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審計風(fēng)險已成為審計機(jī)關(guān)及審計人員所面臨的一個無法回避的現(xiàn)實。如何最大限度地減低審計風(fēng)險,已越來越受到各級審計機(jī)關(guān)和審計人員的重視和關(guān)心。本文結(jié)合審計工作實踐,對審計風(fēng)險的成因作一簡析,并提出了一些防范對策。
一、審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因形成審計風(fēng)險的原因是多方面的,既有主觀的原因也有客觀的原因,歸納起來,筆者認(rèn)為主要有以下幾個方面
(一)法律、法規(guī)建設(shè)相對滯后隨著我國加入WTO組織,我國對外開放的步伐將加大,我國的政治、經(jīng)濟(jì)政策要不斷調(diào)整、變化和發(fā)展,各種新情況、新問題不斷涌現(xiàn)。而我國有些法律、法規(guī)出臺相對滯后,致使在審計過程中遇到新情況、新問題時,出現(xiàn)無法可依的情況,使審計工作在一些環(huán)節(jié)和方面受到法律、法規(guī)依據(jù)不足的限制,給審計工作帶來了不同程度的風(fēng)險。如近兩年,財政部已先后出臺了十六項《會計準(zhǔn)則》,但只規(guī)范會計行為,對違反《會計準(zhǔn)則》如何處理,目前還無法具體規(guī)定,給審計所查出問題的定性和處理增加了難度,也同時帶來了審計風(fēng)險。
(二)環(huán)境和體制面對知識經(jīng)濟(jì)社會的到來,科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展,企業(yè)競爭、破產(chǎn)兼并、資產(chǎn)重組等各方面因素的變化,使審計工作難度將更加紛繁復(fù)雜。同時,我國現(xiàn)行的審計管理體制不利于審計獨立性的發(fā)揮,無形中增加了審計風(fēng)險。我國審計機(jī)關(guān)自組建以來,地方審計機(jī)關(guān)受地方政府和上級審計機(jī)關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo),不同程度地受到地方政府行政干預(yù),特別是在地方保護(hù)主義嚴(yán)重地區(qū),長官意志有時代替了行政執(zhí)法,嚴(yán)重影響了審計監(jiān)督職能的獨立性及審計結(jié)果的客觀公正性、真實性、準(zhǔn)確性,從而加大了審計風(fēng)險。
(三)審計人員的素質(zhì)在目前我國審計人員隊伍中,具備政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)的雙高人才還偏少,專業(yè)知識單薄,一部分人以前沒有足夠的專業(yè)訓(xùn)練,學(xué)歷低,審計查賬技能的水平低,工作方法不當(dāng),查不出問題,或未將問題徹底查清、弄準(zhǔn),使審計結(jié)果與事實不符或不完全相符。同時,由于審計人員法律、政策水平不高,撰寫審計報告、意見和決定的水平低,邏輯思維和判斷能力不夠。此外,目前審計人員年齡和知識結(jié)構(gòu)不合理,經(jīng)驗不足,風(fēng)險意識淡薄,識別風(fēng)險的能力有限,甚至極小數(shù)審計人員職業(yè)道德素質(zhì)較差,對工作缺乏責(zé)任心,,,,這就必然影響到審計質(zhì)量,最終形成審計風(fēng)險。
(四)會計信息失真《光明日報》1999年7月21日報道:財政部對部分企業(yè)會計質(zhì)量抽查結(jié)果表明,當(dāng)前會計信息失真的問題主要是“人為操作造成的”。一般情況下,無意識的財務(wù)、會計信息資料差錯容易發(fā)現(xiàn),也容易糾正,影響較小,而有意識的舞弊手法隱蔽性較強(qiáng),甚至隱含著嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)犯罪。表現(xiàn)為個別會計人員故意制造虛假的會計信息迷惑競爭對手或應(yīng)付上級檢查,以達(dá)到渾水摸魚、損公肥私的目的,使審計人員難以發(fā)現(xiàn),給審計結(jié)果的真實性埋下了隱患,加大審計固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。
二、防范審計風(fēng)險的對策針對審計風(fēng)險產(chǎn)生的上述原因,為有效防范審計風(fēng)險,就應(yīng)采取行之有效的措施,把審計風(fēng)險控制在最低限度,筆者認(rèn)為可采取以下對策進(jìn)行防范審計風(fēng)險
(一)要樹立風(fēng)險意識審計風(fēng)險具有客觀性,不以人的意志為轉(zhuǎn)移。審計人員必須正視風(fēng)險而不能回避,要面對它,逐漸養(yǎng)成謹(jǐn)慎、細(xì)心的習(xí)慣,從而把審計風(fēng)險降至最低。但風(fēng)險意識的提高不是一朝一夕能做到的,特別是我國加入WTO時間較短,審計風(fēng)險理論研究和實踐尚處在探索中,大多的審計人員風(fēng)險意識尚未形成,從而主觀上對審計風(fēng)險的防范能力較弱。因此,要不斷加強(qiáng)他們的風(fēng)險意識,經(jīng)常對審計人員進(jìn)行警示性宣傳教育,轉(zhuǎn)變思想觀念,改變過去那種簡單審計方法,提高工作效率,以強(qiáng)化審計人員風(fēng)險意識,增強(qiáng)意識自覺性。
(二)堅持依法審計,不斷完善財經(jīng)法規(guī)由于目前我國客觀存在的經(jīng)濟(jì)立法和審計實踐在一定程度上不同步的問題,致使在審計中對遇到的新情況、新問題沒有處理的相應(yīng)依據(jù),所以,我們必須加快審計法規(guī)體制及相關(guān)法規(guī)體制建設(shè),這對有效防范審計風(fēng)險至為重要。同時,我們要認(rèn)識到,嚴(yán)格遵守《審計法》、《審計法實施條例》,規(guī)范審計業(yè)務(wù),依法審計,提高執(zhí)法質(zhì)量,是降低審計風(fēng)險的前提條件。作為審計執(zhí)法人員應(yīng)具有很強(qiáng)的法制觀念,應(yīng)將審計法貫徹于審計活動的始終。即首先嚴(yán)格法定程序,從確定審計項目,送達(dá)審計通知書、審計報告,征求被審計單位意見,到依法作出審計處理,送達(dá)審計決定等,每一個環(huán)節(jié)都嚴(yán)格按規(guī)定程序辦事、環(huán)環(huán)相接、不漏不亂。其次,嚴(yán)把法律法規(guī)使用權(quán),審計人員辦理審計事項應(yīng)當(dāng)客觀公正,實事求是,并正確運用法規(guī),獨立行使法律賦予審計的監(jiān)督權(quán)。無論是對審計查出問題的性質(zhì)認(rèn)定,還是針對所存在的問題做出的處理、處罰,所使用的法律法規(guī)應(yīng)準(zhǔn)確有效,而不要隨意武斷,不要帶有任何感彩,以促進(jìn)審計執(zhí)法行為的規(guī)范。
(三)建立逐級審計責(zé)任制,不斷改革現(xiàn)行管理體制作為審計人員,審計機(jī)關(guān)要對審計結(jié)果形成的報告逐級、逐項簽字并承擔(dān)必要的法律責(zé)任。在審計的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)、中間環(huán)節(jié)、決策環(huán)節(jié),建立起責(zé)任明晰的呈遞制度。每一個環(huán)節(jié)的審計,都要有文書底稿和責(zé)任者的簽字。對審計結(jié)果要層層審核,分極把關(guān)。重大項目審計,可考慮建立終身責(zé)任制。這樣可集中多個人的意見、智慧,避免了個別人由于客觀原因可能帶來的偏差。但審計風(fēng)險除了審計人員失察失誤外,非獨立操作也是重要因素。為解決好這個問題,保證審計工作的獨立性原則,就必須鏟除滋生地方保護(hù)主義的溫床和土壤,尊重客觀規(guī)律,進(jìn)一步改革、完善現(xiàn)行審計管理體制,以確保地方審計機(jī)關(guān)的執(zhí)法力度,更好地化解和防范由于地方干預(yù)帶來的審計風(fēng)險。
(四)全面提高審計人員綜合素質(zhì),提高審計質(zhì)量,是降低和防范審計風(fēng)險的根本審計質(zhì)量是審計工作的生命,它涉及到審計組織的各項工作,貫穿于每個審計項目的全過程。審計風(fēng)險問題歸根結(jié)底是質(zhì)量問題,而決定審計質(zhì)量最直接的因素是人員素質(zhì)。因此,提高審計人員素質(zhì),特別是業(yè)務(wù)素質(zhì),是降低和防范審計風(fēng)險的根本保證,也是最徹底、最根本的防范措施。為此,要建立審計干部定期培訓(xùn)制度,加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí),制定和實施更為嚴(yán)格的后續(xù)教育制度,同時,還要根據(jù)知識經(jīng)濟(jì)時代要求,努力學(xué)習(xí)相應(yīng)的學(xué)科,使每個審計工作者都熟知《審計法》、《審計法實施條例》和《中華人民共和國審計基本準(zhǔn)則》。通過學(xué)習(xí),培訓(xùn)增強(qiáng)審計干部的執(zhí)法意識,提高審計人員的執(zhí)法能力,培養(yǎng)審計人員的綜合能力,使其能夠在復(fù)雜環(huán)境中發(fā)現(xiàn)問題和處理問題;并通過加強(qiáng)審計人員政治素質(zhì)教育,使其牢固樹立客觀公正、嚴(yán)格執(zhí)法、勤政廉潔、無私奉獻(xiàn)的高尚職業(yè)道德,避免由于“關(guān)系風(fēng)”引起審計風(fēng)險。要堅持內(nèi)部信息交流制度,善于發(fā)現(xiàn)相關(guān)項目和一些經(jīng)濟(jì)往來事項中存在的問題及有關(guān)情況,促進(jìn)審計人員改進(jìn)審計方法,提高審計技巧,由過去的單純查賬到多種形式并舉。要熟練運用計算機(jī)進(jìn)行輔助審計,積極開展抽樣方法的探索及研究,使審計人員的各項綜合素質(zhì)適應(yīng)審計事業(yè)發(fā)展的需要,同時也可回避審計風(fēng)險的發(fā)生。超級秘書網(wǎng)
