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國家稅收遵循的是“公平、效率”原則，通過稅款的征收維持國家機器和國民經(jīng)濟的正常運轉(zhuǎn)。因此，稅收法律規(guī)定納稅人的應(yīng)納稅款應(yīng)在法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限繳納稅款。稅款如果無法及時、有效地征收入庫，政府的資金運轉(zhuǎn)將出現(xiàn)困難。筆者認為，國家設(shè)立稅收滯納金制度就是彌補由于納稅人未按期納稅給國家資金運轉(zhuǎn)、使用等方面造成的損失。
二、稅收滯納金的性質(zhì)
針對稅收滯納金的性質(zhì)，目前主要有三種觀點：第一種觀點認為稅收滯納金是行政處罰性質(zhì)；第二種觀點認為稅收滯納金的性質(zhì)包含經(jīng)濟補償和懲戒兩種性質(zhì)；第三種觀點認為稅收滯納金是純經(jīng)濟補償性質(zhì)的。筆者認為，將稅收滯納金的性質(zhì)界定為純經(jīng)濟補償性質(zhì)才是合理、公正的。理由如下：
一是納稅人的納稅義務(wù)是由法律規(guī)定的。未履行法定納稅義務(wù)的應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任、刑事責(zé)任及經(jīng)濟責(zé)任。也就是說，未履行法定的納稅義務(wù)會受到稅務(wù)行政機關(guān)的行政處罰，如果觸犯刑法，則會受到刑事處罰。同時，因未履行法定的納稅義務(wù)，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟賠償責(zé)任。這種經(jīng)濟賠償責(zé)任的表現(xiàn)形式就是稅收滯納金。
二是稅務(wù)行政處罰是依據(jù)稅收法律法規(guī)，由稅務(wù)行政機關(guān)對具有違法行為，但尚不構(gòu)成犯罪的自然人或法人進行的一種制裁、懲罰。在這時，納稅人承擔(dān)的是行政責(zé)任。而稅收滯納金是一種補償，是納稅人、扣繳義務(wù)人對給國家造成的經(jīng)濟損失的賠償，而不是國家對他們的制裁。納稅人這時承擔(dān)的是一種經(jīng)濟責(zé)任。
行政處罰有一個原則是“一事不再罰”?！缎姓幜P法》第二十四條規(guī)定：“對當(dāng)事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰?！比绻J為稅收滯納金屬于行政處罰，而滯納金和罰款都是以給付金錢的形式繳納的，那么，在本質(zhì)上就形成了對同一個納稅人的同一個違法行為給予了兩次罰款，與“一事不再罰”原則發(fā)生沖突。同時，《行政處罰法》第八條規(guī)定了行政處罰的種類：（1）警告；（2）罰款；（3）沒收違法所得、沒收非法財物；（4）責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)；（5）暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照；（6）行政拘留；（7）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。滯納金不在上述的行政處罰種類范圍內(nèi)，稅收法律法規(guī)也沒有將稅收滯納金設(shè)定為行政處罰。
《行政處罰法》第五十一條規(guī)定：“當(dāng)事人逾期不履行行政處罰決定的，作出行政處罰決定的行政機關(guān)可以采取下列措施：（一）到期不繳納罰款的，每日按罰款數(shù)額的百分之三加處罰款；（二）根據(jù)法律規(guī)定，將查封、扣押的財物拍賣或者將凍結(jié)的存款劃撥抵繳罰款；（三）申請人民法院強制執(zhí)行?！币簿褪钦f，除罰款可以采取第（一）、第（二）項措施外，任何行政處罰都必須向人民法院申請強制執(zhí)行。而《稅收征管法》第四十條規(guī)定稅務(wù)機關(guān)采取強制執(zhí)行措施的對象是未繳納的稅款，即一是書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構(gòu)從納稅人存款中扣繳稅款；二是扣押、查封、依法拍賣或者變賣納稅人價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。同時該條還規(guī)定稅務(wù)機關(guān)采取強制執(zhí)行措施時，對納稅人未繳納的滯納金同時強制執(zhí)行。第八十八條第三款規(guī)定：“當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定逾期不申請行政復(fù)議也不向人民法院、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強制執(zhí)行?！薄抖愂照鞴芊ā访鞔_規(guī)定了稅款和稅收滯納金可以采取強制執(zhí)行措施，行政處罰包括罰款既可以由稅務(wù)機關(guān)強制執(zhí)行，也可以申請人民法院強制執(zhí)行。因此征收滯納金與罰款是兩種不同的行政行為。
從1999年10月1日開始施行的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（試行）第七條規(guī)定：“復(fù)議機關(guān)受理申請人對下列稅務(wù)具體行政行為不服提出的行政復(fù)議申請：（一）稅務(wù)機關(guān)作出的征稅行為：（1）征收稅款、加收滯納金；……（六）稅務(wù)機關(guān)作出的稅務(wù)行政處罰行為：（1）罰款；（2）沒收非法所得；（3）停止出口退稅權(quán)。”這個部門規(guī)章明確規(guī)定了加收滯納金屬于征稅行為，而不是行政處罰。
由此可見，稅收滯納金不屬于行政處罰的范疇，也就不具有行政處罰的性質(zhì)?！岸愂諟{金具有行政處罰性質(zhì)”的觀點是錯誤的。
三是“稅收滯納金包含經(jīng)濟補償性質(zhì)和懲戒性質(zhì)”的觀點認為稅收滯納金的征收應(yīng)堅持經(jīng)濟補償與懲戒并重的原則。當(dāng)針對因客觀原因不能按期繳納稅款的納稅人時，滯納金的作用側(cè)重于補償性質(zhì)；當(dāng)針對試圖無償占用國家稅款的納稅人時，滯納金的作用側(cè)重于懲戒性質(zhì)。這種觀點也體現(xiàn)在了《稅收征管法》的立法上。立法者在設(shè)計稅收滯納金加收率時，既考慮了經(jīng)濟補償性，又考慮了懲戒性，因此將滯納金加收率設(shè)為萬分之五，比目前的年利率高出近十倍。
所謂的“懲戒性”實質(zhì)上就是“處罰性”，是對納稅人的一種制裁、懲罰。雖然“稅收滯納金性質(zhì)包含懲戒性”這種觀點并沒有直接將稅收滯納金表現(xiàn)為行政處罰，但是，這種觀點的謬誤無異于認為“稅收滯納金具有行政處罰性質(zhì)”，它們的內(nèi)在性質(zhì)是相同的。如果這種觀點成立的話，那么加收稅收滯納金就是以滯納金之名行罰款之實，變相地對納稅人給予處罰。
稅收滯納金帶有懲戒性對部分納稅人來說也是不公平的。納稅人未按期納稅的原因有主客觀之分，有的是因不可抗力、突發(fā)事故等客觀原因，而有的則是企圖無償占用國家稅款。后者在主觀上顯然具有惡意。由于《稅收征管法》明確規(guī)定了滯納金加收率，在立法目的上，就具有了懲戒性質(zhì)。這實際上就造成了未按期納稅的納稅人無一例外地受到了懲戒。未按期繳納數(shù)額相同稅款的納稅人，主觀上無惡意的和主觀上有惡意的受到了相同的懲戒。這對無主觀惡意的納稅人顯然是有失公平。
由此可見，“稅收滯納金包含經(jīng)濟補償性質(zhì)和懲戒性質(zhì)”的觀點是不合理和不公平的。
四是筆者認為，將稅收滯納金性質(zhì)界定為純經(jīng)濟補償性質(zhì)，就明晰了納稅人因未按期納稅而應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任，而不是行政責(zé)任或刑事責(zé)任。無論納稅人是否出于主觀惡意，都應(yīng)該承擔(dān)因未按期納稅給國家?guī)頁p失的經(jīng)濟賠償責(zé)任。而具有主觀惡意的納稅人則還應(yīng)該受到行政處罰。
區(qū)分納稅人是否具有主觀惡意，根據(jù)合情合理的理解，納稅人在稅務(wù)機關(guān)進行催繳以后，沒有主觀惡意的納稅人會按稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限繳納稅款，具有主觀惡意的納稅人可能會仍然不繳納?！抖愂照鞴芊ā返诹藯l規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?！备鶕?jù)這條規(guī)定，具有主觀惡意的納稅人會受到行政處罰，他的經(jīng)濟損失會比沒有主觀惡意的納稅人大得多。實際上，沒有主觀惡意的納稅人可以根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，在符合條件的情況下申請延期繳納稅款。因此筆者認為，試圖通過稅收滯納金的形式來對未按期納稅的納稅人進行懲戒的做法，不僅沒有必要，而且也達不到懲戒的目的。
綜上所述，只有將稅收滯納金的性質(zhì)界定為純經(jīng)濟補償性質(zhì)，才能使稅收滯納金更具科學(xué)性、合理性和公平性，使廣大納稅人和稅務(wù)行政執(zhí)法人員更易理解和接受，更有利于稅收滯納金的征收入庫，彌補國家的經(jīng)濟損失。
三、稅收滯納金加收率的確定
筆者認為，在《稅收征管法》中將滯納金加收率固定下來的做法欠妥。一部法律一旦頒布施行就具有其嚴肅性和相對的穩(wěn)定性，不得隨意變動，也不宜在短期內(nèi)進行修改。而稅收滯納金體現(xiàn)的是經(jīng)濟補償作用，應(yīng)該隨著國家經(jīng)濟形勢的變化作相應(yīng)的調(diào)整。將萬分之五的滯納金加收率明確規(guī)定在《稅收征管法》中，使滯納金加收率長期無法變動，不能適應(yīng)國家經(jīng)濟形勢的變化，最后導(dǎo)致滯納金加收率過高或過低，使納稅人無法承受或者國家的經(jīng)濟損失無法得到彌補，滯納金也就失去了其經(jīng)濟補償作用。
因此，《稅收征管法》不宜對滯納金加收率做明確規(guī)定，只適宜規(guī)定對哪些行為應(yīng)加收滯納金，對哪些情況可以免收滯納金。具體的滯納金加收率由國家稅務(wù)總局以部門規(guī)章的形式專門頒布，并明確規(guī)定適用的納稅年度期限（例如適用3～5年）。期滿之后，再根據(jù)國家經(jīng)濟形勢的變化情況，頒布新的滯納金加收率。這樣，就使滯納金加收率既有一定的穩(wěn)定性，有利于稅務(wù)機關(guān)的實際操作，又有相對的靈活性，確保稅收滯納金經(jīng)濟補償作用的充分實現(xiàn)。
稅收滯納金加收率應(yīng)該根據(jù)其性質(zhì)，按照科學(xué)而合理的標準來制定。筆者認為，稅收滯納金加收率應(yīng)參照銀行一年期貸款利率來制定。銀行貸款利率有較強的科學(xué)性和合理性，反映了資金有償使用的市場價格，體現(xiàn)了國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控政策，也考慮了經(jīng)濟組織和個人的承受能力。稅收滯納金加收率以此為參照來制定，可以與國家宏觀經(jīng)濟政策相吻合，能較充分地反映稅收滯納金的本質(zhì)。
以銀行利率為參照來制定稅收滯納金加收率，并不是說滯納金加收率一定要隨著利率的調(diào)整而調(diào)整。由于利率是隨著經(jīng)濟形勢的變化而相機調(diào)整，比較靈活。以我國為例，從1996年5月1日到2002年2月21日，銀行共調(diào)整了10次利率，一年期貸款利率從10.98%調(diào)整到5.31%，下調(diào)了5.67個百分點，平均每年下調(diào)0.81個百分點。如果滯納金加收率隨銀行利率而頻繁調(diào)整，將使滯納金的計算非常復(fù)雜，不利于稅務(wù)征收部門的實際操作。因此，稅收滯納金加收率的制定應(yīng)該充分考慮未來幾年國家經(jīng)濟形勢變化情況，在銀行貸款利率的基礎(chǔ)上，適當(dāng)增加百分點?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定的滯納金加收率為萬分之五，相當(dāng)于18.25%的年利率。而目前銀行一年期貸款利率為5.31%，比滯納金加收率低12.94個百分點。鑒于目前的滯納金加收率考慮了懲戒性，因此從經(jīng)濟補償?shù)慕嵌瓤?，萬分之五的滯納金加收率仍嫌較高。筆者認為，就目前而言，將滯納金加收率定為萬分之三，既相當(dāng)于年利率10.95%較為合適。
