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關(guān)鍵詞 哈薩克斯坦 個(gè)人所得稅 單一稅
中圖分類(lèi)號(hào)： D922
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
一、哈薩克斯坦共和國(guó)個(gè)人所得稅的概念
哈薩克斯坦共和國(guó)個(gè)人所得稅法是見(jiàn)于哈薩克斯坦共和國(guó)新稅法中的，由于哈薩克斯坦共和國(guó)的稅法是統(tǒng)一立法，各種稅收都是在新稅法當(dāng)中，除了《哈薩克斯坦共和國(guó)海關(guān)法》，將關(guān)稅獨(dú)立立法，其余的稅收法律制度都在統(tǒng)一的《哈薩克斯坦共和國(guó)新稅法》當(dāng)中。哈薩克斯坦共和國(guó)個(gè)人所得稅在《哈薩克斯坦共和國(guó)新稅法》中的第六部分，稱(chēng)作個(gè)人所得稅，這一部分共分為四章。其中第十八章是對(duì)哈薩克斯坦個(gè)人所得稅收的一般性規(guī)定；第十九章規(guī)范了哈薩克斯坦共和國(guó)境內(nèi)的自然人個(gè)人收入來(lái)源的所得應(yīng)當(dāng)繳納的稅款；第二十章規(guī)定了不納稅的個(gè)人收入所得；第二十一章規(guī)定了個(gè)人所得稅的申報(bào)制度。在《哈薩克斯坦共和國(guó)新稅法》中第三條第一款規(guī)定了新稅法的效力，“稅法適用于哈薩克斯坦共和國(guó)境內(nèi)的所有自然人”。
由上可知，哈薩克斯坦共和國(guó)關(guān)于個(gè)人所得稅法的概念是調(diào)整哈薩克斯坦共和國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)與自然人（居民、非居民人）之間在個(gè)人所得稅的征納與管理過(guò)程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)。包括《哈薩克斯坦共和國(guó)稅法》中關(guān)于規(guī)范個(gè)人所得稅繳納的條款、總統(tǒng)關(guān)于個(gè)人所得稅稅率調(diào)整的命令、各地、州關(guān)于個(gè)人所得稅減免規(guī)定的條令等規(guī)范性文件。所以這里的哈薩克斯坦共和國(guó)個(gè)人所得稅法是為研究所作的廣義表述，具有學(xué)理上的價(jià)值。
二、哈薩克斯坦共和國(guó)個(gè)人所得稅的課稅模式——單一稅
單一稅理論最早由美國(guó)學(xué)者羅伯特提出的，是指按單一稅率課征，單一稅主要特點(diǎn)是降低稅率、擴(kuò)大稅基、簡(jiǎn)化征管。豎哈薩克斯坦個(gè)人所得稅的單一稅改革引起了世界各國(guó)的廣泛關(guān)注。哈薩克斯坦共和國(guó)在2009年正式執(zhí)行了個(gè)人所得稅征收稅率為10%的單一稅率，實(shí)踐表明這一改革是成功的。目前，采用單一稅制的國(guó)家日漸增多。
哈薩克斯坦共和國(guó)單一稅的特征主要有：
1、稅基為非生產(chǎn)稅基。單一稅征稅范圍不是納稅人的全部所得，而是設(shè)計(jì)了各種扣除，對(duì)所得減去成本費(fèi)用的余額進(jìn)行征稅，只對(duì)個(gè)人的消費(fèi)部分征稅，從而使稅基成為非生產(chǎn)稅基也就是消費(fèi)稅基，其優(yōu)點(diǎn)在于能夠鼓勵(lì)投資，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。
2、稅率一般為單一比例稅率。納稅人都按單一稅率納稅，一般情況下是采用單一比例稅率。
3、限制稅收優(yōu)惠，稅基未受削弱。單一稅取消或限制了對(duì)特定投資行為或消費(fèi)行為的稅收優(yōu)惠，例如哈薩克斯坦就加大了對(duì)這些稅收優(yōu)惠或針對(duì)特定納稅人的稅收特惠，沒(méi)有因?yàn)閷?duì)這些行為給予過(guò)多的稅收優(yōu)惠，降低了稅基削弱程度，而是從某種意義上講是較大程度地使稅制更趨中性，稅負(fù)更加公平。
三、哈薩克斯坦共和國(guó)個(gè)人所得稅的主要內(nèi)容
《哈薩克斯坦共和國(guó)稅法》中，個(gè)人所得稅的法律條文單獨(dú)作為一章列在稅法的第六章，被稱(chēng)作“個(gè)人所得稅”。這點(diǎn)與我國(guó)個(gè)人所得稅法獨(dú)立為一部法律是不相一致的，稱(chēng)呼上也有所區(qū)別?！豆_克斯坦共和國(guó)稅法》從第一百四十一條到一百七十四條是介紹哈薩克斯坦共和國(guó)個(gè)人所得稅的法律條文。豑這些條款的主要內(nèi)容包括：
1、納稅人的介紹、課稅對(duì)象的介紹。
2、稅率。2009年哈薩克斯坦共和國(guó)新稅法對(duì)于個(gè)人所得稅的稅率基本不變，依舊是10%，但是改變的是減少了個(gè)人財(cái)產(chǎn)，比如基本的生活物品、非物質(zhì)財(cái)產(chǎn)到不動(dòng)產(chǎn)等個(gè)人所得的征收種類(lèi)，這一改變，雖然不大，但是對(duì)于哈薩克斯坦共和國(guó)內(nèi)的多數(shù)人來(lái)說(shuō)，個(gè)人所得稅是有所減少的，稅負(fù)也是減輕的。其中個(gè)人所得的紅利稅降低到15％，個(gè)人所得的利息稅也降低為15％。
3、收入所得稅款的扣除及其順序。第一，納稅人的收入所得稅款的扣除。第二，工作人員的收入所得稅款的扣除。第三，非扣除形式繳納所得稅的收入。包括：第一，財(cái)產(chǎn)稅；第二，個(gè)體企業(yè)獲得的收入；第三，律師和私營(yíng)公證處獲得的收入；第四，根據(jù)本法第一百七十條規(guī)定獲得的其他收入。
注釋?zhuān)?/p>
劉劍文.財(cái)政稅收法.（第三版）.法律出版社，2003 年版.169-170.
解學(xué)智.個(gè)人所得稅制國(guó)際比較.中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社，2006．7-8．
陳志楣.稅收制度國(guó)際比較研究.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010．80-81
關(guān)鍵詞 所得轉(zhuǎn)移 勞動(dòng)所得 財(cái)產(chǎn)所得 納稅單位
中圖分類(lèi)號(hào)：D912.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
所得稅對(duì)個(gè)人和法律實(shí)體征稅，如何確定納稅人就成為稅法上的重要問(wèn)題。在實(shí)行累進(jìn)稅率制的情況下，稅級(jí)較高的納稅人會(huì)試圖將所得轉(zhuǎn)移給稅級(jí)較低的人（通常是納稅人的家庭成員）從而降低他們整體的稅負(fù)。如果不加限制地任由納稅人如此避稅，就會(huì)失去稅收公平和效率，累進(jìn)稅率制的調(diào)節(jié)功能也會(huì)遭到破壞。所得轉(zhuǎn)移原則就是在反避稅領(lǐng)域發(fā)展起來(lái)的司法原則， 在面對(duì)這樣的避稅安排時(shí)對(duì)所得進(jìn)行重新分配，以確定真正的納稅人，即稅收所有權(quán)人。
本文第一部分從反避稅的角度介紹美國(guó)所得轉(zhuǎn)移原則不斷發(fā)展的司法實(shí)踐，根據(jù)轉(zhuǎn)移的對(duì)象是勞動(dòng)所得還是財(cái)產(chǎn)所得，適用不同的規(guī)則。第二部分以納稅單位的選擇為視角，介紹所得轉(zhuǎn)移原則對(duì)美國(guó)聯(lián)邦所得稅領(lǐng)域的持續(xù)影響。第三部分結(jié)合我國(guó)個(gè)人所得稅法的實(shí)際，對(duì)我國(guó)的個(gè)人所得稅法改革中納稅單位的選擇問(wèn)題提出建議。
一、反避稅領(lǐng)域的所得轉(zhuǎn)移原則
由于此原則是在司法實(shí)踐中發(fā)展起來(lái)的，為了闡明其在反避稅領(lǐng)域的作用，結(jié)合闡釋該原則的著名案例進(jìn)行梳理和分析是很有必要的。
（一）無(wú)償轉(zhuǎn)移勞動(dòng)所得。
無(wú)償轉(zhuǎn)移勞動(dòng)所得的規(guī)則可以追溯到Lucas v. Earl案。 本案中，納稅人是個(gè)律師，1901年他與妻子簽訂合同約定夫妻任何一方將來(lái)獲得的所得平等地屬于兩人共有。因此，1920年和1921年納稅人將掙得的巨額的工資和費(fèi)用的一半支付給了他的妻子。本案的爭(zhēng)點(diǎn)是納稅人的毛所得應(yīng)當(dāng)包括他所掙得的全部工資和費(fèi)用，還是他所掙得的一半工資和費(fèi)用。最高法院霍姆斯大法官認(rèn)為不管未來(lái)所獲工資的提前轉(zhuǎn)讓協(xié)議根據(jù)普通的合同法效力如何，根據(jù)聯(lián)邦所得稅法的目的，這種提前轉(zhuǎn)讓協(xié)議是無(wú)效的。不論通過(guò)多么精巧的提前轉(zhuǎn)讓協(xié)議都不能逃避對(duì)掙得收入的人納稅。因此，該律師應(yīng)當(dāng)對(duì)他的全部所得納稅。
然而，在Poe v. Seaborn案 中，美國(guó)最高法院主張根據(jù)法律的安排而獲得的勞動(dòng)所得的權(quán)利在聯(lián)邦所得稅法上受到保護(hù)。納稅人和他的妻子是華盛頓州的居民，根據(jù)華盛頓州的共同財(cái)產(chǎn)法每一配偶的所得，不管是來(lái)自于財(cái)產(chǎn)的所得還是服務(wù)所得，都平等地屬于另一方。同時(shí)州法給予了丈夫管理和處置共同財(cái)產(chǎn)的權(quán)利。法院指出，按照州法一方的所得屬于夫妻共同財(cái)產(chǎn)。本案確立的規(guī)則是：在實(shí)行家庭共同財(cái)產(chǎn)制的州，每一配偶對(duì)共同財(cái)產(chǎn)的一半納稅。此案中，納稅人的法律權(quán)利對(duì)于認(rèn)定應(yīng)當(dāng)對(duì)誰(shuí)課稅起了決定性的作用。
在Helvering v. Eubank案 中，納稅人是一個(gè)現(xiàn)金收付制納稅的保險(xiǎn)公司銷(xiāo)售人員，他把已經(jīng)簽訂保單將來(lái)可能續(xù)單所產(chǎn)生的費(fèi)用轉(zhuǎn)讓給了一個(gè)家庭信托。法院認(rèn)為受托人從讓與人處獲得的僅僅是收取傭金的權(quán)利，其不足以使所得發(fā)生轉(zhuǎn)移。盡管將來(lái)傭金的接受取決于投保人的繼續(xù)投保，然而納稅人獲得支付的權(quán)利是確定的。此案確立了已經(jīng)提供的服務(wù)將來(lái)可能產(chǎn)生的所得也要由服務(wù)提供者納稅的規(guī)則。
總之，不管納稅人安排誰(shuí)無(wú)償?shù)亟邮芷渌茫瑐€(gè)人勞動(dòng)所得應(yīng)對(duì)產(chǎn)生所得的人征稅。從上述案例的法院推理中可以看出，勞動(dòng)者的勞動(dòng)技能和工作能力是無(wú)法轉(zhuǎn)讓的，因此勞動(dòng)者有權(quán)接受自己通過(guò)勞動(dòng)產(chǎn)生的所得，勞動(dòng)者應(yīng)當(dāng)是稅收所有權(quán)人，也即納稅人。但是此原則也有例外情況。
（二）無(wú)償轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)所得。
本部分討論的是當(dāng)能夠產(chǎn)生所得的財(cái)產(chǎn)（如股票、債券、不動(dòng)產(chǎn)）的所有人將所得的一部分無(wú)償轉(zhuǎn)讓給另外一個(gè)相關(guān)人時(shí)，是捐贈(zèng)者還是受贈(zèng)者納稅的問(wèn)題。
在Helvering v. Horst案 中，納稅人擁有一些可流通債券，該債券由債券本身和息票兩部分組成。這兩部分相互獨(dú)立，并可分別流通。在債券到期的那一年，納稅人在債券到期日之前將息票贈(zèng)與其孩子。受贈(zèng)人在債券到期時(shí)持息票兌換了相應(yīng)的利息。稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅時(shí)未將上述利息計(jì)入受贈(zèng)人的所得中，而是將其計(jì)入了納稅人的所得中。納稅人不服，提訟。本案的爭(zhēng)點(diǎn)為是否應(yīng)該對(duì)納稅人征收其孩子所獲得的利息稅款。最高法院認(rèn)為這一部分利息應(yīng)當(dāng)由捐贈(zèng)者來(lái)納稅而不是受贈(zèng)者。法院認(rèn)為本案最主要的問(wèn)題是捐贈(zèng)人對(duì)債券持續(xù)的控制權(quán)問(wèn)題。捐贈(zèng)人實(shí)質(zhì)地控制著所得的流向以致于他之前的稅收所有權(quán)繼續(xù)存在。
然而，在Blair v. Commissioner案 中，遺囑信托的終生受益人將要收到的每年一定數(shù)量的信托所得利息轉(zhuǎn)讓給其孩子。最高法院認(rèn)為雖然贈(zèng)與人保留了信托所得中未轉(zhuǎn)讓的部分，但是受贈(zèng)人在終生財(cái)產(chǎn)的存續(xù)期間同贈(zèng)與人一樣有持續(xù)的保留特定比例的信托利息的權(quán)利。因此申報(bào)所得的義務(wù)轉(zhuǎn)移給了受贈(zèng)人。