(五)依法提高會計信息質(zhì)量,盡快建立科學(xué)高效的審計信息網(wǎng)絡(luò)和信息反饋機(jī)制為保證審計結(jié)果正確、合法,在實施審計之前,必須對被審計單位開展審前調(diào)查,對被審計項目或?qū)徲媶挝豢赡艽嬖诘膶徲嬶L(fēng)險進(jìn)行認(rèn)真分析預(yù)測,有針對性地制定控制措施。在實施審計中,所取得證據(jù)必須做到全面、真實、相關(guān)、有效,以起到足以支持最終審計評價結(jié)論的作用。錯誤、失真的審計證據(jù),必然得出錯誤審計結(jié)論;不全面,不充分的審計證據(jù),必然得出片面,不可靠的審計結(jié)論。所以審計人員取得證據(jù)必須充分、有力、合法、合規(guī)、客觀、真實。如被審計單位賬、證記錄不全,內(nèi)控制度不健全,財務(wù)管理混亂,被審計事項或?qū)徲媶挝淮嬖谶^多不確定因素,審計人員就不能盲目進(jìn)駐,應(yīng)要求其抓緊清理整頓,等具備了審計條件時,再實施審計。對被審計單位不予配合或?qū)徲嬋藛T難以獲得必要審計證據(jù)時,審計人員可以拒絕或發(fā)表保留性意見,對一些敏感性問題,或一時看不清、說不準(zhǔn)、難以把握的問題,在出具審計結(jié)論時要十分謹(jǐn)慎,審計評價要留有余地,要適當(dāng)、適度,避免使用絕對化語言。為此,審計機(jī)關(guān)要建立科學(xué)、高效的審計信息網(wǎng)絡(luò)和信息反饋機(jī)制,要對被審計單位的歷史、現(xiàn)狀、重大的關(guān)聯(lián)交易事項進(jìn)行及時、切實的記錄,防范實際可能出現(xiàn)的貽誤和虛假;要求被審計單位將審計機(jī)關(guān)認(rèn)為必須按時報送的信息資料及時報送,并通過審計信息反饋網(wǎng)絡(luò)實行查詢。
這樣不僅使審計機(jī)關(guān)及時掌握相對真實可靠的信息,而且能加大對被審計單位在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的無意疏忽和有意掩蓋的查處,提高審計效率,減少被誤導(dǎo)的可能性,降低審計風(fēng)險。綜上所述,審計風(fēng)險貫穿于審計工作的全過程,來源于審計機(jī)關(guān)和審計人員所采取的方法、程序,來自審計人員的素質(zhì)、經(jīng)驗?zāi)芰?它同審計的環(huán)境、體制、會計信息失真等各方面有密切聯(lián)系。要防范和控制審計風(fēng)險,既有賴于審計執(zhí)法環(huán)境的進(jìn)一步改善,更需要審計機(jī)關(guān)的自身努力。因此,只要審計機(jī)關(guān)和審計人員真正樹立起審計風(fēng)險意識,結(jié)合審計工作實際,采取有效措施,就一定能夠防范和控制審計風(fēng)險,并最大限度地降低審計風(fēng)險。
參考文獻(xiàn):
〔1〕會計法寫作論文〔S〕.
一、計算機(jī)環(huán)境下審計風(fēng)險的特征
根據(jù)1983年美國注冊會計師協(xié)會的第47號審計標(biāo)準(zhǔn)說明(SAS47)，審計風(fēng)險模型為:審計風(fēng)險AR=固有風(fēng)險IRx控制風(fēng)險CRx檢查風(fēng)險DR。
審計風(fēng)險可能因客戶的會計系統(tǒng)使用計算機(jī)和內(nèi)部控制電腦化而呈現(xiàn)出新的特征，審計師就應(yīng)重新規(guī)劃審計程序，采取相應(yīng)的對策和輔助審計軟件進(jìn)行審計。
1．固有風(fēng)險的特征。固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一帳戶或交易類別單獨或連同其他帳戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報的可能性。具體表現(xiàn)為:
(1)電子化會計數(shù)據(jù)存在被濫用、篡改和丟失的可能性。手工系統(tǒng)中，紙質(zhì)介質(zhì)上的信息易于辨認(rèn)、追溯。而在計算機(jī)系統(tǒng)中，由于存貯介質(zhì)的改變，一旦用戶非法透過計算機(jī)系統(tǒng)的"防火墻"，極易破壞和修改電子數(shù)據(jù)，且不留蛛絲馬跡；計算機(jī)病毒、電源故障、操作失誤、程序處理錯誤和網(wǎng)絡(luò)傳輸故障也會造成實際數(shù)據(jù)與電子帳面數(shù)據(jù)不相符，增加了固有審計風(fēng)險的可能性。
(2)電子數(shù)據(jù)存在易于減少或消失審計線索的可能性。手工系統(tǒng)中，會計處理的每一步都有文字記錄和經(jīng)手人簽名，審計線索清晰;但在計算機(jī)系統(tǒng)中，從原始數(shù)據(jù)的錄入到報表的自動生成，幾乎勿需人工千預(yù)，傳統(tǒng)的審計線索不復(fù)存在，為審計師追查審計線索帶來了極大困難。
(3)原始數(shù)據(jù)的錄入存在錯漏的可能性。計算機(jī)系統(tǒng)下，大量的記帳憑證仍靠人工錄入，表面上機(jī)制帳、證、表的相互平衡，可能掩蓋了人工錄入的錯漏。
2．控制風(fēng)險的特征?？刂骑L(fēng)險是指某一帳戶或交易類別或連同其他帳戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。具體表現(xiàn)為：
(1)有意或無意使設(shè)置權(quán)限密碼實現(xiàn)職責(zé)分工的約束機(jī)制有失效的可能性。手工系統(tǒng)下，通過建立崗位責(zé)任中心達(dá)到內(nèi)部控制的目的。在計算機(jī)系統(tǒng)下，一是通過劃分操作員的責(zé)任范圍，設(shè)置權(quán)限和密碼實現(xiàn)人員分工；二是通過軟件設(shè)計劃分若干子系統(tǒng)或功能模塊設(shè)置不同的責(zé)任中心。由于權(quán)限設(shè)置的重疊或跨責(zé)任中心越權(quán)設(shè)置，使這一控制措施有可能形同虛設(shè)。
(2)網(wǎng)絡(luò)傳輸和數(shù)據(jù)存貯故障或軟件的不完善，有便會計數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常錯誤的可能性。手工系統(tǒng)下，這種可能性幾乎不存在；而在計算機(jī)系統(tǒng)下，這種可能性難以通過有效的內(nèi)控制度消除，必須靠先進(jìn)的硬、軟件平臺以及會計軟件本身的自我保護(hù)，減少出現(xiàn)異常錯誤的機(jī)率。就多數(shù)會計軟件看，對數(shù)據(jù)錄入的一致性和正確性控制，會計數(shù)據(jù)處理的安全性和連續(xù)性控制，軟件設(shè)計還是比較慎密的。但對集成化程度較高的企業(yè)級管理軟件，數(shù)據(jù)的共享性和一致性還不盡人意。另外某些網(wǎng)絡(luò)平臺在實際應(yīng)用中問題還是不少。
(3)會計軟件對現(xiàn)金和銀行存款的收付業(yè)務(wù)缺乏實時有效的控制手段。對于企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的現(xiàn)金和銀行存款收付業(yè)務(wù)，多數(shù)軟件是通過人工填制記帳憑證，從帳各系統(tǒng)人口錄入到電腦，部分軟件雖通過出納系統(tǒng)實時地錄入，但可能與憑證數(shù)據(jù)不同步;對于銀行存款的收付業(yè)務(wù)，不僅數(shù)據(jù)難以實時同步，而且存在雙方數(shù)據(jù)不一致的可能性。
3．檢查風(fēng)險的特征。檢查風(fēng)險是指某一帳戶或交易類別或連同其他帳戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。具體表現(xiàn)為：
(1)會計軟件的更新?lián)Q代，增加了歷史文件難以提取的可能性。對帳戶或交易的重大實質(zhì)性測試往往離不開企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)。由于軟件版本的更新、平臺的遷移，難以從往年帳套里提取這些歷史數(shù)據(jù)，迫使審計師不得不從浩如煙海的文檔申收集整理歷史數(shù)據(jù)。這不僅降低了審計效率，而且?guī)砹烁嗟臋z查風(fēng)險。
(2)內(nèi)部控制主要依賴軟件本身，增加了難以全面檢查測試的可能性。手工系統(tǒng)下，對內(nèi)部控制的測試看得見、摸得著；而在計算機(jī)系統(tǒng)下，內(nèi)部控制融匯于軟件之中，肉眼無法覺察，這就要求審計師有必要設(shè)計一些正常有效的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和一些例外業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)(不完整的、無效的、不合理的、不合邏輯的)，來檢查測試軟件的控制能力。由于多數(shù)審計師不是電腦專家，要在有限的審計時間里設(shè)計面面俱到的測試數(shù)據(jù)是不現(xiàn)實的。為此，筆者認(rèn)為對軟件本身的審計檢查可納人軟件開發(fā)或評審之中，審計師在審計實務(wù)中，重點是測試數(shù)據(jù)的完整性以及操作權(quán)限的分配和應(yīng)用情況；