滯納金加收率確定以后，如果銀行利率持續(xù)下調(diào)或者上升，會不會影響滯納金的加收呢？筆者認為不會。從1996年到2002年一年期貸款利率下調(diào)幅度來看，平均每年下調(diào)了0.81個百分點，這種變化幅度與滯納金按年計算的加收率相比是較小的。在3～5年的時間里，即使銀行利率持續(xù)下調(diào)或上升，利率與滯納金加收率的差距都不會很大，對滯納金實際征收產(chǎn)生的影響也就不會很大。
內(nèi)容提要：稅收滯納金是因納稅人、扣繳義務(wù)人未按期繳納稅款即滯納稅款，根據(jù)國家稅法的規(guī)定，向納稅人、扣繳義務(wù)人征收的一項資金。它是以滯納稅款為基數(shù)，按照滯納天數(shù)的多少并依據(jù)一定的比率計算征收的。從性質(zhì)上來看，稅收滯納金既不是單純的行政處罰，也不具備經(jīng)濟補償和懲戒雙重性質(zhì)，它僅是純經(jīng)濟補償性質(zhì)。
關(guān)鍵詞：滯納金經(jīng)濟補償行政處罰
稅收滯納金是世界各國普遍實行的一項稅收征收管理制度。我國的稅收征收管理制度對稅收滯納金也作了明確的規(guī)定。新《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！睆摹抖愂照鞴芊ā返囊?guī)定可以看出，稅收滯納金在現(xiàn)象上表現(xiàn)為納稅人或扣繳義務(wù)人（以下簡稱納稅人）沒有在規(guī)定期限內(nèi)繳納或解繳（以下統(tǒng)稱為繳納）稅款，稅務(wù)機關(guān)從滯納稅款之日起，按照滯納稅款的一定比率按日加收的款項。它不同于納稅人根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)繳納的稅款，也不同于稅務(wù)機關(guān)對納稅人違法違章行為給予的行政罰款；它既從屬于納稅人的應(yīng)納稅款（稅收滯納金是因滯納稅款而產(chǎn)生，如果不存在滯納稅款，稅收滯納金也無從談起），又獨立于納稅人的應(yīng)納稅款（稅收滯納金一旦產(chǎn)生，就不能和應(yīng)納稅款混為一談，必須進行單獨核算）。
綜上所述，稅收滯納金加收率的確定應(yīng)盡量做到科學(xué)、合理，充分體現(xiàn)稅收滯納金的本質(zhì)。
參考文獻
（1）許毅主編《新編財政稅收財務(wù)會計實用全書》，經(jīng)濟科學(xué)出版社1995年版。
「關(guān)鍵詞破產(chǎn)清算；稅收；優(yōu)先權(quán)「正文
破產(chǎn)清算是指在債務(wù)人全部財產(chǎn)不足以清償其債務(wù)，或無力清償其到期債務(wù)的情況下，依法就債務(wù)人的全部財產(chǎn)對債權(quán)人進行公平清償?shù)囊环N司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務(wù)人的財產(chǎn)加以變賣并在債權(quán)人之間實現(xiàn)公平分配。一般而言，在債務(wù)人破產(chǎn)清算的場合，債務(wù)人所欠債務(wù)多種多樣，其中也會涉及到稅收債務(wù)。由于稅收債務(wù)的債權(quán)人是國家，為了保護國家利益，傳統(tǒng)的破產(chǎn)法理論及制度一般賦予稅收債權(quán)以優(yōu)先權(quán)，即當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時，國家作為稅收債權(quán)的債權(quán)人享有就債務(wù)人的財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)人受償?shù)臋?quán)利。在我國，現(xiàn)行破產(chǎn)法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。
一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的范圍
稅收優(yōu)先權(quán)是以存在稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的。在破產(chǎn)清算中，國家稅收債權(quán)可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權(quán)，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)。破產(chǎn)宣告前，債務(wù)人并未真正進入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營活動，其納稅主體是債務(wù)人；破產(chǎn)宣告后，債務(wù)人進入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務(wù)人的財產(chǎn)及維持債務(wù)人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營性活動，其納稅主體是清算組。
上述稅收債權(quán)，既包括債務(wù)人應(yīng)繳納的稅款本金，還可能包括因債務(wù)人遲延繳納稅款本金而依法應(yīng)繳納的滯納金，或因債務(wù)人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務(wù)機關(guān)依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權(quán)是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當(dāng)然享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先權(quán)。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務(wù)人違法的處罰，如果對債務(wù)人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經(jīng)濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，但與之相關(guān)的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權(quán)。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權(quán)參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配，實際上等于分配了全體債權(quán)人的財產(chǎn)，或?qū)鶆?wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到了全體債權(quán)人的身上。如此既不能起到相應(yīng)的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。
筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權(quán)應(yīng)具體問題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權(quán)，為保護國家利益，應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權(quán)人的身上，不應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權(quán)，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權(quán)，當(dāng)破產(chǎn)債務(wù)人財產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權(quán)等前順位債權(quán)后，有剩余財產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)具有特殊性，它是破產(chǎn)費用，不在稅收優(yōu)先權(quán)的范圍。因為，在債務(wù)人進入破產(chǎn)程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財產(chǎn)的管理、變價和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結(jié)果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進行而實施的，且是為了全體債權(quán)人的共同利益，因此其支出的費用應(yīng)當(dāng)視為破產(chǎn)費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關(guān)于民事執(zhí)行費用的承擔(dān)規(guī)則和民法關(guān)于共益費用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費用應(yīng)當(dāng)從破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。
二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位
關(guān)于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優(yōu)先權(quán)，一是相對優(yōu)先權(quán)。絕對稅收優(yōu)先權(quán)理論認為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先于所有其他債權(quán)得到償付的權(quán)利。相對的稅收優(yōu)先權(quán)理論認為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)僅享有優(yōu)先于民事普通債權(quán)（民事無擔(dān)保債權(quán)）得到償付的權(quán)利。但實踐中各國的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益?zhèn)鶛?quán)，依法享有絕對優(yōu)先權(quán)，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權(quán)為財團債權(quán)[5].”有的國家將其列為相對優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，即承認其為破產(chǎn)債權(quán)，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)，如我國，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)。德國舊破產(chǎn)法與我國破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而將其作為一般債權(quán)對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權(quán)改為一般破產(chǎn)債權(quán)。從世界各國破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢看，稅收債權(quán)的優(yōu)先地位有愈來愈淡化的傾向[6].