上述兩案結(jié)果看似不同，但是實(shí)質(zhì)上是一致的。在Blair v. Commissioner案中，由于受贈(zèng)人享有的權(quán)利同捐贈(zèng)人一樣，都持續(xù)到了終生財(cái)產(chǎn)的持續(xù)期間。捐贈(zèng)人永遠(yuǎn)失去了對(duì)其中一部分信托所得利息的控制，所以已轉(zhuǎn)讓部分的信托所得利息的稅收所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了受贈(zèng)人。
總之，無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得的一般規(guī)則是此轉(zhuǎn)讓有效，即將來(lái)產(chǎn)生的所得歸于受讓人 。但是也有例外的由讓與人納稅的情況。
二、所得轉(zhuǎn)移原則對(duì)納稅單位選擇的持續(xù)影響
Poe v. Seaborn案產(chǎn)生的對(duì)于共同財(cái)產(chǎn)制州和普通財(cái)產(chǎn)制州居民的稅收歧視待遇最終使國(guó)會(huì)在1948年對(duì)夫妻聯(lián)合申報(bào)納稅進(jìn)行立法。根據(jù)1948年的立法，稅負(fù)的計(jì)算采用除2再乘2法。但是由于累進(jìn)稅率的存在，有一定所得的未婚者發(fā)現(xiàn)，如果他與另一個(gè)收入很少或者沒(méi)有收入的人結(jié)婚，他的應(yīng)納稅額會(huì)大大降低。這將會(huì)導(dǎo)致“婚姻獎(jiǎng)勵(lì)”。1969年立法為已婚夫妻和未婚個(gè)人設(shè)定了不同的稅率結(jié)構(gòu)。根據(jù)該稅率表，單身者的應(yīng)納稅額不能超過(guò)應(yīng)稅所得相同的已婚夫婦的應(yīng)納稅額的20%。然而，縮小單身者和已婚者的應(yīng)納稅額差異可能付出的代價(jià)是，從相反的方向違背“婚姻中性”。1981年，國(guó)會(huì)試圖降低這種婚姻稅，辦法就是對(duì)雙職工實(shí)行一種新的扣除。雙職工家庭獲得一項(xiàng)相當(dāng)于收入較低一方的工資收入10%的扣除，但最多不超過(guò)3000美元。然而，1986年的《稅收改革法案》取消了這項(xiàng)扣除。此后，邊際稅率大大上升，婚姻稅隨之變本加厲。為了減輕“結(jié)婚懲罰”，2011年美國(guó)法律規(guī)定已婚夫婦的標(biāo)準(zhǔn)扣除額是單身個(gè)人的二倍，適用于10%和15%的納稅檔次的級(jí)距二倍于相應(yīng)的單身個(gè)人。這樣就減輕或消除了對(duì)低收入或中等收入夫婦的“婚姻懲罰”。
三、我國(guó)個(gè)人所得稅法納稅單位的選擇
我國(guó)個(gè)人所得稅法當(dāng)前以個(gè)人為納稅單位，要求個(gè)人所得稅的計(jì)算以個(gè)人收入作為征稅依據(jù)，而不論其在家庭中的地位狀況，所有個(gè)人面對(duì)同一累進(jìn)稅率單獨(dú)計(jì)稅。以個(gè)人為納稅單位時(shí)，稅收征管涉及對(duì)象集中于個(gè)體行為，計(jì)征相對(duì)簡(jiǎn)便。與夫妻聯(lián)合納稅相比，以個(gè)人為納稅單位具有良好的婚姻中性。且以個(gè)人為納稅單位會(huì)增加妻子的勞動(dòng)供給。但是以個(gè)人為納稅單位易于引起稅負(fù)橫向不公。這是導(dǎo)致個(gè)人單獨(dú)納稅制度下家庭成員通過(guò)分割收入進(jìn)行避稅的重要原因。
以家庭為單位的聯(lián)合納稅申報(bào)不僅能夠防止夫妻間因財(cái)產(chǎn)的移轉(zhuǎn)安排而避稅，而且能夠?qū)崿F(xiàn)量能課稅，保障納稅人的基本生活，實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)正義。 然而，在累進(jìn)所得稅制下，家庭聯(lián)合申報(bào)能夠?qū)崿F(xiàn)“稅收公平”，但卻與“婚姻中性”相悖，影響女性的職業(yè)選擇。同時(shí)，該制度的實(shí)行是否將引起我國(guó)個(gè)人所得稅法內(nèi)部體系的矛盾與沖突，現(xiàn)行個(gè)人所得稅法能否促成該制度價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，是我國(guó)確立以家庭為納稅單位所必須關(guān)注和解決的問(wèn)題。家庭聯(lián)合申報(bào)與我國(guó)個(gè)人所得稅的分類(lèi)課征模式不相契合，與有限的納稅申報(bào)不相包容，與家庭生計(jì)費(fèi)用扣除制度的缺失不相匹配。因此，家庭納稅申報(bào)制度的引入必須與我國(guó)個(gè)人所得稅的全面轉(zhuǎn)型相伴相生。
美國(guó)選擇以家庭為納稅單位進(jìn)行申報(bào)具有歷史偶然性，其最初主要是為了解決因地理因素而造成的不同州的稅收不公的問(wèn)題，現(xiàn)今由于家庭聯(lián)合申報(bào)不可克服的弊端使一些學(xué)者主張放棄家庭聯(lián)合納稅申報(bào)。因此，在我國(guó)個(gè)人所得稅的改革中是否選擇家庭為納稅單位必須謹(jǐn)慎進(jìn)行。筆者主張通過(guò)對(duì)我國(guó)當(dāng)前個(gè)人所得稅制進(jìn)行改良從而解決現(xiàn)行以個(gè)人為納稅單位而產(chǎn)生的稅收橫向不公導(dǎo)致的避稅問(wèn)題：即通過(guò)引入美國(guó)的所得轉(zhuǎn)移原則。在我國(guó)，稅法及其相關(guān)法規(guī)中還沒(méi)有系統(tǒng)而詳盡的規(guī)定來(lái)防止納稅人通過(guò)事前安排轉(zhuǎn)移其未來(lái)所得， 從而逃避對(duì)未來(lái)收入的納稅義務(wù)。 然而，實(shí)踐中的相關(guān)問(wèn)題亟待立法的規(guī)范。例如，隨著近幾年我國(guó)信托行業(yè)的快速發(fā)展，把信托作為導(dǎo)管來(lái)轉(zhuǎn)移所得的情況越來(lái)越多，對(duì)此領(lǐng)域的稅法規(guī)制顯得尤為必要。 對(duì)此，美國(guó)聯(lián)邦所得稅下的所得轉(zhuǎn)移原則對(duì)我國(guó)相關(guān)領(lǐng)域的立法具有重要的借鑒意義。在我國(guó)個(gè)人所得稅法中規(guī)定以所得轉(zhuǎn)移原則為主要內(nèi)容的反避稅條款可以彌補(bǔ)我國(guó)個(gè)人所得稅法中反避稅條款的缺失，并減輕當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅法以個(gè)人為納稅單位所產(chǎn)生的弊端。這或許可以成為當(dāng)前改革我國(guó)個(gè)人所得稅法中納稅單位選擇的另一種解決思路。
（作者：李萌萌，中國(guó)政法大學(xué)比較法學(xué)研究院碩士，研究方向：比較民商法；何雯雯，中國(guó)政法大學(xué)外國(guó)語(yǔ)學(xué)院碩士，研究方向：翻譯理論與實(shí)踐）
注釋?zhuān)?/p>
Gwendolyn Griffith Lieuallen：Emanuel Law Outlines： Basic Federal Income Tax Aspen Publishers，2011，at pageC-35。
Lucas v. Earl ， 281 U.S. 111（1930）。
Poe v. Seaborn，282 U.S. 101（1930）。
Helvering v. Eubank， 311 U.S. 122（1940）。
Helvering v. Horst， 311 U.S. 112（1940）。
Blair v. Commissioner，300 U.S. 5（1937）。
如Blair v. Commissioner，300 U.S. 5（1937）。
李華，家庭還是個(gè)人：論我國(guó)個(gè)人所得稅納稅單位選擇，《財(cái)政研究》，2011年第2期。
陳香珠，我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行家庭課稅制的可行性研究，《赤峰學(xué)院學(xué)報(bào)（自然科學(xué)版）》，2009年06期 。
湯潔茵，個(gè)人所得稅課稅單位的選擇：個(gè)人還是家庭，《當(dāng)代法學(xué)》，2012年第2期。
一、我國(guó)現(xiàn)行所得稅法之缺陷
在充分肯定我國(guó)現(xiàn)行所得稅法積極意義的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)清醒地看到，由于經(jīng)濟(jì)、政治和法律文化等方面原因，我國(guó)現(xiàn)行所得稅法還存在著明顯的不足。
（一）企業(yè)所得稅法的缺陷
改革后的企業(yè)所得稅法雖然較前有很大的進(jìn)步，但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善和世界經(jīng)濟(jì)集團(tuán)化、區(qū)域化和一體化的形成，現(xiàn)行“雙軌制”[1]企業(yè)所得稅法的缺陷及由此導(dǎo)致在實(shí)際操作中的不足逐漸暴露出來(lái)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.企業(yè)所得稅分享制度的不合理。
1994年的稅制改革將企業(yè)所得稅大體分為中央企業(yè)所得稅和地方企業(yè)所得稅并將其收入分別劃歸中央與地方。這種劃分方法本身就是傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的產(chǎn)物和體現(xiàn)，它所強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)與政府之間的關(guān)系。這種企業(yè)所得稅的分享制度極易使人們?cè)谒枷胝J(rèn)識(shí)上把稅收劃分和投資收益歸屬混淆，成為我國(guó)選擇正確的企業(yè)所得稅收入劃分模式的一個(gè)障礙。
按照行政隸屬關(guān)系劃分企業(yè)所得稅收入直接造成了國(guó)有企業(yè)的政府保護(hù)，使得分屬不同層級(jí)政府的國(guó)有企業(yè)具有不同的制度環(huán)境，在市場(chǎng)上人為構(gòu)成了不公平的競(jìng)爭(zhēng)條件。中央政府有可能利用權(quán)力優(yōu)勢(shì)為中央企業(yè)提供便利，地方政府同樣能夠通過(guò)變通政策、法規(guī)為自己的國(guó)有企業(yè)提供便利。同時(shí)，這種做法直接削弱了企業(yè)所得稅法的嚴(yán)肅性。由于企業(yè)所得稅收入按照行政隸屬關(guān)系劃分，該稅的征管和政策執(zhí)行權(quán)隨之歸屬于不同政府層級(jí)。其表層問(wèn)題是導(dǎo)致企業(yè)所得稅征管成本增加，入庫(kù)級(jí)次混亂，征管交叉影響企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)，深層次問(wèn)題在于使得各級(jí)政府對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生了直接管理意識(shí)。
2.企業(yè)所得稅征收管理體制不盡科學(xué)。
這主要表現(xiàn)在對(duì)內(nèi)資企業(yè)所得稅的征管工作中：一是納稅地點(diǎn)不統(tǒng)一?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，獨(dú)立核算的企業(yè)應(yīng)就地納稅，但又規(guī)定，鐵路、民航、郵電通訊、金融等企業(yè)實(shí)行全行業(yè)的集中繳納。上述規(guī)定給稅款的確定、審核、征收都造成了很多不便和沖突。二是征管主體多元化，這主要是針對(duì)內(nèi)資企業(yè)而言。內(nèi)資企業(yè)中的非國(guó)有企業(yè)的企業(yè)所得稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征管，而國(guó)有企業(yè)形式上是由稅務(wù)機(jī)關(guān)征管，但實(shí)際上仍由各級(jí)財(cái)政部門(mén)控制。征管主體的不一致，必然造成政策、法規(guī)執(zhí)行上的不一致，嚴(yán)重削弱了征管主體對(duì)企業(yè)所得稅的征管職能。
“雙軌制”的存在實(shí)際上加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的成本。從現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，絕大多數(shù)一定級(jí)別以上的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)都設(shè)置了涉外稅務(wù)局，雖然理論上涉外企業(yè)所得稅的征管與內(nèi)資企業(yè)所得稅的征管是統(tǒng)一的，但實(shí)際運(yùn)作上仍然是兩套機(jī)構(gòu)、兩套制度，這在無(wú)形中就加大了征管的成本，違背了稅收行政效率原則和WTO的國(guó)民待遇原則的要求。