根據(jù)以上討論，計算機(jī)系統(tǒng)下審計風(fēng)險有其特有的表現(xiàn)形式，注冊會計師面臨著新的風(fēng)險。然而審計環(huán)境的變化并不能改變注冊會計師的審計責(zé)任，注冊會計師仍應(yīng)保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，并采取適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦虮泔L(fēng)險控制在可接受的水平上。
二、降低審計風(fēng)險的對策
1．降低固有風(fēng)險的對策。可以通過加強(qiáng)內(nèi)外部安全機(jī)制、完善軟件功能、改進(jìn)數(shù)據(jù)錄入技術(shù)，降低審計固有風(fēng)險。
(1)加強(qiáng)內(nèi)外部安全控制機(jī)制，降低會計數(shù)據(jù)被濫用、篡改和丟失的可能性。首先是配備可靠的硬件設(shè)備，如增加防火墻設(shè)備，增加數(shù)據(jù)加密及路由加密設(shè)備，增加備份硬盤等；其次，獲取后續(xù)支持軟件，如會計軟件版本更新的支持、加密算法更新的支持等;再次，建立安全的運行環(huán)境，為會計系統(tǒng)建立一個相對開放且安全級別較高的專用局域網(wǎng)，合理設(shè)置多層加密關(guān)口和防火墻;最后是完善管理制度。
(2)完善軟件的設(shè)計，降低減少或消失審計線索的可能性。一是完善操作日記的設(shè)計，只有打印存檔后才允許刪除；二是設(shè)置強(qiáng)制備份，如跨期操作必須做備份；三是取消反過帳、反結(jié)帳功能，設(shè)計報表與帳套數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)，并記錄報表已打印的次數(shù);四是非經(jīng)授權(quán)不可擅自修改報表的取數(shù)公式。
(3)改進(jìn)數(shù)據(jù)錄入技術(shù)，降低數(shù)據(jù)錄入錯誤的可能性。一是設(shè)計磁性單據(jù)，盡量采取掃描錄入；二是對重要的原始憑證，利用多媒體技術(shù)掃描壓縮存盤，便于事后讕閱；三是盡旦使用自動轉(zhuǎn)帳功能，保持?jǐn)?shù)據(jù)的工確完整。
2．降低控制風(fēng)險的對策。一般來說，控制措施包括制度控制和程序控制，這里主要就權(quán)限密碼、降低數(shù)據(jù)異常鍺誤和聯(lián)網(wǎng)傳輸問題，談一些具體措施。
(1)分配設(shè)置責(zé)任中心和操作權(quán)限密碼，降低約束機(jī)制失效可能性。首先是系統(tǒng)管理員為不同崗位的會計人員設(shè)置不同的操作權(quán)限和口令;其次是經(jīng)授權(quán)后的各用戶應(yīng)定期修改自己的密碼;最后是嚴(yán)格控制跨責(zé)任中心設(shè)置操作權(quán)限。
(2)提高網(wǎng)絡(luò)通信效率和效果，降低軟件出現(xiàn)異常錯誤的可能性。一是選取性能優(yōu)良的網(wǎng)絡(luò)操作平臺和網(wǎng)絡(luò)傳輸配套設(shè)備；二是選擇基于優(yōu)良數(shù)據(jù)庫開發(fā)平臺的會計軟件；三是提高軟件使用者的計算機(jī)應(yīng)用水平。
(3)建立企此與銀行之間的網(wǎng)絡(luò)連接，降低數(shù)據(jù)不一致的可能性。對企業(yè)內(nèi)部的收付業(yè)務(wù)借助磁性單據(jù)掃描錄入，依靠軟件的智能化同步自動生成記帳憑證;對與銀行間的業(yè)務(wù)，建立廣域網(wǎng)連接，實時傳送，保證數(shù)據(jù)同步和一致。
3．降低檢查風(fēng)險的對策。從被審計單位的角度看，應(yīng)主動與審計師溝通，統(tǒng)一歷史文件的存貯格式;從審計者的角度看，面對新的審計環(huán)境，應(yīng)采取更有效的審計程序和審計方法。
出路在何方？1997年的一份上市公司的年度審計報告引起了我們的注意。該審計報告意見段是這樣的：“我所認(rèn)為，除上述事項可能受到必要的調(diào)整而產(chǎn)生的影響外，根據(jù)我們的審計和其他會計師事務(wù)所的審計報告，上述已審會計報表，在其他重大方面符合中華人民共和國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》有關(guān)的補(bǔ)充規(guī)定，表達(dá)了貴集團(tuán)1997年12月31日的財務(wù)狀況及截至該日為止會計年度的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的變動，會計處理方法遵循了一貫性原則?！边@份審計報告沒有對會計報表是否“公允”發(fā)表意見。
一、公允與責(zé)任
在我國，企業(yè)的習(xí)慣思維是，只要會計報表合法（這里的“法”指一切會計信息披露的規(guī)定），會計報表就是公允的。因此除了“按準(zhǔn)則辦事”以外，企業(yè)很少做其他的事來保證會計報表的公允。如果公允性僅僅意味著“遵守會計準(zhǔn)則”，那為什么許多國家的“標(biāo)準(zhǔn)審計報告”還將公允與合法并列？這是一個值得我們深思的問題。
什么是公允（Fairness）？1992年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在69號審計公告中指出，會計報表“公允”反映，應(yīng)做到：（1）所選擇和應(yīng)用的會計原則是公認(rèn)的；（2）所應(yīng)用的會計原則在企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境中是適當(dāng)?shù)?；?）財務(wù)報表（包括有關(guān)的附注）有助于使用、理解和解釋；（4）財務(wù)報表所表現(xiàn)的信息的分類與匯總是比較合理的；（5）財務(wù)報表所反映的基本交易與事項是在表現(xiàn)一個企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量可以接受的限度之內(nèi)的。我國會計學(xué)家葛家澍教授認(rèn)為：如果會計處理所依據(jù)的憑證、程序或方法符合法定或公認(rèn)的會計準(zhǔn)則，那就表明它不偏不倚而是公允的。新加坡的一份調(diào)查則表明，與“真實與公允”最接近的概念有三：“不引起誤解”?！皼]有重大錯誤”（對報表所有者做出正確的決策而言）、“客觀、不偏不倚”。而在我們進(jìn)行的一次調(diào)查中，被調(diào)查者最為一致的選項為“沒有偏見”。
投資者對公允的理解比專業(yè)人士簡單得多。對他們而言，公允意味著會計報表不偏向任何一方的利益，能公正地提供決策有用的信息。公允是對會計信息信賴的基礎(chǔ)。對許多注冊會計師而言，由于要在三個“合法性”上花費很多時間（要審查會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)，要關(guān)注是否存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的違反會計準(zhǔn)則以外法規(guī)的行為，要考慮執(zhí)業(yè)本身是否遵守《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定），往往無暇顧及公允性問題。過多關(guān)注“合法性”而忽視“公允性”是危險的。對于一份缺乏公允性的會計報表發(fā)表肯定意見，將面臨巨大的審計風(fēng)險。那么，拒絕對公允性發(fā)表意見是不是減少審計風(fēng)險的出路？
按照獨立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性是注冊會計師的審計責(zé)任。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定；而按照獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定，獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。所以，對會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況發(fā)表審計意見，是注冊會計師應(yīng)有的責(zé)任，也是注冊會計師在法律訴訟面前保護(hù)自己的前提。試圖通過回避對公允性發(fā)表意見來減少審計風(fēng)險不是出路！
為了找到出路，我們首先需要弄明白審計職業(yè)界與社會公眾在一些觀念上的分歧。
二、觀念上的分歧
1、過程還是結(jié)果？審計人員的責(zé)任在于保證審計報告的真實性與合法性。在審計職業(yè)界看來，“審計報告的真實性是指審計報告應(yīng)如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應(yīng)發(fā)表的審計意見?！币簿褪钦f，真實性是一個過程的描述。當(dāng)注冊會計師說“我們的審計報告是真實的”，意思是說，注冊會計師履行了應(yīng)有的審計程序、保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。審計由于受到審計抽樣、審計成本、審計時間及不確定性等因素的影響，只能提供一個合理的而不是絕對的保證。審計過程的“真實”并不能百分之百保證審計結(jié)果的真實；但在法律界和社會公眾的眼中，真實性是對結(jié)果的描述。這種觀念上的差異，源于審計的期望差（ExpectationGap），即公眾對審計的期望或社會對審計的需求與職業(yè)界關(guān)于審計的觀點和作用有差異。對公眾而言，審計報告最好能百分之百的保證其“結(jié)果意義上”的真實，而不僅僅是程序上的真實。
