時(shí)間：2024-01-17 16:19:05
序論：在您撰寫稅收籌劃的納稅時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
【關(guān)鍵詞】 增值稅；轉(zhuǎn)型改革；納稅人身份；稅收籌劃
稅收籌劃是納稅人為實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化，在法律許可的范圍內(nèi)，通過財(cái)務(wù)、投融資、經(jīng)營活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)的安排選擇，對(duì)納稅義務(wù)作出的規(guī)劃。增值稅轉(zhuǎn)型后，一般納稅人購進(jìn)的固定資產(chǎn)可以抵扣，小規(guī)模納稅人征收率下降，在此背景下，對(duì)增值稅納稅人進(jìn)行稅收籌劃，科學(xué)選擇納稅人類型，有利于企業(yè)降低稅負(fù)，獲取最大的節(jié)稅收益。
一、增值稅轉(zhuǎn)型后納稅人的稅法規(guī)定
（一）增值稅轉(zhuǎn)型的基本內(nèi)涵
增值稅是我國第一大稅種，為推進(jìn)增值稅制度完善，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展，2008年11月10日，國務(wù)院總理簽署國務(wù)院令，公布了修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，決定自2009年1月1日起，在全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。所謂增值稅轉(zhuǎn)型，即把我國自1994年以來實(shí)行的生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)變。生產(chǎn)型增值稅，是指納稅人在繳納增值稅時(shí)，所購置的固定資產(chǎn)中所含進(jìn)項(xiàng)增值稅款不能抵扣，存在重復(fù)征稅問題；而消費(fèi)型增值稅則允許企業(yè)購進(jìn)機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅金可在銷項(xiàng)稅額中抵扣。增值稅轉(zhuǎn)型的意義在于完善稅制建設(shè)，為企業(yè)減負(fù)，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)更新改造，有利于我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型。實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革，需要對(duì)原增值稅條例進(jìn)行相應(yīng)的修訂，新修訂的《條例》在增值稅納稅人稅法規(guī)定上也作出了調(diào)整。
（二）增值稅納稅人的稅法規(guī)定
參照國際慣例，我國《增值稅暫行條例》將納稅人按其經(jīng)營規(guī)模及會(huì)計(jì)核算健全程度劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。修訂前的增值稅條例規(guī)定小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主、兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的。符合以上銷售額標(biāo)準(zhǔn)的，且會(huì)計(jì)核算不健全者，為小規(guī)模納稅人。個(gè)人、非企業(yè)性單位，不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的企業(yè)，即使年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，也視同小規(guī)模納稅人；而一般納稅人，是指年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)核算健全的企業(yè)和企業(yè)性單位。一般納稅人基本適用17%和13%的法定稅率（出口退稅適用0%稅率），采用規(guī)范的“購進(jìn)扣稅法”計(jì)算增值稅額；小規(guī)模納稅人采取簡易征收辦法計(jì)算增值稅額，適用6%（工業(yè)企業(yè)）或4%（商業(yè)企業(yè)）的征收率。修訂后的增值稅條例，在納稅人稅法規(guī)定上與修訂前的有兩個(gè)重要不同：一是降低小規(guī)模納稅人征收率?？紤]到增值稅轉(zhuǎn)型改革后，一般納稅人的增值稅負(fù)擔(dān)水平總體降低，為了平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)水平，促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展和擴(kuò)大就業(yè)，降低小規(guī)模納稅人的征收率。