3.企業(yè)應(yīng)稅所得與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所得之間的關(guān)系不明確。
目前我國(guó)企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所得之間存在著差異?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》明確規(guī)定：納稅人計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理辦法同國(guó)家有關(guān)稅收的規(guī)定有抵觸的，應(yīng)當(dāng)依照國(guó)家有關(guān)稅收的規(guī)定計(jì)算納稅。但在計(jì)征時(shí)，將會(huì)計(jì)所得調(diào)整為應(yīng)稅所得的規(guī)定在具體執(zhí)行和操作上還存在很多問(wèn)題；而稅務(wù)機(jī)關(guān)還沒(méi)有能力單獨(dú)實(shí)行一套完全獨(dú)立的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)；特別是對(duì)國(guó)有企業(yè)而言，政策、法規(guī)沖突的現(xiàn)象還繼續(xù)存在。
4.企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策效果較差。
我國(guó)吸引外資的目的在于引進(jìn)資金、先進(jìn)技術(shù)，發(fā)展我國(guó)的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和瓶頸產(chǎn)業(yè)。而對(duì)外資企業(yè)實(shí)行超國(guó)民的稅收待遇并未實(shí)現(xiàn)以上目的。主要表現(xiàn)為：一是外商投資企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不盡合理，引進(jìn)外資的總體質(zhì)量偏低。投資類(lèi)型絕大部分為勞動(dòng)密集型企業(yè)，技術(shù)密集型、資本密集型企業(yè)所占比重較小。二是加劇了地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡。我國(guó)對(duì)外資企業(yè)的優(yōu)惠政策主要體現(xiàn)為地域性的優(yōu)惠政策，按“經(jīng)濟(jì)特區(qū)-沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)-內(nèi)地一般地區(qū)”從低到高設(shè)計(jì)梯級(jí)稅率，而且特別優(yōu)惠地區(qū)主要集中在沿海地區(qū)。我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展由于歷史、地理等原因已存在很大的東西差距，這種歧視性的地域性?xún)?yōu)惠政策將進(jìn)一步加劇地區(qū)間的不公平競(jìng)爭(zhēng)，使經(jīng)濟(jì)的發(fā)展愈加不均衡。
近些年來(lái)，國(guó)家加大了對(duì)中西部地區(qū)的扶持力度，對(duì)中西部地區(qū)出臺(tái)了比沿海地區(qū)的政策還要優(yōu)惠一系列稅收優(yōu)惠政策，但由于中西部地區(qū)自然條件的惡劣以及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的落后，導(dǎo)致其仍難以與東部沿海地區(qū)相競(jìng)爭(zhēng)，稅收優(yōu)惠政策難以真正吸引東部地區(qū)資金向西部地區(qū)轉(zhuǎn)移。
5.存在雙重征稅，違背公平原則。
我國(guó)對(duì)公司企業(yè)和股東個(gè)人分別課征企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，并沒(méi)有考慮重復(fù)征稅的避免問(wèn)題。這種重復(fù)征稅將會(huì)使得公司在分配股利和不分配股利之間、在舉債和募股之間發(fā)生一定程度的扭曲，[2]從而不利于資源配置和整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)安全。
（二）個(gè)人所得稅法的缺陷
盡管我國(guó)個(gè)人所得稅法已基本與國(guó)際接軌，但應(yīng)看到作為發(fā)展中國(guó)家，我國(guó)與國(guó)際慣例尚有一定的距離，具體表現(xiàn)在：
1分類(lèi)所得稅制模式不適宜。
我國(guó)在20世紀(jì)80年代建立個(gè)人所得稅制度之初采用分類(lèi)所得稅制，且主要采取源泉扣繳的征收方式是符合我國(guó)當(dāng)時(shí)的國(guó)情的，那時(shí)我國(guó)個(gè)人的收入普遍較低，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管手段比較落后。但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人均收入的不斷增長(zhǎng)，納稅主體范圍的擴(kuò)大，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管水平也有了較大提高。在這種情況下，人們對(duì)個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)收入水平的功能以及量能課稅原則的要求也越來(lái)越高。而分類(lèi)所得稅制與這些要求是相背的，它不符合量能課稅原則，甚至滿(mǎn)足不了憲法上的生存權(quán)保障的要求，即對(duì)基本生活資料不課稅原則。
2稅率設(shè)計(jì)與結(jié)構(gòu)的失衡。
從各國(guó)的稅法實(shí)踐看，大多數(shù)國(guó)家對(duì)綜合收入采用累計(jì)稅率。而對(duì)不列入綜合收入計(jì)征的專(zhuān)項(xiàng)所得項(xiàng)目，按照所得的性質(zhì)采取差別比例稅率征收。20世紀(jì)80年代中期以來(lái)，受供給學(xué)派稅收理論的影響，以美國(guó)稅制改革為開(kāi)端，西方發(fā)達(dá)國(guó)家相繼進(jìn)行了以降低稅率，減少累進(jìn)級(jí)次，擴(kuò)大稅基為主要內(nèi)容的改革，目前這一趨勢(shì)已波及到一些發(fā)展中國(guó)家。我國(guó)目前的個(gè)人所得稅稅率，一是超額累進(jìn)稅率分類(lèi)太多，過(guò)于復(fù)雜，連同個(gè)人獨(dú)資和合資企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅一起，實(shí)際上包括四大項(xiàng)，而且稅率設(shè)計(jì)也不一致。二是對(duì)工薪所得的稅率設(shè)計(jì)檔次過(guò)多，邊際稅率過(guò)高。三是比例稅率的設(shè)計(jì)與加成、減征以及費(fèi)用扣除上配套不嚴(yán)密，產(chǎn)生了稅負(fù)不公、計(jì)算復(fù)雜的問(wèn)題，表現(xiàn)較為突出的是在勞務(wù)報(bào)酬和稿酬所得上。[3]
3.稅收待遇不公平，費(fèi)用扣除不合理。
我國(guó)《個(gè)人所得稅法》中不公平的差別待遇主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是工薪所得與勞務(wù)報(bào)酬所得同為勤勞所得，卻實(shí)行差別待遇；二是對(duì)工資、薪金所得采用5％－45％的超額累進(jìn)稅率，利息、股息、紅利、財(cái)產(chǎn)租賃、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等非勤勞所得采用了20％的比例稅率，前者的最高稅率大大高于后者，不但會(huì)影響按勞分配原則的實(shí)施，且會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)不公平；三是對(duì)同為非勤勞所得的股息、紅利課稅，而對(duì)國(guó)債和金融債券利息免稅，有失公平。
目前個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除，分別按不同的征稅項(xiàng)目采用定額和定率扣除兩種辦法。一類(lèi)是工資、薪金所得等，采用定額扣除，每月扣除800元。另一類(lèi)是勞務(wù)報(bào)酬、稿酬所得等，采用定額和定率相結(jié)合的辦法。這種扣除方法，一方面造成計(jì)算上的繁瑣，給征納雙方都帶來(lái)計(jì)算上的困難；另一方面，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定對(duì)納稅人的各種負(fù)擔(dān)考慮不充分，對(duì)凈所得征稅的特征表現(xiàn)不明顯。隨著教育、住房和社會(huì)保障等領(lǐng)域改革的不斷深入，個(gè)人負(fù)擔(dān)的相關(guān)費(fèi)用也將呈現(xiàn)出明顯的差異。顯然，現(xiàn)行稅制并沒(méi)有充分考慮每個(gè)人所面臨的各種負(fù)擔(dān)，自然就不能將不反映稅收負(fù)擔(dān)能力的部分進(jìn)行合理的扣除，因而也不能真正按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力，貫徹稅收的公平原則。現(xiàn)行對(duì)工資收入實(shí)行800元的扣除標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)明顯偏低。實(shí)際上許多地方已自行將扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到了1000元或者1400元甚至高達(dá)1600元。這種做法雖為權(quán)宜之計(jì)，但破壞了稅法穩(wěn)定性和權(quán)威性，應(yīng)當(dāng)予以完善。
4.征管手段較落后。
我國(guó)目前實(shí)行的代扣代繳和自行申報(bào)兩種征收方法，申報(bào)、審核、扣繳制度等都不健全，征管手段落后，難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期效果。主要表現(xiàn)在：一是自行申報(bào)制度不健全。目前還沒(méi)有健全的、可操作的個(gè)人收入申報(bào)法規(guī)和個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記核查制度，加之銀行現(xiàn)金管理控制不嚴(yán)，流通中大量的收付以現(xiàn)金形式實(shí)現(xiàn)，致使稅務(wù)部門(mén)無(wú)法對(duì)個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)狀況獲得真實(shí)準(zhǔn)確的信息資料，許多達(dá)到征稅標(biāo)準(zhǔn)的納稅人可以輕易地逃避納稅義務(wù)。二是代扣代繳難以落實(shí)。個(gè)人所得稅法規(guī)定負(fù)有扣繳義務(wù)的單位或個(gè)人在向納稅人支付各種應(yīng)稅所得時(shí)，必須履行扣繳義務(wù)，并做專(zhuān)項(xiàng)記載以備檢查。但在實(shí)踐中并沒(méi)有一套行之有效的措施加以制約和保障，使稅法的相關(guān)規(guī)定難以落實(shí)。
二、我國(guó)所得稅法變革的走向
鑒于我國(guó)所得稅法的缺陷，應(yīng)如何變革呢？筆者認(rèn)為，統(tǒng)一企業(yè)法人所得稅法、完善個(gè)人所得稅法將是未來(lái)我國(guó)所得稅法變革的走向。
（一）制定統(tǒng)一的《企業(yè)所得稅法》
建立現(xiàn)代企業(yè)制度的一個(gè)重要內(nèi)容，就是要使我國(guó)目前的企業(yè)組織形式，逐步轉(zhuǎn)向以完善的企業(yè)法人制度為基礎(chǔ)，以有限責(zé)任制度為特征，以公司制為主要形式的企業(yè)制度。因此，我國(guó)的企業(yè)所得稅制度也要向統(tǒng)一的企業(yè)法人所得稅法的方向發(fā)展。應(yīng)該將適用于內(nèi)資企業(yè)的《企業(yè)所得稅暫行條例》和適用于涉外企業(yè)的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》合并，制定統(tǒng)一的《企業(yè)所得稅法》。
1.納稅主體的統(tǒng)一，實(shí)際是選擇統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的模式問(wèn)題。