在現(xiàn)實的審計訴訟中，審計報告結(jié)果上的真實性往往容易得到證明；但注冊會計師是否履行了應(yīng)有的審計程序、保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎卻缺乏充分的證據(jù)。這增加了會計師事務(wù)所在訴訟中為自己申辯的難度。2、鑒證還是保險？審計存在的價值是什么？信息觀、觀和保險觀有不同的解釋。信息觀認(rèn)為，審計信息屬于一種附加信息（AdditionalInformation），它通過增進(jìn)財務(wù)信息的可信性（Credibilty）來增加財務(wù)報告信息的價值。觀認(rèn)為，隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，資產(chǎn)所有者（即委托人）無法觀察到資產(chǎn)經(jīng)營者（即人）的行動，因而委托人聘請注冊會計師對會計報表進(jìn)行審計；當(dāng)然，也可能人會主動聘請“審計”，以向股東證明自己付出努力的有效性?？傊^認(rèn)為，審計是促進(jìn)股東和管理人員利益最大化的產(chǎn)物。不論是信息觀還是觀，更多的是強(qiáng)調(diào)審計的鑒證作用，既然審計是一種鑒證，那么，注冊會計師就只能對會計報表提供合理的保證而不是絕對的擔(dān)保。但為了社會穩(wěn)定或出于保護(hù)弱小投資者的需要，法律界作為保險觀的支持者，其傾向觀念是：審計人員有義務(wù)向?qū)で蟊苊庳攧?wù)損失的投資者擔(dān)保財務(wù)報表的準(zhǔn)確。
會計師事務(wù)所堅持認(rèn)為：自己不是保險公司，只能提供鑒證而不是保險。但社會公眾期望審計成為投資損失的“保險鎖”。
3、是審計責(zé)任還是會計責(zé)任？審計職業(yè)界認(rèn)為，建立健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保證會計資料真實、合法、完整是被審計單位的會計責(zé)任；審計人員的責(zé)任在于保證審計報告的真實性與合法性。審計責(zé)任不能替代、減輕或免除會計責(zé)任。在法庭上，事務(wù)所總是力圖證明：自己盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，實施了必要的審計程序，不存在審計失敗。在發(fā)生經(jīng)營失敗而不是審計失敗的時候，如果事務(wù)所被判“有罪”，則事務(wù)所就淪為“深口袋”（DeepPockets）責(zé)任的犧牲品。所謂深口袋責(zé)任，指受傷害的一方向有能力提供補(bǔ)償?shù)牧硪环教岢鲈V訟，而不問錯在何方，其核心是“無過錯責(zé)任原則”。如果法院不加限制地使用無過錯責(zé)任原則，不區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任、經(jīng)營失敗與審計失敗，則會計師事務(wù)所將面臨巨大的生存危機(jī)。
三、減少審計風(fēng)險的出路
1、以公眾利益為導(dǎo)向。不論是信息觀、觀，還是保險觀，其核心是：審計應(yīng)為公眾提供服務(wù)。注冊會計師應(yīng)該站在獨立的立場上，對公眾用于決策的會計信息發(fā)表客觀、公正的審計意見。注冊會計師與客戶達(dá)成的任何妥協(xié)，都要以不傷害公眾利益為前提。雖然審計費是由客戶支付的，違反客戶的意志可能失去客戶，但注冊會計師必須明白，公眾才是其服務(wù)的真正對象。從服務(wù)于客戶轉(zhuǎn)到服務(wù)于公眾，這是事務(wù)所減少審計風(fēng)險的基本前提。如果某項信息按會計準(zhǔn)則可以不需要披露，但按照充分與公允的要求需要披露，注冊會計師就不能為了討好客戶躲在會計準(zhǔn)則的背后，而應(yīng)挺身而出，促使客戶披露有關(guān)信息。
一、問題的提出
通常而言，在非理想社會運行狀態(tài)下，契約是非完全合約。我們也可以合理推論，會計師事務(wù)所與其員工(包括合伙人)簽訂的勞動用工契約也是非完全合約。在合約的實際簽訂中，會計師事務(wù)所應(yīng)用的契約多是要式合約，即契約往往是某地區(qū)勞動局按照國家法律法規(guī)的規(guī)定而制定的具有相對比較固定條款和格式的書面合約。顯而易見，這種契約缺少會計師事務(wù)所所固有的勞動用工特征，在一定程度上將帶來不可估量的審計風(fēng)險，使得審計成本無限放大。雖然我們可以通過外生的約束力量來控制，比如通過審計人員對自己出具的審計報告簽字從而負(fù)相應(yīng)的法律責(zé)任，但當(dāng)其無需簽字時，這時候?qū)徲嬋藛T的約束更多的只能依賴職業(yè)道德因素。特別是在審計實務(wù)中，審計外勤負(fù)責(zé)人不簽字的現(xiàn)象是比較普遍的。本文擬就此進(jìn)行分析并提出解決方案。
為了更好地分析問題，本文按照會計師事務(wù)所運行的三級審核制架構(gòu)提出研究的基本假設(shè)條件：
(1)所有合伙人都擁有該會計師事務(wù)所，而且都是該會計師事務(wù)所的實際經(jīng)營者；
(2)合伙人和主管某審計項目的負(fù)責(zé)人(部門經(jīng)理)都在審計報告中簽字；
(3)審計外勤負(fù)責(zé)人不在他所審計的項目報告中簽字；
(4)審計外勤負(fù)責(zé)人知悉其所審計項目中的所有重大事項；
(5)審計外勤負(fù)責(zé)人的助理人員不可能隱瞞審計重大事項。
二、會計師事務(wù)所中非完全合約產(chǎn)生的原因
假設(shè)我們可以推知，由于會計師事務(wù)所勞動用工合約的不完全性，會計師事務(wù)所一般存在兩層風(fēng)險比較大的委托關(guān)系合約。
第一層委托關(guān)系合約是A，即會計師事務(wù)所與合伙人之間形成的委托關(guān)系合約。一方面雖然從理論上說，會計師事務(wù)所屬于合伙人，但需要強(qiáng)調(diào)的是會計師事務(wù)所屬于全體合伙人而不屬于單個的合伙人。然而單個合伙人又恰恰是某個審計項目的經(jīng)營者。這就存在由于合伙人之間的風(fēng)險偏好不同導(dǎo)致合伙人之間的不同行為。例如某審計事項實際上風(fēng)險是比較大的，但該合伙人卻認(rèn)為該事項風(fēng)險可以接受，并私自決斷而不提交給合伙人委員會或類似機(jī)構(gòu)討論，最后該事項卻引發(fā)了整個會計師事務(wù)所的信譽(yù)危機(jī)。于是其他非當(dāng)事合伙人卻不得不被動地搭這趟苦澀的便車。
從另一方面分析，單個合伙人作為一個理性經(jīng)濟(jì)人，對于其所擁有的會計師事務(wù)所應(yīng)盡心盡力，盡量避免風(fēng)險。但從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度上說，合伙人對于自我的行為，作為風(fēng)險偏好者，只是用效用最大化來替代利潤最大化，這種替代收益與費用由他享有和承擔(dān)。但由于事務(wù)所特殊的組織框架，其他合伙人在無形中承擔(dān)了部分溢出風(fēng)險。因為，畢竟公司章程或合伙人協(xié)議等合約不可能是完美無缺的，而且我國很多會計師事務(wù)所都是改制而來，起始就可能存在著事業(yè)單位遺留下來的后遺癥，很多合約簽定是利益妥協(xié)的產(chǎn)物，這也積聚了非完全合約所致使的審計風(fēng)險。
第二層委托關(guān)系合約是B、C、D，即委托方--會計師事務(wù)所、合伙人、部門經(jīng)理與方--審計外勤負(fù)責(zé)人之間形成的委托關(guān)系合約。由于審計外勤負(fù)責(zé)人直接面對客戶，因而對客戶的經(jīng)營成果和各種信息的擁有，相對于會計師事務(wù)所其他人而言，是最完備的。如果審計外勤負(fù)責(zé)人能力素質(zhì)低下，或者存在故意敗德行為等，甚至與被審計單位管理當(dāng)局合謀隱瞞重要審計事項而出具虛假審計報告，而此時委托方由于信息不對稱完全不知曉，那么會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量就存在巨大的控制真空，相應(yīng)的潛在審計風(fēng)險就凸顯出來。特別是對審計外勤負(fù)責(zé)人缺乏強(qiáng)有力的剛性契約約束時，他就可能存在逃避責(zé)任的機(jī)會主義行為，甚至把審計風(fēng)險成本全部轉(zhuǎn)嫁到會計師事務(wù)所和合伙人身上。
可見，會計師事務(wù)所非完全合約所隱藏的風(fēng)險是很大的。其中引起會計師事務(wù)所合約的非完全性主要原因如下：
1.人類的有限理性。由于人類在神經(jīng)生理和語言方面的局限性以及外在事物的不確定性、復(fù)雜性，雖然從事經(jīng)濟(jì)活動中的人在愿望上是追求理性的，但會計師事務(wù)所對員工所從事的審計活動的故意消極性不可能全面預(yù)見。而且，審計風(fēng)險表現(xiàn)形式多種多樣，即使再高明的管理者也不可能在合約中對員工的審計活動進(jìn)行完善的細(xì)化。自然這就肇始了合約的不完全性。當(dāng)然，這除了人的思維和行為是有限理性外，還與交易成本息息相關(guān)。
2.交易成本的存在。在會計師事務(wù)所的員工合約中描述大量外在的隨機(jī)狀況要耗費大量成本。如果把這種情況細(xì)化，描述員工在審計時所應(yīng)遵守的行為標(biāo)準(zhǔn)等特性，或者合約當(dāng)事人各方為此必然采取行動，都需要花費成本。而且當(dāng)勞動合約的限制條款太多，可能阻止某些業(yè)務(wù)精專、品德高尚的人才進(jìn)入注冊會計師行業(yè)，就會產(chǎn)生劣幣驅(qū)逐良幣的現(xiàn)象。這就可能與初衷背道而馳，甚至阻礙會計師事務(wù)所的良性發(fā)展。正因為博弈雙方完善合約可能要耗費大量交易成本。會計師事務(wù)所及其員工只好作次優(yōu)選擇，省略與主要情況相關(guān)條款，使之處于模糊狀態(tài)。這種不完備的合約卻從一開始就累積了后發(fā)審計風(fēng)險。