從理論上看，主張稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權(quán)的關(guān)系而言，一般私債權(quán)的維持與正常實現(xiàn)以及擔(dān)保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權(quán)力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現(xiàn)其它私債權(quán)的共益費用。（二）稅收債權(quán)的法定性所引發(fā)的實現(xiàn)上的困難。稅收債權(quán)是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當(dāng)事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權(quán)利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權(quán)利確定相應(yīng)的擔(dān)保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務(wù)而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現(xiàn)的可能性上存在困難。（三）現(xiàn)實需求。賦予稅收優(yōu)先權(quán)可以從制度上給稅收債權(quán)增加保障，鞏固國家的財政基礎(chǔ)[7].但是，主張稅收債權(quán)享有絕對優(yōu)先權(quán)未免過甚。因為，在破產(chǎn)
清算中，除稅收債權(quán)、普通民事債權(quán)外，還存在勞動債權(quán)[8]、有擔(dān)保債權(quán)等其他特殊債權(quán)。對這些特殊債權(quán)進行特殊保護也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權(quán)享有相對優(yōu)先權(quán)而不是絕對優(yōu)先權(quán)反而有積極的現(xiàn)實意義，它不僅可以顧及稅收債權(quán)的特殊性，也可以顧及勞動債權(quán)、有擔(dān)保債權(quán)等特殊債權(quán)的特殊性。在此意義上，我國破產(chǎn)法將稅收債權(quán)列為一般債權(quán)但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)的做法是可取的。
不過，在許多發(fā)達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優(yōu)先權(quán)理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實踐中，稅收債權(quán)也從優(yōu)先權(quán)中取消而改為一般破產(chǎn)債權(quán)。其理由是，稅收債權(quán)往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權(quán)將使得其他破產(chǎn)債權(quán)人難以得到清償和分配，故從保護一般債權(quán)人利益看，應(yīng)將之列為一般破產(chǎn)債權(quán)。正如澳大利亞關(guān)于廢除稅收優(yōu)先權(quán)的哈默報告（HarmerReport）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權(quán)是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優(yōu)先權(quán)的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權(quán)人被迫放棄他們合理正當(dāng)?shù)恼埱髾?quán)，以便使政府特派員能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對稅收債權(quán)的優(yōu)先清償順序依然保留。
三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與其他優(yōu)先權(quán)
根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權(quán)涉及以下四類：一是擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護交易安全和公平而成立的優(yōu)先權(quán)；二是破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)，它是基于公有或共同費用等經(jīng)濟原因而成立的優(yōu)先權(quán)；三是勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護基本人權(quán)特別是生存權(quán)而成立的優(yōu)先權(quán)；四是稅收優(yōu)先權(quán)，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優(yōu)先權(quán)。上述四類優(yōu)先權(quán)的債權(quán)人依法都享有就債務(wù)人的總財產(chǎn)或特定財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，其中，第一類優(yōu)先權(quán)，即擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人的特定財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為特別優(yōu)先權(quán)；后三類優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人不特定的總財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為一般優(yōu)先權(quán)。當(dāng)破產(chǎn)財產(chǎn)不足清償時，作為一般優(yōu)先權(quán)的稅收優(yōu)先權(quán)如何保護？換言之，在四類優(yōu)先權(quán)中，稅收優(yōu)先權(quán)的清償位序如何？
在上述三類一般優(yōu)先權(quán)中，破產(chǎn)費用是為債權(quán)人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產(chǎn)費用，就沒有破產(chǎn)程序的進行，也就談不上作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)的清償。勞動債權(quán)主要是破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權(quán)來說，保障勞動債權(quán)的優(yōu)先實現(xiàn)尤為重要，它不僅關(guān)系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責(zé)任。因此，理論上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)和勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)均應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。具體到破產(chǎn)法實踐中，對破產(chǎn)費用，各國破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對優(yōu)先權(quán)，破產(chǎn)財產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預(yù)先提留破產(chǎn)費用后有剩余時，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配；對勞動債權(quán)，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權(quán)，在破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費用后首先用以支付勞動債權(quán)，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發(fā)達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權(quán)中的職工工資從優(yōu)先權(quán)中取消，而改由社會保障體系承擔(dān)[10].）在我國，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務(wù)。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留。可見，實踐上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)和勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)也是優(yōu)先于稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)的。
至于有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)，按照一般優(yōu)先權(quán)理論，它是特別優(yōu)先權(quán)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于一般優(yōu)先權(quán)。在破產(chǎn)實踐中，從各國的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。因為，根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)而享有別除權(quán)[11]，即在債務(wù)人破產(chǎn)情況下，原先享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人仍然保留就擔(dān)保物優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，而其他優(yōu)先權(quán)屬于破產(chǎn)債權(quán)，只能在不包括有擔(dān)保財產(chǎn)的破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)即擔(dān)保物權(quán)為核心內(nèi)容的擔(dān)保制度是市場機制的基礎(chǔ)制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔(dān)保制度尚能保證債權(quán)人債權(quán)的實現(xiàn)，如果在債務(wù)人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權(quán)人最渴望得到周全保護時，擔(dān)保制度卻不能給債權(quán)人提供保護，則會使人們懷疑擔(dān)保制度的價值，進而會危及社會經(jīng)濟的安全運行。相對于保護社會經(jīng)濟的運行安全而言，其他優(yōu)先權(quán)的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權(quán)力為依托的稅收優(yōu)先權(quán)完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔(dān)保制度。正如學(xué)者所言：“別除權(quán)并非破產(chǎn)法所獨設(shè)的權(quán)利，而是民法中的擔(dān)保物權(quán)在債權(quán)人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復(fù)述?！盵12]
四、我國破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)
雖然世界各國的破產(chǎn)實踐一般都規(guī)定有擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，但我國的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)落后于擔(dān)保債權(quán)，只能在扣除有擔(dān)保債權(quán)之后的破產(chǎn)財產(chǎn)中實現(xiàn)；《稅收征管法》（第45條）對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定并不是絕對落后于擔(dān)保債權(quán)而是附有條件：欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之后的，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先。也就是說，我國破產(chǎn)法和稅收征管法對稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定存在矛盾和沖突。
理論上，我國破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護債權(quán)人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經(jīng)濟優(yōu)勝劣汰的競爭機制；稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領(lǐng)域內(nèi)，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調(diào)保護國家稅收并無不妥；但在市場經(jīng)濟體制下，如此以損及擔(dān)保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。
實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對債務(wù)人欠稅后與一般債權(quán)人串通設(shè)置擔(dān)保而后申請破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設(shè)立在欠稅之前的擔(dān)保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質(zhì)損及擔(dān)保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設(shè)立的擔(dān)保，稅收優(yōu)先權(quán)本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設(shè)立的擔(dān)保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔(dān)保對稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無效制度或撤銷權(quán)制度可以起到很好的彌補作用；同時，現(xiàn)行的稅收保全制度和強制執(zhí)行制度也是一個不錯的選擇，甚至可
以考慮建立稅收擔(dān)保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調(diào)對稅收的保護必然損害和動搖擔(dān)保制度，最終損害和動搖市場機制。
另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但從發(fā)展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權(quán)視為財團債權(quán)，一直受到日本學(xué)者的批評。日本學(xué)者伊藤真認為“破產(chǎn)中關(guān)于租稅債權(quán)的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產(chǎn)財團一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權(quán)人的利益而活動的管理人將無法完成其任務(wù)?！盵14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權(quán)徹底取消而視為一般債權(quán)。美國破產(chǎn)法僅將稅收債權(quán)列為第七位無擔(dān)保債權(quán)。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權(quán)力膨脹，私權(quán)萎縮，約束公權(quán)、擴張私權(quán)應(yīng)是法制建設(shè)應(yīng)有之義。而由行政權(quán)演繹出的稅收優(yōu)先權(quán)制約極為珍貴與稀缺之私權(quán)——擔(dān)保權(quán)，顯然有開倒車之嫌?！盵15]
「注釋
[2]參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載.[3]所謂共益費用，是指在破產(chǎn)程序開始后，為全體債權(quán)人的共同利益而負擔(dān)的支出。按一般法律原則，應(yīng)當(dāng)由破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)隨時支付。
[4]覃有土主編《商法學(xué)》，中國政法大學(xué)出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5]在日本破產(chǎn)法中財團債權(quán)即指共益?zhèn)鶛?quán)，[6]李永軍著《破產(chǎn)法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。
[7]參考張偉、楊文風(fēng)論文《稅收優(yōu)先權(quán)問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。
[8]所謂勞動債權(quán)是指基于破產(chǎn)宣告前的勞動關(guān)系而發(fā)生的債權(quán)，包括破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動合同依法應(yīng)支付職工的補償金等[9]轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395－396頁。
[10]轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395頁。
[11]別除權(quán)是大陸法系的概念，是指債權(quán)人可以不依破產(chǎn)清算程序而就屬于破產(chǎn)者的特定財產(chǎn)個別優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。英美法系無“別除權(quán)”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔(dān)保債權(quán)”。
[12]湯維見著：《優(yōu)勝劣汰的法律機制——破產(chǎn)法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。
「關(guān)鍵詞破產(chǎn)清算；稅收；優(yōu)先權(quán)「正文
破產(chǎn)清算是指在債務(wù)人全部財產(chǎn)不足以清償其債務(wù)，或無力清償其到期債務(wù)的情況下，依法就債務(wù)人的全部財產(chǎn)對債權(quán)人進行公平清償?shù)囊环N司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務(wù)人的財產(chǎn)加以變賣并在債權(quán)人之間實現(xiàn)公平分配。一般而言，在債務(wù)人破產(chǎn)清算的場合，債務(wù)人所欠債務(wù)多種多樣，其中也會涉及到稅收債務(wù)。由于稅收債務(wù)的債權(quán)人是國家，為了保護國家利益，傳統(tǒng)的破產(chǎn)法理論及制度一般賦予稅收債權(quán)以優(yōu)先權(quán)，即當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時，國家作為稅收債權(quán)的債權(quán)人享有就債務(wù)人的財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)人受償?shù)臋?quán)利。在我國，現(xiàn)行破產(chǎn)法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。
一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的范圍
稅收優(yōu)先權(quán)是以存在稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的。在破產(chǎn)清算中，國家稅收債權(quán)可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權(quán)，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)。破產(chǎn)宣告前，債務(wù)人并未真正進入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營活動，其納稅主體是債務(wù)人；破產(chǎn)宣告后，債務(wù)人進入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務(wù)人的財產(chǎn)及維持債務(wù)人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營性活動，其納稅主體是清算組。
上述稅收債權(quán)，既包括債務(wù)人應(yīng)繳納的稅款本金，還可能包括因債務(wù)人遲延繳納稅款本金而依法應(yīng)繳納的滯納金，或因債務(wù)人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務(wù)機關(guān)依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權(quán)是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當(dāng)然享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先權(quán)。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務(wù)人違法的處罰，如果對債務(wù)人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經(jīng)濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，但與之相關(guān)的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權(quán)。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權(quán)參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配，實際上等于分配了全體債權(quán)人的財產(chǎn)，或?qū)鶆?wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到了全體債權(quán)人的身上。如此既不能起到相應(yīng)的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。
筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權(quán)應(yīng)具體問題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權(quán)，為保護國家利益，應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權(quán)人的身上，不應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權(quán)，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權(quán)，當(dāng)破產(chǎn)債務(wù)人財產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權(quán)等前順位債權(quán)后，有剩余財產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)具有特殊性，它是破產(chǎn)費用，不在稅收優(yōu)先權(quán)的范圍。因為，在債務(wù)人進入破產(chǎn)程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財產(chǎn)的管理、變價和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結(jié)果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進行而實施的，且是為了全體債權(quán)人的共同利益，因此其支出的費用應(yīng)當(dāng)視為破產(chǎn)費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關(guān)于民事執(zhí)行費用的承擔(dān)規(guī)則和民法關(guān)于共益費用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費用應(yīng)當(dāng)從破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。
二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位
關(guān)于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優(yōu)先權(quán)，一是相對優(yōu)先權(quán)。絕對稅收優(yōu)先權(quán)理論認為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先于所有其他債權(quán)得到償付的權(quán)利。相對的稅收優(yōu)先權(quán)理論認為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)僅享有優(yōu)先于民事普通債權(quán)（民事無擔(dān)保債權(quán)）得到償付的權(quán)利。但實踐中各國的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益?zhèn)鶛?quán)，依法享有絕對優(yōu)先權(quán)，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權(quán)為財團債權(quán)[5].”有的國家將其列為相對優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，即承認其為破產(chǎn)債權(quán)，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)，如我國，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)。德國舊破產(chǎn)法與我國破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而將其作為一般債權(quán)對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權(quán)改為一般破產(chǎn)債權(quán)。從世界各國破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢看，稅收債權(quán)的優(yōu)先地位有愈來愈淡化的傾向[6].