學(xué)界目前主要有兩種主張：一是實(shí)行法人所得稅制，二是仍然以是否實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算來(lái)確定納稅人，即仍主張采用企業(yè)所得稅制。我們認(rèn)為，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅法可稱(chēng)為公司所得稅法，以民法中定義的企業(yè)法人為納稅人。這種模式的好處包括：可以解決我國(guó)現(xiàn)行稅法中總公司與分公司、母公司與子公司納稅主體難以界定的問(wèn)題；可以使企業(yè)所得稅法與個(gè)人所得稅法的界限更加分明，前者以法人為納稅人，后者以自然人為納稅人，這種劃分方法可以有效地涵蓋各種所得的征收面；符合國(guó)際慣例。目前世界各國(guó)稅法一般對(duì)所得分別征收公司所得稅和個(gè)人所得稅，二者區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)主要就是是否具有法人資格。[4]
2.稅率的統(tǒng)一。
關(guān)于稅率的確定，學(xué)界主要有二種觀(guān)點(diǎn)。一種是繼續(xù)采用單一的比例稅率，因?yàn)橛?jì)算簡(jiǎn)便，透明度高，也體現(xiàn)橫向公平。關(guān)于稅率的標(biāo)準(zhǔn)，有的認(rèn)為繼續(xù)維持33%，有的認(rèn)為可以降為30%或27%.第二種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)采用比例稅率與幾檔超額累進(jìn)稅率相結(jié)合的方式。這樣一種模式，應(yīng)當(dāng)說(shuō)是比較科學(xué)的。但這種模式透明度不高，納稅人可能搞不清楚。學(xué)界目前比較一致的意見(jiàn)還是統(tǒng)一的比例稅率。因?yàn)閺漠?dāng)前負(fù)擔(dān)率看，內(nèi)資企業(yè)大概是25%左右，外商投資企業(yè)為24%的稅率。另從主要的周邊國(guó)家來(lái)看，日本為37.5%，泰國(guó)30%，韓國(guó)34%，新加坡為27%.我們認(rèn)為，目前我國(guó)采用25%的稅率比較適宜。
3、稅基的統(tǒng)一。
現(xiàn)行企業(yè)所得稅法雖然規(guī)定了應(yīng)納稅所得額的確定與企業(yè)財(cái)會(huì)制度適當(dāng)分離，也就是說(shuō)企業(yè)按照財(cái)會(huì)制度計(jì)算出來(lái)的利潤(rùn)還要按照稅法的規(guī)定作納稅調(diào)整后為計(jì)稅所得額。但整個(gè)稅基的確定對(duì)企業(yè)財(cái)會(huì)制度的依附性仍然很大，致使應(yīng)納稅所得額的計(jì)算還不是很規(guī)范，剛性不足，因此合并后的企業(yè)所得稅法應(yīng)堅(jiān)持由稅法來(lái)規(guī)范應(yīng)納稅所得額扣除項(xiàng)目的范圍和標(biāo)準(zhǔn)：（1）工資扣除，工資的扣除傾向于計(jì)稅工資。外向內(nèi)靠，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，當(dāng)企業(yè)的自我約束機(jī)制比較完善以后，我國(guó)的工資扣除應(yīng)該實(shí)行按實(shí)扣除。（2）捐贈(zèng)的扣除也是外向內(nèi)靠，按照一定比例和一定范圍。（3）折舊向外靠，折舊年限可以短一點(diǎn)，根據(jù)國(guó)家財(cái)政承受能力來(lái)縮短折舊年限，加快固定資產(chǎn)更新，促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步。稅基的確定目前也有許多不完善的地方，也需要在合并時(shí)進(jìn)行修改。
4、稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整。
稅收優(yōu)惠政策是合并內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的一大難點(diǎn)。我國(guó)企業(yè)對(duì)所得稅法分別對(duì)不同所有制形式的企業(yè)、不同地區(qū)、不同行業(yè)、不同產(chǎn)品所分別實(shí)行的繁多復(fù)雜的稅收優(yōu)惠措施，雖然這些稅收優(yōu)惠措施都起到積極作用，為了保持政策、法規(guī)的一貫性和連續(xù)性，其中有些稅收優(yōu)惠措施還必須繼續(xù)實(shí)行，但它們?nèi)匀皇莿?chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境，完善我國(guó)整體投資環(huán)境的一大障礙。故必須把握現(xiàn)實(shí)發(fā)展需要，加以進(jìn)一步調(diào)整和統(tǒng)一。特別是在我國(guó)加入WTO以后，國(guó)際社會(huì)普遍呼吁對(duì)中國(guó)境內(nèi)的涉外企業(yè)實(shí)行國(guó)民待遇。應(yīng)當(dāng)主要按以下基本原則來(lái)完善：在統(tǒng)一企業(yè)所得稅的前提下，對(duì)涉外企業(yè)的某些特殊情況，如對(duì)我國(guó)急需發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，對(duì)涉外企業(yè)直接再投資、取回利潤(rùn)、預(yù)提所得稅等方面，予以不同于內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠待遇；統(tǒng)一貫徹產(chǎn)業(yè)政策為主，支持加速發(fā)展基礎(chǔ)工業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，有選擇地鼓勵(lì)與引導(dǎo)外資的投向?？梢越梃b國(guó)際上的通行做法，區(qū)分對(duì)涉外企業(yè)采取的鼓勵(lì)、允許、限制和禁止的不同情況，實(shí)行有選擇的特定優(yōu)惠原則，在盡可能的范圍內(nèi)對(duì)涉外企業(yè)實(shí)行稅收國(guó)民待遇；在統(tǒng)一稅制的前提下，適當(dāng)兼顧地區(qū)發(fā)展的某些需要?？紤]到我國(guó)地區(qū)廣大、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不平衡的實(shí)際情況，必須對(duì)某些特殊地區(qū)實(shí)行特殊的稅收優(yōu)惠政策，如少數(shù)民族地區(qū)、五個(gè)經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)等。
（二）我國(guó)個(gè)人所得稅法的進(jìn)一步完善
發(fā)達(dá)國(guó)家近十年的個(gè)人所得稅法改革是以“公平、效率”作為改革目標(biāo)，改革的重點(diǎn)是圍繞擴(kuò)大稅基，減少各種優(yōu)惠待遇，堵塞稅收漏洞來(lái)進(jìn)行的。[5]我們認(rèn)為在充分借鑒國(guó)外成功立法的經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，應(yīng)對(duì)《個(gè)人所得稅法》從以下幾個(gè)方面進(jìn)行完善：
1、將分類(lèi)所得稅立法例逐步轉(zhuǎn)向分類(lèi)綜合所得稅立法例。
從稅法理論來(lái)看，所得稅制可分為分類(lèi)所得稅制、綜合所得稅制和分類(lèi)綜合所得稅制三種。分類(lèi)所得稅的立法依據(jù)在于，對(duì)不同性質(zhì)的所得適用不同的稅率實(shí)行差別待遇，既可控制稅源，又可節(jié)省稽征費(fèi)用，但不能較好地體現(xiàn)公平稅負(fù)的原則。綜合所得稅制體現(xiàn)納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)水平，符合支付能力原則和量能征稅的原則，但其弊端是征稅繁瑣，易造成偷漏稅機(jī)會(huì)。分類(lèi)綜合所得稅制是當(dāng)今世界各國(guó)廣泛實(shí)行的所得稅制，它反映了分類(lèi)所得稅制與綜合所得稅制的趨同勢(shì)態(tài)，是一種較好的所得稅制。我國(guó)1980年的《個(gè)人所得稅法》采用的是分類(lèi)綜合所得稅制，1987年的《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》采用的是分類(lèi)所得稅制，修訂后的《個(gè)人所得稅法》仍然采用分類(lèi)所得稅制。從發(fā)展趨勢(shì)看，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》應(yīng)采用分類(lèi)綜合所得稅制。因?yàn)?，分?lèi)所得稅制雖然計(jì)征方便，但不能較好地體現(xiàn)稅收公平原則，不能有效地消除納稅人負(fù)擔(dān)差異；綜合所得稅制雖然可以消除這一差異，但又對(duì)不同來(lái)源的收入實(shí)施稅收歧視。而分類(lèi)綜合所得稅制綜合了上述兩類(lèi)稅制的優(yōu)點(diǎn)。在我國(guó)，將工資、薪金收入，承包、轉(zhuǎn)包收入，財(cái)產(chǎn)租賃收入，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等合并為綜合收入，在作合理的費(fèi)用扣除后，適用累進(jìn)稅率，其余收入適用比例稅率。這樣就可以充分發(fā)揮分類(lèi)綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)。
2、完善納稅主體制度。
在WTO體制下，世界各國(guó)個(gè)人所得稅的納稅主體主要包括個(gè)人和家庭。從公平角度來(lái)看以家庭為納稅主體對(duì)非勞動(dòng)收入如股息、利息、紅利會(huì)較公平地對(duì)待，因?yàn)橐詡€(gè)人為納稅主體時(shí)對(duì)這些所得的源泉扣繳根本不考慮其實(shí)際納稅能力，在以家庭為納稅主體的情況下將這些所得并入家庭總收入再對(duì)某些項(xiàng)目進(jìn)行扣除，能更好地體現(xiàn)綜合納稅能力。
對(duì)納稅主體的選擇在很大程度上取決于一定時(shí)期一國(guó)個(gè)人所得稅法的主要目標(biāo)，從取得收入的角度來(lái)看個(gè)人申報(bào)和夫妻聯(lián)合申報(bào)并無(wú)本質(zhì)區(qū)別。從效率角度來(lái)看對(duì)個(gè)人征稅影響的是個(gè)人的投資與勞動(dòng)力決策，對(duì)家庭征稅的影響則更廣泛。因?yàn)榧彝ナ巧鐣?huì)的基本細(xì)胞，很多消費(fèi)、儲(chǔ)蓄、投資行為是以家庭為單位進(jìn)行的。從收入分配公平的角度來(lái)看，個(gè)人收入的差距最終要體現(xiàn)在家庭收入差距上，因此對(duì)收入調(diào)節(jié)完全可以集中到對(duì)家庭收入的調(diào)節(jié)上。這種選擇的最重要之處就是可以實(shí)現(xiàn)相同收入的家庭繳納相同的個(gè)人所得稅，以根據(jù)綜合能力來(lái)征稅，并且可以家庭為單位實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)政策，如對(duì)老年人的減免，對(duì)無(wú)生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法等。另外，我國(guó)現(xiàn)在的就業(yè)壓力很大，如果實(shí)行以家庭為納稅主體，則家庭的實(shí)際收入將有所增加，必然鼓勵(lì)低收入的家庭成員自愿放棄原有的工作，從而減輕全社會(huì)的就業(yè)壓力。
3.進(jìn)一步擴(kuò)大稅基，降低稅率。
擴(kuò)大稅基，實(shí)際上就是開(kāi)辟新稅源，從而增加財(cái)政收人。這是80年代以來(lái)各國(guó)所得稅制改革中所普遍采用的一項(xiàng)重要措施，特別是在降低稅率導(dǎo)致稅收收入減少的情況下，這些措施的重要性更顯而易見(jiàn)。修改后的《個(gè)人所得稅法》雖然擴(kuò)大了稅基，但還不夠，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)生活的發(fā)展，進(jìn)一步擴(kuò)大稅基，其措施一是應(yīng)根據(jù)新情況增加一些新的應(yīng)稅所得，如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，期貨交易所得；二是取消或降低一些費(fèi)用扣除，如對(duì)企業(yè)事業(yè)單位的承包所得、承租所得的費(fèi)用扣除可適當(dāng)降低；三是對(duì)個(gè)人購(gòu)買(mǎi)國(guó)債和國(guó)家發(fā)行金融債券的利息征收預(yù)提稅。此外，還應(yīng)降低稅率，減少稅率檔次。
4.規(guī)范稅前費(fèi)用扣除，實(shí)現(xiàn)量能課稅原則。
在WTO體制下，世界各國(guó)扣除制度中的扣除項(xiàng)目一般包括成本費(fèi)用，生計(jì)費(fèi)和個(gè)人免稅三部分內(nèi)容。成本費(fèi)用扣除形式多采用按實(shí)列支或在限額內(nèi)列支的方式。生計(jì)費(fèi)用扣除是扣除制度的核心內(nèi)容，各國(guó)大多根據(jù)贍養(yǎng)人口、已婚未婚、年齡大小等因素進(jìn)行扣除。個(gè)人免稅主要是為了體現(xiàn)量能、公平的原則而設(shè)置的對(duì)某些所得給予照顧性的減免項(xiàng)目。隨著個(gè)人所得稅法的發(fā)展，扣除制度完善與否已成為衡量個(gè)人所得稅法發(fā)展水平和完善程度的重要指標(biāo)之一。