同時(shí)考慮到現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，小規(guī)模納稅人混業(yè)經(jīng)營十分普遍，實(shí)際征管中難以明確劃分工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人，因此修訂后的增值稅條例對(duì)小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，將征收率統(tǒng)一降至3%。二是降低小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)。修訂后的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額(以下簡稱應(yīng)稅銷售額)在50萬元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下的為小規(guī)模納稅人。符合以上銷售額標(biāo)準(zhǔn)的，且會(huì)計(jì)核算不健全者，即為小規(guī)模納稅人；而年應(yīng)稅銷售額在50萬元以上的工業(yè)企業(yè)或年應(yīng)稅銷售額在80萬元以上的商業(yè)企業(yè)，都為增值稅一般納稅人。年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人（自然人）繼續(xù)按小規(guī)模納稅人納稅，而非企業(yè)性單位和不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可以自行選擇是否按小規(guī)模納稅人納稅。稅收政策及稅收政策的調(diào)整客觀上造成了兩類納稅人稅收負(fù)擔(dān)與稅收利益上的差別，為增值稅轉(zhuǎn)型后的小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性。
二、增值稅納稅人身份的判別方法
增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為增值稅納稅人的稅收籌劃提供了可能。增值稅轉(zhuǎn)型后，納稅人可根據(jù)自己的具體情況，在設(shè)立、變更時(shí)，正確選擇增值稅納稅人身份。企業(yè)選擇哪種類別的納稅人有利呢？主要判別方法有以下幾種。
(一)無差別平衡點(diǎn)增值率判別法
從兩類增值稅納稅人的計(jì)稅原理看，一般納稅人的增值稅計(jì)算是以增值額為計(jì)稅基礎(chǔ)，而小規(guī)模納稅人的增值稅計(jì)算是以全部不含稅收入為計(jì)稅基礎(chǔ)。在銷售價(jià)格相同的情況下，稅負(fù)的高低取決于增值率的大小。一般來說，對(duì)于增值率高的企業(yè)，適宜作為小規(guī)模納稅人；反之，適宜作為一般納稅人。當(dāng)增值率達(dá)到某一數(shù)值時(shí)，兩類納稅人的稅負(fù)相同，這一數(shù)值稱為無差別平衡點(diǎn)增值率，其計(jì)算公式如下：
進(jìn)項(xiàng)稅額＝銷售額×（1－增值率）×增值稅稅率
增值率＝（銷售額－可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目金額）÷銷售額
或 增值率＝（銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）÷銷項(xiàng)稅額
假設(shè)一般納稅人銷售貨物及購進(jìn)貨物的增值稅稅率均為17％，增值稅轉(zhuǎn)型改革后的小規(guī)模納稅人征收率為3%（下同）。
又：一般納稅人應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額
＝銷售額×17%－銷售額×17%×（1－增值率）＝銷售額×17%×增值率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷售額×3%
當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí)，其增值率則為無差別平衡點(diǎn)增值率，即：
銷售額×17%×增值率=銷售額×3%
增值率＝3%÷17%=17.65%
(注: 銷售額與購進(jìn)項(xiàng)目金額均為不含稅金額)
以上計(jì)算分析為，當(dāng)增值率為17.65%時(shí)，兩者稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于17.65%時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人，適宜選擇作一般納稅人；當(dāng)增值率高于17.65%時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作小規(guī)模納稅人。
(二)無差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法
