時(shí)間：2022-03-11 04:56:34
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論文提要：我國(guó)尚未形成系統(tǒng)的信托稅收 法律 制度，存在信托稅收調(diào)整不合理、信托收益稅負(fù)不明確、不公平等一系列問(wèn)題。本文分析我國(guó)信托課稅中存在的問(wèn)題，根據(jù)信托導(dǎo)管原理所蘊(yùn)涵的指導(dǎo)思想，在現(xiàn)有法律框架下，對(duì)信托稅收制度提出一些建議，以完善我國(guó)的信托稅制。
《中華人民共和國(guó)信托法》以及《信托投資公司管理辦法》頒布實(shí)施以來(lái)，我國(guó)信托公司開(kāi)始向信托本源業(yè)務(wù)回歸，逐步邁向規(guī)范 發(fā)展 的新軌道。在五年多的時(shí)間里，重新登記的信托公司在資金信托、財(cái)產(chǎn)信托等業(yè)務(wù)領(lǐng)域積極拓展，信托財(cái)產(chǎn)的規(guī)模和收益水平不斷提高。而目前在我國(guó)尚沒(méi)有與之相配套的稅收制度，信托業(yè)的外部法律環(huán)境還不完善，從而使信托業(yè)的發(fā)展受到了一定的制約。因此，本文對(duì)我國(guó)信托稅制的修改與完善作些粗淺的探討。
一、我國(guó)信托課稅中存在的問(wèn)題
我國(guó)現(xiàn)行稅制沒(méi)有對(duì)信托課稅問(wèn)題做出明確規(guī)定，目前我國(guó)稅務(wù)當(dāng)局只能用現(xiàn)行的一般性稅收政策對(duì)豐富多彩的信托活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)監(jiān)管，并未考慮信托本身法律關(guān)系的特殊性及其表達(dá)方式、實(shí)踐方式的多樣性和新穎性，因此信托課稅中存在一系列的問(wèn)題。
1、重復(fù)征稅。重復(fù)征稅是當(dāng)前信托課稅面臨的最突出問(wèn)題，其根源在于現(xiàn)行的稅制沒(méi)有考慮信托業(yè)務(wù)所有權(quán)的二元化問(wèn)題。一是委托人將資產(chǎn)委托給信托公司進(jìn)行投資時(shí)，伴隨著產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，則要交納一定的營(yíng)業(yè)稅、印花稅、契稅等；而當(dāng)作為受托人的信托公司要把資產(chǎn)還給委托人的時(shí)候，同樣發(fā)生了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，還是要交納營(yíng)業(yè)稅、印花稅、契稅等。這就造成了對(duì)同一稅源的二次征稅。二是信托存續(xù)期間信托收益產(chǎn)生的稅負(fù)與受益人、受托人收到信托利益后產(chǎn)生的稅負(fù)相重復(fù)。這會(huì)大大提高信托公司的經(jīng)營(yíng)成本，直接后果是壓縮了投資者的收益空間。
2、稅負(fù)不公。證券投資基金從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)是一種典型的資金信托。當(dāng)前我國(guó)對(duì)證券投資基金實(shí)行特殊的優(yōu)惠政策：不僅免征募集基金的營(yíng)業(yè)稅，而且還對(duì)個(gè)人投資者從基金分配中獲得的股票差價(jià)收入免征個(gè)人所得稅，而同時(shí)由于信托稅制的缺位，實(shí)際上就造成了證券投資基金稅負(fù)低于其他信托經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的稅負(fù)不公問(wèn)題。從公平稅負(fù)的角度來(lái)看，既然屬于信托活動(dòng)，給予證券投資基金的稅收優(yōu)惠待遇也應(yīng)同樣給予資金信托等其他信托業(yè)務(wù)。
3、納稅義務(wù)人及稅目稅率不明確。從營(yíng)業(yè)稅角度看，目前稅法對(duì)委托業(yè)務(wù)明確規(guī)定受托人（即 金融 機(jī)構(gòu)）為代扣代繳義務(wù)人，而對(duì)信托業(yè)務(wù)對(duì)未做任何規(guī)定；從個(gè)人所得稅來(lái)看，新個(gè)人所得稅法明確了以支付所得的單位和個(gè)人為代扣代繳義務(wù)人，而我國(guó)《個(gè)人所得稅法》將屬于征稅范圍的所得分為11個(gè)稅目，沒(méi)有明確規(guī)定信托收益這一類所得屬于哪一種具體征收范圍。雖然信托收益的性質(zhì)與基金分紅最為接近，但種類繁多的信托業(yè)務(wù)又無(wú)法直接套用《關(guān)于證券投資基金稅收問(wèn)題的通知》中的相關(guān)規(guī)定。目前，絕大部分信托投資公司對(duì)信托收益并未給予明確規(guī)定，極個(gè)別信托公司對(duì)信托收益按照利息、股息、紅利所得繳納20%的個(gè)人所得稅，但利息、股息、紅利所得是指?jìng)€(gè)人擁有債權(quán)、股權(quán)而取得的利息、股息、紅利所得，而信托收益是信托公司以自身名義運(yùn)用信托財(cái)產(chǎn)對(duì)外擁有的債權(quán)、股權(quán)，并非個(gè)人擁有的債權(quán)、股權(quán)，個(gè)人擁有的只是對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的收益權(quán)。
4、信托納稅主體與信托法沖突。目前，信托公司在稅務(wù)機(jī)關(guān)只能有唯一的稅務(wù)登記證號(hào)，從納稅主體來(lái)看，如果以受托人（既信托公司）為納稅義務(wù)人，則受托人只能以信托公司自有的唯一納稅登記號(hào)進(jìn)行納稅申報(bào)，稅款也要先轉(zhuǎn)入信托公司的自有資金銀行賬戶，造成信托資金和自有資金的混用，與信托公司的相關(guān)管理規(guī)定嚴(yán)重沖突。
綜上，由于上述稅收的種種問(wèn)題，我國(guó)目前信托業(yè)存在稅負(fù)過(guò)重的現(xiàn)象，嚴(yán)重制約了信托行業(yè)的發(fā)展。只有建立與稅收相配套的稅收制度，才能避免納稅人的不合理稅負(fù)，擴(kuò)大投資者的收益空間，降低信托投資公司的經(jīng)營(yíng)成本，在制度上有效保障我國(guó)信托業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。
二、完善我國(guó)信托稅制的意見(jiàn)
在信托稅收的問(wèn)題上，雖然各國(guó)的規(guī)定不盡相同，但國(guó)際稅收慣例承認(rèn)信托導(dǎo)管原理在信托稅收制度設(shè)計(jì)中的重要作用。根據(jù)信托導(dǎo)管原理所蘊(yùn)涵的指導(dǎo)思想，筆者認(rèn)為，信托稅制的基本原則，應(yīng)反映信托稅收的基本 規(guī)律 ，并對(duì)全部信托稅收活動(dòng)進(jìn)行抽象和概括，為此提出如下建議原則：
1、稅收法定的原則。稅收法定是指一切稅收以及與其有關(guān)的活動(dòng)都必須有 法律 明確規(guī)定，沒(méi)有法律明確規(guī)定的，人們不負(fù)有納稅義務(wù)，任何機(jī)關(guān)和個(gè)人也都無(wú)權(quán)向其征稅。
2、實(shí)際受益人負(fù)擔(dān)原則。這是建立我國(guó)信托稅制的基礎(chǔ)。目前，我國(guó)業(yè)界對(duì)信托收益征收所得稅主要有五種方案：一是對(duì)受益人課稅，對(duì)信托本身不課稅；二是對(duì)受益人免稅，對(duì)信托本身課稅；三是對(duì)受益人和信托本身同時(shí)課稅，但對(duì)信托本身已課征的稅收，在對(duì)受益人課稅時(shí)予以抵減；四是對(duì)受益人和信托本身同時(shí)課稅，但降低稅率；五是開(kāi)征利得稅。從根本上說(shuō)，前四種方案在不同程度上考慮了信托活動(dòng)本身的性質(zhì)，體現(xiàn)了信托導(dǎo)管原理的基本內(nèi)容。但具體說(shuō)來(lái)，第二種方案有悖于收益課稅原理，從未采用過(guò)；第三、四種方案將信托本身視為納稅主體，并且都出現(xiàn)在英美等國(guó)家，因?yàn)橛⒚赖葒?guó)的信托大都已經(jīng) 發(fā)展 為大規(guī)模的基金，其獨(dú)立法人的法律特征明顯，而且這些國(guó)家的法律對(duì)此提供保護(hù)；第四、五種方案不但需要修改我國(guó)的所得稅法，而且征收管理復(fù)雜，稅收成本較高，不具有可操作性。因此，應(yīng)當(dāng)按照洗脫實(shí)質(zhì)以實(shí)際受益人為最終納稅義務(wù)人，并且避免對(duì)名義應(yīng)稅行為征稅。
3、避免重復(fù)征稅原則。重復(fù)征稅會(huì)增加納稅人的不合理負(fù)擔(dān)，直接限制信托活動(dòng)的開(kāi)展。因此，避免重復(fù)征稅應(yīng)作為信托稅制設(shè)計(jì)時(shí)的一個(gè)重要原則。從信托的本質(zhì)看，信托只是收益人實(shí)現(xiàn)一定 經(jīng)濟(jì) 目的的管道，受益人作為信托利益的享有者，通過(guò)該管道所負(fù)擔(dān)的納稅，應(yīng)當(dāng)不因受托人的介入而加重，受托人管理、運(yùn)用以及處分信托財(cái)產(chǎn)的活動(dòng)旨在實(shí)現(xiàn)信托設(shè)立的目的。因此，基于信托的贈(zèng)與性質(zhì)，受益人最終負(fù)擔(dān)的稅收不應(yīng)高于由受益人親自管理經(jīng)營(yíng)所承擔(dān)的稅負(fù)。以不動(dòng)產(chǎn)信托為例，受托人從委托人處取得信托財(cái)產(chǎn)后，將該不動(dòng)產(chǎn)租賃經(jīng)營(yíng)一段時(shí)間，然后出售給第三人，并將全部租賃收入和出售收入交付于受益人。這樣，從整個(gè)信托過(guò)程看，該不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)分別經(jīng)過(guò)了兩次移轉(zhuǎn)，即從委托人處轉(zhuǎn)移至受托人處，又從受托人處再轉(zhuǎn)移至第三人處，就該不動(dòng)產(chǎn)的契稅稅負(fù)而言，應(yīng)當(dāng)不高于該不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)從委托人處直接轉(zhuǎn)移到第三人處所應(yīng)承擔(dān)的契稅稅負(fù)。
一、量能課稅原則的理論基礎(chǔ)
量能課稅原則產(chǎn)生于西方功利主義學(xué)者穆勒在經(jīng)濟(jì)學(xué)提出的“能力負(fù)稅原則”，經(jīng)過(guò)多個(gè)流派的爭(zhēng)論、探討，現(xiàn)已成為西方稅法基本原則。筆者對(duì)量能課稅原則的理論基礎(chǔ)分析如下：
（一）自然法基礎(chǔ)
稅法理論首先要解決的問(wèn)題是對(duì)國(guó)家征稅權(quán)正當(dāng)性來(lái)源的考察，即稅收作為對(duì)公民私有財(cái)產(chǎn)的侵犯何以能正當(dāng)化的理由。而稅收的正當(dāng)性在法律上則主要體現(xiàn)為稅收公平。量能納稅的核心在于依納稅人在一定時(shí)期內(nèi)的支付能力衡量負(fù)稅是否公平，以此確保人的自由、平等、生存以及法的和平。
歷史上，圍繞實(shí)現(xiàn)稅收公平的探討主要為量能課稅原則與利益賦稅原則這兩大學(xué)派的爭(zhēng)論。
1.利益賦稅原則
利益賦稅原則的提出早于量能課稅原則，以瑞典學(xué)派的奠基人維克塞爾為代表，其從經(jīng)濟(jì)學(xué)中的自由交易理論和相對(duì)價(jià)格理論出發(fā)，主張國(guó)家與公民之間存在一種利益上的交換關(guān)系，通過(guò)利益享有的多少來(lái)衡量主體的稅負(fù)。其和國(guó)家租稅理論的發(fā)展密切相關(guān)。啟蒙時(shí)期哲學(xué)家霍布斯認(rèn)為，國(guó)家成立的目的在于實(shí)現(xiàn)單個(gè)的個(gè)人所沒(méi)有辦法實(shí)現(xiàn)的社會(huì)任務(wù)，保護(hù)人民的生命及財(cái)產(chǎn)安全，而公民則將其在國(guó)家保護(hù)下所獲得的利益以上繳稅收的方式給付對(duì)價(jià)，故又稱“利益說(shuō)”，“交換說(shuō)”。利益賦稅原則通過(guò)確立納稅人與國(guó)家之間的對(duì)待給付關(guān)系，基于對(duì)價(jià)給付的特點(diǎn)，民眾可以對(duì)國(guó)家財(cái)政制度進(jìn)行監(jiān)督，限制政府的權(quán)力，并為差別稅率提供了理論基礎(chǔ)，在歷史上具有十分重要的意義。
但利益賦稅原則也有致命的弱點(diǎn)，即缺乏實(shí)踐論價(jià)值。公民在國(guó)家保護(hù)之下所獲得的利益難以確定，在標(biāo)準(zhǔn)上又無(wú)法進(jìn)行規(guī)范，這種可行性的缺失必將導(dǎo)致執(zhí)法恣意，從而損害稅法權(quán)威，削弱公民守法積極性。龐德說(shuō)，“法律的生命力在于它的實(shí)施。”因此利益賦稅原則逐漸被量能課稅原則所取代。
2.量能課稅原則
隨著歷史發(fā)展，人們對(duì)于課稅公平的理解也產(chǎn)生了變化。不同于亞當(dāng)斯密的“利益說(shuō)”，瓦格納在其《財(cái)政學(xué)》中提出社會(huì)政策的財(cái)政理論，主張按納稅能力的大小采用累進(jìn)稅率課稅。近代學(xué)者馬斯格雷夫認(rèn)為，稅收公平應(yīng)是凡具有相等經(jīng)濟(jì)能力的人，應(yīng)負(fù)擔(dān)相等的稅收；不同經(jīng)濟(jì)能力的人則負(fù)擔(dān)不同的稅收。稅收公平的觀念就由最早的絕對(duì)公平演變成“受益說(shuō)”，進(jìn)而發(fā)展為“負(fù)擔(dān)能力說(shuō)”。
量能課稅原則的誕生主要是為了修正稅收“利益說(shuō)”或“交換說(shuō)”在稅收負(fù)擔(dān)的衡量上所存在的缺陷。稅收之目的在于滿足國(guó)家一般的公共財(cái)政需要，不可能在國(guó)家給付與稅收負(fù)擔(dān)之間建立直接的對(duì)價(jià)關(guān)系，而且國(guó)家必須對(duì)每個(gè)國(guó)民承擔(dān)起平等照顧義務(wù)，因此，稅收負(fù)擔(dān)的歸屬以及輕重原則，必須以納稅人負(fù)擔(dān)能力為標(biāo)準(zhǔn)，不得以國(guó)家對(duì)其提供的保障或服務(wù)的成本或效益為限度。這其實(shí)是在國(guó)家征稅權(quán)與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)之間尋找一個(gè)平衡點(diǎn)。
另一方面，量能課稅原則亦是國(guó)民之間公平分配的原則，即稅負(fù)必須依照國(guó)民承擔(dān)稅收的能力來(lái)進(jìn)行公平的分配。這是憲法平等原則在租稅法律關(guān)系方面的具體體現(xiàn)和要求。
（二）倫理學(xué)基礎(chǔ)
量能課稅原則上的屬人性決定其倫理基礎(chǔ)，“人正因?yàn)閭惱韺W(xué)意義上的人，本身具有一種價(jià)值，即每一個(gè)人都有權(quán)要求其他人尊重他的人格，不侵犯他的生存（生命、身體和健康）和私人領(lǐng)域?！绷磕苷n稅原則在倫理學(xué)上的具體化主要是在道德選擇或價(jià)值判斷上，即對(duì)公民生存權(quán)的保障。
生存權(quán)保障是人性尊嚴(yán)的基本體現(xiàn)，是一項(xiàng)基本人權(quán)，為各國(guó)憲法所保護(hù)。如日本憲法“謀求生存、自由以及幸福的國(guó)民權(quán)利”的規(guī)定。而根據(jù)量能課稅原則，公民的最低生活費(fèi)缺乏稅負(fù)能力，不應(yīng)列為課稅對(duì)象。這正是倫理學(xué)價(jià)值判斷的體現(xiàn)。
同時(shí)，量能課稅原則在個(gè)人所得稅上對(duì)于“人”性倫理色彩還體現(xiàn)在其他方面。首先，個(gè)人所得稅對(duì)課稅對(duì)象的要求必須是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的凈所得。成本、費(fèi)用、損失和稅金是為了獲得收入的必要開(kāi)支，不具有稅收負(fù)擔(dān)能力。同時(shí)，尚未實(shí)現(xiàn)的所得，或者因市場(chǎng)規(guī)律而帶來(lái)的虛假所得亦不屬此類范疇。第二，個(gè)人所得稅的課征，不僅要體現(xiàn)納稅人在量方面的負(fù)擔(dān)能力，更要體現(xiàn)其在質(zhì)方面的負(fù)擔(dān)能力。例如對(duì)不同性質(zhì)的同額所得（勞動(dòng)所得與資產(chǎn)所得）要區(qū)別對(duì)待，對(duì)回歸性所得與非回歸性所得（稿費(fèi)、退職所得、暫時(shí)所得）亦宜做出質(zhì)的區(qū)分。這些都是量能課稅原則在倫理學(xué)上的價(jià)值取舍。
（三）實(shí)踐論基礎(chǔ)
量能課稅原則相較于利益賦稅原則的一大優(yōu)勢(shì)就在于它的可行性，即實(shí)踐論上的價(jià)值。衡量納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力需要有一定的標(biāo)準(zhǔn)和原則，需要一個(gè)既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力又能夠用以在稅收征收活動(dòng)中具體操作并能夠證得納稅人廣泛認(rèn)同的標(biāo)尺。為了引入實(shí)踐，學(xué)術(shù)界關(guān)于量“能”的評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了許多探討，大致可分為“主觀說(shuō)”和“客觀說(shuō)”。