《個(gè)人所得稅法》應(yīng)從以下方面完善稅前費(fèi)用扣除制度：（l）不同的納稅人取得不同的應(yīng)稅所得，所花費(fèi)的成本和費(fèi)用不相同，故費(fèi)用扣除應(yīng)有所區(qū)別。（2）還要考慮地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡狀況，就東部和中西部發(fā)展水平確定一個(gè)發(fā)展指數(shù)，正確制定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。（3）法定扣除還應(yīng)考慮家庭負(fù)擔(dān)的差異，應(yīng)該制定出有贍養(yǎng)父母的家庭和不需要贍養(yǎng)父母的家庭不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。因此，《個(gè)人所得稅法》對(duì)生活費(fèi)給予的扣除，不應(yīng)是固定的，而應(yīng)是浮動(dòng)的，即應(yīng)隨著國(guó)家匯率、物價(jià)水平和家庭生活費(fèi)支出增加諸因素的變化而變化。同時(shí)，應(yīng)該統(tǒng)一中外納稅人的扣除標(biāo)準(zhǔn)。[6]
5.改以源泉扣除為主的納稅制度為以自申報(bào)納稅為主或完全自行申報(bào)的納稅制度。
目前各國(guó)在所得稅征管方式上主要采用源泉課征法和申報(bào)納稅法。由于這兩種征收辦法在實(shí)際運(yùn)用中各有利弊，故在大多數(shù)情況下均結(jié)合起來(lái)使用，以互補(bǔ)不足。各國(guó)通行的做法是，對(duì)納稅人易于源泉征收的應(yīng)稅所得，如工資、股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、租金等在其支付階段源泉征收，按特定稅率或普通稅率計(jì)征，然后由納稅人在期末對(duì)全部所得集中申報(bào)，計(jì)算出應(yīng)納稅額后再將納稅人已經(jīng)源泉征收的稅額從中扣除。修改后的《個(gè)人所得稅法》采取源泉扣繳為主，自行申報(bào)為輔的征收方式，在目前是符合我國(guó)國(guó)情的，因?yàn)槲覈?guó)公民的納稅意識(shí)還比較薄弱，自行申報(bào)納稅的觀(guān)念尚未普遍形成，實(shí)行以代扣代繳為主的稅款征收方式比較切合實(shí)際。但根據(jù)國(guó)際慣例，從培養(yǎng)公民自覺(jué)履行納稅義務(wù)的角度看，要改以源泉扣稅為主的納稅制度為自行申報(bào)納稅為主或完全自行申報(bào)的納稅制度。
另外，實(shí)行有效的個(gè)人收入監(jiān)控機(jī)制。為了加強(qiáng)稅源控制，堵塞稅收漏洞，可以借鑒美國(guó)的稅務(wù)號(hào)碼制度，[7]盡快建立中國(guó)“個(gè)人經(jīng)濟(jì)身份證”制度，使我國(guó)個(gè)人的一切收入、支出都必須直接在“個(gè)人經(jīng)濟(jì)身分證”帳號(hào)下進(jìn)行，限制現(xiàn)金交易，加快推廣使用信用卡和個(gè)人支票，在實(shí)行銀行儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步增強(qiáng)個(gè)人收入的透明度，將銀行電腦信用制與稅務(wù)機(jī)關(guān)電腦申報(bào)制聯(lián)網(wǎng)，使公民的各項(xiàng)收入均處于稅務(wù)機(jī)關(guān)的有效監(jiān)控之下。從而在嚴(yán)格制度的監(jiān)控下，促進(jìn)公民依法自覺(jué)納稅，減少偷漏稅款的行為。
注釋?zhuān)?/p>
[1] 所謂“雙軌制”是指我國(guó)所實(shí)行的內(nèi)外有別的兩套企業(yè)所得稅法律制度。
[2] 參見(jiàn)陳志楣：《稅收制度國(guó)家比較》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2000年版，第292頁(yè)。
[3] 參見(jiàn)肖緒湖：《個(gè)人所得稅制改革探討》，載《學(xué)習(xí)與實(shí)踐》2001年第6期。
[4] 參見(jiàn)孫鋼、邢麗：《統(tǒng)一企業(yè)所得稅的構(gòu)想》，載《經(jīng)濟(jì)參考報(bào)》2001年4月4日。
[5] 參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第32—36頁(yè)。
【關(guān)鍵詞】個(gè)人所得稅；納稅義務(wù)人；“有收入應(yīng)納稅”體系
1993年，尼日利亞議會(huì)批準(zhǔn)第104號(hào)《尼日利亞聯(lián)邦個(gè)人所得稅法》（PITA），她是征收個(gè)人所得稅的法律依據(jù)，之后尼聯(lián)邦政府以修正案的方式對(duì)法案進(jìn)行了多次修改，最近一次修改發(fā)生在2011年6月并于2012年1月1日生效。而PAYE （Pay-AsYou-Earn）體系，即”有收入應(yīng)納稅”體系，是企業(yè)主作為稅收管理部門(mén)的人，履行其代扣義務(wù)，負(fù)責(zé)從企業(yè)雇傭工作人員薪金中扣繳個(gè)人所得稅，是個(gè)人所得稅的主要內(nèi)容。為此，稅收管理部門(mén)要求企業(yè)主根據(jù)企業(yè)辦公駐地，就近向本地區(qū)內(nèi)的稅務(wù)部門(mén)注冊(cè)登記。尼日利亞稅務(wù)聯(lián)合委員會(huì)負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)全尼日利亞個(gè)人所得稅的征收管理工作。尼日利亞個(gè)人所得稅具有“地稅”的性質(zhì)，屬于州政府的收入，對(duì)每個(gè)州來(lái)說(shuō)，各州有相應(yīng)的州稅務(wù)局，負(fù)責(zé)本州個(gè)人所得稅的征稅評(píng)估和稅金征繳。聯(lián)邦國(guó)內(nèi)稅務(wù)局負(fù)責(zé)首都阿布賈地區(qū)和其他非尼日利亞當(dāng)?shù)鼐用穹切浇鹗杖氲膫€(gè)人所得稅征收工作。
一、納稅義務(wù)人
根據(jù)《尼日利亞聯(lián)邦個(gè)人所得稅法案》及有關(guān)修正案的規(guī)定，任何在尼日利亞工作并有個(gè)人收入的本國(guó)居民和外籍人員，任何有取得來(lái)自尼日利亞收入的外國(guó)居民都是尼日利亞個(gè)人所得稅的納稅人。
二、應(yīng)予征稅的個(gè)人所得（收入）
根據(jù)稅法要求和“有收入應(yīng)納稅”（PAYE）體系，企業(yè)主依法從企業(yè)雇傭工作人員薪金中扣繳個(gè)人所得稅。但不是所有的個(gè)人收入都要納稅。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》（PITA），任何人的月薪、每周薪金、津貼補(bǔ)助、以及其他收入和勞動(dòng)所得，包括獎(jiǎng)金、津貼、額外補(bǔ)貼（臨時(shí)津貼） 等等，只要是個(gè)人收入性質(zhì)，全部都要依法納稅。
三、免征個(gè)人所得稅的收入
1.企業(yè)職工在完成本職工作過(guò)程中，報(bào)銷(xiāo)發(fā)生的費(fèi)用。
2.企業(yè)職工發(fā)生的醫(yī)療或看牙病發(fā)生的開(kāi)銷(xiāo)。
3.企業(yè)公共食堂為外籍員工提供的飲食免征個(gè)人所得稅；但企業(yè)支付給員工餐飲補(bǔ)助的應(yīng)計(jì)入收入繳納個(gè)人所得稅。
4.企業(yè)為員工提供車(chē)輛使用的，車(chē)輛歸企業(yè)所有的，可只按車(chē)輛價(jià)值的5%按年調(diào)增員工的收入，但企業(yè)為員工租賃的車(chē)輛，則按企業(yè)實(shí)際支付的租金額調(diào)增職工的收入；企業(yè)為員工支付交通補(bǔ)助的，按實(shí)際補(bǔ)助額計(jì)入收入繳納個(gè)人所得稅。
5.雇主承擔(dān)外籍員工往返回國(guó)休假的機(jī)票費(fèi)用的，視同雇員取得收入，但免征個(gè)人所得稅。
6.外籍員工因工作需要搬家的，合理的費(fèi)用補(bǔ)貼免征個(gè)人所得稅。
7.實(shí)物形式的勞保用品、工作服免征個(gè)人所得稅。
8.年度免征額是200000+20%的收入。
四、尼日利亞個(gè)人所得稅的征管機(jī)關(guān)
尼日利亞的個(gè)人所得稅屬于地稅性質(zhì)，征管機(jī)關(guān)是各級(jí)州稅局（State Internal Revenue Servic）和聯(lián)邦稅局（首都居民和軍方人員、非居民納稅人）。通常根據(jù)住宅所在地來(lái)確定稅務(wù)主管部門(mén)。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》，住宅地被定義為在相關(guān)時(shí)期內(nèi)，供納稅人在尼日利亞居住使用的地方。除非當(dāng)時(shí)沒(méi)有可以長(zhǎng)期棲息的住處，一般不包括賓館、客棧、休養(yǎng)別墅等暫時(shí)居住的地方。一旦住宅定下來(lái)后，相關(guān)稅收征管機(jī)關(guān)就是納稅人相對(duì)固定的住宅所在地的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。
五、納稅稅率
尼日利亞個(gè)人所得稅實(shí)行的是超額累進(jìn)稅率，2012年1月1日起開(kāi)始執(zhí)行的稅率如下：
須納稅的年收入（貨幣：奈拉） 稅率
0―N300000 7%
N300000―N600000 11%
N600000―N1100000 15%
N1100000―N1600000 19%
N1600000―N3200000 21%
超出320萬(wàn)奈拉的部分 24%
當(dāng)職工的收入低于250000奈拉時(shí)，或職工的年度總收入超過(guò)了250000奈拉，但扣除減免項(xiàng)目以后沒(méi)有應(yīng)納稅收入，按收入總額的1%繳納最小額度的個(gè)人所得稅。
六、個(gè)人所得稅稅款的交納和納稅申報(bào)
尼日利亞個(gè)人所得稅按公歷自然年度計(jì)算，日常按月扣繳。企業(yè)日常應(yīng)在稅款代扣次月21天之內(nèi)匯付。在次年的1月31日前，企業(yè)需匯總上年度個(gè)人所得稅繳納情況向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)遞交納稅情況表。這是將來(lái)稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行個(gè)人所得稅稽查的依據(jù)。
【關(guān)鍵詞】 福利政策;變革;個(gè)稅;趨勢(shì)
一、我國(guó)職工福利政策變革
(一)職工福利政策變革方向
《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》(財(cái)政部令41號(hào))取消了企業(yè)職工福利費(fèi)按標(biāo)準(zhǔn)提取的政策,要求企業(yè)據(jù)實(shí)開(kāi)支職工福利費(fèi),這標(biāo)志著我國(guó)職工福利制度實(shí)質(zhì)性的變革;2009年11月12日,財(cái)政部又印發(fā)了《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》(財(cái)企[2009]242號(hào),簡(jiǎn)稱(chēng)通知),該《通知》明確企業(yè)職工福利費(fèi)開(kāi)支范圍,進(jìn)一步指明職工福利變革的具體方向:控制職工福利費(fèi)在職工總收入中的比重;通過(guò)市場(chǎng)化途徑解決職工福利待遇問(wèn)題,減輕國(guó)有企業(yè)負(fù)擔(dān);逐步將職工福利納入職工工資總額管理。要求企業(yè)自《通知》下發(fā)日開(kāi)始執(zhí)行,從會(huì)計(jì)角度規(guī)范職工福利費(fèi)用財(cái)務(wù)管理。
(二)職工福利政策變革引發(fā)職工收入增加