在稅收實(shí)務(wù)中，一般納稅人稅負(fù)高低取決于可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的多少。通常情況下，若可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較多，則適宜作一般納稅人，反之則適宜作小規(guī)模納稅人。當(dāng)?shù)挚垲~占銷售額的比重達(dá)某一數(shù)值時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)相等，稱為無差別平衡點(diǎn)抵扣率。其計(jì)算公式如下：
進(jìn)項(xiàng)稅額＝可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目金額×增值稅稅率
增值率＝（銷售額－可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目金額）÷銷售額
＝1－可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目金額÷銷售額
＝1－抵扣率
又：一般納稅人應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額
＝銷售額×增值稅稅率－銷售額×增值稅稅率×（1－增值率）＝銷售額×增值稅稅率×增值率＝銷售額×增值稅稅率×（1－抵扣率）
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷售額×征收率
當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí)，其抵扣率則為無差別平衡點(diǎn)抵扣率。
銷售額×增值稅稅率×（1－抵扣率）＝銷售額×征收率
抵扣率＝1－征收率÷增值稅稅率=1－3%÷17%＝82.35%
(注: 銷售額與購進(jìn)項(xiàng)目金額均為不含稅金額)
這就是說，當(dāng)?shù)挚勐蕿?2.35%時(shí)，兩種納稅人稅負(fù)完全相同；當(dāng)?shù)挚勐矢哂?2.35%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作一般納稅人；當(dāng)?shù)挚勐实陀?2.35%時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作小規(guī)模納稅人。
(三)含稅購貨金額占含稅銷售額比重判別法
當(dāng)納稅人提供的資料是含稅銷售額和含稅購進(jìn)金額，可根據(jù)前述計(jì)算公式求得無差別平衡點(diǎn)抵扣率。假設(shè)Y為含增值稅的銷售額，X為含增值稅的購貨金額（兩額均為同期），則下式成立。Y/(1+17%)×17％－X/(1+17%)×17%＝Y(jié)/(1+3%)×3%
解得平衡點(diǎn)為：X＝79.95%Y
即，當(dāng)企業(yè)的含稅購貨額為同期含稅銷售額的79.95％時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)完全相同。當(dāng)企業(yè)的含稅購貨額大于同期含稅銷售額的79.95％時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)含稅購貨額小于同期含稅銷售額的79.95％時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
下面以一實(shí)例對(duì)上述分析進(jìn)行佐證。
三、實(shí)例分析
某生產(chǎn)性企業(yè)， 2009年應(yīng)納增值稅銷售額為98萬元，會(huì)計(jì)核算制度比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17%增值稅稅率，但該企業(yè)準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，只占銷項(xiàng)稅額的35%。在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅人身份審核時(shí)涉及到該企業(yè)如何核算的問題。
要求解答：該企業(yè)應(yīng)怎樣進(jìn)行納稅人身份的增值稅籌劃。
（一）采用無差別平衡點(diǎn)增值率判別法
假設(shè)本例中的銷售額與購進(jìn)項(xiàng)目金額均為不含稅金額
增值率＝（銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）÷銷項(xiàng)稅額＝(銷售額×17%－購進(jìn)項(xiàng)目價(jià)款×17%)÷（銷售額×17%）＝(98×17%－98×17%×35%)÷(98×17%)×100%＝65%
由無差別平衡點(diǎn)增值率可知，企業(yè)的增值率為65%＞無差別平衡點(diǎn)增值率17.65%，該企業(yè)作為一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，企業(yè)適宜作小規(guī)模納稅人。
（二）采用無差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法
同樣，假設(shè)本例中的銷售額與購進(jìn)項(xiàng)目金額均為不含稅金額。