從理論上看，主張稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權(quán)的關(guān)系而言，一般私債權(quán)的維持與正常實現(xiàn)以及擔(dān)保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權(quán)力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現(xiàn)其它私債權(quán)的共益費用。（二）稅收債權(quán)的法定性所引發(fā)的實現(xiàn)上的困難。稅收債權(quán)是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當(dāng)事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權(quán)利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權(quán)利確定相應(yīng)的擔(dān)保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務(wù)而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現(xiàn)的可能性上存在困難。（三）現(xiàn)實需求。賦予稅收優(yōu)先權(quán)可以從制度上給稅收債權(quán)增加保障，鞏固國家的財政基礎(chǔ)[7].但是，主張稅收債權(quán)享有絕對優(yōu)先權(quán)未免過甚。因為，在破產(chǎn)清算中，除稅收債權(quán)、普通民事債權(quán)外，還存在勞動債權(quán)[8]、有擔(dān)保債權(quán)等其他特殊債權(quán)。對這些特殊債權(quán)進行特殊保護也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權(quán)享有相對優(yōu)先權(quán)而不是絕對優(yōu)先權(quán)反而有積極的現(xiàn)實意義，它不僅可以顧及稅收債權(quán)的特殊性，也可以顧及勞動債權(quán)、有擔(dān)保債權(quán)等特殊債權(quán)的特殊性。在此意義上，我國破產(chǎn)法將稅收債權(quán)列為一般債權(quán)但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)的做法是可取的。
不過，在許多發(fā)達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優(yōu)先權(quán)理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實踐中，稅收債權(quán)也從優(yōu)先權(quán)中取消而改為一般破產(chǎn)債權(quán)。其理由是，稅收債權(quán)往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權(quán)將使得其他破產(chǎn)債權(quán)人難以得到清償和分配，故從保護一般債權(quán)人利益看，應(yīng)將之列為一般破產(chǎn)債權(quán)。正如澳大利亞關(guān)于廢除稅收優(yōu)先權(quán)的哈默報告（Harmer Report）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權(quán)是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優(yōu)先權(quán)的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權(quán)人被迫放棄他們合理正當(dāng)?shù)恼埱髾?quán)，以便使政府特派員能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對稅收債權(quán)的優(yōu)先清償順序依然保留。
三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與其他優(yōu)先權(quán)
根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權(quán)涉及以下四類：一是擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護交易安全和公平而成立的優(yōu)先權(quán)；二是破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)，它是基于公有或共同費用等經(jīng)濟原因而成立的優(yōu)先權(quán)；三是勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護基本人權(quán)特別是生存權(quán)而成立的優(yōu)先權(quán)；四是稅收優(yōu)先權(quán)，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優(yōu)先權(quán)。上述四類優(yōu)先權(quán)的債權(quán)人依法都享有就債務(wù)人的總財產(chǎn)或特定財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，其中，第一類優(yōu)先權(quán)，即擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人的特定財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為特別優(yōu)先權(quán)；后三類優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人不特定的總財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為一般優(yōu)先權(quán)。當(dāng)破產(chǎn)財產(chǎn)不足清償時，作為一般優(yōu)先權(quán)的稅收優(yōu)先權(quán)如何保護？換言之，在四類優(yōu)先權(quán)中，稅收優(yōu)先權(quán)的清償位序如何？
在上述三類一般優(yōu)先權(quán)中，破產(chǎn)費用是為債權(quán)人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產(chǎn)費用，就沒有破產(chǎn)程序的進行，也就談不上作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)的清償。勞動債權(quán)主要是破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權(quán)來說，保障勞動債權(quán)的優(yōu)先實現(xiàn)尤為重要，它不僅關(guān)系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責(zé)任。因此，理論上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)和勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)均應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。具體到破產(chǎn)法實踐中，對破產(chǎn)費用，各國破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對優(yōu)先權(quán)，破產(chǎn)財產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預(yù)先提留破產(chǎn)費用后有剩余時，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配；對勞動債權(quán)，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權(quán)，在破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費用后首先用以支付勞動債權(quán)，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發(fā)達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權(quán)中的職工工資從優(yōu)先權(quán)中取消，而改由社會保障體系承擔(dān)[10].）在我國，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務(wù)。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留?？梢姡瑢嵺`上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)和勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)也是優(yōu)先于稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)的。
至于有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)，按照一般優(yōu)先權(quán)理論，它是特別優(yōu)先權(quán)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于一般優(yōu)先權(quán)。在破產(chǎn)實踐中，從各國的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。因為，根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)而享有別除權(quán)[11]，即在債務(wù)人破產(chǎn)情況下，原先享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人仍然保留就擔(dān)保物優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，而其他優(yōu)先權(quán)屬于破產(chǎn)債權(quán)，只能在不包括有擔(dān)保財產(chǎn)的破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)即擔(dān)保物權(quán)為核心內(nèi)容的擔(dān)保制度是市場機制的基礎(chǔ)制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔(dān)保制度尚能保證債權(quán)人債權(quán)的實現(xiàn)，如果在債務(wù)人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權(quán)人最渴望得到周全保護時，擔(dān)保制度卻不能給債權(quán)人提供保護，則會使人們懷疑擔(dān)保制度的價值，進而會危及社會經(jīng)濟的安全運行。相對于保護社會經(jīng)濟的運行安全而言，其他優(yōu)先權(quán)的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權(quán)力為依托的稅收優(yōu)先權(quán)完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔(dān)保制度。正如學(xué)者所言：“別除權(quán)并非破產(chǎn)法所獨設(shè)的權(quán)利，而是民法中的擔(dān)保物權(quán)在債權(quán)人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復(fù)述?！盵12]
四、我國破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)
雖然世界各國的破產(chǎn)實踐一般都規(guī)定有擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，但我國的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)落后于擔(dān)保債權(quán)，只能在扣除有擔(dān)保債權(quán)之后的破產(chǎn)財產(chǎn)中實現(xiàn)；《稅收征管法》（第45條）對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定并不是絕對落后于擔(dān)保債權(quán)而是附有條件：欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之后的，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先。也就是說，我國破產(chǎn)法和稅收征管法對稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定存在矛盾和沖突。
理論上，我國破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護債權(quán)人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經(jīng)濟優(yōu)勝劣汰的競爭機制；稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領(lǐng)域內(nèi)，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調(diào)保護國家稅收并無不妥；但在市場經(jīng)濟體制下，如此以損及擔(dān)保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。
實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對債務(wù)人欠稅后與一般債權(quán)人串通設(shè)置擔(dān)保而后申請破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設(shè)立在欠稅之前的擔(dān)保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質(zhì)損及擔(dān)保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設(shè)立的擔(dān)保，稅收優(yōu)先權(quán)本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設(shè)立的擔(dān)保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔(dān)保對稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無效制度或撤銷權(quán)制度可以起到很好的彌補作用；同時，現(xiàn)行的稅收保全制度和強制執(zhí)行制度也是一個不錯的選擇，甚至可以考慮建立稅收擔(dān)保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調(diào)對稅收的保護必然損害和動搖擔(dān)保制度，最終損害和動搖市場機制。