《通知》第一條確認(rèn)職工福利費(fèi)的內(nèi)涵:指企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎(jiǎng)金、津貼、納入工資總額管理的補(bǔ)貼、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金以外的福利待遇支出,包括發(fā)放給職工或?yàn)槁毠ぶЦ兜南嚓P(guān)各項(xiàng)現(xiàn)金補(bǔ)貼和非貨幣性集體福利。第二條規(guī)定:企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊補(bǔ)貼,已經(jīng)實(shí)行貨幣化變革、采取每月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付辦法的,將納入職工工資總額、不再納入職工福利費(fèi)管理;尚未實(shí)行貨幣化變革的,企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出仍作為職工福利費(fèi)管理。同時(shí)指出,企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補(bǔ)助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費(fèi)補(bǔ)貼,納入工資總額管理。第四條提及企業(yè)應(yīng)結(jié)合職工薪酬制度變革,逐步建立完整的人工成本管理制度,將職工福利納入職工工資總額管理。以上相關(guān)規(guī)定會(huì)引發(fā)職工總收入賬面金額的增加。
二、會(huì)計(jì)與稅法對(duì)職工工資總額及職工福利費(fèi)規(guī)定之對(duì)比
(一)個(gè)稅法對(duì)職工工資總額和福利費(fèi)之規(guī)定
個(gè)稅法第二條第一款規(guī)定職工工資、薪金所得應(yīng)繳納個(gè)人所得稅;第四條第四款規(guī)定福利費(fèi)等項(xiàng)目免納個(gè)人所得稅。第六條第一款規(guī)定,對(duì)于工資、薪金所得,以每月收入額減除費(fèi)用二千元后的余額為應(yīng)納稅所得額,強(qiáng)調(diào)其中不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金,即職工工資、薪金所得應(yīng)納個(gè)人所得稅,職工福利費(fèi)則為免稅項(xiàng)目。個(gè)稅法實(shí)施條例第八條第一款解釋到:工資、薪金所得,是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得;第十四條解釋稅法第四條第四款所謂的福利費(fèi),是指根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定,從企業(yè)、事業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體提留的福利費(fèi)或者工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給個(gè)人的生活補(bǔ)助費(fèi)。
(二)會(huì)計(jì)與稅法對(duì)工資總額及福利費(fèi)規(guī)定之比較
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,職工薪酬,是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出,具體包括職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼、職工福利費(fèi)以及工會(huì)經(jīng)費(fèi)等8項(xiàng)主要內(nèi)容。職工福利費(fèi)與工資總額并列,就整體內(nèi)容構(gòu)成而言,會(huì)計(jì)與個(gè)稅法的規(guī)定基本一致,但在具體項(xiàng)目劃分上存在差異,例如,對(duì)企業(yè)發(fā)放的住房、交通、通訊等補(bǔ)貼,稅法視為職工福利費(fèi)內(nèi)容;而在會(huì)計(jì)上,依照《通知》規(guī)定,需分別不同情況納入工資總額和職工福利費(fèi)。之前,盡管工資總額包含補(bǔ)貼一項(xiàng),但以往用列舉法僅強(qiáng)調(diào)物價(jià)補(bǔ)貼,對(duì)其他補(bǔ)貼極少涉及,雙方對(duì)職工福利費(fèi)內(nèi)涵規(guī)定和外延的劃分上是存在差異的。
三、職工福利政策變革對(duì)工薪階層的影響
(一)職工福利制度變革增加工薪階層收入總額
個(gè)稅法規(guī)定個(gè)人所得的福利費(fèi)等項(xiàng)目免納個(gè)稅,可對(duì)于福利費(fèi)中的補(bǔ)貼項(xiàng)目有征稅的規(guī)定,例如,以前國(guó)稅發(fā)[1999]58號(hào)關(guān)于個(gè)人取得公務(wù)交通、通訊補(bǔ)貼收入征稅的規(guī)定;財(cái)稅字[1997]144號(hào)就住房補(bǔ)貼征稅的相關(guān)規(guī)定等。但是,過(guò)去補(bǔ)貼的征稅范圍極為有限,在執(zhí)行中也是要根據(jù)各地的具體情況而定,由于各地政策不盡統(tǒng)一,相關(guān)補(bǔ)貼特別是房補(bǔ)的個(gè)人所得稅征免存在爭(zhēng)議。《通知》的頒布,強(qiáng)化了福利費(fèi)的管理,將企業(yè)以前在福利費(fèi)中的各項(xiàng)開(kāi)支納入職工工資總額,不會(huì)增加企業(yè)稅賦,卻可能增加職工的總收入,從而增加個(gè)人的稅賦金額。
(二)職工福利制度變革引發(fā)工薪階層稅賦增加風(fēng)險(xiǎn)
按照《通知》規(guī)定,企業(yè)從2009年11月起,將住房、交通、通訊補(bǔ)貼、節(jié)日補(bǔ)助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費(fèi)補(bǔ)貼等支出納入工資總額管理,在進(jìn)行補(bǔ)貼等費(fèi)用分配時(shí),借記生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等賬戶(hù),貸記應(yīng)付職工薪酬――工資。對(duì)于企業(yè),將以前在福利費(fèi)中的相關(guān)支出納入職工工資總額,便于管理,也不會(huì)增加企業(yè)所得稅;但對(duì)職工個(gè)人而言,將福利性收入納入工資薪金,若干項(xiàng)目之和必然增加職工賬面收入,會(huì)使職工納稅稅率上一個(gè)等級(jí)、按高稅率繳稅。個(gè)稅法第三條規(guī)定個(gè)人所得稅的稅率、對(duì)于工資、薪金所得,適用9級(jí)超額累進(jìn)稅率,稅率為百分之五至百分之四十五,如此可能會(huì)出現(xiàn)職工只加稅款,實(shí)際工資反而負(fù)增長(zhǎng)的現(xiàn)象,這與《通知》的初衷是相悖的。
(三)目前我國(guó)工薪階層稅負(fù)偏重、開(kāi)支劇增
百姓能否安居樂(lè)業(yè),是保證社會(huì)安定、和諧的關(guān)鍵。根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第四十六條和國(guó)家有關(guān)企業(yè)住房制度變革政策的統(tǒng)一規(guī)定,企業(yè)不得再為職工購(gòu)建住房、支付物業(yè)管理費(fèi),《通知》對(duì)此也有強(qiáng)調(diào),因此,“買(mǎi)房”已成為目前職工收入中的最大一筆開(kāi)銷(xiāo)。目前,以我國(guó)西北中等城市的水平,一平方米的商品房?jī)r(jià)格已飆升到3 000元～4 000元之間。假設(shè)某個(gè)家庭雙方月收入分別為3 000元,購(gòu)買(mǎi)100平方米建筑面積(使用面積70平方米～80平方米)的住房,則需要30萬(wàn)～40萬(wàn)元。每月每個(gè)家庭拿出3 000元支付按揭貸款,需償還10年至15年;由于商品房屋多為毛面墻,還需一筆裝修支出,如此每個(gè)家庭月剩余不足3 000元,因?yàn)?職工月收入在2 000元以上即要繳納個(gè)人所得稅;加之職工子女教育開(kāi)支,實(shí)際存在的消費(fèi)品物價(jià)上漲、貨幣貶值等因素,使一般工薪階層家庭頗感沉重。2 000元的個(gè)稅起征點(diǎn)已不適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)程。
四、筆者對(duì)個(gè)人所得稅改進(jìn)的建議
無(wú)論理論界如何評(píng)價(jià)此次職工福利制度變革與個(gè)人稅負(fù)的內(nèi)在關(guān)系,《通知》的頒布實(shí)施,確使個(gè)稅法中免稅的福利內(nèi)容在減少,個(gè)稅法中關(guān)于福利費(fèi)免納稅額一款逐漸流于表面形式,筆者認(rèn)為應(yīng)該根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況進(jìn)行個(gè)人所得稅的調(diào)整與完善。
(一)以“藏富于民”的理念完善個(gè)稅法
在加強(qiáng)個(gè)人所得稅稅源管理的基礎(chǔ)上,本著“藏富于民”、減輕工薪階層負(fù)擔(dān)的意圖,對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行完善和改革。我國(guó)經(jīng)過(guò)30多年的改革開(kāi)放,國(guó)力增長(zhǎng)迅速,百姓的生活也有顯著提高,但要建立一個(gè)和諧社會(huì),最終目標(biāo)應(yīng)是每一個(gè)公民都能夠過(guò)上富裕、快樂(lè)的生活?！鞍傩兆?君孰與不足;百姓不足,君孰與足”(論語(yǔ)?顏淵)?！皣?guó)富”之根本目的在于“民富”,民富應(yīng)先于國(guó)富,國(guó)富是建立在民富基礎(chǔ)之上的。
(二)調(diào)整個(gè)稅法的具體建議
1.與時(shí)俱進(jìn),提高個(gè)人所得稅起征點(diǎn)
我國(guó)個(gè)人所得稅法誕生于1980年,1980年9月10日公布的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅稅法》是建國(guó)以來(lái)頒布的第一部個(gè)人所得稅法,先后經(jīng)過(guò)五次大的修正。幾次修正都與整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,百姓收入的提高,居民基本生活消費(fèi)支出增長(zhǎng)的情況密不可分,從目前實(shí)際情況看,第五次修正將個(gè)稅起征點(diǎn)由1 600元提高到2 000元幅度偏小,特別是福利費(fèi)制度的變革使其不足更加明顯。個(gè)人所得稅起征點(diǎn)要考慮中、低收入者收益及其納稅負(fù)擔(dān),同時(shí)考慮地區(qū)差異和國(guó)家財(cái)政的承受能力制定合理的個(gè)稅起征點(diǎn),筆者以為個(gè)稅起征點(diǎn)應(yīng)在3 000元以上為宜。
2.依據(jù)實(shí)際情況,改進(jìn)個(gè)稅征收與管理方式
由于社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)的加劇、企業(yè)破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的存在,我國(guó)存在為數(shù)不少的下崗職工及失業(yè)人群,存在許多“一頭沉”家庭,即夫妻雙方一方在職,有固定的收入,另一方下崗或失業(yè),生活已處于拮據(jù)狀態(tài),但有收入的一方要按規(guī)定繳納個(gè)稅;相反,如果夫妻雙方均有固定收入,但每人收入并未達(dá)到個(gè)稅起征點(diǎn),則不需繳納個(gè)稅,如此會(huì)造成相同收入的納稅人家庭,個(gè)稅的繳納數(shù)額并不相同。同時(shí),我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展東西、南北并不均衡,某個(gè)稅起征點(diǎn)在北方是合理的,在南方則可能難顯公平。改進(jìn)個(gè)稅征收與管理方式,采取綜合、多樣、合理的方式征管個(gè)稅應(yīng)提到議事日程。
3.完善個(gè)人所得稅累進(jìn)制稅率
目前,我國(guó)個(gè)人所得稅對(duì)于工資、薪金所得采取九級(jí)超額累進(jìn)稅率,每一級(jí)適用不同稅率,稅率為5%～45%不等。每級(jí)的級(jí)距和稅率一直沿用過(guò)去的做法,未隨個(gè)稅起征點(diǎn)的變化而改變,級(jí)數(shù)多,級(jí)距短,會(huì)使職工收入稍有增加即會(huì)跳級(jí),從而增加稅賦。個(gè)稅的調(diào)整應(yīng)充分考慮中、低等收入工薪階層家庭的各項(xiàng)開(kāi)支(如買(mǎi)房支出、子女教育開(kāi)支、贍養(yǎng)長(zhǎng)輩支出等)以及物價(jià)上漲因素,延長(zhǎng)每一級(jí)之間的金額差距,調(diào)整每級(jí)稅率,讓個(gè)稅法真正起到調(diào)節(jié)社會(huì)各階層收入差異之功效。
【參考文獻(xiàn)】
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一、外籍人員個(gè)人所得稅征收管理的特點(diǎn)
1、外籍人員個(gè)人所得稅征管的政策性強(qiáng)。外籍人員個(gè)人所得稅征管既涉及國(guó)際間稅收管轄權(quán)判定與劃分問(wèn)題，又涉及對(duì)應(yīng)納稅收入和應(yīng)納稅額計(jì)算中的具體政策和程序，屬于國(guó)際稅務(wù)事項(xiàng)管理的重要內(nèi)容。因此，加強(qiáng)對(duì)外籍人員個(gè)人所得稅的征管，使其正確履行納稅義務(wù)，不僅事關(guān)國(guó)家稅收收入的保障，而且事關(guān)國(guó)家稅收的維護(hù)。