由于該企業(yè)可抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目金額為98×35%＝34.3萬元，銷售額為98萬元，購進(jìn)項(xiàng)目金額占銷售額的比重為34.3萬元÷98萬元×100%＝35%
由無差別平衡點(diǎn)抵扣率可知，該企業(yè)的抵扣率35%＜無差別平衡點(diǎn)抵扣率82.35%，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，企業(yè)適宜作小規(guī)模納稅人。
（三）采用含稅銷售額與含稅購貨額比較法
本例中，假設(shè)該廠年銷售額98萬元為含增值稅的銷售額，購進(jìn)價(jià)款34.3萬元（98×35%）也為含增值稅的價(jià)款，用含稅購貨額34.3萬元比同期含稅銷售額98萬元，即34.3萬元÷98萬元×100%＝35%＜79.95%。
當(dāng)企業(yè)含稅購貨額小于同期含稅銷售額的79.95%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，企業(yè)適宜作小規(guī)模納稅人。
以上分析說明，該企業(yè)作為小規(guī)模納稅人優(yōu)于一般納稅人。對(duì)于這一結(jié)論，還可以通過以下方法進(jìn)行判斷：
一是采用小規(guī)模納稅人方法計(jì)算增值稅。
該企業(yè)將總廠分設(shè)為兩個(gè)分廠，各自作為獨(dú)立核算單位，一分為二的兩個(gè)單位年應(yīng)稅銷售額分別為49萬元和49萬元，符合小規(guī)模納稅人的條件，適用3%的征收率。在這種情況下，該納稅人應(yīng)納增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝49×3%＋49×3%＝2.94（萬元）。
二是采用一般納稅人方法計(jì)算增值稅。
不設(shè)立分廠，總廠為一個(gè)獨(dú)立的核算單位，年應(yīng)稅銷售額為98萬元，會(huì)計(jì)核算制度比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17%增值稅稅率，進(jìn)項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅額的35%，在這種情況下，應(yīng)納增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝98×17%－98×17%×35%＝10.829（萬元）
顯然，該企業(yè)以小單位核算，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負(fù)7.889（10.829－2.94）萬元。經(jīng)過如此籌劃，可達(dá)到節(jié)稅目的，因此，該企業(yè)決定下設(shè)兩個(gè)分廠進(jìn)行獨(dú)立核算。
四、結(jié)語
綜上所述，增值稅轉(zhuǎn)型后，增值稅納稅人應(yīng)該選擇稅負(fù)最輕，對(duì)自己最為有利的增值稅納稅人身份。當(dāng)然，這種選擇是有條件限制的：一是企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的要求決定著企業(yè)進(jìn)行納稅人籌劃空間的大小。假如企業(yè)產(chǎn)品多是銷售給一般納稅人，客戶因收到的增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，一般會(huì)要求企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，在此情況下，企業(yè)必須選擇作一般納稅人，才有利于產(chǎn)品的銷售。二是根據(jù)新修訂的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條之規(guī)定，銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，未辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的納稅人，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票，所以，納稅人只要具備了一般納稅人條件就必須辦理一般納稅人資格，否則就不能按小規(guī)模納稅征收率計(jì)算稅款，而必須按17％或13％的稅率直接計(jì)算應(yīng)納稅額。另外，企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)是價(jià)值最大化，這就決定著企業(yè)必須擴(kuò)大銷售收入來實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，在此情況下，即使采用小規(guī)模納稅人合算，也必須辦理一般納稅人資格。當(dāng)然，盡管納稅人在選擇納稅人身份認(rèn)定或納稅方式時(shí)會(huì)受到上述諸因素的制約，但基于稅收籌劃的角度，企業(yè)在合并、分立、新建時(shí)，納稅人可通過對(duì)稅負(fù)平衡點(diǎn)的測算巧妙籌劃，根據(jù)所經(jīng)營貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份，獲取最大的節(jié)稅收益。