另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但從發(fā)展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權(quán)視為財團債權(quán)，一直受到日本學(xué)者的批評。日本學(xué)者伊藤真認為“破產(chǎn)中關(guān)于租稅債權(quán)的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產(chǎn)財團一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權(quán)人的利益而活動的管理人將無法完成其任務(wù)?！盵14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權(quán)徹底取消而視為一般債權(quán)。美國破產(chǎn)法僅將稅收債權(quán)列為第七位無擔(dān)保債權(quán)。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權(quán)力膨脹，私權(quán)萎縮，約束公權(quán)、擴張私權(quán)應(yīng)是法制建設(shè)應(yīng)有之義。而由行政權(quán)演繹出的稅收優(yōu)先權(quán)制約極為珍貴與稀缺之私權(quán)——擔(dān)保權(quán)，顯然有開倒車之嫌。”[15]
「注釋
[2] 參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [3] 所謂共益費用，是指在破產(chǎn)程序開始后，為全體債權(quán)人的共同利益而負擔(dān)的支出。按一般法律原則，應(yīng)當(dāng)由破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)隨時支付。
[4] 覃有土主編《商法學(xué)》，中國政法大學(xué)出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5] 在日本破產(chǎn)法中財團債權(quán)即指共益?zhèn)鶛?quán)，[6] 李永軍著《破產(chǎn)法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。
[7] 參考張偉、楊文風(fēng)論文《稅收優(yōu)先權(quán)問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。
[8] 所謂勞動債權(quán)是指基于破產(chǎn)宣告前的勞動關(guān)系而發(fā)生的債權(quán)，包括破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動合同依法應(yīng)支付職工的補償金等[9] 轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395－396頁。
[10] 轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395頁。
[11] 別除權(quán)是大陸法系的概念，是指債權(quán)人可以不依破產(chǎn)清算程序而就屬于破產(chǎn)者的特定財產(chǎn)個別優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。英美法系無“別除權(quán)”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔(dān)保債權(quán)”。
[12] 湯維見著：《優(yōu)勝劣汰的法律機制——破產(chǎn)法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。
[13] 參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [14] （日）伊藤真著《破產(chǎn)法》，劉榮軍等譯，中國社會科學(xué)出版社1995年版，第123頁。
關(guān)鍵詞:逃稅罪初犯;免責(zé)條款;適用
一、逃稅罪初犯免責(zé)條款的適用主體
(一)扣繳義務(wù)人
《刑法修正案(七)》第三條第四款[1]明確規(guī)定“有第一款行為”,而第一款的主體為納稅人。第一種觀點認為,從第四款條文中所用“補救”專業(yè)名詞可以看出,逃稅罪初犯免責(zé)條款不適用于扣繳義務(wù)人,因為納稅人補繳或者少繳應(yīng)納稅款,應(yīng)予以補繳,扣繳義務(wù)人補繳或者少繳已扣或者已收稅款,應(yīng)予以解繳。[2]第二種觀點認為,逃稅罪免責(zé)條款的適用主體包括了納稅人和扣繳義務(wù)人(自然人與單位)。[3]筆者贊成第二種觀點。理由如下:第一,雖然逃稅罪免責(zé)條款規(guī)定了“有第一款行為”,第一款是納稅人的逃稅罪狀,而扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣、已收稅款構(gòu)成犯罪的,以逃稅罪定罪處罰,對納稅人和扣繳義務(wù)人是同樣適用的;第二,第四款雖然針對第一款行為,但并未限定主體范圍,第四款的規(guī)定作為一項特別規(guī)定,對于初犯來說則是一般規(guī)定,無論第一款納稅人的行為還是第二款扣繳義務(wù)人的行為,本質(zhì)上都是逃稅行為,其初犯可適用第四款初犯免責(zé)條款;第三,即使是《稅收征管法》,對于納稅人和扣繳義務(wù)人逃稅行為,都是“由稅務(wù)機關(guān)追繳其補繳或者少繳的稅款,滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下罰款,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任;[4]第四,“有第一款行為”的規(guī)定并不能得出只有納稅人主體的結(jié)論。2002年出臺的《關(guān)于審理逃稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第一條第三款規(guī)定:“實施本條第一款、第二款規(guī)定的行為,偷稅數(shù)額在5萬元以下納稅人、扣繳義務(wù)人在公安機關(guān)立案偵查以前已經(jīng)足額補繳應(yīng)納稅款和滯納金,犯罪情節(jié)輕微,不需要判處刑罰的,可以免予刑事處罰?！边@里也使用了“補繳應(yīng)納稅款和滯納金”的表述,但其卻包括了扣繳義務(wù)人在內(nèi)。因此,扣繳義務(wù)人可以適用逃稅罪的初犯免責(zé)條款。
(二)、代征人、無證經(jīng)營人
代征人,是指稅務(wù)機關(guān)委托以稅務(wù)機關(guān)名義辦理各種稅款征收業(yè)務(wù)的單位或個人。根據(jù)《稅收征收管理法實施細則》第32條的規(guī)定:“稅務(wù)機關(guān)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定可以委托有關(guān)單位代征少數(shù)零星分散的稅收,并發(fā)給委托代征證書。1992年《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》和1997年《刑法》都明確規(guī)定了逃稅罪的主體,只規(guī)定納稅人、代扣代繳、代收代繳義務(wù)人,沒有規(guī)定代征代繳義務(wù)人,所以,代征人不能成為逃稅罪的主體。“代征人的性質(zhì)應(yīng)屬于‘依法受委托從事公務(wù)的人員’”代征人不能成為逃稅罪的主體,因而無法適用逃稅罪免責(zé)條款。但是對于無證經(jīng)營者可以成為逃稅罪的主體,根據(jù)《稅收征收管理法》第25條規(guī)定:“對未取得營業(yè)執(zhí)照從事經(jīng)營的單位和個人,除由工商行政管理機關(guān)依法處理外,由稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)納稅額,責(zé)令繳納?！睂τ跓o證經(jīng)營的單位和個人,如果符合第四款逃稅罪初犯免責(zé)條款的條件,無證經(jīng)營人可以適用逃稅罪免責(zé)條款。
(三)、單位適用逃稅罪初犯免責(zé)條款的困惑
刑法第二百一十一條的規(guī)定,單位是逃稅的主體。當(dāng)單位構(gòu)成逃稅罪時,對單位判處罰金,并對其直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員按照逃稅罪的法定刑處罰。而逃稅罪單位犯罪雙罰制規(guī)定導(dǎo)致了適用第四款出現(xiàn)一些困惑。
第一,單位符合逃稅罪初犯免責(zé)條款的規(guī)定,而相關(guān)責(zé)任人員卻不屬于逃稅罪初犯免責(zé)條款如何處理。當(dāng)單位在初次犯逃稅罪之后,補繳了應(yīng)納稅款和滯納金,且已受到行政處罰,則按照第四款的規(guī)定不予追究單位的刑事責(zé)任。但該單位的相關(guān)責(zé)任人員在五年之內(nèi)因逃稅罪受過刑事處罰或者已被稅務(wù)機關(guān)給予了兩次以上的行政處罰。此種情況下是否應(yīng)當(dāng)追究相關(guān)責(zé)任人員的刑事責(zé)任。筆者認為當(dāng)單位符合逃稅罪初犯免責(zé)條款的規(guī)定時,對單位將不予以追究刑事責(zé)任。單位不構(gòu)成逃稅罪,那么也就失去了追究相關(guān)責(zé)任人員刑事責(zé)任的法律依據(jù)。即使相關(guān)責(zé)任人員符合第四款免責(zé)條件,但畢竟是單位犯罪,主體是單位而不是相關(guān)責(zé)任人員,不能在單位不構(gòu)成犯罪的情況下還追究相關(guān)責(zé)任人員的刑事責(zé)任。此種情況下,不能追究相關(guān)責(zé)任人員的刑事責(zé)任。
第二,單位不符合逃稅罪初犯免責(zé)條款的規(guī)定,而相關(guān)責(zé)任人員符合逃稅罪初犯免責(zé)條款如何處理?即單位不符合第四款的規(guī)定,應(yīng)當(dāng)依法追究單位的刑事責(zé)任,而相關(guān)責(zé)任人員卻符合第四款的規(guī)定。此種情況下是否應(yīng)該追究相關(guān)責(zé)任人員的刑事責(zé)任。筆者認為,在這種情況下應(yīng)按照罪行法定原則,單位構(gòu)成逃稅罪的應(yīng)當(dāng)依法追究其刑事責(zé)任,對單位判處罰金,并對相關(guān)責(zé)任人員判處逃稅罪的法定刑。但應(yīng)當(dāng)按照逃稅罪立法中所反映的“寬嚴相濟”的刑事政策精神,該種情況下的相關(guān)責(zé)任人員屬于初犯,主體是自然人,則應(yīng)適用第四款規(guī)定不予追究刑事責(zé)任。但另一方面,單位規(guī)定的雙罰制又不得不適用,否則有違背罪行法定原則之嫌。對于單位判處罰金的同時,應(yīng)盡量的對相關(guān)責(zé)任人員從輕處罰,甚至可以對相關(guān)責(zé)任人員適用刑法總則第三十七條的規(guī)定免予刑事處罰。因此,此種情況下,對相關(guān)責(zé)任人員減輕或者免除處罰。
二、應(yīng)納稅款的認定及逃稅罪免責(zé)條款適用效力
(一)、應(yīng)納稅款的認定
“應(yīng)納稅款”的認定有不同的理解:第一種觀點認為,應(yīng)納稅款是指納稅人發(fā)生一項應(yīng)稅經(jīng)濟行為所應(yīng)繳納的稅款;第二種觀點認為,應(yīng)納稅款是指逃稅行為起止期間納稅人應(yīng)當(dāng)繳納稅款;第三種觀點認為,應(yīng)納稅款是指納稅人實施逃稅行為所屬的那個納稅期限內(nèi)實際應(yīng)納的稅款,對該觀點贊同的人較多。[5]首先認定納稅額必須有應(yīng)納稅行為的產(chǎn)生。應(yīng)納稅額只能是納稅人逃稅所屬的個人應(yīng)納稅行為的應(yīng)納稅額。在一個納稅期限內(nèi)或者逃稅行為的起止期間內(nèi),納稅人可能實施數(shù)個應(yīng)稅經(jīng)濟行為,但并非每一應(yīng)稅行為中的納稅人都逃稅。因此,上面提到的第二種、第三種觀點增大應(yīng)納稅額的基數(shù)存在放縱犯罪的嫌疑,因此其合理性值得懷疑。因此,第一種和第二種觀點有一定的合理性,不贊成第三種觀點。筆者認為,對于應(yīng)納稅額的認定,應(yīng)將逃稅行為期間的數(shù)個自然行為視為一整體,將每一逃稅所屬應(yīng)稅經(jīng)濟行為的應(yīng)納稅額累計相加,其總和應(yīng)納稅額是逃稅罪量刑的“應(yīng)納稅額”。
(二)逃稅罪免責(zé)條款的適用效力
逃稅罪免責(zé)條款能否溯及既往,我國刑法理論上法律適用原則是從舊兼從輕。即新法原則上不適用此前發(fā)生的犯罪行為,但對以前發(fā)生的犯罪行為如果適用新法對當(dāng)事人處罰更輕,則適用新法的規(guī)定。對《刑法修正案(七)》實施以前發(fā)生的逃稅行為,適用從舊兼從輕原則,也就是說,如1997年刑法認為是犯罪,《刑法修正案(七)》也認為是犯罪,依照刑法總則第四章第八節(jié)關(guān)于時效的規(guī)定應(yīng)當(dāng)追訴的,依照1997年刑法追究刑事責(zé)任;如果《刑法修正案(七)》不認為是犯罪或者規(guī)定的處刑較輕的,適用《刑法修正案(七)》不認為是犯罪或者規(guī)定的處刑較輕的,適用《刑法修正案(七)》第三條的規(guī)定,到底適用偷稅罪罪名還是逃稅罪罪名。
一是應(yīng)當(dāng)看行為人是否符合逃稅罪免責(zé)條款的三個條件。對于符合條件的,不予追究刑事責(zé)任;對于不符合條件的,應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任。二是看行為人逃避繳納稅款的數(shù)額是否達到“數(shù)額較大”的數(shù)額標準和規(guī)定的比例。2010年5月7日《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定(二)》,其中對逃稅罪的立案標準也作了規(guī)定:逃避繳納稅款,數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后,不補繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的。三是比較處刑輕重,由于逃稅罪和偷稅罪的主刑均相同,且均處罰金。不同之處在于偷稅罪并處偷稅罪一倍以上五倍以下罰金,而逃稅罪則僅規(guī)定并處罰金。因此處刑較重的比較在于罰金刑方面。逃稅罪罰金理論上無限金額,但具體適用時并非任意確定其數(shù)額。適當(dāng)考慮稅收征管法中對相關(guān)行為的罰款規(guī)定,決定應(yīng)當(dāng)判處的罰金數(shù)額,即其最高罰金數(shù)額不應(yīng)超過逃稅數(shù)額的5倍。在罰金數(shù)額上限相同的情況下,偷稅罪的下限為偷稅數(shù)額的一倍即1萬元或者10萬元以上,人民法院判決罰金最低額為1000元,因此,逃稅罪的處刑輕于偷稅罪,應(yīng)適用逃稅罪的罪名。