2、涉及外籍人員個(gè)人所得稅的稅收法規(guī)復(fù)雜，不同于國(guó)內(nèi)個(gè)人所得稅的征管依據(jù)。適用于外籍人員個(gè)人所得稅的征管依據(jù)復(fù)雜，除了我國(guó)的稅收法律法規(guī)以外，還有我國(guó)政府與外國(guó)政府簽訂的各項(xiàng)稅收協(xié)定。外籍人員的個(gè)人所得稅征管還涉及到外籍人員收入境內(nèi)外支付情況的不同和實(shí)際負(fù)擔(dān)情況的不同，以及外籍人員在國(guó)內(nèi)居住天數(shù)的不同而區(qū)別對(duì)待，因此涉及到的相關(guān)征管規(guī)定非常繁雜難懂，加大了征管人員工作的難度，也容易造成征管環(huán)節(jié)的漏洞。
3、中外個(gè)人所得稅制不同是造成征管漏洞的最大根源。我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制及相應(yīng)的征管制度很大程度上都區(qū)別于多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家通行的做法，如國(guó)外個(gè)人所得稅制多采用綜合課征制、個(gè)人主動(dòng)納稅申報(bào)制以及年終匯算清繳制度，而我國(guó)目前的個(gè)人所得稅采用的是分類(lèi)課征制、個(gè)人納稅申報(bào)和單位代扣代繳相結(jié)合的申報(bào)制度等。中外稅法上的差異，一方面造成國(guó)際間稅制不銜接，不利于國(guó)際間的稅收協(xié)調(diào)；一方面也形成涉外征管方面的漏洞，為外籍納稅人避稅提供了空間。
二、外籍人員個(gè)人所得稅征管現(xiàn)狀
隨著改革開(kāi)放和我國(guó)涉外經(jīng)濟(jì)的大力發(fā)展，外籍人員的個(gè)人所得稅管理在整個(gè)稅收征管體系中的地位越來(lái)越重要。然而，由于外籍人員的個(gè)人所得稅征管具有以上特點(diǎn)，決定了其征管中存在的問(wèn)題很多，集中體現(xiàn)在漏征漏管現(xiàn)象嚴(yán)重。在實(shí)際征管當(dāng)中，外籍人員申報(bào)的應(yīng)稅收入結(jié)構(gòu)單一，以外籍人員工資薪金所得稅為主，占到其全部個(gè)人所得稅的94％，其他類(lèi)型的所得，如經(jīng)營(yíng)所得、股息、紅利很少有納入征管的；有部分企業(yè)往往只辦理工商登記，未辦理稅務(wù)登記，直接就游離于個(gè)人所得稅征管體系之外；納入征管體系的外籍人員往往也僅能就其境內(nèi)所得部分征收個(gè)人所得稅，而對(duì)其境外收入的申報(bào)與征收近乎于零。多項(xiàng)調(diào)查表明，多數(shù)地方實(shí)際征收到的外籍人員個(gè)人所得稅款與理論上應(yīng)征收到的稅款數(shù)額相距甚遠(yuǎn)，很多稅款都流失了。究其原因，一方面要?dú)w咎于我國(guó)涉外個(gè)人所得稅政策法規(guī)的不合理、不完善；一方面則是征收管理上存在問(wèn)題和不足，而稅收法制的不完善往往又是征管不到位的原因并且成為加強(qiáng)征管的制約因素。當(dāng)前我國(guó)外籍人員所得稅征管制度在法制化、科學(xué)化方面存在問(wèn)題主要有以下幾個(gè)方面：
1、缺乏完善的外籍人員納稅登記制度。外籍人員由于流動(dòng)性大，在境內(nèi)任職情況、收入來(lái)源情況都難以把握，因此針對(duì)外籍人員實(shí)行嚴(yán)格的納稅登記制度是很關(guān)鍵的。然而，我國(guó)直到1998年6月國(guó)家稅務(wù)總局才出臺(tái)所有納稅人通用的《稅務(wù)登記管理辦法》，至此稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)外籍人員進(jìn)行納稅登記雖有了法律依據(jù)，但稅務(wù)登記制度還不規(guī)范、法律約束性不強(qiáng)；各地的納稅登記要求不一，所填內(nèi)容也不相同；納稅人姓名、國(guó)籍、來(lái)華日期、住址、單位及含稅與不含稅申報(bào)等選項(xiàng)不完善；一些其他所得，如勞務(wù)費(fèi)、股息、紅利等項(xiàng)所得并未列明；對(duì)兼職、董事會(huì)成員等區(qū)分不明確，造成稅收登記資料信息不全，一方面給部分不遵紀(jì)守法的納稅人以可乘之機(jī)，避稅、逃稅現(xiàn)象層出不窮；另一方面也給遵紀(jì)守法的納稅人帶來(lái)不必要的麻煩。顯然這種主要針對(duì)國(guó)內(nèi)納稅人的統(tǒng)一辦法不適合外籍人員，給外籍人員納稅帶來(lái)負(fù)面影響；也不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理，給隨后的“征、管、查”帶來(lái)很大弊端。
2、現(xiàn)行代扣代繳申報(bào)制難以適應(yīng)對(duì)外籍人員個(gè)人所得稅的征管。在實(shí)際征管中，因外籍人員個(gè)人所得稅的代扣代繳沒(méi)有統(tǒng)一的管理要求而顯現(xiàn)了較大的隨意性。首先，在申報(bào)金額上，外籍人員的收入分為境內(nèi)收入和境外收入兩部分，但由于其境外收入部分不由境內(nèi)企業(yè)負(fù)擔(dān)，因而境外部分的代扣代繳就較難實(shí)現(xiàn)；此外，外籍人員在境內(nèi)兼任多個(gè)管理職務(wù)的，因各地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間缺少聯(lián)系而無(wú)法確定其真實(shí)收入，造成這部分稅款的流失。其次，在申報(bào)時(shí)間上，企業(yè)推遲申報(bào)或臨時(shí)離境期間不申報(bào)，有的還把數(shù)月獎(jiǎng)金分解到各月申報(bào)等等，因而稅款的及時(shí)入庫(kù)較難實(shí)現(xiàn)。
3、納稅申報(bào)制度的不完善導(dǎo)致惡意避稅的情況普遍，稅款流失嚴(yán)重。由于現(xiàn)行代扣代繳申報(bào)制對(duì)于外籍人員個(gè)人所得稅的征管存在不足，而我國(guó)稅法又缺乏個(gè)人主動(dòng)申報(bào)納稅的強(qiáng)制機(jī)制，很容易誤導(dǎo)外籍人員鉆稅法的空子，惡意避稅。主要體現(xiàn)為：（1）通過(guò)混淆境內(nèi)境外收入避稅。一些外商投資企業(yè)采取由境外關(guān)聯(lián)公司（母公司）支付本應(yīng)由境內(nèi)企業(yè)支付個(gè)人工資薪金的方式，達(dá)到逃避代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)的目的。（2）鉆企業(yè)分支機(jī)構(gòu)勞務(wù)地和納稅地不統(tǒng)一的空子避稅。目前，一些大型跨國(guó)公司往往在內(nèi)地城市設(shè)立隸屬于北京、上海等的中國(guó)公司或亞太公司的分公司或辦事處，其財(cái)務(wù)核算相對(duì)簡(jiǎn)單，發(fā)生的業(yè)務(wù)費(fèi)用一般實(shí)行報(bào)賬制，員工的工資及補(bǔ)貼等全部由北京、上海等中國(guó)公司總部發(fā)放并在當(dāng)?shù)乜劾U個(gè)人所得稅。這樣，出現(xiàn)外籍人員的納稅地與實(shí)際工作地（提供勞務(wù)地）不一致的情況，導(dǎo)致分支機(jī)構(gòu)在總部之外發(fā)放給員工的各類(lèi)補(bǔ)貼和津貼游離于兩地稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄范圍之外，增加了管理難度；同時(shí)，考慮到這些公司及其員工實(shí)際享受了工作地的公共服務(wù)設(shè)施而不在當(dāng)?shù)丶{稅的現(xiàn)實(shí)，也有違公平原則。
4、外籍人員個(gè)人所得稅適用稅目審批制度不健全。一方面對(duì)工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得區(qū)分不清，本來(lái)應(yīng)按勞務(wù)報(bào)酬征稅的卻按工資薪金稅目納稅。如有的外籍人員在企業(yè)提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)按勞務(wù)報(bào)酬征稅，而企業(yè)卻按工資薪金稅目報(bào)稅，導(dǎo)致稅目稅率混淆；另一方面對(duì)兼職獲得同一稅目的工資薪金所得應(yīng)合并征稅，而企業(yè)卻很少合并申報(bào)。由于在實(shí)際工作中缺乏必要的審批程序，導(dǎo)致了稅款的錯(cuò)收和漏收，影響了稅款的準(zhǔn)確、及時(shí)、足額入庫(kù)。
5、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)審批制度不健全?，F(xiàn)行稅法對(duì)外籍人員的個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除有特殊優(yōu)惠，并采取正列舉的方式，如探親費(fèi)、子女教育費(fèi)、房租費(fèi)等，除列舉項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目一律不得扣除。但在具體操作上卻存在很多漏洞，如探親費(fèi)，僅限于外籍個(gè)人在我國(guó)境內(nèi)的受雇地與其家庭所在地之間搭乘交通工具且每年不超過(guò)兩次的費(fèi)用，有些企業(yè)卻把相關(guān)或不相關(guān)的費(fèi)用全部扣除；又如子女教育費(fèi)、房租費(fèi)等實(shí)報(bào)實(shí)銷(xiāo)的項(xiàng)目，企業(yè)以現(xiàn)金形式發(fā)放給個(gè)人，卻又在繳納個(gè)人所得稅時(shí)自行扣除，違反了實(shí)報(bào)實(shí)銷(xiāo)的相關(guān)規(guī)定。另外，在外籍人員境外保險(xiǎn)費(fèi)用扣除上，也存在不少問(wèn)題。
三、加強(qiáng)外籍人員個(gè)人所得稅征管水建議
如上所述，稅收法制的不健全、不科學(xué)是造成征管混亂局面的重要原因。我國(guó)雖有了統(tǒng)一的個(gè)人所得稅法和稅收征管法，但是就外籍人員個(gè)人所得稅一項(xiàng)，尚未形成全國(guó)性的法規(guī)，而是以各個(gè)地方性的征收管理?xiàng)l例和暫行辦法的形式存在。為了彌補(bǔ)不斷出現(xiàn)的外籍人員個(gè)人所得稅征管上出現(xiàn)的漏洞，各地方都制定了較為細(xì)致的條例和規(guī)定，條目很多。如此之多的條目不僅是外籍納稅人，就是一些從事涉外稅收管理的專(zhuān)業(yè)人員也難以通透，并且如此細(xì)致的征管條例也很難從根本上解決征管漏洞問(wèn)題。對(duì)此，傳統(tǒng)的做法是漏洞越多，追加的條例越多，稅制越復(fù)雜，征管的效率反而低下，這樣就形成了惡性循環(huán)。因此，加強(qiáng)外籍人員個(gè)人所得稅征管水平應(yīng)摒棄以往對(duì)原有的個(gè)人所得稅制進(jìn)行查缺補(bǔ)漏的做法，轉(zhuǎn)而尋找新的思路，應(yīng)更多地從稅制改革和稅收法制建設(shè)的角度來(lái)加以思考。從最近一段時(shí)間的經(jīng)濟(jì)改革情況看，稅制改革是潮流，個(gè)人所得稅的系統(tǒng)改革也已經(jīng)被納入新一輪稅制改革的議程之中，如能通過(guò)改革，使得中外個(gè)人所得稅從稅制安排和征管機(jī)制上逐步接近和融合，逐漸縮小差異，同時(shí)輔之以征收管理、社會(huì)化協(xié)作等方面的改革，外籍人員個(gè)人所得稅征管水平將會(huì)得到逐步提高。
鑒于以上思路，本文就如何加強(qiáng)外籍人員個(gè)人所得稅征管水平提出如下建議：
（一）稅收法制建設(shè)方面。應(yīng)抓住當(dāng)前我國(guó)稅收增收形勢(shì)良好的機(jī)遇，順應(yīng)新一輪稅制改革的潮流，適時(shí)改革我國(guó)目前的個(gè)人所得稅制度，建立一個(gè)和國(guó)際社會(huì)接軌的新型個(gè)人所得稅制。改革的主要內(nèi)容有：改以往的分類(lèi)征收為綜合征收或分類(lèi)綜合征收；合理確定統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)；強(qiáng)化納稅申報(bào)制度等等。改革后的個(gè)人所得稅將和多數(shù)國(guó)家所得稅制接近，易于外籍人員理解和接受，有利于國(guó)際間的稅收協(xié)調(diào)和稅收協(xié)定的形成。誠(chéng)然，個(gè)人所得稅制的改革是一項(xiàng)全面系統(tǒng)的工程，需要長(zhǎng)時(shí)間的探討和測(cè)算。在法制建設(shè)過(guò)程中我們也要注重不斷探索和完善涉外稅收立法。當(dāng)前應(yīng)做的是，要修訂完善《個(gè)人所得稅法》或單獨(dú)制定《涉外個(gè)人所得稅法》，使外籍人員個(gè)人所得稅的規(guī)定系統(tǒng)化；修訂完善《稅收征管法》，充實(shí)涉外稅收征管法規(guī)，加大稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅管理的主動(dòng)性和可操作性，增強(qiáng)稅法的剛性和執(zhí)法的嚴(yán)謹(jǐn)性、嚴(yán)肅性。