一為主觀說(shuō)。這一學(xué)說(shuō)最初由穆勒提出，又稱“犧牲說(shuō)”，即“課稅公平作為一條政治公理意味著犧牲的相等”。每個(gè)人在向國(guó)家納稅時(shí)造成的損失是一種效用損失，只要這種效用損失在主觀評(píng)價(jià)上對(duì)所有的納稅人都是一樣的，即犧牲均等，稅收公平就實(shí)現(xiàn)了。之后在此基礎(chǔ)上又發(fā)展了相應(yīng)的“比例犧牲說(shuō)”、“邊際均等犧牲說(shuō)”。但這些學(xué)說(shuō)都是建立在主觀基礎(chǔ)上，效用、犧牲等心理因素都缺乏客觀性和現(xiàn)實(shí)操作性，無(wú)法衡量或精算。
一為客觀說(shuō)。由于“主觀說(shuō)”并不具備現(xiàn)實(shí)操作性和制度價(jià)值，美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家塞利格曼提出了“客觀說(shuō)”標(biāo)準(zhǔn)，從客觀方面對(duì)納稅能力進(jìn)行衡量。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，表征稅收負(fù)擔(dān)能力的基礎(chǔ)有所得、財(cái)產(chǎn)和消費(fèi)三種。首先，如果把消費(fèi)作為稅收負(fù)擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)不甚妥當(dāng)。這是由于，對(duì)于社會(huì)不同階層來(lái)說(shuō)，消費(fèi)在收入中所占的比重不同。貧困階層消費(fèi)所占的比重大于富裕階層。若只對(duì)奢侈品征稅，則遠(yuǎn)不能滿足財(cái)政需要，若對(duì)日常生活消費(fèi)征稅，則容易產(chǎn)生逆進(jìn)性。因此以消費(fèi)來(lái)衡量納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力，作用十分有限。其次，財(cái)產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)情況下，由于相同價(jià)值的財(cái)產(chǎn)在不同收入階層的納稅人中有不同的效用，對(duì)財(cái)政產(chǎn)征稅不符合公平原則；另外隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，財(cái)產(chǎn)的形態(tài)日以多樣化，動(dòng)產(chǎn)乃至無(wú)形財(cái)產(chǎn)的比重也越來(lái)越大，對(duì)征稅造成的很大困難；而且財(cái)產(chǎn)課稅很難做到對(duì)低收入階層的稅前扣除，對(duì)富裕階層征稅過(guò)重也會(huì)影響其投資和生產(chǎn)的積極性。
因此，選擇所得作為衡量稅收負(fù)擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)最為合適。一方面所得是一種可以用貨幣計(jì)量的收入，穩(wěn)定規(guī)范；另一方面，所得能夠真實(shí)反映各類納稅人的收入狀態(tài)和納稅能力，且可以根據(jù)最低生活費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)予以扣除，并且根據(jù)收入來(lái)源和性質(zhì)的不同適用不同的征稅辦法。因此，所得標(biāo)準(zhǔn)能夠相對(duì)保證稅收平等，實(shí)現(xiàn)稅收公平。
二、從量能課稅原則看我國(guó)個(gè)人所得稅
2006年我國(guó)的個(gè)人所得稅法將起征點(diǎn)由800元上調(diào)到了1600元，試通過(guò)下表分析個(gè)人所得稅法改革前后的效果：
通過(guò)上述表格，我們可以看出，起征點(diǎn)從800元上調(diào)到1600元并沒(méi)有促成多少實(shí)質(zhì)性的改變，因?yàn)楦魇杖肴后w間的工資凈所得的差距并未縮小多少。因此，僅僅提高工資收入的起征點(diǎn)，對(duì)于拉近貧富差距的作用極其微弱。根據(jù)量能課稅原則，對(duì)我國(guó)個(gè)人’;所得稅改革建議如下：
（一）實(shí)行綜合所得稅
我國(guó)個(gè)人所得稅法目前實(shí)行的是分項(xiàng)扣除、分享定率、分項(xiàng)征收的分類所得稅，分類所得稅是與綜合所得稅相對(duì)應(yīng)的一種所得稅模式，即把所得依來(lái)源分為若干類別，并對(duì)不同類別的所得依不同的稅率和征收方法分別計(jì)稅。我國(guó)目前規(guī)定了工資、薪金所得，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，勞務(wù)報(bào)酬所得等11項(xiàng)所得。下面以某月取得工資收入5000元的納稅人甲和某月取得工資收入4000、稿酬1000元的納稅人乙為例對(duì)橫向公平問(wèn)題進(jìn)行比較說(shuō)明。
由于分別適用不同的減除費(fèi)用和稅率，甲、乙二人縱然經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力相同，繳納的個(gè)人所得稅卻不同，不能體現(xiàn)稅收橫向公平的要求。另外，在分類所得稅模式下，也會(huì)出現(xiàn)越來(lái)越多所得來(lái)源多、綜合收入高的納稅人少交稅，而所得來(lái)源少、綜合說(shuō)入低的納稅人多交稅的現(xiàn)象。
由此可見(jiàn)，分類所得稅模式難以完全把握納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力，不利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。另外，分類所得稅模式也無(wú)法反應(yīng)對(duì)納稅人的家庭負(fù)擔(dān)狀況的照顧，這對(duì)重視家庭經(jīng)濟(jì)和社會(huì)職能、社會(huì)保障機(jī)制尚不發(fā)達(dá)的中國(guó)來(lái)說(shuō)，尤為不公。再加上臺(tái)灣和大陸有著相通的社會(huì)文化傳統(tǒng)，因此學(xué)習(xí)臺(tái)灣的綜合所得稅模式是一項(xiàng)有益的嘗試。
（二）合理設(shè)定所得范圍
首先，降低對(duì)工資薪金所得的稅負(fù)。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法主要建立在工資薪金所得的基礎(chǔ)上。然而隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，個(gè)人收入渠道增多，資本所得和財(cái)產(chǎn)所得將在個(gè)人收入結(jié)構(gòu)中所占的比重有所上升。另外對(duì)工資薪金的超額累進(jìn)稅率也不符合量能課稅原則對(duì)“質(zhì)”的要求。因此，對(duì)工資薪金所得應(yīng)當(dāng)給予更多優(yōu)惠與照顧，對(duì)資本所得和財(cái)產(chǎn)所得應(yīng)課以稍重的稅負(fù)。
其次，設(shè)立設(shè)算所得課稅制度?！坝行┧靡黄鹂陀^和理智清醒本應(yīng)實(shí)現(xiàn)，惟可能因個(gè)人之偏好、過(guò)失或其他法律所不認(rèn)同之安排而使之未能實(shí)現(xiàn)，此時(shí)，租稅法本諸租稅公平原則的考量，將此一類型之所得視同已實(shí)現(xiàn)。并對(duì)之課征所得稅?！边@便是臺(tái)灣的設(shè)算所得課稅制度，是對(duì)凈所得課稅原則的例外規(guī)定，為了防止納稅人規(guī)避稅收。
最后，設(shè)立福利所得課稅制度。對(duì)用人單位在正式薪金之外對(duì)職工給付的各種額外福利課稅。除了因計(jì)算困難或征收成本太高可免稅外，如誤餐補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼、宿舍、人身保險(xiǎn)、假期旅游等，其余各種福利所得都應(yīng)當(dāng)列入課稅范圍。
（三）完善所得凈額制度
首先，照顧納稅人家庭扶養(yǎng)開(kāi)支。從我國(guó)社會(huì)文化傳統(tǒng)上來(lái)看，家庭是社會(huì)的基本構(gòu)成單位，家庭觀念濃厚，親屬之間有很強(qiáng)的道德倫理牽引。另外我國(guó)社會(huì)保障水平較低，家庭是主要的保障途徑。因此在稅收上照顧家庭基本開(kāi)支，是凈所得課稅原則和量能課稅原則的具體體現(xiàn)，是保障公民生存權(quán)的需要，也是符合我國(guó)當(dāng)前國(guó)情的重要改革。
其次，改革所得扣除制度。設(shè)定捐贈(zèng)、保險(xiǎn)費(fèi)、災(zāi)害損失和醫(yī)療及生育費(fèi)等項(xiàng)目?？鄢齻€(gè)人必需的生活成本、費(fèi)用和損失，鼓勵(lì)以公益或人道目的的捐贈(zèng)（客觀上降低了稅負(fù)能力），照顧弱勢(shì)群體，維護(hù)法的和平，都是量能課稅原則的應(yīng)有之義。
最后，建立物價(jià)指數(shù)連動(dòng)課稅機(jī)制。物價(jià)上漲實(shí)際上會(huì)帶來(lái)“隱形增稅”，這種“隱形增稅”不僅違反了稅收法定主義原則，還加重了低收入者階層的負(fù)擔(dān)，違反量能課稅原則。因此有必要設(shè)立這么一個(gè)彈性課稅機(jī)制。臺(tái)灣地區(qū)的個(gè)人所得稅法規(guī)定，當(dāng)消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)較上年度上漲累計(jì)達(dá)3%以上時(shí)，免稅額隨之調(diào)整；達(dá)到10%以上時(shí)，個(gè)人所得稅課稅級(jí)距的金額隨之調(diào)整；個(gè)人所得稅的免稅額、標(biāo)準(zhǔn)扣除額、薪資所得特別扣除額以及殘障特別扣除額的基準(zhǔn)，要根據(jù)所得稅準(zhǔn)及基本生活變動(dòng)情形，每三年評(píng)估一次，以保證稅收的相對(duì)穩(wěn)定。
三、小結(jié)
量能課稅原則作為一項(xiàng)重要的原則，與稅收正當(dāng)性密切相關(guān)，并同稅法學(xué)界的基本理念相通。如何在稅法立法和實(shí)踐中的貫徹落實(shí)稅法的基本理念，則是值得一生研究的命題。
參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】遺產(chǎn)稅 開(kāi)征 稅制設(shè)計(jì)
一、遺產(chǎn)稅開(kāi)征的必然性
我國(guó)歷經(jīng)改革開(kāi)放三十多年來(lái)的迅速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)、政治等多方面都得到了飛速發(fā)展，同時(shí)也出現(xiàn)了諸多社會(huì)問(wèn)題，我國(guó)居民收入差距在逐漸擴(kuò)大，財(cái)富分配不均衡使得貧富差距問(wèn)題日益顯現(xiàn)出來(lái)，成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。這些問(wèn)題的產(chǎn)生加快了政府出臺(tái)有效措施的步伐，而開(kāi)征遺產(chǎn)稅就是很好的選擇，選擇開(kāi)征遺產(chǎn)稅來(lái)縮小貧富差距，是因?yàn)槠渚邆溥@樣的功能，并且能夠提高政府的稅收收入。國(guó)外很多國(guó)家征收遺產(chǎn)稅的初衷都是為了增加財(cái)政收入進(jìn)而達(dá)到籌集戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)的目的，例如古埃及和古羅馬，他們最初通過(guò)征收遺產(chǎn)稅來(lái)籌集戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)。隨著歷史的變遷及社會(huì)的發(fā)展進(jìn)步，增加財(cái)政收入顯然不是遺產(chǎn)稅最主要的功能，其最主要的作用是對(duì)財(cái)富進(jìn)行再次分配。
我國(guó)當(dāng)前急需通過(guò)遺產(chǎn)稅這個(gè)稅收手段來(lái)解決財(cái)富的再次分配，進(jìn)而控制財(cái)富在財(cái)富所有者家族中的逐代分布，為營(yíng)造社會(huì)正義打下基礎(chǔ)，促進(jìn)社會(huì)公平與經(jīng)濟(jì)效率的統(tǒng)一?；谶@一點(diǎn)，社會(huì)各界普遍認(rèn)為開(kāi)征遺產(chǎn)稅是促進(jìn)社會(huì)和諧發(fā)展的必經(jīng)之路，遺產(chǎn)稅的開(kāi)征具有必然性。
二、我國(guó)遺產(chǎn)稅的開(kāi)征呈倒逼之勢(shì)
通過(guò)我國(guó)社會(huì)的發(fā)展可以看出，推動(dòng)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的已不再是戰(zhàn)爭(zhēng)帶來(lái)的外部壓力，而是日益積聚而成的內(nèi)在壓力，是人們?cè)谌粘Ｉ钪兄饾u體會(huì)到的財(cái)富分配不公帶來(lái)的壓力和不安的心里失衡，這是一種社會(huì)內(nèi)在的危機(jī)。這種持續(xù)的心理失衡會(huì)使人們之間產(chǎn)生隔閡，削減社會(huì)的凝聚力和整合力，比較懸殊的貧富兩極分化還會(huì)致使社會(huì)沖突的發(fā)生，其危險(xiǎn)性可見(jiàn)一斑。我國(guó)近年來(lái)成為兩極分化最嚴(yán)重的國(guó)家之一。雖然開(kāi)征遺產(chǎn)稅不能完全解決我國(guó)貧富差距的問(wèn)題，但是卻能緩解這一不公平現(xiàn)象，安撫民心，能夠促進(jìn)社會(huì)和諧發(fā)展。這就迫使國(guó)家盡早開(kāi)征遺產(chǎn)稅，因此遺產(chǎn)稅的開(kāi)征呈倒逼的勢(shì)頭，這種形勢(shì)應(yīng)當(dāng)盡快被政策制定者所意識(shí)到，同時(shí)也應(yīng)意識(shí)到我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的條件已然成熟，來(lái)盡快解決當(dāng)前社會(huì)貧富差距擴(kuò)大的問(wèn)題。
三、遺產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)構(gòu)思
（一）遺產(chǎn)稅的立法模式
從其他國(guó)家開(kāi)征遺產(chǎn)稅的模式中可以看出，同時(shí)征收贈(zèng)與稅是比較普遍的做法，同時(shí)開(kāi)征贈(zèng)與稅可以避免財(cái)富所有人將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移逃避稅收，打破遺產(chǎn)稅的公平性，妨礙遺產(chǎn)稅的正收。例如美國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅是在第一次世界大戰(zhàn)時(shí)，而后在1932年開(kāi)征了贈(zèng)與稅。我國(guó)的稅制模式也應(yīng)同大多數(shù)國(guó)家一樣采用統(tǒng)一的立法模式，遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅同時(shí)立法。與此同時(shí)，也要出臺(tái)配套的法律制度來(lái)保證遺產(chǎn)稅的順利開(kāi)征。
（二）稅制模式選擇
遺產(chǎn)稅制發(fā)展到今天，其稅制模式基本上可以分為三種，分別是總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制、總分遺產(chǎn)稅制?？傔z產(chǎn)稅制，顧名思義，就是對(duì)被繼承人死亡后留下的財(cái)產(chǎn)總額課稅的稅制。美國(guó)、英國(guó)、新加坡等國(guó)家采用總遺產(chǎn)稅制模式，這種稅制模式大體上只有起征點(diǎn)而沒(méi)有扣除和抵免項(xiàng)目，對(duì)遺產(chǎn)總額先課稅而后進(jìn)行遺產(chǎn)分配。分遺產(chǎn)稅制對(duì)繼承人取得的遺產(chǎn)份額課稅，將被繼承人的遺產(chǎn)先分配，然后再對(duì)繼承人所得的遺產(chǎn)份額課稅。日本和德國(guó)等國(guó)家采用此模式?？偡诌z產(chǎn)稅制先實(shí)行總遺產(chǎn)稅制，再實(shí)行分遺產(chǎn)稅制。遺產(chǎn)稅的三種稅制模式相比，總分遺產(chǎn)稅制更好一些，總遺產(chǎn)稅制征收簡(jiǎn)便。對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)，財(cái)產(chǎn)登記剛起步，各方面還不健全，因此我國(guó)應(yīng)采用總遺產(chǎn)稅制，征收工作較容易進(jìn)行。
（三）遺產(chǎn)稅制的起征點(diǎn)
起征點(diǎn)應(yīng)該根據(jù)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平來(lái)制定，隨著經(jīng)濟(jì)水平的發(fā)展變化，起征點(diǎn)在不同的階段可以做出調(diào)整。通常在制定起征點(diǎn)時(shí)將GDP納入到主要影響因素中，起征點(diǎn)的制定至關(guān)重要，不容小覷。歷來(lái)的研究沒(méi)有把起征點(diǎn)當(dāng)作重點(diǎn)來(lái)考慮，筆者認(rèn)為我國(guó)的起征點(diǎn)為了公平起見(jiàn)應(yīng)該適用于全國(guó)范圍。遺產(chǎn)稅實(shí)質(zhì)上是一種富人稅，對(duì)那些實(shí)質(zhì)上不算是富人的，不應(yīng)增加其稅收負(fù)擔(dān)。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)階段發(fā)展的情況來(lái)看，北京的一套普通住房的價(jià)值為三百萬(wàn)左右，因此將三百萬(wàn)規(guī)定為起征點(diǎn)大體上是合適的，符合我國(guó)的基本國(guó)情，采用此種方法規(guī)定起征點(diǎn)，能夠保證被繼承人家屬的基本生活所需，并且還能在某種程度上減少富人的抵觸心理。