3.非對稱信息。根據(jù)非對稱信息理論，市場上買賣雙方各自掌握的信息是有差異的，通常供方是有較完全的信息，需方有不完全的信息。在這種情況下，有信息優(yōu)勢的一方就希望通過輸出對自己有利的信息使自己獲利，從而存在機(jī)會主義行為。這在會計師事務(wù)所的合約中其實是內(nèi)生的非對稱信息，即會計師事務(wù)所在合約簽訂后無法完備地觀察和監(jiān)督到審計人員的所有行為。也就是在合約中，無法推測審計人員在合約后的行為而導(dǎo)致信息不對稱。另外，在合伙人之間，正是因為信息的非對稱而使合伙人對風(fēng)險的判斷產(chǎn)生差異，直接導(dǎo)致了會計師事務(wù)所第一層委托關(guān)系的形成。
4.違約成本低廉。由于審計外勤負(fù)責(zé)人沒有簽字承擔(dān)責(zé)任的約束，他就有可能存在逆向選擇和道德風(fēng)險，甚至與管理當(dāng)局合謀增大會計師事務(wù)所的風(fēng)險，但他可能獲得大量造假收益。如果事件敗露，在目前的市場和文化環(huán)境中，受到的處罰可能僅是被會計師事務(wù)所解雇?？梢?，合約的不完全性造成違約成本非常低廉，甚至?xí)T致某些審計人員鋌而走險。
5.對合約認(rèn)識的局限性。絕大部分會計師事務(wù)所簽定的合約只是把勞動局所制作的要式合約直接運用，而對要式合約中的可自由發(fā)揮的部分視而不見。例如深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)勞動合同書，其中第九條第三款和第十一條就分別有如下文句：“雙方另外約定以下違約責(zé)任(空白)、雙方認(rèn)為需要約定的其他事項或?qū)υ瓕l款需要變更重新約定的事項(空白)。”會計師事務(wù)所本來可利用這兩條彈性款項進(jìn)一步完善合約，但大部分合約雙方都是一叉了事，沒有發(fā)揮合約應(yīng)有的作用。正是缺乏對合約效力的充分認(rèn)識，從而在某種意義上先天決定了合約的非完全性。
三、不完全合約所產(chǎn)生的審計風(fēng)險防范
鑒于在中國目前所存在的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境，注冊會計師的執(zhí)業(yè)門檻很低，行業(yè)人員良莠不齊，那么通過合約的完善來對審計人員進(jìn)行約束就顯得很必要了。但在注冊會計師實務(wù)中，這方面常常被忽略，會計師事務(wù)所通常很少關(guān)注用勞動合約去約束審計人員的行為，而過多地依賴職業(yè)道德。既然會計師事務(wù)所存在兩層風(fēng)險比較大的委托關(guān)系合約，則我們可以根據(jù)不完全合約產(chǎn)生的原因提出相應(yīng)的解決方案。
(一)對于第一層委托關(guān)系合約
1.建立審計風(fēng)險硬性約束機(jī)制。會計師事務(wù)所各合伙人應(yīng)統(tǒng)一認(rèn)識，建立以風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式，對審計風(fēng)險的評估盡可能數(shù)量化。特別是會計師事務(wù)所應(yīng)對審計重要性水平，按不同客戶、不同資產(chǎn)分門別類的確定重要性金額，以便各合伙人在一個相對固定的重要性水平上確定應(yīng)提交給合伙人委員會討論的重大事項。同時，因為審計重要性受到以往審計經(jīng)驗、相關(guān)法規(guī)、客戶的經(jīng)營規(guī)模和業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制與審計風(fēng)險的評估結(jié)果以及會計報表各項目金額性質(zhì)等多種因素的影響，所以各會計師事務(wù)所在制定本所的重要性水平時，應(yīng)盡量遵循謹(jǐn)慎性原則。對另外一些與金額無關(guān)，但性質(zhì)非常重要的非期望出現(xiàn)的錯報和漏報，如管理層舞弊等，則可以采取列舉法，把可能發(fā)生的性質(zhì)嚴(yán)重影響審計報告的事項分類列舉出來，形成條款，并可以在會計師事務(wù)所與合伙人之間的合約中提及，以便合伙人不因偶然的疏忽而鑄成大的審計風(fēng)險后果。通過對審計重要性水平的相對書面化，使合伙人的風(fēng)險偏好形式化，從而更好地規(guī)范審計風(fēng)險控制，而不因個人偏好因子影響整個會計師事務(wù)所的聲譽(yù)。
2.會計師事務(wù)所實行合伙制。由于有些名義上的合伙事務(wù)所實際上工商登記的是有限責(zé)任制，使得外部環(huán)境約束合伙人的資源減少。真正的合伙制度可以使得合伙人的審計行為更為謹(jǐn)慎，每一個合伙人都有互相監(jiān)督的意識。因為每個合伙人都要對其他合伙人的業(yè)務(wù)活動負(fù)責(zé)，每個合伙人也就有互相監(jiān)督的內(nèi)在動機(jī)。這種相互監(jiān)督增強(qiáng)了單個合伙人的風(fēng)險意識，而承擔(dān)無限責(zé)任的巨大風(fēng)險更是使合伙人對審計風(fēng)險更加敏感。因而，如果要降低第一層委托制度的成本，根本的解決方案是實行中國會計師事務(wù)所第二次改制，把有限責(zé)任制改為合伙制，以避免由于會計師事務(wù)所先天不足造成合約的非完全性而衍生審計風(fēng)險。
(二)對于第二層委托關(guān)系合約
1.完善相關(guān)法律。由于目前注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境不好，因為有必要通過法規(guī)對審計外勤負(fù)責(zé)人的審計行為作出約束，規(guī)定審計外勤負(fù)責(zé)人也需要對其所審計的項目承擔(dān)一定的相應(yīng)責(zé)任。如果行為特別惡劣，則可以規(guī)定已經(jīng)有該種行為的人為財務(wù)審計職位的市場禁入者，當(dāng)他被解雇后，其再尋找職位的成本無窮大，從而加大審計外勤負(fù)責(zé)人的違規(guī)成本。
2.完善勞動合約。在會計師事務(wù)所與審計人員簽訂審計勞動合約時，雙方可以充分討論，并盡量挖掘合約剛性約束潛力，以便在風(fēng)險收益中相互求得最佳平衡點。從而做到合約既可以盡可能降低審計風(fēng)險，又能夠吸引優(yōu)秀人才加盟會計師事務(wù)所。
論文提要：本文分析了企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險的成因并提出一些控制風(fēng)險的措施。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，內(nèi)部審計不可避免地出現(xiàn)了一些松弛，其產(chǎn)生的原因有主觀和客觀兩個方面的原因。主觀方面主要有內(nèi)部審計獨立性的缺乏、素質(zhì)不高、審計程序不合理等，法律規(guī)范的不完善以及環(huán)境方面的差異等客觀原因使得內(nèi)部審計風(fēng)險錯綜復(fù)雜?；谝陨显?，本文提出了控制的措施，以使得內(nèi)部審計更有效率，更大限度地規(guī)避風(fēng)險。
一、內(nèi)部審計概述
隨著經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程，審計在維護(hù)市場秩序、提高經(jīng)濟(jì)效益方面發(fā)揮著越來越重要的作用。內(nèi)部審計指部門或單位內(nèi)部獨立的審計機(jī)構(gòu)和審計人員，依照國家法律、法規(guī)、政策、程序和方法，對本部門、本單位的財務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審核，查明其真實性、合法性和有效性，并提出建議和意見的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。內(nèi)部審計風(fēng)險是指財務(wù)報告事實上存在重大錯報、漏報，或者企業(yè)經(jīng)營管理上存在的弊端，或內(nèi)控制度存在重大漏洞缺陷，內(nèi)部審計人員經(jīng)過審計未能發(fā)現(xiàn)或失察，而提出不正確或不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，審計對象及其相關(guān)方面遭受損失或損害，并由此引起審計主體承擔(dān)責(zé)任的風(fēng)險。為了有效地防范和避免審計風(fēng)險，應(yīng)對內(nèi)部審計風(fēng)險進(jìn)行科學(xué)的分析和深入研究，從而保證內(nèi)部審計事業(yè)健康發(fā)展。
二、內(nèi)部審計風(fēng)險的成因
（一）內(nèi)部審計的主觀風(fēng)險
1、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)缺乏相對獨立性。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是單位內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，在本單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，為本單位實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)服務(wù)。因此，內(nèi)部審計的獨立性不如外部審計，不可避免地受本單位的利益限制。內(nèi)部審計的組織形式也反映出其獨立性的弱化，有的單位把審計機(jī)構(gòu)設(shè)在財務(wù)部門中，有的把審計機(jī)構(gòu)和監(jiān)察部門合并在一起，有的單位由分管錢財物資及賬目的人員兼任審計崗位，有的單位領(lǐng)導(dǎo)既領(lǐng)導(dǎo)財會工作，又領(lǐng)導(dǎo)審計工作。因此，企業(yè)的內(nèi)部審計很難站在客觀、公允的立場上對企業(yè)的財務(wù)狀況做出客觀、公允的評價。