三、逃稅罪初犯免責(zé)條款適用的其它問題
(一)、稅務(wù)機關(guān)能否不給予逃稅人免責(zé)機會
第四款規(guī)定,有第一款行為,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后,補繳應(yīng)納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的不予追究刑事責(zé)任;但是,五年內(nèi)因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。稅務(wù)機關(guān)能否不給予當(dāng)事人免責(zé)機會,也就是說稅務(wù)機關(guān)能否將不給予逃稅行為人行政處罰直接提交司法機關(guān)處理。第四款已經(jīng)明確規(guī)定,因為行政處罰在逃稅罪中擁有特殊的地位,也是認定逃稅罪初犯免責(zé)的重要條件。雖然逃稅罪的行政處罰不是刑事追訴前置程序。第四款逃稅罪免責(zé)條款的設(shè)置目的在于給予初次逃稅的行為人改過自新的機會,如果稅務(wù)機關(guān)對符合逃稅罪免責(zé)條款的行為人不給予免責(zé)機會就違背了立法的宗旨。因此,作者認為,稅務(wù)機關(guān)對于符合逃稅罪免責(zé)條款的當(dāng)事人也應(yīng)該追究其責(zé)任但給予其免責(zé)的機會。
(二)、超過行政處罰時效未超過刑事追訴時效法律適用
根據(jù)稅收征管法第八十六條的規(guī)定“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為,在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的,不再給予行政處罰”,即逃稅行為的行政處罰時效是5年。逃稅罪的法定最高刑是七年,法定最高刑為5年以上不滿10年有期徒刑的,追訴期限為10年。如果逃稅行為在5年后才被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)就依法不能給予行政處罰,因此不能適用逃稅罪初犯免責(zé)條款,而該行為符合逃稅罪第一款的規(guī)定,又未過追訴時效,就應(yīng)當(dāng)直接依逃稅罪第一款對其追究刑事責(zé)任。另一種解釋認為,“逃稅罪是行政犯,而行政犯罪之刑事可罰性,取決于行政法規(guī)范的規(guī)定或行政機關(guān)的行政決定?！豹6]單純從文理上解釋,導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)案件的時間成為決定追究刑事責(zé)任的關(guān)鍵因素。如果稅務(wù)機關(guān)對逃稅行為5年之后才發(fā)現(xiàn),就不能給予行政處罰,行為人就得適用第一款追究刑事責(zé)任;而如果發(fā)現(xiàn)得早,行為人就有機會適用第四款,接受行政處罰而免于刑事追究。后者,基于逃稅罪屬于行政犯,依據(jù)所謂的“行政刑法之行政從屬性或行政依賴性”理論,認為行政犯具有行政和刑事雙重違法性,行政法以行政違法為前提。[7]當(dāng)行為人因超過行政訴訟時效而不受行政處罰時,其仍需繳納滯納金,其行為的行政違法性并未被否定,更不能以此作為不予追究刑事責(zé)任的理由。
因此,對于逃避繳納稅款數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅款30%以上的,逃稅5年之后10年之內(nèi)被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn),應(yīng)當(dāng)移交公安機關(guān),如果行為人已繳納稅款和滯納金,并且符合免予追究刑事責(zé)任的條件,應(yīng)當(dāng)適用第四款不予追究刑事責(zé)任;如果行為人不繳納稅款和滯納金,應(yīng)依法追究刑事責(zé)任。
注釋:
[1]《刑法修正案(七)》第三條第一、二、三、四款,本文以下簡稱為第一款,第二款,第三款,第四款。
[2]參見林雄:《新設(shè)立逃避繳納稅款罪研究》,載《中國法學(xué)會財稅法學(xué)研究會2009年年會暨第十一屆海峽兩岸財稅法學(xué)術(shù)研討會論文集(下)》,第815頁。
[3]參見胡江洪:《逃稅罪研究》,西南政法大學(xué)2010屆碩士論文,第49頁。
[4]參見逢錦溫:《逃稅罪的立法修正與司法適用》,《庭審研究》2009年第5期。
[5]參加曹康、黃河:《危害稅收征管罪》,中國人民公安大學(xué)出版社1999年版,第36頁;張旭:《涉稅犯罪的認定處理及案例分析》,中國人民公安大學(xué)出版社1999年版,第80頁。
【論文摘要】如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動，對于加強對逃稅行為公法控制，規(guī)范稅收管理秩序意義重大。
“對多次實施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算?！薄坝械谝豢钚袨椋?jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，己受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，5年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！睂φ招薷那暗囊?guī)定，此次修改主要體現(xiàn)在幾個方面：罪名由“偷稅罪”改為“逃稅罪”；逃稅的手段不再作具體列舉，而采用概括性的表述；數(shù)額標準不再在刑法中具體規(guī)定；對逃稅罪的初犯規(guī)定了不予追究刑事責(zé)任的特別條款。[1]
一、逃稅行為的雙重性質(zhì)
逃稅的行政處罰與逃稅的刑事處罰兩者的關(guān)系，從本質(zhì)上說，是關(guān)于行政違法行為與刑事違法行為之間的界限問題。逃稅行為是具有刑罰后果的行政違法，屬于刑事違法的領(lǐng)域，但就其本質(zhì)而言，它首先違反的是行政秩序，具體而言，其一，逃稅行為侵害的是國家稅收征管秩序，進一步可以說是社會主義市場經(jīng)濟秩序。[2]逃稅本質(zhì)是行政違法行為，因此才能合理的解釋將“受到行政處罰”作為不予追究刑事責(zé)任的一種可能途徑。按照修正案的規(guī)定，符合以下幾個條件，可以不予追究刑事責(zé)任：補繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、己受行政處罰。其三，修正案對具體的構(gòu)成犯罪的逃稅數(shù)額不再在刑法層面作出規(guī)定，而是代之以“數(shù)額較大、數(shù)額巨大”的規(guī)定，體現(xiàn)了更加務(wù)實的立法理念。
由于刑法修正案逃稅罪制裁的稅收違法行為同時也是依據(jù)《稅收征收管理法》（以下簡稱征管法）進行行政處罰的對象，而征管法的相關(guān)規(guī)定并沒有隨刑法修正案而改變，因此，在對逃稅違法行為的行政處罰與刑事處罰這兩者關(guān)系上，[3]就存在實體規(guī)定和程序操作兩方面的區(qū)分與銜接的問題。
二、行政處罰與刑事處罰在實體規(guī)定上的區(qū)分與銜接
（一）在行為的客觀方面
1．根據(jù)修正案，行為人因逃稅行為而受到行政處罰的次數(shù)成為區(qū)分行政違法與刑事違法的一個重要標準。對于初犯，“逃稅數(shù)額、比例”再高，只要能夠接受行政處罰，一般可免于追究刑事責(zé)任，除非在五年內(nèi)因逃稅受到刑事處罰或者因逃稅受過兩次行政處罰的。
修正案將“已受行政處罰”作為不予追究刑事責(zé)任的條件之一，與原刑法關(guān)于偷稅的規(guī)定相比較，其實際效果是將部分按照原刑法條款應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任的偷稅行為轉(zhuǎn)變?yōu)椤靶姓`法行為”并接受行政處罰，以及在某些情況（即不接受行政處罰）下追究刑事責(zé)任這種法律待定狀態(tài)。當(dāng)然這不同于違反法律規(guī)定的“以罰代刑”現(xiàn)象，相反是給予逃稅行為者改過自新的機會，體現(xiàn)寬嚴相濟的刑事立法精神。因此修正案反映出立法者在逃稅行為性質(zhì)認識上的深刻轉(zhuǎn)變：其本質(zhì)上是一種行政違法行為，刑罰適用的補充性不僅應(yīng)體現(xiàn)在逃稅數(shù)額、比例的“量”上，而且應(yīng)體現(xiàn)在違法行為本身的“質(zhì)”上。
2.“逃稅數(shù)額、比例”仍然是認定逃稅屬于行政違法行為或是刑事犯罪行為的重要界限。原刑法采用“具體數(shù)額加比例”定罪標準，盡管規(guī)定明確，但已經(jīng)不能適應(yīng)近年來我國經(jīng)濟社會高速發(fā)展的變化，也無法顧及東、中、西部各地區(qū)稅源、稅收分布不平衡的客觀現(xiàn)實。修正案采用“不規(guī)定具體數(shù)額的情節(jié)加比例”標準，比如同樣是10萬元的逃稅額，10％的比例作為入罪標準，則年納稅額在100萬元以上的就不構(gòu)成犯罪，100萬元以下的就構(gòu)成犯罪，因此，修正案在維護刑法權(quán)威性的同時，在經(jīng)濟社會時際發(fā)展、區(qū)際差異與刑事立法的有機結(jié)合等問題上體現(xiàn)了務(wù)實性和靈活性。
3．行為的手段。修正案一改原刑法條款敘明罪狀而轉(zhuǎn)而用簡單罪狀的表述方式將逃稅的手段概括規(guī)定為“采用欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報”和“不申報”，而征管法仍然與原刑法條款保持一致，即采用列舉式規(guī)定。在逃稅手段方面，修正案的規(guī)定要比征管法更為周延。根據(jù)“法無明文規(guī)定不得罰”原則，實踐中就可能出現(xiàn)一種情況：一種行為手段并沒有包括在征管法規(guī)定的逃稅當(dāng)中，卻符合修正案關(guān)于逃稅的規(guī)定。
（二）行為的主觀方面
主觀狀態(tài)的認定應(yīng)當(dāng)是區(qū)分行政違法與刑事違法一個重要標準。根據(jù)行政法理論通說，行政機關(guān)對于相對人違法行為的認定一般以客觀的違法行為為準，在主觀認定上采用過錯推定。[5]因此，納稅人客觀上實施了征管法第63條所指的四種行為即構(gòu)成逃稅行為，法律并未要求稅務(wù)機關(guān)必須證明相對人實施逃稅行為時的主觀過錯。行政處罰是以高效管理社會公共事務(wù)為權(quán)力運作的基本準則，實踐中納稅人心理狀態(tài)復(fù)雜，稅務(wù)機關(guān)也不具有考察判斷納稅人主觀動機和故意的能力。
三、行政處罰與刑事處罰在程序上的區(qū)分與銜接
多數(shù)情況下，逃稅首先由稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)，當(dāng)稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)逃稅行為觸犯刑法時，就應(yīng)將案件移交給司法部門。因此，如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動，對于加強對逃稅行為公法控制，規(guī)范稅收管理秩序意義重大。
（一）行政處罰與刑事處罰證據(jù)標準的銜接問題
對逃稅行為的行政處罰和對逃稅罪行的刑事責(zé)任追究都離不開證據(jù)證明，而且舉證責(zé)任在于稅務(wù)機關(guān)和司法機關(guān)。但由于行政處罰與刑事處罰對違法行為者的影響具有質(zhì)的差別，案件事實所要達到的證明程度，即證明標準相應(yīng)地有很大差別。[6]通說認為，在刑事責(zé)任追究中證據(jù)必須達到“排除一切合理懷疑”的標準；而行政處罰的證據(jù)則應(yīng)當(dāng)達到“實質(zhì)性的證據(jù)”或“清楚、令人明白、信服的標準”，這個標準低于“排除一切合理懷疑”的標準，但高于民事案件中的“占優(yōu)勢蓋然性證據(jù)”標準。
（二）稅務(wù)機關(guān)與公安機關(guān)分工方式以及行政處罰與刑事處罰的重新確定
修正案的最大亮點在于增加了對逃稅罪不予追究刑事責(zé)任的特殊規(guī)定，根據(jù)第四款，納稅人是否補繳稅款、繳納滯納金、接受稅務(wù)機關(guān)行政處罰成為能否追究逃稅初犯刑事責(zé)任的先決條件，這個規(guī)定將不可避免的對稅務(wù)機關(guān)與公安機關(guān)在辦理逃稅案件上的分工合作方式帶來變化。因為根據(jù)修正案以及其體現(xiàn)的刑事立法精神，對逃稅行為是否追究刑事責(zé)任將根據(jù)違法者是否積極與稅務(wù)機關(guān)配合，補繳稅款、繳納滯納金、接受稅務(wù)機關(guān)行政處罰為前提，因此，對于需要追究刑事責(zé)任的逃稅案件，公安機關(guān)等待稅務(wù)機關(guān)現(xiàn)行查處和移送就成為一個符合邏輯的必然選擇。
修正案的這一邏輯結(jié)果，對于“涉嫌犯罪的逃稅行為，稅務(wù)機關(guān)在移送司法機關(guān)之前能否先行給予稅務(wù)行政處罰，特別是能否罰款”的問題也有重大影響，此前，對于這個問題，存在爭論。否定觀點認為：稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)在行政處罰之前將案件移交給司法機關(guān)，否則將違背“重罰吸收輕罰，刑事處罰吸收行政處罰”和“一事不二罰”原則。[8]而肯定的觀點似乎更有說服力：構(gòu)成逃稅罪的行為同時也是稅收行政法意義上的逃稅行為，故對之處以行政處罰并追究刑事責(zé)任并不違反“吸收原則”。
（三）行政處罰追究時效與刑事處罰追訴時效差異情況下的銜接
征管法第86條規(guī)定稅收違法行為的行政處罰追究時效為5年，逃稅行為也包括在內(nèi)。而根據(jù)刑法第87條的規(guī)定，結(jié)合修正案逃稅罪最高法定刑的規(guī)定，逃稅罪的刑事責(zé)任追訴時效為10年。逃稅行為發(fā)生之日起（如連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起，下同）不滿5年的，按照上述先行政處罰，后刑事責(zé)任追究的次序辦理，當(dāng)無疑問；而在逃稅行為發(fā)生日起超過5年但不滿10年的情況下，對逃稅行為將不進行行政處罰，但刑事責(zé)任仍應(yīng)當(dāng)追究，但如何銜接，特別是嫌疑人無法繳納罰款，從而不能滿足修正案規(guī)定的“接受行政處罰”從而不予追究刑事責(zé)任的條件。