（四）稅率設(shè)置
國(guó)際上開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家由于本身的經(jīng)濟(jì)狀況不同，有著各不相同的稅率設(shè)置，但是這些國(guó)家大體上采用超額累進(jìn)稅率的稅率模式。因此，我國(guó)在稅率設(shè)置上不應(yīng)標(biāo)新立異，同其他國(guó)家一樣，也采用超額累進(jìn)稅率。筆者認(rèn)為我國(guó)遺產(chǎn)稅的稅率設(shè)置可以套用我國(guó)個(gè)人所得稅的7級(jí)超額累進(jìn)稅率，方便公眾理解接受，同時(shí)也有利于遺產(chǎn)稅的快速推廣，降低征管部門的征收壓力。在稅率的具體設(shè)置上，應(yīng)當(dāng)至少不低于資本主義國(guó)家的稅率，以達(dá)到縮小貧富差距，平均社會(huì)財(cái)富的目的。設(shè)定為5%到65%之間，共7級(jí)，以10%為差率。稅率的設(shè)定不是一成不變的，隨著社會(huì)的發(fā)展可以做出適當(dāng)?shù)母膭?dòng)。
（五）遺產(chǎn)稅的征稅范圍
每個(gè)稅種的征稅范圍也是一個(gè)不可或缺的重要問(wèn)題，必須明確的規(guī)定對(duì)什么征稅。我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)征稅范圍的爭(zhēng)議不是很大，觀點(diǎn)比較統(tǒng)一。與其他國(guó)家不同的是，我國(guó)可以根據(jù)繼承法關(guān)于遺產(chǎn)的規(guī)定，設(shè)置遺產(chǎn)稅的征稅范圍。具體包括：公民的收入、具有所有權(quán)的房屋、儲(chǔ)蓄和生活用品，公民的林木、文物、圖書(shū)資料等，既包括有形資產(chǎn)，也包括無(wú)形資產(chǎn)。征稅對(duì)象應(yīng)當(dāng)是除去配偶和其他共有人的財(cái)產(chǎn)份額后的財(cái)產(chǎn)。關(guān)于贈(zèng)與稅，有的國(guó)家規(guī)定被繼承人在生前三年內(nèi)所做的捐贈(zèng)均屬于遺產(chǎn)，除了慈善捐款以外。還有一些國(guó)家，例如韓國(guó)，以五年作為是否納入遺產(chǎn)的界限。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)以二年作為界限。我國(guó)處于開(kāi)征遺產(chǎn)稅的起步階段，公民的納稅意識(shí)薄弱，理應(yīng)適應(yīng)較長(zhǎng)的年限，仿照韓國(guó)的遺產(chǎn)稅制，應(yīng)該將被繼承人生前5年內(nèi)的非公益捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)確認(rèn)為遺產(chǎn)。
參考文獻(xiàn)：
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一、究竟哪些收入綜合課稅，哪些收入分類課稅
分類與綜合相結(jié)合計(jì)稅就是要把部分個(gè)人收入歸并lwxz8.com 北京寫作論文計(jì)稅，其余部分個(gè)人收入分類計(jì)稅。因此，設(shè)計(jì)改革方案首先要解決的問(wèn)題就是決定把哪些個(gè)人收入歸并綜合計(jì)稅，哪些個(gè)人收入分類計(jì)稅。
現(xiàn)行個(gè)人所得稅制把個(gè)人收入劃分為十一類，采用超額累進(jìn)稅率和比例稅率兩種稅率分別對(duì)不同類別收入課稅。這種收入劃分是1994年確定的，是以當(dāng)時(shí)個(gè)人收入來(lái)源結(jié)構(gòu)特征為依據(jù)做出的選擇，其后的個(gè)人所得稅制改革始終沒(méi)有觸及個(gè)人收入分類，重點(diǎn)是考慮怎樣降低中等收入階層稅負(fù)(工薪所得課稅費(fèi)用扣除額從800元提至3 500元、暫停儲(chǔ)蓄利息個(gè)人所得課稅)。如果改為綜合與分類相結(jié)合課稅，當(dāng)然要研究個(gè)人收入分類。
個(gè)人收入分類沒(méi)有統(tǒng)一原則，如何分類服務(wù)于分類的目的。進(jìn)行國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算時(shí)，對(duì)個(gè)人收入的分類是從來(lái)源角度進(jìn)行的，一般分為工資性收入、經(jīng)營(yíng)收入、財(cái)產(chǎn)性收入、轉(zhuǎn)移性收入四類。這種劃分方法與GDP核算中的收入法相對(duì)應(yīng)。個(gè)人所得稅的課稅對(duì)象是個(gè)人年度經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所得，包括職業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入(如財(cái)產(chǎn)性收入、證券投資收入)兩大類。正是由此考慮，制定稅制劃分個(gè)人收入時(shí)各國(guó)者都把包括遺產(chǎn)和贈(zèng)與收入在內(nèi)的轉(zhuǎn)移性收入剔除出去。從我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅的收入分類結(jié)構(gòu)看，分類的原則是盡可能細(xì)化，從而實(shí)現(xiàn)分類計(jì)稅的稅制設(shè)計(jì)框架。比如涉及人數(shù)極少的稿酬所得被單列一類計(jì)稅，表明課稅甚至已細(xì)化到針對(duì)特定群體如何計(jì)稅。
改為綜合與分類相結(jié)合計(jì)稅，如果個(gè)人收入類別劃分與實(shí)際情況相脫節(jié)，那么，不僅稅收征管難以操作，而且會(huì)直接導(dǎo)致制度缺陷性稅收流失。目前個(gè)人收入分為十一類基本合理，其中部分收入類別是永遠(yuǎn)存在的，如工薪所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息所得等。但必須指出，也有些個(gè)人收入類別已名存實(shí)亡。比如企事業(yè)單位承包經(jīng)營(yíng)所得，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中企業(yè)已不再把資產(chǎn)包給個(gè)人去經(jīng)營(yíng)，而是按照《公司法》的規(guī)定讓個(gè)人以參股方式獲取企業(yè)資產(chǎn)稅后收益，或是按部門績(jī)效核定個(gè)人收入，收入多少計(jì)入個(gè)人工薪所得課稅。事業(yè)單位改革至今，已不允許把單位資產(chǎn)包給個(gè)人去經(jīng)營(yíng)，至于單位下屬經(jīng)營(yíng)性機(jī)構(gòu)部門管理者的收入，雖與績(jī)效掛鉤，也是被歸入工薪所得?？梢?jiàn)，再保留這類收入劃分，稅收征管無(wú)法操作。再比如稿酬所得，屬于勞動(dòng)報(bào)酬，單劃為一類收入，沒(méi)有必要。如果繼續(xù)保留，等于承認(rèn)收入劃分以行業(yè)劃分為依據(jù)，一個(gè)行業(yè)的收入就要設(shè)一個(gè)稅率，根本不合理。因此，現(xiàn)在確有必要重新設(shè)定個(gè)人收入類別。
重新設(shè)定個(gè)人收入類別似可遵循三個(gè)原則：一是可確認(rèn)性；二是經(jīng)常性；三是普遍性。由此出發(fā)，可把現(xiàn)行十一類收入歸為七類，即：工薪收入、個(gè)體工商戶經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、資金運(yùn)作所得(包括利息、股息、紅利等)、財(cái)產(chǎn)性收入、財(cái)政部門認(rèn)定的其他所得等七類。其中，勞務(wù)報(bào)酬所得包含現(xiàn)行的稿酬所得，財(cái)產(chǎn)性收入包含現(xiàn)行財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和財(cái)產(chǎn)租賃所得兩類收入。財(cái)政部門認(rèn)定征稅的其他所得包括現(xiàn)行偶然所得。有必要解釋，勞務(wù)報(bào)酬所得在國(guó)外全部計(jì)入工薪所得，我國(guó)單列一類收入，主要是便于對(duì)個(gè)人從就業(yè)單位以外的機(jī)構(gòu)獲取的收入課稅，這與我國(guó)部分勞動(dòng)者兼業(yè)收入較多的特殊情況有關(guān)。但要看到，目前兼業(yè)收入占個(gè)人收入的比重就總體而言呈下降趨勢(shì)，因?yàn)閯趧?dòng)者本職工作強(qiáng)度普遍大幅提高，兼業(yè)能力隨之下降。目前兼業(yè)收入多的是科技工作者，這與科技工作自主研發(fā)成果和職業(yè)技術(shù)市場(chǎng)化需求度高有關(guān)，國(guó)外也是如此。
那么，這些收入哪些適于綜合課稅，哪些適于分類課稅呢？要研究解決這一問(wèn)題，首先要認(rèn)清什么是綜合課稅、什么是分類課稅。綜合課稅，就是針對(duì)各項(xiàng)個(gè)人收入?yún)R總課稅，具體包括兩個(gè)步驟：一是先計(jì)算總收入；二是用總收入減去扣除額確定計(jì)稅收入。分類課稅則是針對(duì)某一類收入課稅。就一般來(lái)說(shuō)，納入綜合課稅的收入應(yīng)具有穩(wěn)定性，納入分類課稅的收入屬于特定來(lái)源收入，稅率選擇往往帶有政策意圖。
具體到我國(guó)而言，歸并部分收入綜合課稅時(shí)，難點(diǎn)在于究竟是把不同質(zhì)收入歸到一起課稅，還是只把同質(zhì)收入歸到一起綜合課稅。目前有些國(guó)家采用后一類方式，比如澳大利亞。從我國(guó)實(shí)際情況看，把同質(zhì)性收入納入綜合課稅是務(wù)實(shí)的選擇。原因在于：一是便于核定扣除額；二是同質(zhì)性收入來(lái)源相對(duì)容易確認(rèn)，從而便于確定具有針對(duì)性的稅率。由此，可考慮把工薪收入和勞務(wù)報(bào)酬所得歸總為勞動(dòng)報(bào)酬綜合課稅，涉及現(xiàn)行工薪所得、勞務(wù)報(bào)酬、企事業(yè)單位承包經(jīng)營(yíng)所得和稿酬所得四類收入。這樣做便于統(tǒng)一確定扣除額。當(dāng)前，把勞動(dòng)報(bào)酬拆成三類分別課稅，明顯的矛盾就是由于勞動(dòng)報(bào)酬獲取成本扣除不均等，最終結(jié)果是加大了部分勞動(dòng)報(bào)酬的稅負(fù)，比如勞務(wù)所得，僅只扣除800元，其余部分均按20%征稅，稅負(fù)明顯超過(guò)工薪所得稅負(fù)，2000年后三次個(gè)稅改革均未涉及該稅目，確屬不公。此外，還可考慮把財(cái)產(chǎn)性收入和特許權(quán)使用費(fèi)所得歸總課稅，包括現(xiàn)行的財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得三類收入。因?yàn)檫@三類收入本質(zhì)上都屬于財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入，其許權(quán)使用費(fèi)實(shí)際上是個(gè)人擁有的無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)收益，而且財(cái)產(chǎn)租賃所得和特許權(quán)使用費(fèi)兩者已在按相同計(jì)稅方式課稅。把上述兩大類收入分別歸總課稅，本質(zhì)上就是要把居民的現(xiàn)金流量課稅和財(cái)產(chǎn)存量派生現(xiàn)金課稅區(qū)分開(kāi)來(lái)，有助于從當(dāng)期收入能力和綜合收入能力兩者關(guān)系平衡的角度去設(shè)計(jì)個(gè)人所得稅制。
個(gè)體工商戶是我國(guó)特有的概念。這類經(jīng)營(yíng)主體實(shí)際上類似微小企業(yè)，只是在管理上未列入企業(yè)法人，不要求建立規(guī)范化的財(cái)務(wù)管理制度和稅收繳納制度。因此，個(gè)體工商戶經(jīng)營(yíng)所得實(shí)際上包含經(jīng)營(yíng)實(shí)體所得和經(jīng)營(yíng)實(shí)體所有者所得兩類收入，這與納入綜合課稅的個(gè)人收入根本不一樣。課稅時(shí)費(fèi)用扣除額的設(shè)計(jì)還要考慮經(jīng)營(yíng)費(fèi)用(類似企業(yè)所得稅的成本扣除)。因此，個(gè)體工商戶經(jīng)營(yíng)所得仍應(yīng)分類 課稅。利息、股息、紅利所得屬于個(gè)人投資所得，具有較強(qiáng)不穩(wěn)定性，而且無(wú)法確定費(fèi)用扣除額，同時(shí)又只是個(gè)別群體的收入。因此，這類所得只能是分類課稅。目前一些國(guó)家單設(shè)資本利得稅，出發(fā)點(diǎn)也是因?yàn)閭€(gè)人投資性收入具有較強(qiáng)波動(dòng)性。
二、如何重新確定費(fèi)用扣除額
所得稅的特征是對(duì)凈收入課稅。因此，確定費(fèi)用扣除額始終是制定所得稅制的一個(gè)難點(diǎn)。具體到個(gè)人所得稅來(lái)講，費(fèi)用扣除額的確定涉及支出范圍、物價(jià)和個(gè)人收入增長(zhǎng)狀況三大類因素。
在現(xiàn)行分類課稅條件下，費(fèi)用扣除額是分類核定的，如工薪所得費(fèi)用扣除額、勞務(wù)報(bào)酬費(fèi)用扣除額、個(gè)體工商戶經(jīng)營(yíng)所得費(fèi)用扣除額等。這種扣除方式一定程度上帶有重復(fù)扣除的色彩。比如某人月收入包含工薪所得和勞務(wù)所得兩類收入，就享受了兩類扣除。而這兩種扣除又都是為彌補(bǔ)生活費(fèi)支出所做出，實(shí)際上是重復(fù)性增加了生活費(fèi)扣除。綜合課稅，綜合性計(jì)算扣除額，本質(zhì)上就是要避免這種重復(fù)扣除。如果轉(zhuǎn)向分類與綜合相結(jié)合計(jì)稅模式，就要打破現(xiàn)行的分類費(fèi)用扣除方式。這是一種復(fù)雜的轉(zhuǎn)變。要穩(wěn)妥實(shí)現(xiàn)這種轉(zhuǎn)變，關(guān)鍵點(diǎn)是正確認(rèn)識(shí)費(fèi)用扣除額的本質(zhì)。
個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除額的本質(zhì)是扣除所得獲取成本。個(gè)人所得分為勞動(dòng)報(bào)酬、投資所得、財(cái)產(chǎn)性收入和遺產(chǎn)與贈(zèng)予所得。前三類所得都有成本支出，最后一類沒(méi)有成本支出，所以單開(kāi)稅種課稅。無(wú)論是從理論角度還是從政策角度看，個(gè)人所得課稅成本扣除最大的爭(zhēng)議點(diǎn)就是要不要全額扣除。事實(shí)是如果選擇全額扣除，那么，認(rèn)定成本全額本身就是一個(gè)難題。勞動(dòng)報(bào)酬成本究竟覆蓋哪些支出，就是一個(gè)突出例證。如果選擇部分扣除，哪些項(xiàng)目可列入扣除范圍又是一個(gè)難題。究其爭(zhēng)議的本質(zhì)，是納稅人意志與征稅人意志的不統(tǒng)一，作為納稅人總是追求全額扣除，但征稅人卻希望部分扣除。所以，世界各國(guó)個(gè)人所得課稅扣除額的確定都是征納雙方立場(chǎng)協(xié)調(diào)的結(jié)果，根本不存在規(guī)范的模板。
按前述設(shè)想歸入綜合課稅的勞動(dòng)報(bào)酬，其費(fèi)用扣除額本質(zhì)上應(yīng)是勞動(dòng)力成本支出，具體包括三類：一是勞動(dòng)者生存支出，衣、食、住、行等支出；二是勞動(dòng)力培養(yǎng)支出，如教育、培訓(xùn)支出、圖書(shū)購(gòu)買等；三是繁衍支出，如生育支出、贍養(yǎng)人口支出。據(jù)此，人均消費(fèi)性支出首先應(yīng)扣掉，按1∶1.5贍養(yǎng)系數(shù)考慮，單一勞動(dòng)者該項(xiàng)扣除月全額即應(yīng)達(dá)2 000元。難以核實(shí)的是其他類支出扣除額。這引出了一個(gè)重要問(wèn)題，即：勞動(dòng)報(bào)酬課稅費(fèi)用扣除額究竟是采取分項(xiàng)核定方式還是以因素推算為基礎(chǔ)核實(shí)總額的方式？目前工薪所得費(fèi)用扣除額的確定采用的是后者。對(duì)勞動(dòng)報(bào)酬綜合課稅，仍可采用這種方式來(lái)核定費(fèi)用扣除額。因?yàn)榉猪?xiàng)核實(shí)與我國(guó)個(gè)人支出結(jié)構(gòu)非均等化程度較高的現(xiàn)實(shí)不相適應(yīng)。但要指出：在住房商品化條件下，確定勞動(dòng)報(bào)酬費(fèi)用扣除額應(yīng)該考慮個(gè)人住房貸款因素。目前城市就業(yè)人員大部分人依靠銀行貸款購(gòu)房，貸款利率已升至7%，而且城市房?jī)r(jià)不斷攀升，使貸款本金規(guī)模相應(yīng)擴(kuò)大，貸款100萬(wàn)元20年期的月本息負(fù)擔(dān)要達(dá)5 000元以上。目前我國(guó)城市內(nèi)事實(shí)上已形成了收入—房?jī)r(jià)—貸款負(fù)擔(dān)三者同向聯(lián)動(dòng)格局，但大城市內(nèi)個(gè)人收入增長(zhǎng)穩(wěn)定性已低于房?jī)r(jià)和利率兩者上漲穩(wěn)定性，使得大中城市中等收入階層生活壓力劇增。所以，設(shè)計(jì)勞動(dòng)報(bào)酬課稅費(fèi)用扣除額，可考慮把貸款利息列為專項(xiàng)扣除。這樣做并不僅是體現(xiàn)個(gè)人所得費(fèi)用扣除額的勞動(dòng)力補(bǔ)償特征，還可促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)正常發(fā)展。