2、內(nèi)部審計人員的綜合素質(zhì)不能適應(yīng)目前的工作需要。審計人員的素質(zhì)包括思想政治素質(zhì)、職業(yè)道德素質(zhì)、業(yè)務(wù)技能素質(zhì)、工作態(tài)度及心理素質(zhì)，內(nèi)部審計人員素質(zhì)不像專業(yè)的審計人員那么高，很難客觀地做出公正和無偏見的判斷；另外，內(nèi)部審計人員配備普遍不足，有的人員缺乏專業(yè)培訓(xùn)，人數(shù)也難以滿足審計業(yè)務(wù)的需要。同時，相當(dāng)一部分審計人員改革創(chuàng)新意識比較弱，審計理念還停留在傳統(tǒng)審計上，大局意識和風(fēng)險意識不強(qiáng)。
3、內(nèi)部審計程序和方法本身隱含的審計風(fēng)險。許多企業(yè)內(nèi)部審計制度不完善，如審計機(jī)構(gòu)缺少事前的審計計劃，事中的審計程序和報告前的審計復(fù)核，審計工作底稿不完整，一般只記錄審計問題事項，而未記錄審計人員認(rèn)為正確的審計事項，使得審計復(fù)核、審計質(zhì)量控制無從入手，這都使內(nèi)部審計質(zhì)量得不到保證，風(fēng)險防范意識薄弱。
（二）內(nèi)部審計的客觀風(fēng)險
1、內(nèi)部審計法律制度不健全。內(nèi)部審計目前只有20世紀(jì)八十年代審計署頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（1989年制定，2003年修訂），法律級次明顯偏低，可操作性差，存在著滯后現(xiàn)象。這樣，內(nèi)審人員在進(jìn)行審計時，只有依據(jù)經(jīng)驗和知識進(jìn)行分析判斷，在某種程度上嚴(yán)重影響了審計結(jié)論的權(quán)威性和正確性，因而大大增加了審計風(fēng)險。
2、審計對象的復(fù)雜及審計范圍的擴(kuò)展，加大了內(nèi)審風(fēng)險。現(xiàn)代組織由于經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大，經(jīng)營業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜，使得內(nèi)審對象的范圍逐步擴(kuò)展，為內(nèi)部審計帶來了更多的困難。這里差錯和虛假的會計資料摻雜其中，失察的可能性也隨之增大；內(nèi)部審計業(yè)務(wù)也已不再局限于財務(wù)收支審計，還包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、內(nèi)審業(yè)務(wù)的拓展、使審計人員承擔(dān)更多責(zé)任和風(fēng)險。3、企業(yè)的外部環(huán)境導(dǎo)致的審計風(fēng)險。近年來，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是經(jīng)濟(jì)全球化及國際化程度的加深，使企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變得日趨復(fù)雜，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險也大大增加。經(jīng)營風(fēng)險的存在往往引發(fā)更大的審計風(fēng)險，對內(nèi)部審計人員提出了更加嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，加劇審計風(fēng)險的產(chǎn)生。
三、內(nèi)部審計風(fēng)險的控制
現(xiàn)代內(nèi)部審計不再是監(jiān)督檢查式審計，而是參與式審計，審計人員不僅要善于發(fā)現(xiàn)問題，而且更要善于解決問題，提出相應(yīng)的建議和改進(jìn)措施，幫助經(jīng)營管理人員加強(qiáng)內(nèi)部控制，改善經(jīng)營管理，以完成所負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。要做好內(nèi)部審計工作，應(yīng)針對以上原因做好如下幾點：
（一）提高內(nèi)部審計的地位，增強(qiáng)其獨立性。內(nèi)部審計的獨立性是內(nèi)部審計質(zhì)量成敗的重要因素，企業(yè)在設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)時應(yīng)堅持兩條原則：一是獨立性原則。這是設(shè)立在內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)最重要的原則。在這個原則指導(dǎo)下，內(nèi)審組織機(jī)構(gòu)在組織人員、工作和經(jīng)費等方面應(yīng)獨立于被審計單位，獨立行使審計職權(quán)。不受股東、總經(jīng)理、其他職能部門和個人的干預(yù)，以體現(xiàn)審計的客觀性、公正性和有效性。二是權(quán)威性原則。這是內(nèi)審工作充分發(fā)揮作用的另一個關(guān)鍵因素，主要體現(xiàn)在內(nèi)審組織機(jī)構(gòu)的地位和設(shè)置層次上。內(nèi)審組織機(jī)構(gòu)的組織地位和設(shè)置層次越高，權(quán)威性越大，內(nèi)審的作用就發(fā)揮得越充分。
（二）不斷提高審計人員素質(zhì)，增強(qiáng)其風(fēng)險意識。各內(nèi)審部門要制定長遠(yuǎn)的培訓(xùn)計劃，加大培訓(xùn)力度，培養(yǎng)內(nèi)審人員堅持實事求是、客觀公正、廉潔奉公的職業(yè)道德，并使其不斷更新知識，提高內(nèi)審人員的審計查證能力、審計協(xié)調(diào)能力及表達(dá)能力，提高分析、判斷和預(yù)測經(jīng)濟(jì)活動的能力，以適應(yīng)新形勢的需要。最后，還應(yīng)強(qiáng)化審計人員的風(fēng)險意識，在審計工作中始終將審計風(fēng)險作為確定審計項目、審計重點、審計程序、審計結(jié)論的判斷基礎(chǔ)。
（三）加快有關(guān)審計法規(guī)制度建設(shè)。國家應(yīng)抓緊制定、頒布內(nèi)部審計法規(guī)和內(nèi)部審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，以統(tǒng)一內(nèi)部審計執(zhí)業(yè)規(guī)范，降低審計風(fēng)險。在中國經(jīng)濟(jì)走向世界的同時，內(nèi)部審計還要借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗，盡快同國際慣例接軌，以謀求長足的發(fā)展。
（四）建立健全審計組織自身的內(nèi)部控制制度
1、建立全面質(zhì)量控制制度。全面質(zhì)量控制是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)合理保證所有內(nèi)部審計活動符合內(nèi)部審計準(zhǔn)則的要求而制定的控制政策和程序。主要包括職業(yè)道德原則、專業(yè)勝任能力、工作委派、業(yè)務(wù)操作規(guī)程、考核與評價、監(jiān)控等。
隨著經(jīng)濟(jì)的全球化和信息技術(shù)的飛速發(fā)展,世界各國的稅收管理呈現(xiàn)諸多趨同性,其全球化趨勢之一就是鼓勵納稅人采用電子通信技術(shù)填寫納稅申報表和財務(wù)信息。增值稅納稅一般納稅人電子申報系統(tǒng)在我國全國范圍的上線運行,表明我國增值稅納稅電子系統(tǒng)報稅的嚴(yán)密性是安全可靠的。增值稅納稅工作是企業(yè)重要的財務(wù)工作,審計從審查企業(yè)增值稅納稅開始,借助電子報稅系統(tǒng)的數(shù)據(jù)完整性,數(shù)據(jù)間嚴(yán)密的鉤稽關(guān)系,通過查閱年度納稅申報資料及附列資料、財務(wù)報表、開具銷售發(fā)票存根和申報抵扣聯(lián)等相關(guān)資料,進(jìn)行系統(tǒng)分析,設(shè)計相應(yīng)的審計程序,是可以有效控制審計風(fēng)險的具體方法。對相應(yīng)環(huán)節(jié)企業(yè)經(jīng)營運作,財務(wù)操作是否有嚴(yán)密的內(nèi)部控制規(guī)范進(jìn)行全面符合性測試,把握企業(yè)風(fēng)險,從而進(jìn)行有效的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>
一、通過增值稅納稅核算,把握企業(yè)利潤的主要來源,從而判斷企業(yè)主要風(fēng)險,實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>