（二）征管方面的改革
1、強(qiáng)化外籍人員納稅登記制度。依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《稅務(wù)登記管理辦法》第三條規(guī)定，外籍人員入境取得勞動(dòng)就業(yè)許可證后30日內(nèi)，必須到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理個(gè)人所得稅納稅登記，建議規(guī)范各地形式不一的外籍人員納稅登記表，制定科學(xué)規(guī)范的全國(guó)統(tǒng)一的外籍人員納稅登記表。
2006年11月6日，國(guó)家稅務(wù)總局納稅申報(bào)試行辦法，明確規(guī)定年所得12萬(wàn)元以上的個(gè)人，要向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。申報(bào)期為2007年1月1日至3月31日。
這也是年所得12萬(wàn)元以上的納稅人，按修訂后的稅法規(guī)定，第一次自行納稅申報(bào)。于是，年末歲初，盤(pán)點(diǎn)自己一年掙了多少錢(qián)、是否達(dá)到了納稅申報(bào)的門(mén)檻，了解學(xué)習(xí)納稅申報(bào)的具體辦法，成為越來(lái)越多納稅人必須面對(duì)的一項(xiàng)事務(wù)。
在個(gè)人所得稅施行26年后，中國(guó)的個(gè)人納稅申報(bào)時(shí)代終于來(lái)臨。
誰(shuí)要申報(bào)？
個(gè)人所得稅，是對(duì)個(gè)人（自然人）取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得征稅，最早于1799年在英國(guó)創(chuàng)立，目前世界上已有140多個(gè)國(guó)家開(kāi)征這一稅種。
中國(guó)對(duì)個(gè)人所得征稅始于1980年。1980年9月10日，五屆人大三次會(huì)議審議通過(guò)了個(gè)人所得稅法，同時(shí)公布實(shí)施。當(dāng)時(shí)沒(méi)有規(guī)定個(gè)人納稅人有申報(bào)納稅的法律義務(wù)。
現(xiàn)行個(gè)人所得稅法，是十屆人大常委會(huì)第18次會(huì)議于2005年10月27日通過(guò)的，自2006年1月1日起施行。這是1980年出臺(tái)個(gè)人所得稅法后的第三次修正。
此次修正，主要內(nèi)容是提高了工資、薪金所得的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)，由每月800元提高到1600元；其次是首次規(guī)定個(gè)人納稅人有納稅申報(bào)的義務(wù)，即新法第八條規(guī)定，“個(gè)人所得超過(guò)國(guó)務(wù)院規(guī)定數(shù)額的，在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒(méi)有扣繳義務(wù)人的，以及具有國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他情形的，納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定辦理納稅申報(bào)”。
2005年12月19日，國(guó)務(wù)院頒布個(gè)人所得稅實(shí)施條例，與個(gè)人所得稅法同時(shí)施行。該條例規(guī)定，年所得12萬(wàn)元以上的納稅義務(wù)人，在年度終了后三個(gè)月內(nèi)，到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。
2006年11月6日，國(guó)家稅務(wù)總局納稅申報(bào)試行辦法，明確了“年所得12萬(wàn)元”的含義――指納稅人在一個(gè)納稅年度取得以下各項(xiàng)所得的合計(jì)數(shù)額達(dá)到12萬(wàn)元，即工資、薪金所得；個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得；對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得；利息、股息、紅利所得；財(cái)產(chǎn)租賃所得；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；偶然所得；經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)確定征稅的其他所得。
申報(bào)辦法也規(guī)定了納稅人的法律責(zé)任：對(duì)于納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的，將依照稅收征管法的規(guī)定處理，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處2000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處2000元以上1萬(wàn)元以下的罰款。
2006年12月15日，國(guó)稅總局又通知，進(jìn)一步明確了年所得12萬(wàn)以上自行納稅申報(bào)的細(xì)節(jié)，如對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得，以一個(gè)納稅年度內(nèi)個(gè)人股票轉(zhuǎn)讓所得與損失盈虧相抵后的正數(shù)為申報(bào)所得數(shù)額，盈虧相抵為負(fù)數(shù)的，此項(xiàng)所得按“零”填寫(xiě)。
如何申報(bào)
“納稅申報(bào)對(duì)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都是一個(gè)考驗(yàn)?！敝袊?guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院施正文教授說(shuō)，這次綜合申報(bào)只是開(kāi)了一個(gè)小口子，只要求年所得超過(guò)12萬(wàn)的個(gè)人申報(bào)。如何保證達(dá)到要求的個(gè)人都去申報(bào)，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)及相關(guān)部門(mén)做扎實(shí)的工作，需要房地產(chǎn)部門(mén)、金融機(jī)構(gòu)等相關(guān)部門(mén)建立起征稅協(xié)助制度，加強(qiáng)對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)登記和稅源監(jiān)控，目前這方面的建設(shè)比較滯后。
中國(guó)人民大學(xué)財(cái)金學(xué)院教授安體富說(shuō)，要想使申報(bào)順利進(jìn)行，政府部門(mén)的制度建設(shè)需要同步跟進(jìn)：一是應(yīng)普遍采取永久惟一的個(gè)人納稅號(hào)?？梢杂脗€(gè)人身份證號(hào)，凡是對(duì)個(gè)人進(jìn)行支付的單位，都應(yīng)該先取得稅號(hào)，然后才能支付和進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理；第二，收入要逐步貨幣化，對(duì)現(xiàn)在許多實(shí)物分配，比如實(shí)物福利、獎(jiǎng)勵(lì)及有價(jià)證券等收入，必須貨幣化；第三，加強(qiáng)現(xiàn)金管理，因?yàn)槎愂樟魇е饕怯矛F(xiàn)金太多，大額支付應(yīng)通過(guò)銀行結(jié)算，廣泛推廣使用信用卡支付消費(fèi)；第四，銀行、稅務(wù)、財(cái)政、工商、海關(guān)等相關(guān)部門(mén)要實(shí)行聯(lián)網(wǎng)，信息共享。
施正文認(rèn)為，沒(méi)有一個(gè)強(qiáng)大的監(jiān)管制度作后盾，要求個(gè)人自行申報(bào)就會(huì)變成一廂情愿?！熬C合征稅的優(yōu)點(diǎn)是公平性，如果只是老實(shí)人去申報(bào)，不但違背了將來(lái)綜合征稅的公平目標(biāo)，反而會(huì)導(dǎo)致新的不公?！?/p>
國(guó)務(wù)院發(fā)展研究中心倪紅日研究員認(rèn)為，解決隱性收入納稅申報(bào)的問(wèn)題，可借鑒國(guó)外的做法，通過(guò)重點(diǎn)稽核制度約束納稅人如實(shí)申報(bào)，如每年重點(diǎn)抽查5%-10%，這樣可以起到震懾作用，“制度的壓力和約束對(duì)提高納稅意識(shí)有很大的作用，否則申報(bào)就沒(méi)有意義了?！?/p>
還有人對(duì)申報(bào)工作中一些不必要的項(xiàng)目表示不滿(mǎn)。比如，國(guó)家稅務(wù)總局于2006年12月31日重申，目前對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得暫免征收個(gè)人所得稅，只是要求年所得超過(guò)12萬(wàn)元以上的個(gè)人對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得要自行申報(bào)。“既然目前對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得不征稅，又要求納稅申報(bào)，實(shí)在太麻煩了?！币晃蛔C券分析師說(shuō)。
他認(rèn)為，核算股票轉(zhuǎn)讓所得非常麻煩，無(wú)疑會(huì)增加股民的負(fù)擔(dān)。其實(shí)，現(xiàn)在開(kāi)戶(hù)為實(shí)名制，稅務(wù)部門(mén)可以直接從股票交易所獲取信息，何必增加納稅人的納稅成本？
納稅人的成本和權(quán)利
針對(duì)新的納稅規(guī)定，記者采訪(fǎng)的諸多納稅人在“表示理解”的同時(shí)，也希望稅務(wù)部門(mén)能夠?yàn)榧{稅申報(bào)人提供方便，減輕納稅人的遵從成本和征稅機(jī)關(guān)的行政成本。“如果程序簡(jiǎn)易明了，納稅人會(huì)樂(lè)于依法申報(bào)，反之則傾向逃避申報(bào)?！?/p>
“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)為每一位納稅人提供納稅憑證?！北本┐髮W(xué)法學(xué)院陳薇蕓博士說(shuō)，中國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行分項(xiàng)征收、代扣代繳的方式，個(gè)人所得大部分是稅后收入。但納稅申報(bào)要求納稅人申報(bào)稅前收入，又不給提供納稅憑證，結(jié)果導(dǎo)致納稅人對(duì)自己稅前所得信息的了解，還不如稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的多。
現(xiàn)在許多人有多張銀行卡，銀行活期存款每三個(gè)月結(jié)息一次，對(duì)于年所得超過(guò)12萬(wàn)元的納稅人，按法律規(guī)定，也必須將這些利息所得進(jìn)行申報(bào)?！凹{稅人一筆筆去計(jì)算不是一件輕松的事情，稅務(wù)機(jī)關(guān)能不能在年底為納稅人提供一份總的憑證？”陳薇蕓說(shuō)，完稅憑證應(yīng)該主動(dòng)提供給納稅人，而不是納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)或扣繳單位索取。
中國(guó)人民大學(xué)法學(xué)院徐孟洲教授說(shuō)，納稅申報(bào)的確非常麻煩，比如一些憑證不好收集，從銀行取款要計(jì)算利息也很麻煩。這需要征納雙方的配合與相互理解，需要一個(gè)磨合的過(guò)程。
中國(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院教授施正文認(rèn)為，中國(guó)的稅政存在一個(gè)傾向，是重視對(duì)納稅人義務(wù)的規(guī)定，忽視對(duì)納稅人權(quán)利的規(guī)定，結(jié)果導(dǎo)致納稅人權(quán)利和義務(wù)不對(duì)稱(chēng)。這次國(guó)家稅務(wù)總局制定的個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法，突出了納稅人的義務(wù)。國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)制定一個(gè)為年所得超過(guò)12萬(wàn)的納稅人提供納稅服務(wù)的辦法，以便更好地為自行申報(bào)納稅人提供便利。
“這是部門(mén)立法存在的弊端?！笔┱恼J(rèn)為。