還要指出，確定勞動(dòng)報(bào)酬課稅費(fèi)用扣除額目前面臨的實(shí)質(zhì)問(wèn)題并不是金額多少，而是思維方式和方法。西方國(guó)家在費(fèi)用扣除額問(wèn)題上爭(zhēng)議不大，關(guān)鍵因素是全社會(huì)較為認(rèn)可解決問(wèn)題的方式和方法。從我國(guó)情況看，似應(yīng)把與物價(jià)上漲、贍養(yǎng)負(fù)擔(dān)費(fèi)用和支出結(jié)構(gòu)變動(dòng)聯(lián)動(dòng)調(diào)整作為基本原則明確下來(lái)。這是一種動(dòng)態(tài)處理問(wèn)題的方式，與公眾補(bǔ)償基本生活支出的要求完全可以對(duì)接，因而能夠減少不必要的爭(zhēng)論。但要認(rèn)識(shí)到，按區(qū)域確定費(fèi)用扣除額的思維方式是不科學(xué)的。因?yàn)橘M(fèi)用扣除額對(duì)應(yīng)的是基本生活支出，而這類支出涉及項(xiàng)目的物價(jià)各地差別不大，如食品、服裝、通訊、交通等。
財(cái)產(chǎn)性收入費(fèi)用扣除額主要涉及中高收入階層，其中核心問(wèn)題是如何確保投資和消費(fèi)正常增長(zhǎng)。按前述設(shè)想把財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得和特許權(quán)使用費(fèi)歸并綜合課稅，就要重新確定費(fèi)用扣除額。進(jìn)行這種改革，核心的難點(diǎn)首先是如何確認(rèn)這三項(xiàng)所得的同質(zhì)性。從理論上講，三者都是憑借財(cái)產(chǎn)所有權(quán)獲取的收入，但從操作角度看，三者的成本表現(xiàn)不一樣，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的成本是財(cái)產(chǎn)原值，財(cái)產(chǎn)租賃所得成本則是財(cái)產(chǎn)出讓期間的使用權(quán)成本，特許權(quán)使用所得成本是產(chǎn)權(quán)使用成本的分期攤銷。因此，三者統(tǒng)一確定費(fèi)用扣除額存在較大的技術(shù)性困難，折中的做法只能是據(jù)實(shí)扣除。
三、如何確定征收期限
從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，個(gè)人所得綜合課稅是按年度申報(bào)納稅。比如法國(guó)，納稅人要在下一年度3月1日之前完成申報(bào)。按年度征稅的科學(xué)性是可以避免因月度收入不均衡所帶來(lái)的超額稅負(fù)。部分個(gè)人所得改為綜合課稅，有必要研究如何確定征收期限問(wèn)題。目前，我國(guó)個(gè)人所得稅是按月征收，這是與分類計(jì)稅模式相吻合的征收模式。如果改為綜合課稅就要轉(zhuǎn)為按年度征稅，這面臨著三個(gè)問(wèn)題需要研究：一是制定嚴(yán)格的管控制度，確保代扣代繳單位或個(gè)人如實(shí)核實(shí)、申報(bào)年度個(gè)人應(yīng)稅所得并及時(shí)繳稅。目前我國(guó)要求年收入12萬(wàn)元以上的個(gè)人申報(bào)收入，實(shí)踐中有漏報(bào)現(xiàn)象，這說(shuō)明有難度，如果按年納稅，代扣代繳單位會(huì)出現(xiàn)工作量集中加重情況，可否保證足額及時(shí)納稅確有疑問(wèn)。二是我國(guó)財(cái)政收支屬于現(xiàn)收現(xiàn)支，如果個(gè)人所得稅按年征收，這筆稅款就會(huì)脫離當(dāng)年支出轉(zhuǎn)為下年支用，預(yù)算管理要做出相應(yīng)調(diào)整。三是按年征稅要求代扣代繳單位在年內(nèi)核實(shí)每個(gè)員工從外單位獲取的收入(如勞務(wù)、稿酬)，這需要相關(guān)人員如實(shí)報(bào)告。也就是說(shuō)，管理責(zé)任完全轉(zhuǎn)到了代扣代繳單位和個(gè)人，這對(duì)責(zé)任感和納稅意識(shí)是一種檢驗(yàn)。現(xiàn)在分類課稅，比如勞務(wù)，由付款方扣稅，責(zé)任清晰，納稅人也很難避稅；但綜合課稅的話，責(zé)任全部在勞務(wù)獲取者的工作單位，付款單位和領(lǐng)取者是否如實(shí)及時(shí)報(bào)告，疑問(wèn)較大，需要建立相應(yīng)制度管控。
從我國(guó)實(shí)踐看，完全按年征稅不現(xiàn)實(shí)，似可采取折中措施，其中突出的制度性約束是費(fèi)用扣除額是按月核算而不是按年核算。公平起見(jiàn)，綜合課稅部分可按年度計(jì)稅，但為防止漏稅并與按月核實(shí)費(fèi)用扣除額制度相銜接，工薪所得 收入部分稅額可采取按月預(yù)繳的方式處理，年終多退少補(bǔ)；勞務(wù)和稿酬所得按月逐筆計(jì)稅。
四、基本結(jié)論
個(gè)人所得稅分類計(jì)稅改為綜合與分類相結(jié)合計(jì)稅是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。推進(jìn)這項(xiàng)改革有必要遵循三項(xiàng)原則：一是循序漸進(jìn)。就是要根據(jù)整體制度變革的方向來(lái)設(shè)計(jì)改革，尋找出臺(tái)時(shí)機(jī)，不能急躁冒進(jìn)。二是降低改革成本，這項(xiàng)改革觸及稅源管理、征收管理等多方面內(nèi)容，一定程度上也會(huì)造成稅收下降，總體上看要付出較大成本。比如綜合課稅要增加稽查成本。為此，要先進(jìn)行系統(tǒng)測(cè)算，核實(shí)征收成本增長(zhǎng)邊界?；诖耍瑧?yīng)完善稅收征管網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，尋找出合理的制度管控方式。三是統(tǒng)籌兼顧。具體說(shuō)就是要統(tǒng)籌考慮綜合課稅與分類課稅之間的關(guān)系，應(yīng)使兩類計(jì)稅發(fā)揮不同的作用，既體現(xiàn)互補(bǔ)，又體現(xiàn)差異。
關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)課稅原則；個(gè)人所得稅全員申報(bào)；公平；正義
中圖分類號(hào)：F810.422 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1001-862X（2013）02-0130-006
一、 實(shí)質(zhì)課稅原則的稅法地位
稅法原則包括基本原則和具體原則，稅法基本原則是指在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則，稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過(guò)程中應(yīng)遵循的準(zhǔn)則。[1]實(shí)質(zhì)課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則，學(xué)界一直未有定論，從基本原則與具體原則的定義以及各國(guó)的稅收立法實(shí)踐看（1），筆者認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則屬于稅法具體原則。有關(guān)實(shí)質(zhì)課稅原則“實(shí)質(zhì)”的認(rèn)定又存在“法的實(shí)質(zhì)主義”與“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義”之爭(zhēng)。法的實(shí)質(zhì)主義指的是當(dāng)納稅人采用一個(gè)虛假的法律事實(shí)來(lái)隱藏一個(gè)真實(shí)的法律事實(shí)時(shí)，適用稅法時(shí)采取被隱藏的那個(gè)法律事實(shí)作為解釋稅法的根據(jù)，也就是用實(shí)質(zhì)法律事實(shí)否定形式法律事實(shí)。經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義是指滿足稅法上的課稅構(gòu)成要件（法的形式）與現(xiàn)實(shí)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)成果（經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)）不一致時(shí)，應(yīng)根據(jù)后者進(jìn)行稅法的解釋適用。至于實(shí)質(zhì)課稅原則否定說(shuō)則是徹底否定實(shí)質(zhì)課稅原則的稅法地位，認(rèn)為實(shí)質(zhì)課稅原則的適用有違稅收法定原則。對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則的概念，學(xué)界亦未有統(tǒng)一定義。在德國(guó)，實(shí)質(zhì)課稅原則又被稱為經(jīng)濟(jì)觀察法，當(dāng)形式外觀與實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，稅收機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)透過(guò)形式外觀而按照實(shí)質(zhì)加以征稅[2]；在日本，肯定實(shí)質(zhì)課稅原則的學(xué)者觀點(diǎn)分為兩大陣營(yíng)：以金子宏為代表的“法律實(shí)質(zhì)主義”認(rèn)為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實(shí)存在的法律關(guān)系，而不是脫離法律關(guān)系來(lái)直接判斷是否符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；以田中二郎為代表的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義”強(qiáng)調(diào)的是 “稅法把握的是法律關(guān)系背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是簡(jiǎn)單的法律形式。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存在，不管法律形式是什么，都必須等同課稅”。[3]155我國(guó)學(xué)者張守文教授則認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)目的的實(shí)質(zhì)來(lái)判斷某種法律關(guān)系是否符合課稅要件，而能根據(jù)其外觀來(lái)確定是否應(yīng)課稅。[4]盡管理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的法律地位以及適用的一些問(wèn)題沒(méi)有達(dá)到共識(shí)，但其在各國(guó)稅法實(shí)踐中卻早已被廣泛運(yùn)用，實(shí)質(zhì)課稅原則產(chǎn)生于德國(guó)，風(fēng)靡于日本，后被我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)所接受，大陸也在增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅暫行條例、企業(yè)所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現(xiàn)了這一原則。
從以上的表述可以看出，實(shí)質(zhì)課稅原則雖然備受爭(zhēng)議卻一直在爭(zhēng)議聲中存在和發(fā)展。因此，我們討論實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)不能一味地否定其積極意義，而是應(yīng)該去明確實(shí)質(zhì)課稅原則在稅法體系中的法律地位，應(yīng)該去探明在稅法理論研究和本國(guó)稅收實(shí)踐到底需要怎樣的“稅收實(shí)質(zhì)”，進(jìn)而踐行實(shí)質(zhì)課稅原則的理念。筆者認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則不屬于稅法基本原則范疇，但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時(shí)應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)稅收原則。
二、我國(guó)個(gè)人所得稅全員申報(bào)實(shí)行中
存在的問(wèn)題及其原因
我國(guó)個(gè)人所得稅法自頒布以來(lái)經(jīng)歷過(guò)多次修改，每一次修改都是為了更好地實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值目標(biāo)。2007年，我國(guó)正式實(shí)行了個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度，在我國(guó)提出這項(xiàng)制度具有重要意義。首先，是對(duì)納稅人知情權(quán)的尊重。個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度是西方國(guó)家人民在追求民主過(guò)程中取得的成果之一，在我國(guó)實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)，一改納稅人在代扣代繳模式下的被動(dòng)地位，納稅人對(duì)自己的課稅標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)納稅額一目了然。其次，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度具有公正價(jià)值。中國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅稅制調(diào)節(jié)貧富差距的手段十分有限，這導(dǎo)致實(shí)踐中偷逃漏稅現(xiàn)象十分嚴(yán)重，實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)就要求每一個(gè)納稅人都親自參與到納稅過(guò)程，了解相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。再次，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度具有改革的長(zhǎng)遠(yuǎn)意義。自行納稅申報(bào)制度是與綜合所得稅制相聯(lián)系的，我國(guó)的個(gè)人所得稅目前仍然實(shí)行的是分類所得稅制，分類所得稅制不能綜合體現(xiàn)納稅人的納稅能力，容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負(fù)不公，而且隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，所得的來(lái)源渠道廣泛，它們都不能依法歸“類”，這就使得個(gè)人所得稅制調(diào)節(jié)貧富差距的功能更加弱化，因此實(shí)行個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度有利于我國(guó)個(gè)人所得稅制朝綜合分類所得稅制邁進(jìn)，從而實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值和功能。
然而，一項(xiàng)良好的制度得以實(shí)施需要很多外在條件的配合。我國(guó)目前的個(gè)人所得稅制和征管模式仍然處于分類所得稅制下，這就勢(shì)必導(dǎo)致個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度在實(shí)行中遇到很多現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局提供的數(shù)據(jù)：2007 年，“全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)共受理自行納稅申報(bào)人數(shù) 1628706 人，申報(bào)年所得總額 5150.41 億元，已繳稅額 790.84 億元，補(bǔ)繳稅額 19.05 億元，人均申報(bào)年所得額 316227 元，人均繳稅額 49733 元。”[5]這個(gè)數(shù)據(jù)一公布就引起了學(xué)術(shù)的廣泛討論，都認(rèn)為首次自行納稅申報(bào)中實(shí)際申報(bào)的人數(shù)占應(yīng)申報(bào)人數(shù)的比例太小。2008 年，“全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)共受理自行納稅申報(bào)人數(shù) 2126786 人，比去年增加498080 人，增長(zhǎng) 30.58%；申報(bào)年所得總額 7735 億元，人均申報(bào)年所得額 36.4 萬(wàn)元；已繳稅額 1057 億元，應(yīng)補(bǔ)稅額 21 億元，人均繳稅額 5.1 萬(wàn)元，申報(bào)已繳稅額占 2007年全國(guó)個(gè)人所得稅收入 3185 億元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 萬(wàn)元以上納稅人自行申報(bào)的人數(shù)為 240 萬(wàn)人，占全國(guó)個(gè)人所得稅納稅人數(shù)的約 3%，而繳納的稅額為 1294 億元，占全國(guó)個(gè)人所得稅總收入的 35%”[5]2010 年“全國(guó)共有 2689150 人到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)，與去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申報(bào)已繳稅額 1384 億元，同比增長(zhǎng) 9%。申報(bào)繳稅額占2009 年度個(gè)人所得稅收入總額的 35.5%。納稅人人均申報(bào)年所得額 34.78 萬(wàn)元，人均申報(bào)應(yīng)納稅額 5.24 萬(wàn)元”[5]。從近幾年的數(shù)據(jù)來(lái)看，除了2007年申報(bào)情況不理想以外，2008至2010年申報(bào)人數(shù)、申報(bào)數(shù)額和繳納稅額都呈穩(wěn)步增長(zhǎng)趨勢(shì)，這說(shuō)明個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度在我國(guó)還有很大的發(fā)展空間。