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關(guān)鍵詞:增值稅;稅務(wù)籌劃;稅負(fù)平衡點(diǎn)
中圖分類號(hào):F810.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號(hào):1673-291X(2010)10-0016-02
收稿日期:2010-02-04
基金項(xiàng)目:河南工業(yè)大學(xué)?？蒲谢鹳Y助
作者簡介:黃芳(1975-),女,湖北武漢人,會(huì)計(jì)師,碩士研究生,從事技術(shù)經(jīng)濟(jì)及管理研究。
增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇,為增值稅納稅人的稅收籌劃提供了可能。增值稅轉(zhuǎn)型后,納稅人可根據(jù)自己的具體情況,在設(shè)立、 變更時(shí),正確選擇增值稅納稅人身份。企業(yè)選擇哪種類別的納稅人有利呢?主要判別方法有以下幾種:
一、不含稅銷售額的無差別平衡點(diǎn)分析
當(dāng)增值稅納稅人為一般納稅人的情況下:應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=不含稅銷售額×增值稅稅率-可抵扣項(xiàng)目額×增值稅稅率=(不含稅銷售額-可抵扣項(xiàng)目額)×增值稅稅率=增值額×增值稅稅率=(不含稅銷售額×增值率)×增值稅稅率當(dāng)增值稅納稅人為小規(guī)模納稅人的情況下:應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×增值稅征收率。因此,不含稅銷售額情況下增值稅納稅人身份選擇的稅負(fù)平衡公式就可以界定為:
不含稅銷售額×增值率×增值稅稅率=不含稅銷售額×增值稅征收率
即:不含稅銷售額平衡點(diǎn)增值率(a0)=增值稅征收率/增值稅稅率×100%
當(dāng)實(shí)際增值率a=a0時(shí),平衡式的兩邊金額相等,說明此時(shí)一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)與小規(guī)模納稅人一樣;當(dāng)實(shí)際增值率a>a0時(shí),平衡式的左邊金額大于右邊金額,說明一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)重于小規(guī)模納稅人,從節(jié)稅角度講選擇小規(guī)模納稅人身份對(duì)企業(yè)有利;當(dāng)實(shí)際增值率a
也就是說,對(duì)于適用17%稅率和6%征收率的增值稅納稅人來說,當(dāng)不含稅銷售額增值率>平衡點(diǎn)增值率35.29%(6%/17%×100%=35.29%)時(shí),應(yīng)該選擇小規(guī)模納稅人身份,以減輕增值稅負(fù)擔(dān);當(dāng)不含稅銷售額增值率
案例:方遠(yuǎn)公司是一個(gè)年應(yīng)稅銷售額在100萬元左右的生產(chǎn)企業(yè),公司每年購進(jìn)材料60 萬元左右。如果屬于一般納稅人,該公司產(chǎn)品的增值稅適用稅率為17%,如果是小規(guī)模納稅人則增值稅征收率為6%。該公司會(huì)計(jì)核算健全,有條件被認(rèn)定為一般納稅人(假定企業(yè)購進(jìn)材料適用17%增值稅稅率并取得增值稅專用發(fā)票)。 現(xiàn)應(yīng)用稅負(fù)平衡點(diǎn)分析法為企業(yè)進(jìn)行納稅人身份的稅務(wù)籌劃并進(jìn)行驗(yàn)證。按照上述稅負(fù)平衡點(diǎn)分析原理,我們需要計(jì)算企業(yè)實(shí)際增值率。企業(yè)預(yù)計(jì)的實(shí)際增值率=(不含稅銷售額-不含稅購進(jìn)額)÷不含稅銷售額×100%=(100-60)÷100×100%=40%因?yàn)閷?shí)際增值率40% >35.29%(平衡點(diǎn)增值率), 所以該公司維持小規(guī)模納稅人身份更為有利于稅收負(fù)擔(dān)的降低。結(jié)果驗(yàn)證:公司屬于一般納稅人應(yīng)納稅額=100×17%-60×17%=6.8萬元公司屬于小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=100×6%=6萬元,結(jié)果表明,在這種情況下小規(guī)模納稅人繳納的增值稅比一般納稅人繳納的少0.8萬元,進(jìn)一步驗(yàn)證了稅負(fù)平衡點(diǎn)分析結(jié)果的正確性。
二、含稅銷售額的無差別平衡點(diǎn)分析