從企業(yè)的增值稅納稅得出企業(yè)主營產(chǎn)品在企業(yè)實現(xiàn)的增值,主營產(chǎn)品的增值直接產(chǎn)生企業(yè)的毛利潤。產(chǎn)品原材料100元購進(jìn),產(chǎn)品180元銷售,實現(xiàn)80元的增值計算繳納增值稅,根據(jù)增值納稅原理使用審計逆查方法,通過企業(yè)實際繳納的增值稅,倒算出主營產(chǎn)品銷售實現(xiàn)的直接利潤,分析企業(yè)損益表,從產(chǎn)品的實現(xiàn)的直接利潤到企業(yè)的息稅前利潤的數(shù)據(jù)分析,可以判斷企業(yè)的主要風(fēng)險。企業(yè)產(chǎn)品的直接利潤是息稅前利潤的主要來源,我們可以判斷該企業(yè)是產(chǎn)業(yè)型的企業(yè)。這樣的企業(yè)財務(wù)風(fēng)險較低,經(jīng)營風(fēng)險較高,屬于傳統(tǒng)模式的經(jīng)營。審計采用傳統(tǒng)的賬項審計方法是可以有效控制審計風(fēng)險的。而面對近年來迅速發(fā)展的資本市場,對于大多數(shù)上市公司,我們閱讀分析財務(wù)報告發(fā)現(xiàn),企業(yè)的息稅前利潤形成是多元化的,主營業(yè)務(wù)在創(chuàng)造利潤,投資在創(chuàng)造利潤,有些企業(yè)資本運營創(chuàng)造了巨額的利潤,但必然會給企業(yè)帶來了巨大的財務(wù)風(fēng)險,例如我國太子奶集團(tuán),2007年,憑借連續(xù)3年累計超過1000%的銷售增長率一舉奪魁“中國成長百強(qiáng)企業(yè)”。然而我們分析太子奶集團(tuán)財務(wù)報告發(fā)現(xiàn),產(chǎn)品銷售的直接利潤并不是息稅前利潤的主要組成,30億的銷售不抵33億巨額投資帶來的財務(wù)風(fēng)險。2008年全球金融危機(jī),國家貨幣從緊,巨大的資本運作給企業(yè)帶來了巨大的財務(wù)風(fēng)險,集團(tuán)資金鏈斷裂,太子奶董事局主席不得不出讓自己全部的股權(quán)。對于這樣的企業(yè),使用傳統(tǒng)的審計方法是無法抵御企業(yè)風(fēng)險給審計帶來的巨大風(fēng)險的。從企業(yè)增值稅納稅申報表開始,倒擠企業(yè)產(chǎn)品銷售主營業(yè)務(wù)利潤,分析財務(wù)報告主營業(yè)務(wù)與企業(yè)息稅前利潤的比例,確定企業(yè)的主要風(fēng)險,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴攀沁m時的新發(fā)展。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀褪峭ㄟ^內(nèi)部控制評估控制風(fēng)險,結(jié)合其他風(fēng)險因素尤其是固有風(fēng)險綜合考慮,對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等方面評估,發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營風(fēng)險及財務(wù)風(fēng)險,并評估財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險,使審計風(fēng)險降至可接受的水平。
二、從增值稅納稅進(jìn)項審查開始審查企業(yè)采購付款內(nèi)部控制規(guī)范是否健全完善,存貨、應(yīng)付賬款等賬項是否正確反映
會計法規(guī)規(guī)定了不得抵扣的具體內(nèi)容,非法抵扣是企業(yè)常見的錯誤,甚至發(fā)生舞弊的地方。審計通過對增值稅進(jìn)項稅的符合性測試,證實有關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行效果,確定內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié),從而擴(kuò)展審計程序,降低審計風(fēng)險。要從進(jìn)項稅開始在購貨與付款循環(huán)審計當(dāng)中,從以下關(guān)鍵控制點,把握企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險,從而控制審計風(fēng)險是現(xiàn)代審計發(fā)展的方向。
1.從進(jìn)項發(fā)票的抵扣申報察看企業(yè)采購驗收環(huán)節(jié)的關(guān)鍵控制點。復(fù)核采購部門的采購單與實際抵扣的發(fā)票,審核是否符合企業(yè)的購貨內(nèi)部控制,是否有相關(guān)主管人員的簽字。證實采購的客觀性。采購部門根據(jù)合規(guī)的請購單編制連續(xù)編號的訂購單,訂購單與實際購貨的驗收單復(fù)核,證實采購的完整性和合規(guī)性。采購貨物的驗收單與實際抵扣發(fā)票核對,排除非法抵扣,驗收單一式多聯(lián),及時傳遞反饋信息給采購部門、驗收部門、倉管部門、財務(wù)部門,建立健全有效的內(nèi)部牽制。
2.核對進(jìn)項發(fā)票明細(xì)編制應(yīng)付憑單。編制的應(yīng)付憑證與相應(yīng)的驗收單、訂購單、開具發(fā)票是否一致,應(yīng)付款及即時付款是否有相關(guān)人員的核準(zhǔn)。應(yīng)付賬款明細(xì)賬是否記錄清晰,每一筆記錄對應(yīng)的記錄憑證都附有相應(yīng)的經(jīng)批準(zhǔn)的原始憑證,付款憑單連續(xù)編號,保證會計處理的完整性,并建立未付憑單明細(xì)賬,及時與供應(yīng)商對賬結(jié)算債務(wù)關(guān)系。
3.從增值稅進(jìn)項轉(zhuǎn)出察看不得抵扣的進(jìn)項有無相應(yīng)列示。例如,沒有正常使用的原材料進(jìn)項稅賬務(wù)處理應(yīng)交增值稅進(jìn)項轉(zhuǎn)出是內(nèi)部控制的最弱環(huán)節(jié),是審計需要實施具體審計方法復(fù)核的關(guān)鍵控制點。
三、從增值稅納稅銷項申報審查開始審查企業(yè)銷售收款內(nèi)部控制規(guī)范是否健全完善,收入、應(yīng)收賬款等賬項是否真實,完整反映
企業(yè)銷售開具發(fā)票,確認(rèn)收入,對應(yīng)收款及應(yīng)收賬款的增加,審計人員要進(jìn)一步控制審計風(fēng)險。對銷項稅額造假手段,審計需要進(jìn)行實質(zhì)性測試,以控制企業(yè)舞弊產(chǎn)生的審計風(fēng)險。
1.銷售不入賬或少入賬,減計銷項稅額。特征是大筆非銷售來源的現(xiàn)金存人銀行、經(jīng)常大量坐支現(xiàn)金、存貨賬面余額持續(xù)大于實存數(shù)。復(fù)核銷售的內(nèi)容是真實的,銷售發(fā)票后確實同時附有一致內(nèi)容的裝運憑證,注意年底開具空頭發(fā)票,對應(yīng)做應(yīng)收賬款處理,下年初用紅字發(fā)票做銷售退回,這是不少上市公司為了強(qiáng)擠利潤常用的舞弊。
2.錯誤處理視同銷售業(yè)務(wù),不確認(rèn)銷項稅額。對于商業(yè)企業(yè)來說,將購進(jìn)的商品用于投資、捐贈和企業(yè)利潤分配的,應(yīng)視同銷售,計算銷項稅額。由于企業(yè)不常發(fā)生以上行為,所以企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理時可能不確認(rèn)銷項稅額,類似的舞弊行為較為隱蔽,難以被發(fā)現(xiàn)。
3.錯誤進(jìn)行價外費用、混合銷售的稅務(wù)處理。商業(yè)企業(yè)銷售時收取的價外費用以及混合銷售中的勞務(wù)、運輸收入按稅法規(guī)定應(yīng)計入增值稅計稅依據(jù)計算銷項稅額。企業(yè)可能將價外費用確認(rèn)為其他應(yīng)收款或其他業(yè)務(wù)收入,稅務(wù)處理時不計入銷項稅額;混合銷售時可能將勞務(wù)收入確認(rèn)為營業(yè)稅的計稅依據(jù),將本應(yīng)為17%的增值稅稅率調(diào)減為5%的營業(yè)稅稅率,達(dá)到減少稅負(fù)的目的。
4.對應(yīng)收賬款的管理是否健全有效。有專人對總賬和明細(xì)賬進(jìn)行核對,定期向客戶寄送對賬單,對壞賬的發(fā)生和處理能有效控制;沒有嚴(yán)格的審批程序、復(fù)核程序,可能造成壞賬處理的錯誤和舞弊發(fā)生。超級秘書網(wǎng)
大量事實證明,舞弊的發(fā)生與公司內(nèi)部控制未能發(fā)揮應(yīng)有的作用存在直接關(guān)系。對企業(yè)內(nèi)部控制不嚴(yán),容易產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險的關(guān)鍵環(huán)節(jié),審計人員應(yīng)當(dāng)在此多加必要的審計程序。具體審計方法:觀察、詢問、檢查等方法是有效的。比如,詢問企業(yè)一般的員工最直接了解到是否發(fā)生企業(yè)產(chǎn)品發(fā)放福利等事件,從觀察詢問再回到傳統(tǒng)的賬項審計是行之有效的審計方法。從增值稅納稅銷項明細(xì)開始復(fù)核企業(yè)關(guān)鍵的控制點,從而把握每一循環(huán)業(yè)務(wù)當(dāng)中企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險,進(jìn)行有效的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄍㄟ^綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序,其審計起點為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。通過以上對企業(yè)增值稅納稅核算,及進(jìn)項、銷項業(yè)務(wù)流程的有關(guān)符合性測試,如果企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險控制很有效,則將實質(zhì)性測試集中在例外事項上。因此,主要進(jìn)行以增值稅納稅的風(fēng)險設(shè)計、實施控制測試和實質(zhì)性測試程序,注冊會計師容易重點掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘欣诠?jié)省審計成本。
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一、風(fēng)險的特征
（一）固有風(fēng)險的特征