畢竟，我國(guó)個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度實(shí)行時(shí)間不長(zhǎng)，從這幾年的數(shù)據(jù)來(lái)看也暴露出不少問(wèn)題，主要表現(xiàn)在：政策宣傳不到位、納稅意識(shí)淡薄、存在僥幸心理、申報(bào)比例較低、申報(bào)質(zhì)量不高，征管執(zhí)法不嚴(yán)、稅收使用過(guò)程不透明，究其原因又是這些問(wèn)題本身，問(wèn)題即成因。既然個(gè)人所得稅制改革不是一蹴而就，既然個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度的實(shí)施不是一帆風(fēng)順，那么作為一項(xiàng)落實(shí)個(gè)人所得稅法手段的個(gè)人所得稅全員申報(bào)如何實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅法的價(jià)值，如何體現(xiàn)個(gè)人所得稅法的功能呢？筆者認(rèn)為，在個(gè)人所得稅全員申報(bào)中應(yīng)該引入實(shí)質(zhì)課稅原則。
三、個(gè)人所得稅全員申報(bào)中適用
實(shí)質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)
實(shí)質(zhì)課稅原則起源于第一次世界大戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)蕭條的德國(guó)，經(jīng)濟(jì)觀察法的適用是對(duì)嚴(yán)格法律形式主義的反抗，在當(dāng)時(shí)代表著法律理論發(fā)展的進(jìn)步，這也表明稅法這一獨(dú)特的法律部門有區(qū)別于其他法律部門的特殊內(nèi)在動(dòng)力，體現(xiàn)了稅法在擺脫法律的僵化的獨(dú)特價(jià)值。如前所述，實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用等領(lǐng)域內(nèi)的具體原則。對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則在個(gè)人所得稅全員申報(bào)中的理論依據(jù)，筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。
稅收法定原則這項(xiàng)具有憲法位階的法律原則，從誕生起就蘊(yùn)含著民主、法治、人權(quán)等精神，它是民主與法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)。[6]關(guān)于稅收法定原則的認(rèn)定，日本學(xué)者金子宏認(rèn)為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”[7]，我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”[8]，張守文教授認(rèn)為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”[9]，劉劍文教授認(rèn)為包括“稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則”[3]105。以上幾位學(xué)者有關(guān)稅收法定原則的表述都沒(méi)有提及實(shí)質(zhì)課稅字眼，但可以得出稅收的征收除了要合法，還應(yīng)符合課稅要件的結(jié)論。筆者認(rèn)為，合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據(jù)；符合課稅要件可以理解為只要稅收事實(shí)符合課稅要素，哪怕形式上突破了法律也要征稅，這是稅收的本質(zhì)和特性決定，也是租稅國(guó)家賴以生存的必然要求。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，實(shí)質(zhì)課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的，相反，實(shí)質(zhì)課稅是從微觀上來(lái)界定稅收，稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實(shí)行實(shí)質(zhì)課稅原則并不違反稅收法定原則，相反，是在稅收法定原則指導(dǎo)下的實(shí)質(zhì)課稅，是要求納稅人如實(shí)申報(bào)，是要求稅收行政機(jī)關(guān)依法稽查，只要課稅要素明確，就必須按照法律規(guī)定繳納，否則就納稅人和稅收行政機(jī)關(guān)都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
稅收公平原則體現(xiàn)的是“法律面前人人平等”思想，是世界各國(guó)制定稅收制度的基本準(zhǔn)則。但是，稅收公平原則的內(nèi)涵是什么，與其他稅收原則是什么關(guān)系，這些基礎(chǔ)性問(wèn)題并沒(méi)有很好地回答。于是，稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則，但卻停留在抽象層次，并沒(méi)有有效地指導(dǎo)實(shí)踐。有學(xué)者認(rèn)為：“實(shí)質(zhì)課稅原則透過(guò)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的表面來(lái)探求經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，再塑了稅收的公平價(jià)值?！笨梢哉f(shuō)，稅收公平原則是實(shí)質(zhì)課稅原則的理論淵源，實(shí)質(zhì)課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。
稅收與經(jīng)濟(jì)生活息息相關(guān)，稅法卻不能窮盡所有的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，稅收法律條文的僵化往往難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形式的多樣性。正是因?yàn)槲覈?guó)目前的個(gè)人所得稅制不適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)條件和法制環(huán)境，正是因?yàn)槲覈?guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制不能有效實(shí)現(xiàn)稅收公平，個(gè)人所得稅稅制改革才被提上議事日程，而且“實(shí)質(zhì)”與“形式”不一致在我國(guó)個(gè)人所得稅征管實(shí)踐中是一種常態(tài)，稅收法定原則強(qiáng)調(diào)的是稅收取得須有立法依據(jù)，稅收公平原則保護(hù)的又是納稅人權(quán)利和財(cái)產(chǎn)利益，實(shí)質(zhì)課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對(duì)特殊情況的修正，因此，在我國(guó)個(gè)人所得稅全員申報(bào)中實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則，不僅不違反稅收法定原則，而是更好地實(shí)現(xiàn)了“整體-個(gè)體”與“形式-實(shí)質(zhì)”的差別對(duì)待，二者的最終目的都是為了達(dá)到稅法的終極價(jià)值追求——公平正義。
四、實(shí)質(zhì)課稅原則在個(gè)人所得稅全員
申報(bào)制度中的法律實(shí)踐
當(dāng)前我國(guó)的個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度處于很尷尬的境地，個(gè)人所得稅依然是分類所得稅制，但是卻在源泉扣繳基礎(chǔ)上附加一個(gè)“全員申報(bào)”，先是年收入12萬(wàn)元以上的自行申報(bào)，后來(lái)是扣繳義務(wù)人全員申報(bào)和納稅人自行申報(bào)相結(jié)合，這樣的尷尬在納稅人和征管機(jī)關(guān)之間各行其道：一方面，稅收的計(jì)算、繳納依然按照現(xiàn)行個(gè)人所得稅法的分類所得模式計(jì)算，依然是通過(guò)收入支付方或者扣繳義務(wù)人代扣代繳，高收入另行自行申報(bào)，但這項(xiàng)程序又不影響他的現(xiàn)有納稅除非有偷漏情況發(fā)生；另一方面，征稅機(jī)關(guān)依然按照現(xiàn)有分類所得模式收繳稅款，扣繳義務(wù)人和納稅人自行申報(bào)的各項(xiàng)信息又不作為重新核定稅款并實(shí)行匯算清繳的依據(jù)，該繳多少稅還繳多少稅。而且，這種尷尬還互不干擾彼此脫節(jié)，你報(bào)你的我收我的。導(dǎo)致這種局面的原因是多方面的，前文已經(jīng)多次提及我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的缺陷是主要原因，我國(guó)在現(xiàn)行稅制下“雙軌”實(shí)行個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度是用心良苦的，目的就是為以后的個(gè)人所得稅制改革做好一切準(zhǔn)備，但如何把個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度這座“引橋”的橋基夯實(shí)對(duì)以后新的個(gè)人所得稅制的創(chuàng)立十分關(guān)鍵。筆者認(rèn)為，可以借鑒西方國(guó)家個(gè)人所得稅納稅自行申報(bào)制度的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，并且加強(qiáng)過(guò)度階段的各種配套制度建設(shè)，妥善解決個(gè)人所得稅全員申報(bào)中出現(xiàn)的各種矛盾。針對(duì)以上問(wèn)題，首當(dāng)先是要在個(gè)人所得稅全員申報(bào)過(guò)程中實(shí)行實(shí)質(zhì)課稅原則。
1.立法確認(rèn)。對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則立法，世界上主要有兩種立法選擇：以德國(guó)為代表的概括式立法和以日本及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)為代表的列舉式立法。德國(guó)《租稅通則》規(guī)定：“稅法不因?yàn)E用法律的形成可能性而得以規(guī)避適用。有濫用之情事時(shí)，應(yīng)根據(jù)其與經(jīng)濟(jì)事件相符合的法律形式，享有租稅請(qǐng)求權(quán)?！蔽覈?guó)法律并未明文規(guī)定實(shí)質(zhì)課稅原則，在《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》中也沒(méi)有相關(guān)規(guī)定，個(gè)人所得稅稅收實(shí)踐中適用實(shí)質(zhì)課稅原則須援引《中華人民共和國(guó)稅收征管法》相關(guān)條文。（2）我國(guó)尚未出臺(tái)《稅收通則》，故實(shí)質(zhì)課原則在制定法中缺位是符合我國(guó)稅收立法國(guó)情的。但我國(guó)稅收法律的立法實(shí)踐又告訴我們，可以由國(guó)務(wù)院頒布行政規(guī)章，或者以國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件等形式將實(shí)質(zhì)課稅原則確立下來(lái)，等到以后條件成熟時(shí)再將實(shí)質(zhì)課稅原則立法。我國(guó)與個(gè)人所得稅有關(guān)的法律雖明確規(guī)定了納稅人的申報(bào)義務(wù)，但這些條文對(duì)義務(wù)的規(guī)定過(guò)于原則，缺乏可操作性，實(shí)際征管中又有很大的現(xiàn)實(shí)難度。比如，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第 8 條規(guī)定的納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人的納稅申報(bào)義務(wù)；《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第 36 條規(guī)定了納稅義務(wù)人有五種情形需要辦理納稅申報(bào)；2006 年 11 月，國(guó)家稅務(wù)總局《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》規(guī)定：凡年所得超過(guò) 12 萬(wàn)元，無(wú)論是否已足額繳納稅，均應(yīng)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅收申報(bào)。這就是說(shuō)，我國(guó)僅僅對(duì)滿足規(guī)定的五種情形的納稅人進(jìn)行監(jiān)管，而不符合條件的納稅人不在監(jiān)管范圍之列。筆者建議，在這次《稅收征管法》修改過(guò)程中，應(yīng)增設(shè)實(shí)質(zhì)課稅原則條款，明確實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵，明確實(shí)質(zhì)課稅原則的適用限制，規(guī)定稅務(wù)訴訟舉證責(zé)任，限定稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，以保障國(guó)家征稅權(quán)、保護(hù)納稅人的合法權(quán)益
2.政策宣傳。長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)納稅人納稅意識(shí)淡薄，在過(guò)去整體環(huán)境下，高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”，這使得部分納稅人和代扣代繳義務(wù)人申報(bào)全員信息失真，這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個(gè)人所得稅法。盡管這幾年個(gè)人所得稅起征點(diǎn)一提再提，但仍沒(méi)有改變個(gè)人所得稅成為國(guó)民怨聲載道的一個(gè)稅種，這是因?yàn)閮H僅提高起征點(diǎn)并沒(méi)有全面考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、收入形式的變化和納稅人負(fù)擔(dān)差異，換句話說(shuō)，起征點(diǎn)對(duì)每一個(gè)納稅人是一視同仁的。所以，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)政策宣傳，將實(shí)質(zhì)課稅原則貫徹和落實(shí)下去，讓全體納稅人的所有收入全部納入計(jì)征范圍，才能讓不平的納稅人自覺(jué)自愿申報(bào)納稅。
3.適用限制。實(shí)質(zhì)課稅的前提是要準(zhǔn)確確認(rèn)納稅人的實(shí)際納稅能力，這考驗(yàn)的其實(shí)是一個(gè)國(guó)家的稅收征管能力。適用實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)于強(qiáng)化稅收征管無(wú)疑具有重大的現(xiàn)實(shí)意義，但其適用不當(dāng)則可能起到相反效果。因此，實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)有適用限制，這種限制體現(xiàn)在稅務(wù)稽查能力的提高和自由裁量權(quán)的謹(jǐn)慎使用。稅務(wù)稽查的目的在于通過(guò)對(duì)有關(guān)涉稅事實(shí)進(jìn)行調(diào)查，明確納稅人是否存在納稅義務(wù)，是否足額計(jì)算和繳納稅款，是否存在其他稅收違反行為。此外，查明以上事實(shí)是否與“實(shí)質(zhì)”相符，都依賴稅收工作人員的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)，有必要謹(jǐn)慎使用判斷“實(shí)質(zhì)”與否的自由裁量權(quán)，否則容易導(dǎo)致公權(quán)力的擴(kuò)張與濫用，破壞稅法的公正與公平。所以，有學(xué)者建議“除法律另有規(guī)定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行類推適用以致創(chuàng)設(shè)或加重納稅人的稅負(fù)，但在稅收規(guī)避的情況下則可根據(jù)法律的目的、相關(guān)規(guī)定及可能的文義適用實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行課稅?！盵10]