這個問題如何妥善處理，目前沒有權(quán)威定論，顯然修正案的規(guī)定是針對在行政處罰追究期限內(nèi)的逃稅行為而言的，沒有超過這一期限如何追究的規(guī)定。修正案的立法精神在于給予初次逃稅行為者改過自新的機會，體現(xiàn)寬嚴相濟的刑事立法精神。對超過行政處罰追究時效的違法行為者不進行行政處罰的原因在于法律的規(guī)定，而并非違法者主觀拒絕接受處罰，因此，上述立法精神仍應(yīng)當(dāng)適用。因此，本文認為，稅務(wù)機關(guān)仍可以下達補交稅款和滯納金的通知，違法行為者完全履行的，可不予刑事責(zé)任追究，如違法行為者履行瑕疵的，應(yīng)當(dāng)移交司法機關(guān)追究刑事責(zé)任。
【注釋】
[1]黃太云：《偷稅罪重大修改的背景及解讀》，載《中國稅務(wù)》2009年第4期，第20-22頁。
[2]逃稅罪屬于我國刑法分則第三章“破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序罪”下屬罪名之一。
[3]本文中，根據(jù)不同的法律依據(jù)，在行政處罰語境中“偷稅”行為，在刑事追究語境中為則稱為“逃稅”行為，而在兩者關(guān)聯(lián)的語境中則稱為“偷、逃稅”行為。
[4]馮江菊，上引文，第63-68頁。
[5]羅豪才主編：《行政法學(xué)》，北京大學(xué)出版社1996年版，第315頁。
[6]何家弘、劉品新：《證據(jù)法學(xué)》，法律出版社2004年版，340-342頁。盡管行政處罰并不必然導(dǎo)致行政訴訟，但也可以觸發(fā)行政訴訟，因此行政處罰的證據(jù)要求可等同于行政訴訟中行政機關(guān)負有的證據(jù)責(zé)任。
[7]徐繼敏：《行政證據(jù)通論》，法律出版社2004年版，
[8]柯慶、張榮洪：“涉稅犯罪案件不應(yīng)先作行政處罰再移送司法機關(guān)”，載《人民公安報》2005年3月18日第六版。
論文摘要：修訂《稅收征管法》受到社會各界的廣泛關(guān)注?，F(xiàn)行稅收征管法律制度對于欠稅管理、提前征收、延期納稅、稅務(wù)搜查權(quán)、稅務(wù)檢查過程中的強制執(zhí)行、稅收法律責(zé)任等的規(guī)定，在實踐中暴露出種種問題，有待于《稅收征管法》及其實施細則的重新修訂，予以完善。
現(xiàn)行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規(guī)條文的具體設(shè)置問題，也有實際工作中的具體操作問題。
一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個問題
第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關(guān)部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業(yè)成為空殼企業(yè)，導(dǎo)致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責(zé)令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)在什么時間內(nèi)采取這些措施卻沒有具體規(guī)定。雖然關(guān)于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責(zé)任，但前提是“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機關(guān)追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務(wù)機關(guān)追繳稅款但也不繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)又不“忍心”對其財產(chǎn)進行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔(dān)法律責(zé)任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對于稅務(wù)機關(guān)提前征收的規(guī)定只局限于“稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據(jù)證明將來可能會發(fā)生什么行為。等到稅務(wù)機關(guān)對其采取保全行為時，納稅人的財產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據(jù)。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼ρ悠诶U納稅款規(guī)定的期限只有3個月，這對遭受重大財產(chǎn)損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用?，F(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級稅務(wù)機關(guān)審批，這一規(guī)定存在審批時間長、周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、省級稅務(wù)機關(guān)不了解納稅人具體情況等問題。
2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務(wù)登記是其他部門注銷登記的前提；有關(guān)部門不能為欠繳稅款的納稅人轉(zhuǎn)移或設(shè)定他項權(quán)利；有關(guān)部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責(zé)任；在納稅人欠稅一定時間后稅務(wù)機關(guān)必須進行強制執(zhí)行，這個時間可以是1個月或2個月。
第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務(wù)人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務(wù)機關(guān)也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務(wù)人申請后稅務(wù)機關(guān)也可以提前征收。
第三，建議適當(dāng)延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時間由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際情況把握。因為納稅義務(wù)人需要有足夠的時間通過經(jīng)營自救解決實際存在的經(jīng)營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務(wù)人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權(quán)限應(yīng)由熟悉納稅人情況的縣級稅務(wù)機關(guān)審批為宜。
二、現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度存在的幾個問題
第一，關(guān)于稅務(wù)檢查搜查權(quán)的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務(wù)人員搜查賬簿、憑證等證物的權(quán)力，也沒有規(guī)定稅務(wù)執(zhí)法人員取證無能時的解決辦法。而稅務(wù)行政案件如果沒有證據(jù)證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關(guān)處理。實際工作中稅務(wù)檢查取證已經(jīng)成為稅務(wù)檢查工作的瓶頸，其結(jié)果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務(wù)檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務(wù)執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關(guān)于稅務(wù)案件退稅或補稅的問題。如果稅務(wù)案件發(fā)生時間長，加之稅務(wù)檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應(yīng)補的稅款多。在對稅務(wù)案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議而引起復(fù)議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關(guān)于稅務(wù)檢查相關(guān)概念和稅務(wù)檢查過程中強制執(zhí)行的問題?！抖愂照鞴芊ā返谖迨鍡l規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在進行稅務(wù)檢查時可以采取強制執(zhí)行措施。如果說稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一部分，稅務(wù)稽查結(jié)果的執(zhí)行是稅務(wù)稽查的第四個環(huán)節(jié)，那么稅務(wù)稽查結(jié)果強制執(zhí)行的法律依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，稅務(wù)稽查局就無法對被查對象行使強制執(zhí)行的權(quán)力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實施細則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務(wù)檢查只是稅務(wù)稽查的第二個環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務(wù)稽查結(jié)果的強制執(zhí)行，稅務(wù)稽查結(jié)果的強制執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務(wù)檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。
2．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務(wù)檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當(dāng)增加稅務(wù)檢查工作中的搜查權(quán)力，但為了保護納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)對稅務(wù)機關(guān)的搜查權(quán)力嚴格控制，設(shè)定必要的限制條件。例如搜查權(quán)一般只適用于生產(chǎn)經(jīng)營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進行等。
第二，建議將稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務(wù)機關(guān)支付相應(yīng)的利息。對于3年的時間規(guī)定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權(quán)益。建議對稅務(wù)案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務(wù)人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強制執(zhí)行的條款行使強制執(zhí)行的權(quán)力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內(nèi)容，將稅務(wù)稽查的第二個環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務(wù)稽查的內(nèi)部分工，只是原則性地規(guī)定稅務(wù)稽查要實行內(nèi)部分工制約。另外，還建議明確稽查結(jié)果強制執(zhí)行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產(chǎn)”。
三、現(xiàn)行稅收法律責(zé)任問題研究
1．現(xiàn)行稅收法律責(zé)任存在的幾個問題
第一，關(guān)于稅務(wù)行政處罰幅度的問題?，F(xiàn)行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務(wù)行政機關(guān)的自由裁量權(quán)過大。實際工作中各地稅務(wù)行政機關(guān)具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進行稅務(wù)行政處罰。這就使得稅務(wù)行政處罰的最高標準形同虛設(shè)，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務(wù)總局稽查局曾經(jīng)下文對偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節(jié)，并對各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務(wù)行政處罰標準。但在實際工作中，卻很少執(zhí)行這個文件。
第二，關(guān)于在實體法中明確違法行為法律責(zé)任的問題?，F(xiàn)行稅務(wù)行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務(wù)人的稅務(wù)行政處罰規(guī)定，這使得稅務(wù)執(zhí)法人員在實際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權(quán)力。
第三，關(guān)于“一事不二罰款”的問題。現(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務(wù)行政執(zhí)法的風(fēng)險，有稅務(wù)機關(guān)曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務(wù)違法行為無法進行有效的遏制。例如，2009年全國稅務(wù)稽查考試教材《稅務(wù)稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務(wù)機關(guān)先前已對該稅收違法行為進行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結(jié)果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規(guī)定設(shè)置或保管賬簿的，只要稅務(wù)機關(guān)對其進行過稅務(wù)行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠不再設(shè)置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責(zé)任修訂建議．