固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報的可能性。具體表現(xiàn)為：
1、電子化會計數(shù)據(jù)存在被濫用、篡改和丟失的可能性。手工系統(tǒng)中，紙質(zhì)介質(zhì)上的信息易于辨認(rèn)、追溯，而在計算機(jī)系統(tǒng)中，由于存貯介質(zhì)的改變，一旦用戶非法透過計算機(jī)系統(tǒng)的“防火墻”，極易破壞和修改電子數(shù)據(jù)，且不留蛛絲馬跡。計算機(jī)病毒、電源故障、操作失誤、程序處理錯誤和網(wǎng)絡(luò)傳輸故障也會造成實際數(shù)據(jù)與電子賬面數(shù)據(jù)不相符，增加了固有審計風(fēng)險的可能性。
2、電子數(shù)據(jù)存在易于減少或消失審計線索的可能性。手工系統(tǒng)中，會計處理的每一步都有文字記錄和經(jīng)手人簽名，審計線索清晰。但在計算機(jī)系統(tǒng)中，從原始數(shù)據(jù)的錄入到報表的自動生成，幾乎勿需人工干預(yù)，傳統(tǒng)的審計線索不復(fù)存在，為審計師追查審計線索帶來了極大困難。
3、原始數(shù)據(jù)的錄入存在錯漏的可能性。計算機(jī)系統(tǒng)下，大量的記賬憑證仍靠人工錄入，表面上機(jī)制賬、證、表的相互平衡可能掩蓋了人工錄入的錯漏。
（二）控制風(fēng)險的特征
控制風(fēng)險是指某一賬戶、交易類別或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。具體表現(xiàn)為：
1、有意或無意使設(shè)置權(quán)限密碼實現(xiàn)職責(zé)分工的約束機(jī)制有失效的可能性。手工系統(tǒng)下，通過建立崗位責(zé)任中心達(dá)到內(nèi)部控制的目的。在計算機(jī)系統(tǒng)下，一是通過劃分操作員的責(zé)任范圍，設(shè)置權(quán)限和密碼實現(xiàn)人員分工；二是通過軟件設(shè)計劃分若干子系統(tǒng)或功能模塊設(shè)置不同的責(zé)任中心。由于權(quán)限設(shè)置的重疊或跨責(zé)任中心越權(quán)設(shè)置，使這一控制措施有可能形同虛設(shè)。
2、網(wǎng)絡(luò)傳輸和數(shù)據(jù)存貯故障或軟件的不完善，會計數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常錯誤的可能性。手工系統(tǒng)下，這種可能性幾乎不存在；而在計算機(jī)系統(tǒng)下，這種可能性難以通過有效的內(nèi)控制度消除，必須靠先進(jìn)的硬、軟件平臺以及會計軟件本身的自我保護(hù)，減少出現(xiàn)異常錯誤的幾率。就多數(shù)會計軟件看，對數(shù)據(jù)錄入的一致性和正確性控制，會計數(shù)據(jù)處理的安全性和連續(xù)性控制，軟件設(shè)計還是比較縝密的。但對集成化程度較高的企業(yè)級管理軟件，數(shù)據(jù)的共享性和一致性還不盡如人意。另外某些網(wǎng)絡(luò)平臺在實際應(yīng)用中問題還是不少。
3、會計軟件對現(xiàn)金和銀行存款的收付業(yè)務(wù)缺乏實時有效的控制手段。對于企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的現(xiàn)金和銀行存款收付業(yè)務(wù)，多數(shù)軟件是通過人工填制記賬憑證，從賬務(wù)系統(tǒng)入口錄入到電腦，部分軟件雖通過出納系統(tǒng)實時地錄入，但可能與憑證數(shù)據(jù)不同步。對于銀行存款的收付業(yè)務(wù)，不僅數(shù)據(jù)難以實時同步，而且存在雙方數(shù)據(jù)不一致的可能性。
（三）檢查風(fēng)險的特征
檢查風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。具體表現(xiàn)為：
1、會計軟件的更新?lián)Q代，增加了歷史文件難以提取的可能性。對賬戶或交易的重大實質(zhì)性測試往往離不開企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)。由于軟件版本的更新、平臺的遷移，難以從往年賬套里提取這些歷史數(shù)據(jù)，迫使審計師不得不從浩如煙海的文檔中收集整理歷史數(shù)據(jù)。這不僅降低了審計效率，而且?guī)砹烁嗟臋z查風(fēng)險。
2、內(nèi)部控制主要依賴軟件本身，增加了難以全面檢查測試的可能性。手工系統(tǒng)下，對內(nèi)部控制的測試看得見、摸得著，而在計算機(jī)系統(tǒng)下，內(nèi)部控制融會于軟件之中，肉眼無法覺察。這就要求審計師有必要設(shè)計一些正常有效的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和一些例外業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)（不完整、無效的、不合理的、不合邏輯的），來檢查測試軟件的控制能力。由于多數(shù)審計師不是電腦專家，要在有限的審計時間里設(shè)計面面俱到的測試數(shù)據(jù)是不現(xiàn)實的。為此，筆者認(rèn)為對軟件本身的審計檢查可納入軟件開發(fā)或評審之中，審計師在審計實務(wù)中，重點是測試數(shù)據(jù)的完整性以及操作權(quán)限的分配和應(yīng)用情況。機(jī)數(shù)據(jù)處理與手工處理有許多不同點，從而產(chǎn)生了新的審計風(fēng)險，分析研究計算機(jī)環(huán)境下的審計風(fēng)險無疑對審計電算化的開展和審計質(zhì)量的控制都是很有意義的。
一、風(fēng)險的特征
（一）固有風(fēng)險的特征
固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報的可能性。具體表現(xiàn)為：
1、電子化會計數(shù)據(jù)存在被濫用、篡改和丟失的可能性。手工系統(tǒng)中，紙質(zhì)介質(zhì)上的信息易于辨認(rèn)、追溯，而在計算機(jī)系統(tǒng)中，由于存貯介質(zhì)的改變，一旦用戶非法透過計算機(jī)系統(tǒng)的“防火墻”，極易破壞和修改電子數(shù)據(jù)，且不留蛛絲馬跡。計算機(jī)病毒、電源故障、操作失誤、程序處理錯誤和網(wǎng)絡(luò)傳輸故障也會造成實際數(shù)據(jù)與電子賬面數(shù)據(jù)不相符，增加了固有審計風(fēng)險的可能性。
2、電子數(shù)據(jù)存在易于減少或消失審計線索的可能性。手工系統(tǒng)中，會計處理的每一步都有文字記錄和經(jīng)手人簽名，審計線索清晰。但在計算機(jī)系統(tǒng)中，從原始數(shù)據(jù)的錄入到報表的自動生成，幾乎勿需人工干預(yù)，傳統(tǒng)的審計線索不復(fù)存在，為審計師追查審計線索帶來了極大困難。
3、原始數(shù)據(jù)的錄入存在錯漏的可能性。計算機(jī)系統(tǒng)下，大量的記賬憑證仍靠人工錄入，表面上機(jī)制賬、證、表的相互平衡可能掩蓋了人工錄入的錯漏。
（二）控制風(fēng)險的特征
控制風(fēng)險是指某一賬戶、交易類別或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。具體表現(xiàn)為：
1、有意或無意使設(shè)置權(quán)限密碼實現(xiàn)職責(zé)分工的約束機(jī)制有失效的可能性。手工系統(tǒng)下，通過建立崗位責(zé)任中心達(dá)到內(nèi)部控制的目的。在計算機(jī)系統(tǒng)下，一是通過劃分操作員的責(zé)任范圍，設(shè)置權(quán)限和密碼實現(xiàn)人員分工；二是通過軟件設(shè)計劃分若干子系統(tǒng)或功能模塊設(shè)置不同的責(zé)任中心。由于權(quán)限設(shè)置的重疊或跨責(zé)任中心越權(quán)設(shè)置，使這一控制措施有可能形同虛設(shè)。
2、網(wǎng)絡(luò)傳輸和數(shù)據(jù)存貯故障或軟件的不完善，會計數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常錯誤的可能性。手工系統(tǒng)下，這種可能性幾乎不存在；而在計算機(jī)系統(tǒng)下，這種可能性難以通過有效的內(nèi)控制度消除，必須靠先進(jìn)的硬、軟件平臺以及會計軟件本身的自我保護(hù)，減少出現(xiàn)異常錯誤的幾率。就多數(shù)會計軟件看，對數(shù)據(jù)錄入的一致性和正確性控制，會計數(shù)據(jù)處理的安全性和連續(xù)性控制，軟件設(shè)計還是比較縝密的。但對集成化程度較高的企業(yè)級管理軟件，數(shù)據(jù)的共享性和一致性還不盡如人意。另外某些網(wǎng)絡(luò)平臺在實際應(yīng)用中問題還是不少。
3、會計軟件對現(xiàn)金和銀行存款的收付業(yè)務(wù)缺乏實時有效的控制手段。對于企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的現(xiàn)金和銀行存款收付業(yè)務(wù)，多數(shù)軟件是通過人工填制記賬憑證，從賬務(wù)系統(tǒng)入口錄入到電腦，部分軟件雖通過出納系統(tǒng)實時地錄入，但可能與憑證數(shù)據(jù)不同步。對于銀行存款的收付業(yè)務(wù)，不僅數(shù)據(jù)難以實時同步，而且存在雙方數(shù)據(jù)不一致的可能性。
（三）檢查風(fēng)險的特征
檢查風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。具體表現(xiàn)為：