4.非法課稅。我國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)范的對(duì)象是合法所得，然而目前社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致收入形式多樣化，所得包括合法所得和非法所得，如果只強(qiáng)調(diào)對(duì)合法所得征稅，非法所得卻“合法”地逍遙法外，這對(duì)取得合法收入按章繳稅的納稅人來(lái)說(shuō)是不公平的，筆者主張要對(duì)非法所得征稅。實(shí)質(zhì)課稅原則注重納稅人納稅能力的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，而不是表現(xiàn)出來(lái)的法律行為形式。如果經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)符合課稅要件，則應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)條件確認(rèn)納稅義務(wù)。而該經(jīng)濟(jì)行為是否合法，則由其他相關(guān)法律進(jìn)行確認(rèn)，因?yàn)槊鎸?duì)紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易，僅僅憑稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對(duì)課稅客體合法與否進(jìn)行正確判斷。為此，只要符合課稅實(shí)質(zhì)要求即可征稅，尤其是近年來(lái)我國(guó)很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列，對(duì)這部分收入進(jìn)行實(shí)質(zhì)課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從，更有利于整體稅收公平。
5.加強(qiáng)執(zhí)法。近年來(lái)我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員各方面素質(zhì)和征管條件有了很大的提高，但是在計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)使用和專業(yè)技術(shù)水平上與世界發(fā)達(dá)國(guó)家還有距離，稅務(wù)工作人員的征管能力和征管手段離現(xiàn)實(shí)要求還很遠(yuǎn)。在個(gè)人所得稅全員申報(bào)過(guò)程中適用實(shí)質(zhì)課稅原則特別依賴稅務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)和法治觀念，我們要不斷提高稅務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)能力，進(jìn)一步改善計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)條件，以維護(hù)稅法的公平性和提高行政效率。
6.完善配套。我國(guó)個(gè)人所得稅制誕生以來(lái)，經(jīng)濟(jì)形式發(fā)生了翻天覆地的變化，收入取得的手段和方式也是各種各樣。個(gè)人收入多樣且隱形化是造成個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)作用低效最根本的原因。如前所述，在個(gè)人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實(shí)如同“混水摸魚(yú)”，有效監(jiān)控收入成為稅收征管工作的重心，如果將這項(xiàng)高難度工作完全交由稅收行政部門去完成則是勉為其難，為此，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度中實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實(shí)質(zhì)”打撈出水面。目前，在我國(guó)亟須建立的這些制度包括財(cái)產(chǎn)實(shí)名登記制度、財(cái)稅信息公開(kāi)、信用制度建立、稅務(wù)制度，強(qiáng)化對(duì)全員申報(bào)稅源的專業(yè)化管理，建立舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)制度。
7.法律責(zé)任。一項(xiàng)好的制度要取得好的效果，確定的法律責(zé)任不可缺少。我國(guó)個(gè)人所得稅領(lǐng)域偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重，可以說(shuō)與法律責(zé)任不夠震懾有關(guān)系，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我國(guó)《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》對(duì)違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度沒(méi)有直接規(guī)定法律責(zé)任，而是采取了對(duì)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的相關(guān)條款援引的方式確立違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度的法律責(zé)任；縱觀《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，對(duì)違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度而并沒(méi)有其他違法行為的法律責(zé)任最嚴(yán)格也只不過(guò)是一萬(wàn)元以下罰款，這對(duì)納稅人起不到任何威懾作用，作為保障這項(xiàng)制度貫徹執(zhí)行的最重要屏障過(guò)于隨意。再看看個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度實(shí)施經(jīng)驗(yàn)比較豐富的美國(guó)，對(duì)違反個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)制度的法律責(zé)任以及追究法律責(zé)任程序方面都有相當(dāng)嚴(yán)格的規(guī)定。一般情況下，“當(dāng)納稅人沒(méi)有如實(shí)申報(bào)或者少申報(bào)收入，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)后，會(huì)先向納稅人發(fā) 4 ～5 次書(shū)面通知；如果此時(shí)納稅人仍然不繳納稅收，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)將此案件轉(zhuǎn)移給稅款追繳部門，該部門專門稽查欠稅者；追征部門先向欠稅者發(fā) 3 次書(shū)面通知，這個(gè)時(shí)候納稅人大都會(huì)采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅，他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產(chǎn)等都會(huì)被凍結(jié)，個(gè)人的信用會(huì)遭受嚴(yán)重?fù)p失，這直接影響到以后貸款和政府福利申請(qǐng)。如果稅務(wù)部門查明是納稅人為惡意欠稅，則直接后果是鋃鐺入獄”[11]。因此，我國(guó)應(yīng)該借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，在個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度中確立與實(shí)質(zhì)課稅原則相適應(yīng)的法律責(zé)任。
8.司法監(jiān)督。司法機(jī)關(guān)是法律實(shí)施的最后屏障，在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)適用實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)，司法機(jī)關(guān)應(yīng)做好監(jiān)督工作。實(shí)質(zhì)課稅原則中的“實(shí)質(zhì)”認(rèn)定專業(yè)技能要求非常高，同時(shí)又給稅務(wù)工作人員提供了自由裁量權(quán)的空間，因此，司法機(jī)關(guān)對(duì)于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的任何違法、越權(quán)行為應(yīng)及時(shí)通知其上級(jí)機(jī)關(guān)處理，同時(shí)，對(duì)稅收征管案件要嚴(yán)格“以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩”，確保公開(kāi)、公平、公正。
五、代結(jié)論
西方國(guó)家的個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度經(jīng)歷了一段曲折的路程，我國(guó)的個(gè)人所得稅全員申報(bào)也不會(huì)一帆風(fēng)順。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)水平、稅收法治環(huán)境為個(gè)人所得稅改革創(chuàng)造了經(jīng)濟(jì)與法制基礎(chǔ)，個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度實(shí)行以來(lái)，部分納稅人尚能積極執(zhí)行，稅收征管機(jī)關(guān)也對(duì)近幾年的納稅人稅收信息進(jìn)行了數(shù)據(jù)分析和技術(shù)整理，這些都成為我國(guó)個(gè)人所得稅稅制改革進(jìn)程中不可或缺的有利因素。但是，我們還應(yīng)看到不利形勢(shì)，我國(guó)的個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)貧富差距收入方面幾乎沒(méi)有發(fā)揮作用，個(gè)人所得稅收入大部分來(lái)自工薪階層，對(duì)高收入群體影響不大，我國(guó)個(gè)人所得稅沒(méi)有考慮納稅人的個(gè)體差異和家庭整體情況，我國(guó)財(cái)政收入支出沒(méi)有實(shí)現(xiàn)預(yù)算法治等，看似簡(jiǎn)單的一項(xiàng)個(gè)人所得稅的改革從啟動(dòng)到完成到落實(shí)是一個(gè)很復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要良好的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說(shuō)到：“我國(guó)目前個(gè)人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異，不僅忽視了經(jīng)濟(jì)條件差異，而且還忽視了社會(huì)條件差異，集中表現(xiàn)為沒(méi)有給弱勢(shì)群體公正待遇。”[12]個(gè)人所得稅全員申報(bào)制度作為一項(xiàng)個(gè)人所得稅制改革中的必經(jīng)制度，長(zhǎng)期遇冷都與以上不利形勢(shì)相聯(lián)系，要想實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅制的公平調(diào)節(jié)器的功能，應(yīng)該在這個(gè)過(guò)程中貫徹實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則，這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實(shí)際的方式。
注釋：
（1）德國(guó)1919年通過(guò)的《帝國(guó)稅收通則》第四條規(guī)定：“解釋稅法時(shí)，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟(jì)意義及其事情之發(fā)展?！比毡驹缙诙惙ㄖ胁o(wú)實(shí)質(zhì)課稅相關(guān)規(guī)定，只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實(shí)質(zhì)課稅原則”。韓國(guó)《國(guó)稅基本法》第14條規(guī)定：課稅的具體對(duì)象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實(shí)上實(shí)質(zhì)歸屬于其他主體時(shí)，則應(yīng)以實(shí)質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時(shí)，在計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)上也不應(yīng)拘于稅法上關(guān)于所得、財(cái)產(chǎn)、收益等各類課稅對(duì)象名稱或形式的規(guī)定，而應(yīng)按其實(shí)質(zhì)內(nèi)容適用稅法。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)第420號(hào)大法官釋字“涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之”。
（2）從《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關(guān)規(guī)定，我們可以看出稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)納稅申報(bào)有疑問(wèn)且納稅人無(wú)正當(dāng)理由時(shí)，有重新核定申報(bào)納稅額的權(quán)力，這是實(shí)質(zhì)課稅原則的有力體現(xiàn)，但在實(shí)踐中用于追查企業(yè)所得稅稅款時(shí)比較多，對(duì)于個(gè)人所得稅的征管中使用較少。
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一、征收遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)
開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家一般都認(rèn)為遺產(chǎn)稅可以縮小貧富差距，促進(jìn)社會(huì)公平。由于社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治文化的差異，人們對(duì)公平的判斷也有所差異，因此對(duì)遺產(chǎn)稅開(kāi)征的公平性產(chǎn)生了不同的征稅理論。遺產(chǎn)稅在許多西方國(guó)家有長(zhǎng)期開(kāi)征的歷史，西方不同時(shí)期的許多學(xué)者都曾從為什么要對(duì)遺產(chǎn)課稅和憑什么對(duì)遺產(chǎn)課稅兩個(gè)層面對(duì)遺產(chǎn)稅開(kāi)征的合法合理性進(jìn)行過(guò)研究，并形成了許多有價(jià)值的研究理論。關(guān)于為什么要對(duì)遺產(chǎn)課稅的理論，最具代表性的主要有如下幾種：
1.美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬斯格雷夫認(rèn)為遺產(chǎn)稅在收入上的重要性不大，但卻是重要的社會(huì)政策工具，是限制財(cái)富集中的合適工具，而且還是表達(dá)社會(huì)對(duì)遺產(chǎn)權(quán)利轉(zhuǎn)移態(tài)度的有效工具?譹?訛。
2.改良主義者約翰斯圖亞特穆勒認(rèn)為，雖然人人都有權(quán)將自己的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)送給他人，法律不應(yīng)該限制這種權(quán)利，但是，為了避免財(cái)富的分配不平等，應(yīng)該對(duì)接受贈(zèng)與和繼承財(cái)產(chǎn)的任何人規(guī)定一個(gè)接受或是繼承的最高數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。在這個(gè)限額內(nèi)，繼承人有權(quán)自由地加以分配，超出這個(gè)限額，即是不合法、不合理的，應(yīng)當(dāng)用遺產(chǎn)累進(jìn)稅加以限制?譺?訛。
3.德國(guó)歷史學(xué)派的代表人物瓦格納認(rèn)為，相對(duì)于勞動(dòng)力這個(gè)要素來(lái)說(shuō)，土地、資本等要素的負(fù)擔(dān)稅收能力更強(qiáng)，因此，應(yīng)對(duì)繼承的財(cái)產(chǎn)的課稅要比對(duì)勞動(dòng)所得征稅更重?譻?訛。
4.薩繆爾認(rèn)為，對(duì)于繼承亡故親屬和朋友遺產(chǎn)的個(gè)人征收的遺產(chǎn)稅是無(wú)須解釋的，遺產(chǎn)稅可以避免形成一個(gè)永遠(yuǎn)有錢的階級(jí)，不勞而獲?譼?訛。
5.新劍橋?qū)W派的代表人物瓊羅賓遜主張實(shí)行沒(méi)收性的遺產(chǎn)稅。對(duì)于不勞而獲的收入，政府應(yīng)以遺產(chǎn)稅加以限制，消除私人財(cái)產(chǎn)的大量集中，改變財(cái)富和收入分配不均傾向?譽(yù)?訛。
以上學(xué)者都對(duì)為什么要對(duì)遺產(chǎn)課稅的理論依據(jù)進(jìn)行了規(guī)范分析，說(shuō)明了對(duì)遺產(chǎn)課稅是公平合理的。但對(duì)遺產(chǎn)課稅，顯然是對(duì)個(gè)人自然權(quán)利的一種侵犯，國(guó)家又憑什么應(yīng)該對(duì)遺產(chǎn)課稅呢？關(guān)于這個(gè)問(wèn)題，以下幾種有代表性的學(xué)說(shuō)就從理論上對(duì)此給出了合理的解釋。
一是以德國(guó)法理學(xué)家布蘭奇利為代表的國(guó)家共同繼承說(shuō)，此學(xué)說(shuō)認(rèn)為：私人之所以能夠積累起財(cái)產(chǎn)，不僅僅是個(gè)人獨(dú)自努力的結(jié)果，還有賴于政府的幫助和保護(hù)。因此政府有權(quán)利從私人處取得一部分財(cái)產(chǎn)，對(duì)遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅就是政府取得繼承權(quán)的一種手段。