第一，建議在《稅收征管法實施細則》中由國務(wù)院授權(quán)財政部或國家稅務(wù)總局制定稅務(wù)行政處罰的具體執(zhí)行標準。該執(zhí)行標準應(yīng)當(dāng)細化各種稅收違法行為的具體情節(jié)，對不同的具體違法行為情節(jié)設(shè)定處罰標準，基層稅務(wù)行政執(zhí)法人員按照相應(yīng)標準對號入座，實施稅務(wù)行政處罰。這既方便了基層稅務(wù)行政執(zhí)法人員的實際操作，也使嚴重違法行為得到嚴肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發(fā)揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。
論文關(guān)鍵詞：稅收征管法制制度問題修訂對策
現(xiàn)行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規(guī)條文的具體設(shè)置問題，也有實際工作中的具體操作問題。
一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個問題
第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關(guān)部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業(yè)成為空殼企業(yè)，導(dǎo)致國家稅款流失?！抖愂照鞴芊ā穼{稅人欠稅如何處理只有責(zé)令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)在什么時間內(nèi)采取這些措施卻沒有具體規(guī)定。雖然關(guān)于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責(zé)任，但前提是“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機關(guān)追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務(wù)機關(guān)追繳稅款但也不繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)又不“忍心”對其財產(chǎn)進行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔(dān)法律責(zé)任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼τ诙悇?wù)機關(guān)提前征收的規(guī)定只局限于“稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據(jù)證明將來可能會發(fā)生什么行為。等到稅務(wù)機關(guān)對其采取保全行為時，納稅人的財產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據(jù)。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼ρ悠诶U納稅款規(guī)定的期限只有3個月，這對遭受重大財產(chǎn)損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用。現(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級稅務(wù)機關(guān)審批，這一規(guī)定存在審批時間長、周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、省級稅務(wù)機關(guān)不了解納稅人具體情況等問題。
2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務(wù)登記是其他部門注銷登記的前提；有關(guān)部門不能為欠繳稅款的納稅人轉(zhuǎn)移或設(shè)定他項權(quán)利；有關(guān)部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責(zé)任；在納稅人欠稅一定時間后稅務(wù)機關(guān)必須進行強制執(zhí)行，這個時間可以是1個月或2個月。
第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務(wù)人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務(wù)機關(guān)也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務(wù)人申請后稅務(wù)機關(guān)也可以提前征收。
第三，建議適當(dāng)延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時間由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際情況把握。因為納稅義務(wù)人需要有足夠的時間通過經(jīng)營自救解決實際存在的經(jīng)營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務(wù)人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權(quán)限應(yīng)由熟悉納稅人情況的縣級稅務(wù)機關(guān)審批為宜。
二、現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度存在的幾個問題
第一，關(guān)于稅務(wù)檢查搜查權(quán)的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務(wù)人員搜查賬簿、憑證等證物的權(quán)力，也沒有規(guī)定稅務(wù)執(zhí)法人員取證無能時的解決辦法。而稅務(wù)行政案件如果沒有證據(jù)證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關(guān)處理。實際工作中稅務(wù)檢查取證已經(jīng)成為稅務(wù)檢查工作的瓶頸，其結(jié)果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務(wù)檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務(wù)執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關(guān)于稅務(wù)案件退稅或補稅的問題。如果稅務(wù)案件發(fā)生時間長，加之稅務(wù)檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應(yīng)補的稅款多。在對稅務(wù)案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議而引起復(fù)議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關(guān)于稅務(wù)檢查相關(guān)概念和稅務(wù)檢查過程中強制執(zhí)行的問題?！抖愂照鞴芊ā返谖迨鍡l規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在進行稅務(wù)檢查時可以采取強制執(zhí)行措施。如果說稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一部分，稅務(wù)稽查結(jié)果的執(zhí)行是稅務(wù)稽查的第四個環(huán)節(jié)，那么稅務(wù)稽查結(jié)果強制執(zhí)行的法律依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，稅務(wù)稽查局就無法對被查對象行使強制執(zhí)行的權(quán)力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實施細則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務(wù)檢查只是稅務(wù)稽查的第二個環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務(wù)稽查結(jié)果的強制執(zhí)行，稅務(wù)稽查結(jié)果的強制執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務(wù)檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。
2．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務(wù)檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當(dāng)增加稅務(wù)檢查工作中的搜查權(quán)力，但為了保護納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)對稅務(wù)機關(guān)的搜查權(quán)力嚴格控制，設(shè)定必要的限制條件。例如搜查權(quán)一般只適用于生產(chǎn)經(jīng)營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進行等。
第二，建議將稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務(wù)機關(guān)支付相應(yīng)的利息。對于3年的時間規(guī)定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權(quán)益。建議對稅務(wù)案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務(wù)人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強制執(zhí)行的條款行使強制執(zhí)行的權(quán)力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內(nèi)容，將稅務(wù)稽查的第二個環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務(wù)稽查的內(nèi)部分工，只是原則性地規(guī)定稅務(wù)稽查要實行內(nèi)部分工制約。另外，還建議明確稽查結(jié)果強制執(zhí)行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產(chǎn)”。
三、現(xiàn)行稅收法律責(zé)任問題研究
1．現(xiàn)行稅收法律責(zé)任存在的幾個問題
第一，關(guān)于稅務(wù)行政處罰幅度的問題?，F(xiàn)行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務(wù)行政機關(guān)的自由裁量權(quán)過大。實際工作中各地稅務(wù)行政機關(guān)具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進行稅務(wù)行政處罰。這就使得稅務(wù)行政處罰的最高標準形同虛設(shè)，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務(wù)總局稽查局曾經(jīng)下文對偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節(jié)，并對各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務(wù)行政處罰標準。但在實際工作中，卻很少執(zhí)行這個文件。
第二，關(guān)于在實體法中明確違法行為法律責(zé)任的問題?，F(xiàn)行稅務(wù)行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務(wù)人的稅務(wù)行政處罰規(guī)定，這使得稅務(wù)執(zhí)法人員在實際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權(quán)力。
第三，關(guān)于“一事不二罰款”的問題?，F(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務(wù)行政執(zhí)法的風(fēng)險，有稅務(wù)機關(guān)曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務(wù)違法行為無法進行有效的遏制。例如，2009年全國稅務(wù)稽查考試教材《稅務(wù)稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務(wù)機關(guān)先前已對該稅收違法行為進行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結(jié)果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規(guī)定設(shè)置或保管賬簿的，只要稅務(wù)機關(guān)對其進行過稅務(wù)行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠不再設(shè)置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責(zé)任修訂建議．
第一，建議在《稅收征管法實施細則》中由國務(wù)院授權(quán)財政部或國家稅務(wù)總局制定稅務(wù)行政處罰的具體執(zhí)行標準。該執(zhí)行標準應(yīng)當(dāng)細化各種稅收違法行為的具體情節(jié)，對不同的具體違法行為情節(jié)設(shè)定處罰標準，基層稅務(wù)行政執(zhí)法人員按照相應(yīng)標準對號入座，實施稅務(wù)行政處罰。這既方便了基層稅務(wù)行政執(zhí)法人員的實際操作，也使嚴重違法行為得到嚴肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發(fā)揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。