二是以英國(guó)功利主義者邊沁為代表的沒(méi)收無(wú)遺囑的財(cái)產(chǎn)說(shuō)，此學(xué)稅認(rèn)為：遺產(chǎn)由其親屬繼承是財(cái)產(chǎn)被繼承人的意愿，對(duì)于無(wú)遺囑的遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)由國(guó)家沒(méi)收。英國(guó)的穆勒進(jìn)一步發(fā)展了邊沁的理論，認(rèn)為遺產(chǎn)繼承不一定與私有財(cái)產(chǎn)相聯(lián)系，即使準(zhǔn)許繼承的遺產(chǎn)，也應(yīng)該限于繼承人獨(dú)立生活所需費(fèi)用部分，其他部分則應(yīng)當(dāng)通過(guò)征稅形式歸國(guó)家所有?譾?訛。
三是以美國(guó)的韋斯科特和法國(guó)的雪夫萊為代表的溯往征稅說(shuō)，他們認(rèn)為：在對(duì)納稅人征收財(cái)產(chǎn)稅時(shí)，納稅人往往會(huì)通過(guò)各種辦法逃稅。所以，在其去世以后，可以通過(guò)遺產(chǎn)稅對(duì)其生前一切逃避稅收進(jìn)行追繳?譿?訛。
四是以美國(guó)的賽力格曼為代表的征稅能力說(shuō)，此學(xué)說(shuō)認(rèn)為：繼承人獲得了遺產(chǎn)，增加了其財(cái)產(chǎn)和所得，也就增加了其稅收負(fù)擔(dān)能力，因此應(yīng)向國(guó)家繳納一定的稅收，而且還要隨著繼承遺產(chǎn)的數(shù)量課征累進(jìn)稅，多繼承者多納稅，以符合公平合理原則。如果對(duì)個(gè)人取得的一般所得征稅，而對(duì)繼承遺產(chǎn)所得不征稅，在稅收上是不公平的?讀?訛。
五是以美國(guó)的馬斯格雷夫?yàn)榇淼钠骄鐣?huì)財(cái)富說(shuō)，此學(xué)稅認(rèn)為：高收入階層將遺產(chǎn)留給其后代，會(huì)導(dǎo)致社會(huì)財(cái)富的分配不均，加大貧富差距和社會(huì)矛盾。通過(guò)征收遺產(chǎn)稅，可以對(duì)社會(huì)財(cái)富進(jìn)行一次再分配，有利于縮小貧富差距，維持社會(huì)穩(wěn)定?讁?訛。
以上五種學(xué)說(shuō)各自從不同角度論述了遺產(chǎn)稅征收的依據(jù)，突出了遺產(chǎn)稅存在的價(jià)值。遺產(chǎn)稅和其他稅收一樣，需要政府憑借政治權(quán)力施行，是對(duì)遺產(chǎn)繼承這種不公平分配現(xiàn)象進(jìn)行矯正，以防止由于遺產(chǎn)的繼承使社會(huì)財(cái)富更加集中，貧富差距進(jìn)一步擴(kuò)大，給后代之間造成更嚴(yán)重的不公平。同時(shí)通過(guò)課征遺產(chǎn)稅促進(jìn)慈善事業(yè)的發(fā)展，完成繼市場(chǎng)初次分配和政府再次分配后的第三次分配。
當(dāng)然，也有人對(duì)征收遺產(chǎn)稅的社會(huì)公平性提出質(zhì)疑，認(rèn)為父母有不被限制的權(quán)利把財(cái)富留給自己的孩子，對(duì)繼承遺產(chǎn)征稅是沒(méi)有根據(jù)，也是不公平的。他們列舉出其他形式的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，如人力資本上的投資、給予子女提供社會(huì)關(guān)系、把孩子帶入家族企業(yè)、每年給孩子免稅扣除限額以下的贈(zèng)與等等，這些都是免稅的，為什么單對(duì)死亡時(shí)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移要征稅？
二、遺產(chǎn)稅與公平原則
公平原則是稅收政策的一項(xiàng)基本原則，它以負(fù)稅能力為標(biāo)準(zhǔn)判斷納稅人的稅負(fù)是否公平。稅收的公平性原則包括縱向公平和橫向公平兩個(gè)方面，縱向公平指的是具有不同納稅能力的人繳納的的稅款應(yīng)不相同；橫向公平是指納稅能力相同的人應(yīng)繳納相同的稅款。如前所述，理論界普遍認(rèn)為征收遺產(chǎn)稅有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，但是如何使擔(dān)負(fù)社會(huì)公平作用的遺產(chǎn)稅在征收程序上也能遵循公平原則呢？這是理論界討論的又一焦點(diǎn)。
1.累進(jìn)稅率與縱向公平。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為對(duì)遺產(chǎn)稅采取高額的累進(jìn)稅率能充分體現(xiàn)出稅收的縱向公平，同時(shí)，最高邊際稅率不宜過(guò)高，以不超過(guò)50%為宜，以便適用最高稅率的納稅人的實(shí)際稅負(fù)不會(huì)超過(guò)50%，這樣可減輕納稅人對(duì)納稅的反感進(jìn)而降低納稅人逃稅的動(dòng)機(jī)。
對(duì)此，有人質(zhì)疑實(shí)施累進(jìn)稅率的遺產(chǎn)稅是否確實(shí)能夠降低財(cái)富的集中程度？認(rèn)為除遺產(chǎn)稅外，還有很多因素影響到財(cái)富的集中。況且遺產(chǎn)稅每年的收入總額只占GDP的0.3%和家庭凈財(cái)富的0.1%，即便采用高額的累進(jìn)稅率，其對(duì)財(cái)富集中狀況的調(diào)節(jié)仍是有限的。
2.扣除標(biāo)準(zhǔn)與橫向公平。橫向公平強(qiáng)調(diào)的是對(duì)于擁有同樣多收入或財(cái)富的人，應(yīng)該負(fù)擔(dān)相同多的稅。多數(shù)國(guó)家的遺產(chǎn)稅制中，對(duì)生存配偶的遺贈(zèng)可以從應(yīng)稅總額中扣除，并且還可以享受對(duì)資本類資產(chǎn)（包括商用財(cái)產(chǎn)和農(nóng)業(yè)財(cái)產(chǎn)）的特別優(yōu)惠政策。而對(duì)于擁有同樣財(cái)富的單身或喪偶者的遺贈(zèng)就無(wú)法享受這種待遇，顯然前者得到了一筆額外收益。美國(guó)學(xué)者，布魯金斯學(xué)會(huì)的William G. Gale認(rèn)為，這種婚姻狀況的稅收差別待遇從未被衡量過(guò)，但卻可能給不同家庭潛在地造成財(cái)富差異?輥?輮?訛。
另外，對(duì)于擁有同樣多財(cái)富的被繼承者，如果有的被繼承者為了逃避遺產(chǎn)稅，在去世前就把所有的財(cái)富消費(fèi)完，那么就無(wú)需交遺產(chǎn)稅；而有的被繼承者將財(cái)富留給后代，則要負(fù)擔(dān)相應(yīng)的遺產(chǎn)稅。有學(xué)者認(rèn)為，從遺產(chǎn)被繼承人而言，這種區(qū)別也有違稅收的橫向公平原則。
對(duì)上述反對(duì)觀點(diǎn)，遺產(chǎn)稅的支持者則認(rèn)為：一般家庭財(cái)產(chǎn)屬于夫妻雙方共同所有，喪偶者對(duì)死去的配偶留下的財(cái)產(chǎn)有所有權(quán)或優(yōu)先的繼承權(quán)，這種權(quán)利當(dāng)然應(yīng)給予減免照顧。另外，從代際角度看，繼承者比未繼承者顯然得到了好處，對(duì)不公平的繼承所帶來(lái)的收益是不公平、不合理的，對(duì)此征稅顯然也是公平合理的。
3.避稅因素與稅收公平。有人認(rèn)為，由于稅制設(shè)計(jì)存在諸多漏洞可能使遺產(chǎn)稅違背稅收的橫向公平與縱向公平，導(dǎo)致在結(jié)果上影響了公平的實(shí)現(xiàn)。納稅人可以通過(guò)事先的稅收籌劃消除或減少他們的納稅義務(wù)，特別是巨富的遺產(chǎn)，由于稅前扣除項(xiàng)目多，加上他們可利用避稅的方式更多，使得其實(shí)際的稅負(fù)低于一些小額遺產(chǎn)，導(dǎo)致遺產(chǎn)稅難以真正達(dá)到調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配的公平目標(biāo)。根據(jù)美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局的統(tǒng)計(jì)，1998年的遺產(chǎn)稅繳納數(shù)據(jù)顯示，遺產(chǎn)超過(guò)2000萬(wàn)美元者的平均稅率比中等遺產(chǎn)（250萬(wàn)到500萬(wàn)美元）的遺產(chǎn)稅平均稅率都要低，兩者最多相差了4.7個(gè)百分點(diǎn)，這顯然是很不公平合理的。
三、遺產(chǎn)稅與效率原則
公平與效率是稅法的兩個(gè)主要原則，它們是并存的，但又是矛盾的。公平側(cè)重的是稅收制度的合法性與合理性，而效率追求的是稅收收益的最大化與最優(yōu)化。稅收效率原則包括兩方面：一是稅收行政效率原則，即稅收成本應(yīng)最小，包括征稅成本和納稅成本；二是稅收經(jīng)濟(jì)效率原則，即稅收應(yīng)避免或減少對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，確保稅收對(duì)企業(yè)和個(gè)人市場(chǎng)活動(dòng)的負(fù)面影響最小化。
1.遺產(chǎn)稅的行政效率。相對(duì)于其他稅種，遺產(chǎn)稅是世界公認(rèn)的較為復(fù)雜的稅種，對(duì)稅收征管能力有較高的要求。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，由于遺產(chǎn)稅的稅制設(shè)計(jì)復(fù)雜，漏洞比較多，征收成本高，稅收收入低，是屬于行政效率較低的稅種。這個(gè)問(wèn)題在開(kāi)征遺產(chǎn)稅的美國(guó)、英國(guó)、日本、德國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家一直存在。美國(guó)曾任總統(tǒng)布什2001年上臺(tái)后提出了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與緩解稅收法一攬子法案，實(shí)行一系列減稅政策，其中就包括逐步取消遺產(chǎn)稅，布什及其擁護(hù)派提出取消遺產(chǎn)稅的一個(gè)重要理由就是認(rèn)為遺產(chǎn)稅稅制復(fù)雜，征收難，成本太高，是一個(gè)沒(méi)有行政效率、經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益的稅種。
遺產(chǎn)稅的納稅成本主要是納稅人的遵從成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。以美國(guó)為例，美國(guó)的一份遺產(chǎn)稅申報(bào)表（不包括贈(zèng)與稅）即長(zhǎng)達(dá)41頁(yè)，相應(yīng)的說(shuō)明書(shū)也有22頁(yè)。美國(guó)國(guó)稅局（IRS）估計(jì)正確完全地填寫遺產(chǎn)稅申報(bào)表要花費(fèi)將近一個(gè)工作周的時(shí)間約36小時(shí)，非專業(yè)律師難以完成該申報(bào)表的填寫工作。有專家曾對(duì)家族企業(yè)所有者進(jìn)行過(guò)一項(xiàng)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)其花費(fèi)在遺產(chǎn)稅填報(bào)的實(shí)際時(shí)間還要高4倍平均167小時(shí)。如果聘請(qǐng)專業(yè)律師，則平均需花費(fèi)23000美元的成本。
美國(guó)經(jīng)濟(jì)委員會(huì)Dan Miller等在《遺產(chǎn)稅經(jīng)濟(jì)學(xué)》中說(shuō)，克林頓政府經(jīng)濟(jì)顧問(wèn)委員會(huì)成員Munnell估計(jì)執(zhí)行遺產(chǎn)稅法的成本幾乎與取得的收入等量。1998遺產(chǎn)稅收入是230億美元。每取得一美元的遺產(chǎn)稅收入，經(jīng)濟(jì)當(dāng)中就浪費(fèi)1美元用于納稅或避稅。
從以上分析，似乎可以得出以下結(jié)論：由于遺產(chǎn)稅稅制本身的特征，它的直接征管和遵從成本占稅收收入的比重，相對(duì)于其他稅種，可能會(huì)高一些。但這些并不影響遺產(chǎn)稅的開(kāi)征意義，因?yàn)楝F(xiàn)代遺產(chǎn)稅的功能已不再是增加財(cái)政收入，而是有效抑制府財(cái)富分配的不公，遺產(chǎn)稅的效率價(jià)值應(yīng)該讓位于遺產(chǎn)稅的公平價(jià)值，開(kāi)征遺產(chǎn)稅，要公平優(yōu)先，兼顧效率。
2.遺產(chǎn)稅的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)效率。許多學(xué)者認(rèn)為，遺產(chǎn)稅的征收會(huì)對(duì)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)效率產(chǎn)生一系列的影響。主要體現(xiàn)在：
（1）遺產(chǎn)稅會(huì)導(dǎo)致儲(chǔ)蓄減少。一直以來(lái)，許多學(xué)者都認(rèn)為遺產(chǎn)稅會(huì)影響到儲(chǔ)蓄。美國(guó)經(jīng)濟(jì)委員會(huì)主席吉米薩克斯頓就認(rèn)為，遺產(chǎn)稅對(duì)儲(chǔ)蓄行為和儲(chǔ)蓄水平有負(fù)面影響，并進(jìn)一步影響經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)?輥?輯?訛。因?yàn)檫z產(chǎn)稅給已經(jīng)負(fù)擔(dān)了稅收的儲(chǔ)蓄和投資行為又增加了額外的負(fù)擔(dān)，這將會(huì)打擊人們的儲(chǔ)蓄和投資行為，減少人們儲(chǔ)蓄和投資的積極性，最終產(chǎn)生鼓勵(lì)消費(fèi)、抑制儲(chǔ)蓄的效果。
對(duì)此，波士頓大學(xué)的Kotlikoff（考利考夫）和Summers提出了一個(gè)分析遺產(chǎn)稅對(duì)現(xiàn)有股票資本的影響的計(jì)量經(jīng)濟(jì)模型，根據(jù)這個(gè)模型估計(jì)，代際轉(zhuǎn)移每減少1美元，經(jīng)濟(jì)中最后的資本總量減少近39美元?輥?輰?訛。
布魯金斯學(xué)會(huì)的Gale和聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)的Perozek對(duì)上述結(jié)論有不同的觀點(diǎn)。他們從不同的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移動(dòng)機(jī)出發(fā)，通過(guò)數(shù)學(xué)模型分析了遺產(chǎn)稅對(duì)儲(chǔ)蓄的影響，最后得出結(jié)論是遺產(chǎn)稅對(duì)儲(chǔ)蓄的影響，在很大程度上取決于轉(zhuǎn)移者的動(dòng)機(jī)，取決于遺贈(zèng)雙方行為反應(yīng)的綜合效果?輥?輱?訛。假設(shè)遺贈(zèng)并不是預(yù)先計(jì)劃好的，征收遺產(chǎn)稅將不會(huì)影響到贈(zèng)與者的儲(chǔ)蓄行為，但會(huì)減少受贈(zèng)人稅后的凈所得，那么受贈(zèng)人就會(huì)增加儲(chǔ)蓄。假設(shè)遺贈(zèng)是父母對(duì)子女提供服務(wù)的一種補(bǔ)償，稅收的影響將取決于父母對(duì)服務(wù)的需求彈性。如果需彈性小，增加稅收會(huì)提高父母為獲得照顧所付出成本，他們會(huì)因此增加儲(chǔ)蓄。如果遺贈(zèng)是利他主義動(dòng)機(jī)，影響是模糊的。但模擬模型表示在多數(shù)情況下，征收遺產(chǎn)稅會(huì)使儲(chǔ)蓄增加?輥?輲?訛，或至少不會(huì)減少。
（2）遺產(chǎn)稅會(huì)影響勞動(dòng)供給?？梢詫⑦z產(chǎn)稅視為是對(duì)勞動(dòng)所得或財(cái)產(chǎn)的特殊使用方式的征稅。一般情況下，接受遺產(chǎn)的人會(huì)減少勞動(dòng)供給，對(duì)遺產(chǎn)征稅減少了受贈(zèng)人的實(shí)際所得，它可能增加也可能減少勞動(dòng)供給；對(duì)遺產(chǎn)提供者的道理也一樣。如同對(duì)所得征稅，遺產(chǎn)稅對(duì)勞動(dòng)供給也有收入和替代效應(yīng)。美國(guó)雪城大學(xué)政策研究中心的Holtz-Eakin分析了兩個(gè)州的調(diào)查數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)50歲以上的人面對(duì)較高的遺產(chǎn)稅率會(huì)降低勞動(dòng)供給。有更多的人致力于研究由于開(kāi)征遺產(chǎn)稅導(dǎo)致繼承遺產(chǎn)總額的變化，對(duì)繼承者的勞動(dòng)供給的影響有多大，美國(guó)經(jīng)濟(jì)研究局的經(jīng)濟(jì)學(xué)教授Holtz-Eakin和普林斯頓大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)系的Rosen等人的研究表明，對(duì)于接受35萬(wàn)美元遺產(chǎn)的繼承者來(lái)說(shuō)，如果是單身者，將會(huì)減少12%的勞動(dòng)供給；如果是已婚夫婦，將會(huì)減少14%的勞動(dòng)供給。他們的研究還發(fā)現(xiàn)，對(duì)于仍然是勞動(dòng)者的繼承人來(lái)說(shuō)，遺產(chǎn)稅造成的勞動(dòng)供給減少的程度比較小?輥?輳?訛。
（3）遺產(chǎn)稅會(huì)影響家族企業(yè)。遺產(chǎn)稅對(duì)家族企業(yè)的影響也是理論界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)之一。在Dan Miller撰寫的《遺產(chǎn)稅經(jīng)濟(jì)學(xué)》中，認(rèn)為遺產(chǎn)稅對(duì)美國(guó)的家族企業(yè)（包括農(nóng)場(chǎng)、少數(shù)人持股的公司以及有限合伙、非公司企業(yè)等）有消極影響。Holtz- Eakin(1999)調(diào)查了紐約州400個(gè)企業(yè)所有者，對(duì)其數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析，得出的結(jié)論是，那些預(yù)期應(yīng)該繳納遺產(chǎn)稅的企業(yè)老板，在其死亡之前的5年內(nèi)會(huì)明顯減小其雇用人員的規(guī)模。因?yàn)槠髽I(yè)主需要保留一定數(shù)量的流動(dòng)資產(chǎn)用于將來(lái)繳納遺產(chǎn)稅，因此會(huì)影響了他們的擴(kuò)大再生產(chǎn)的投資。
當(dāng)然，上述數(shù)據(jù)也許會(huì)存在片面性，不能由此得出家族企業(yè)的生存與發(fā)展會(huì)受遺產(chǎn)稅的影響和阻礙的結(jié)論。但作為反證，有45%的受調(diào)查者承認(rèn)，他們并未意識(shí)到要繳納遺產(chǎn)稅。Gale和Slemrod也提出，遺產(chǎn)稅對(duì)家族企業(yè)的負(fù)面影響被夸大了，幾乎沒(méi)有符合邏輯的方法和證據(jù)說(shuō)明遺產(chǎn)稅對(duì)家族企業(yè)和農(nóng)場(chǎng)有重大相關(guān)?輥?輴?訛。因?yàn)椋谡魇者z產(chǎn)稅時(shí)，大部分家庭企業(yè)的財(cái)產(chǎn)規(guī)模都在扣除和減免的范圍之內(nèi)。
（4）遺產(chǎn)稅會(huì)影響慈善捐贈(zèng)。遺產(chǎn)稅與慈善捐贈(zèng)的關(guān)系產(chǎn)生于稅制設(shè)計(jì)中關(guān)于慈善捐贈(zèng)的扣除規(guī)定。開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家基本上都允許對(duì)慈善捐贈(zèng)在稅前扣除，以鼓勵(lì)人們向社會(huì)福利事業(yè)捐贈(zèng)，從而促進(jìn)社會(huì)公平，緩解貧富懸殊的矛盾。如果把遺產(chǎn)稅的稅收負(fù)擔(dān)看成是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為必須承擔(dān)的成本的話，在其它因素不變的前提下，納稅人通過(guò)慈善捐贈(zèng)可以降低其遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅的稅負(fù)。納稅人為了減輕稅收負(fù)擔(dān)而進(jìn)行慈善捐贈(zèng)，也就是遺產(chǎn)稅對(duì)慈善捐贈(zèng)的刺激作用。但是，影響慈善捐贈(zèng)行為的因素很復(fù)雜，遺產(chǎn)稅僅僅是其影響因素之一，其它因素如文化信仰、價(jià)值體系以及納稅人積累財(cái)富以及轉(zhuǎn)移財(cái)富的動(dòng)機(jī)、整體稅制的綜合作用等，都會(huì)影響慈善捐贈(zèng)行為的發(fā)生。
Joulfaian根據(jù)美國(guó)1992年度遺產(chǎn)稅納稅申報(bào)的數(shù)據(jù)對(duì)遺產(chǎn)稅與慈善捐贈(zèng)的關(guān)系進(jìn)行了分析，認(rèn)為遺產(chǎn)稅的優(yōu)惠確實(shí)對(duì)慈善遺贈(zèng)有刺激作用，不過(guò)整體的效果是適中的。遺產(chǎn)稅減少了富人的最終財(cái)富量，同時(shí)也減輕了稅收的刺激作用。他發(fā)現(xiàn)，在沒(méi)有遺產(chǎn)稅時(shí)，慈善遺贈(zèng)會(huì)減少12%?輥?輵?訛。其他學(xué)者的研究也同樣發(fā)現(xiàn)：遺產(chǎn)稅對(duì)慈善捐贈(zèng)行為產(chǎn)生了比較強(qiáng)的正面影響。
四、遺產(chǎn)稅與財(cái)政原則
財(cái)政原則是稅收政策的另一項(xiàng)基本原則，指政府征收遺產(chǎn)稅可以取得一定的財(cái)政收入。這是遺產(chǎn)稅最初開(kāi)征的動(dòng)機(jī)，但在現(xiàn)代財(cái)政體系下，遺產(chǎn)稅的財(cái)政功能已經(jīng)大大縮小，占國(guó)家稅收收入的比重不斷下降，財(cái)政意義已不大。從20世紀(jì)80年代以來(lái)，開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家和地區(qū)遺產(chǎn)稅占稅收總收入的比重基本不超過(guò)5%。如英國(guó)2000年遺產(chǎn)稅占稅收收入的0.5%；德國(guó)1997年、1998年、1999年的遺產(chǎn)稅收入約占該國(guó)稅收收入的比重0.5%左右；其他如法國(guó)2000年的比重為2%；匈牙利1999年為1.1%；波蘭1999年為0.7%；中國(guó)臺(tái)灣2000年至2004年，遺產(chǎn)稅占稅收收入的比重是2.6%、2.3%、2.4%和2.6%?輥?輶?訛。美國(guó)2000年、2005年、2006年、2007年，遺產(chǎn)稅占稅收收入的比重分別是1.43%、1.15%、1.16%、1.01%?輥?輷?訛。韓國(guó)2004至2007年，遺產(chǎn)稅（含贈(zèng)與稅）占稅收收入的比重分別是1.79%、1.79%、2.10%、2.14%?輦?輮?訛日本2003至2006年，遺產(chǎn)稅（含贈(zèng)與稅）占稅收收入的比重分別是3.33%、3.17%、3.19%、3.09%?輦?輯?訛。
以上數(shù)據(jù)說(shuō)明，遺產(chǎn)稅雖然可以為國(guó)家?guī)?lái)一定的財(cái)政收入，但卻非常有限。并且隨著時(shí)間的推移，各國(guó)的遺產(chǎn)稅制度將有提高免征額、增加扣除項(xiàng)目、提高扣除標(biāo)準(zhǔn)、降低稅率、簡(jiǎn)化稅制的趨勢(shì)，其對(duì)財(cái)政收入的影響將進(jìn)一步下降。許多專家認(rèn)為，現(xiàn)代遺產(chǎn)稅開(kāi)征的理由不是增加財(cái)政收入，而是對(duì)社會(huì)財(cái)富分配的價(jià)值，通過(guò)遺產(chǎn)稅，對(duì)由于擁有資源差異與經(jīng)濟(jì)財(cái)富差異所造成的社會(huì)分配不均越突出的問(wèn)題予以矯正，但它的財(cái)政收入價(jià)值也不能因此被否定。
五、結(jié)論
國(guó)外，尤其是開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家對(duì)遺產(chǎn)稅的理論研究歷史悠久，文獻(xiàn)比較豐富，研究方法比較科學(xué)，大量采用了數(shù)理和計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)工具，并通過(guò)模型對(duì)遺產(chǎn)稅進(jìn)行理論分析和實(shí)證研究。但由于研究者分析方法和視角不同，很多問(wèn)題仍在爭(zhēng)議中，沒(méi)有形成統(tǒng)一的結(jié)論。無(wú)疑，現(xiàn)代遺產(chǎn)稅的財(cái)政功能早已讓位于調(diào)節(jié)再分配功能。當(dāng)前開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家，都是基于這樣的認(rèn)識(shí)：課征遺產(chǎn)稅有利于降低財(cái)富過(guò)度集中，縮小貧富差距，促進(jìn)社會(huì)公平。這些理論研究?jī)?nèi)容和認(rèn)識(shí)將為我國(guó)研究開(kāi)征遺產(chǎn)稅提供一個(gè)參考的框架和方法論的支持。
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關(guān)鍵詞：量能課稅；法律原則；法律適用
量能課稅原則最初起源于西方的稅收思想，其核心在于如何實(shí)現(xiàn)稅收公平。貧富差距拉大越來(lái)越成為我國(guó)急需解決的社會(huì)問(wèn)題，稅收不僅是實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入的重要手段，同時(shí)對(duì)于調(diào)節(jié)國(guó)民收入差距也具有重要作用。量能課稅便是貫徹稅收公平價(jià)值的一項(xiàng)重要手段，尤其是在所得稅法制度中，量能課稅原則更是直接體現(xiàn)著稅收公平原則。量能課稅對(duì)于反映納稅人的負(fù)擔(dān)能力以及實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)的公平、平等都具有重要意義，對(duì)于稅收法制及執(zhí)法也會(huì)有指導(dǎo)作用。
一、量能課稅原則的基本內(nèi)涵
量能課稅原則首先源于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，即能力賦稅原則，隨著時(shí)代的發(fā)展，能力賦稅原則不再停留在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域而逐漸為法學(xué)界所關(guān)注，特別是稅法學(xué)學(xué)者對(duì)此有了較為詳細(xì)的闡釋。在法學(xué)理論界，學(xué)者對(duì)量能課稅原則的解讀不盡相同。盡管不同的學(xué)者有著不一樣的解讀，但我們可以從中發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)學(xué)者都將實(shí)質(zhì)的平等以及公平等價(jià)值作為量能課稅原則的出發(fā)點(diǎn)以及追求。另外，加上對(duì)量能課稅原則字面含義即“估量能力征收賦稅”的解讀，我們可以對(duì)量能課稅原則進(jìn)行一下釋義：量能課稅原則以公平為奠基，它指的是稅收的征納不應(yīng)該僅僅以形式上的依法征稅及滿足財(cái)政需要為目的，而且應(yīng)在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在全體納稅人之間公平分配，使所有納稅人按照其實(shí)質(zhì)納稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)繳納的稅收額度，即納稅負(fù)擔(dān)能力相同者負(fù)擔(dān)相同的稅收，納稅能力不同者負(fù)擔(dān)不同的稅收，也就是能力強(qiáng)者多負(fù)擔(dān)，能力弱者少負(fù)擔(dān)，無(wú)能力者不負(fù)擔(dān)。
對(duì)于量能課稅原則的理解，一個(gè)基礎(chǔ)的問(wèn)題就是“能”的解讀，即衡量納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力，又能夠用以在稅收征收活動(dòng)中具體操作并能夠征得廣大納稅人廣泛認(rèn)同和接受。對(duì)于此點(diǎn)，大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)為一般可以采用的主要有所得、財(cái)產(chǎn)及消費(fèi)等三個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)，而在其中所得更為合理可取。對(duì)于“能”的理解，筆者同樣贊成多數(shù)學(xué)者的觀點(diǎn)，以所得為標(biāo)準(zhǔn)，此處的所得應(yīng)為財(cái)產(chǎn)凈增加，它應(yīng)當(dāng)包含這樣一些內(nèi)容：一是一定時(shí)期內(nèi)從他人處獲得的收入，二是同一時(shí)期所擁有的財(cái)產(chǎn)的增值。另外，我們認(rèn)為所得不僅包括合法所得也應(yīng)該包含非法所得，我國(guó)法律規(guī)定的征稅對(duì)象僅僅指合法收入我們認(rèn)為存在局限。
二、量能課稅原則的定位
量能課稅原則如何定位，近年來(lái)，隨著法學(xué)界尤其是稅法學(xué)界對(duì)量能課稅原則的研究不斷升溫，關(guān)于這一原則的定位也越來(lái)越稱為大家的關(guān)注。學(xué)者們對(duì)此存在著不同的認(rèn)識(shí)，主要圍繞著量能課稅究竟是一種財(cái)稅思想還是法律原則而展開(kāi)。
盡管學(xué)者對(duì)量能課稅原則的法律定位認(rèn)識(shí)不同，但對(duì)量能課稅這一原則的指導(dǎo)作用都做出肯定。關(guān)于量能課稅原則的定位，首先，可以從我國(guó)憲法中找到量能課稅原則的依據(jù)，如憲法對(duì)公民私有財(cái)產(chǎn)的保護(hù)；我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)即公平與效率的博弈中更加注重公平也需要確立量能課稅的法律原則的地位；我國(guó)稅收改革的方向一步步朝著納稅人之法也要求確立量能課稅稱為法律原則。但是考慮到量能課稅原則的適用范圍適用條件等的限制以及它本身所體現(xiàn)出的公平價(jià)值，筆者認(rèn)為將量能課稅原則置于稅收公平之下更為合適。
三、量能課稅原則的法律適用
量能課稅原則在實(shí)踐中如何具體適用，不同的學(xué)者從不同的角度探討了自己
的想法。有的從宏觀總體的層面，如量能課稅原則對(duì)當(dāng)代中國(guó)稅法變革的影響，從稅法變革的方向以及稅法模式究竟應(yīng)該采取美國(guó)式的立法模式還是德國(guó)式的司法模式進(jìn)行了論述，量能課稅原則的適用條件以及適用范圍應(yīng)該怎么樣界定，量能課稅原則在稅收立法層面、稅法解釋和適用層面的運(yùn)用等等；有的從微觀具體的視角來(lái)說(shuō)明自己對(duì)該原則的理解，如量能課稅原則與我國(guó)個(gè)人所得稅法的改革與完善，量能課稅原則視域下的企業(yè)所得稅法的不足與完善以及該原則下我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅的缺失與改革等等。
無(wú)論上述學(xué)者從怎樣的角度出發(fā)，都期望量能課稅原則對(duì)我國(guó)稅法的實(shí)踐發(fā)揮其應(yīng)有的指導(dǎo)作用，追求公平的美好價(jià)值理念。在吸收眾多不同觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，筆者試從量能課稅原則的適用范圍以及適用條件談?wù)勛约旱囊稽c(diǎn)想法。
眾所周知，與商品流通有關(guān)的間接稅是我國(guó)稅收收入的主體，所得稅等直接稅并不占主要部分。很多學(xué)者認(rèn)為，量能課稅原則并不適用于間接稅，而只是局限于所得稅領(lǐng)域。但筆者認(rèn)為，對(duì)于間接稅的征收，涉及到對(duì)法的社會(huì)價(jià)值判斷問(wèn)題，即一個(gè)原則的適用范圍不僅僅受到法律技術(shù)上的限制，也受到價(jià)值沖突情況下價(jià)值選擇的限制，而且這種限制并未完全剝奪量能課稅原則的適用領(lǐng)域。比如在主要體現(xiàn)稅收效率原則的商品稅中，亦要選擇合適的征收環(huán)節(jié)以盡量避免重復(fù)征稅，對(duì)于奢侈品的消費(fèi)征收消費(fèi)稅在某種程度上包含了對(duì)負(fù)擔(dān)能力的考慮，間接稅的征收仍然需要考慮納稅義務(wù)人的最低生活需求等等，這些都考慮到了量能課稅原則這一要素。因此，量能課稅原則對(duì)于間接稅仍然適用。但考慮到量能課稅原則中以所得為衡量納稅人的負(fù)擔(dān)能力標(biāo)注，所以所得稅仍然是該原則適用的主要范圍。
在所得稅領(lǐng)域適用量能課稅原則時(shí)，筆者認(rèn)為可以借鑒我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的法律，如確立合理的所得范圍，對(duì)于個(gè)人課征綜合所得稅；建立完善的扣除制度：臺(tái)灣的所得稅扣除制度最引人注目也最值得我們借鑒的是它兼顧納稅人的家庭扶養(yǎng)開(kāi)支；實(shí)現(xiàn)兩稅合一制度，即學(xué)理上所說(shuō)的設(shè)算抵扣法，改變我國(guó)所實(shí)行的企業(yè)所得與個(gè)人所得雙重征稅制度等等。
量能課稅原則的充分實(shí)現(xiàn)還需要比較理想的制度環(huán)境的建立。要想完全實(shí)現(xiàn)量能課稅的理想，筆者認(rèn)為，首先需要完善稅制結(jié)構(gòu)：稅制結(jié)構(gòu)的改進(jìn)有利于量能課稅原則的采行，量能課稅原則的主體適用領(lǐng)域?yàn)樗枚悾运枚愐粩喟l(fā)展強(qiáng)大；其次，需要高水平的稅收征管能力：量能課稅原則的適用會(huì)給稅收征管帶來(lái)一些技術(shù)性問(wèn)題，需要不斷提高征管的水平和質(zhì)量來(lái)保障，比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該擁有一套完備的信息系統(tǒng)，將納稅人的信息盡可能地納入該系統(tǒng)的管理之中，需要建立起合理的納稅申報(bào)制度，更便于掌握納稅人的納稅事由；再次，謹(jǐn)慎采取稅收特別措施：稅收特別措施是基于特定的社會(huì)目的或政策性考慮而采取的減輕或加重特定納稅人稅收負(fù)擔(dān)而采取的，表現(xiàn)為稅收優(yōu)惠措施和稅收重課措施。量能課稅原則最容易受到稅收特別措施的侵害，因此對(duì)于稅收特別措施需要設(shè)立嚴(yán)格的程序機(jī)制加以約束，它不僅要符合稅收法定主義的形式合法性的要求，而且在實(shí)質(zhì)上也要符合法治理念的要求，不能超越必要限度和違背實(shí)質(zhì)公平理念。
量能課稅原則符合廣大納稅人的利益，它對(duì)納稅人之法的稅法改革以及實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平都將發(fā)揮積極的作用。但是不可忽視的是，量能課稅原則由一種財(cái)稅思想發(fā)展而來(lái)，其由理念走向制度并在具體實(shí)踐發(fā)揮指導(dǎo)作用仍然需要時(shí)間和不斷的實(shí)踐加以推進(jìn)、演繹。
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