增值稅納稅人為一般納稅人的情況下:應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=含稅銷售額÷(1+增值稅稅率) ×增值稅稅率-可抵扣項(xiàng)目額÷(1+增值稅稅率)×增值稅稅率=(含稅銷售額-可抵扣項(xiàng)目額) ÷ (1+增值稅稅率) ×增值稅稅率=含稅增值額÷(1+增值稅稅率) ×增值稅稅率=含稅銷售額×增值率÷(1+增值稅稅率)×增值稅稅率,當(dāng)增值稅納稅人為小規(guī)模納稅人的情況下:應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+增值稅征收率)×增值稅征收率,因此,含稅銷售額情況下增值稅納稅人身份選擇的稅負(fù)平衡公式就可以界定為:含稅銷售額÷(1+增值稅稅率)×增值率×增值稅稅率=含稅銷售額÷(1+增值稅征收率)× 增值稅征收率
即:含稅銷售額平衡點(diǎn)增值率(b0)=增值稅征收率÷增值稅稅率×(1+增值稅稅率)÷(1+增值稅征收率)×100%,當(dāng)含稅銷售額實(shí)際增值率b=b0時(shí),平衡式的兩邊金額相等,說明此時(shí)一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)與小規(guī)模納稅人一樣;當(dāng)實(shí)際增值率b>b0時(shí),平衡式的左邊金額大于右邊金額,說明一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)重于小規(guī)模納稅人,從節(jié)稅角度講選擇小規(guī)模納稅人身份對(duì)企業(yè)有利;當(dāng)實(shí)際增值率b
對(duì)于適用17%稅率和4%征收率的增值稅納稅人來說,當(dāng)含稅銷售額增值率>平衡點(diǎn)增值率26.47%[4%/17%×(1+17%)/(1 +4%)×100%=26.47%]時(shí),應(yīng)該選擇小規(guī)模納稅人身份,以減輕增值稅負(fù)擔(dān);當(dāng)含稅銷售額增值率
案例:新達(dá)公司是一個(gè)年含稅銷售額在200萬元左右的商業(yè)企業(yè),公司每年購進(jìn)含稅商品160萬元左右。如果屬于一般納稅人,該公司產(chǎn)品的增值稅適用稅率為17%,如果是小規(guī)模納稅人則增值稅征收率為4%。該公司會(huì)計(jì)核算健全,有條件被認(rèn)定為一般納稅人(假定企業(yè)購進(jìn)商品適用17%增值稅公司屬于一般納稅人應(yīng)納稅額=200 ÷(1 +17%)×17%-160÷(1+17%)×17%=5.81萬元公司屬于小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=200÷(1+4%)×4%=7.69 萬元結(jié)果表明,在這種情況下一般納稅人繳納的增值稅比小規(guī)模納稅人少1.88萬元, 進(jìn)一步驗(yàn)證了稅負(fù)平衡點(diǎn)分析結(jié)果的正確性。因此,企業(yè)應(yīng)健全會(huì)計(jì)核算制度并向稅務(wù)機(jī)關(guān)提請(qǐng)一般納稅人身份認(rèn)定。
三、結(jié)語
綜上所述,增值稅轉(zhuǎn)型后,增值稅納稅人應(yīng)該選擇稅負(fù)最輕,對(duì)自己最為有利的增值稅納稅人身份。當(dāng)然,這種選擇是有條件限制的:一是企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的要求決定著企業(yè)進(jìn)行納稅人籌劃空間的大小。假如企業(yè)產(chǎn)品多是銷售給一般納稅人,客戶因收到的增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,一般會(huì)要求企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票,在此情況下,企業(yè)必須選擇作一般納稅人,才有利于產(chǎn)品的銷售。二是根據(jù)新修訂的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》 第34條之規(guī)定,銷售額超過規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn),未辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的納稅人,應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,也不得使用增值稅專用發(fā)票,所以,納稅人只要具備了一般納稅人條件就必須辦理一般納稅人資格,否則就不能按小規(guī)模納稅征收率計(jì)算稅款,而必須按 17%或 13%的稅率直接計(jì)算應(yīng)納稅額。另外,企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)是價(jià)值最大化,這就決定企業(yè)必須擴(kuò)大銷售收入來實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo),在此情況下,即使采用小規(guī)模納稅人合算,也必須辦理一般納稅人資格。當(dāng)然,盡管納稅人在選擇納稅人身份認(rèn)定或納稅方式時(shí)會(huì)受到上述諸因素的制約,但基于稅收籌劃的角度,企業(yè)在合并、 分立、 新建時(shí),納稅人可通過對(duì)稅負(fù)平衡點(diǎn)的測算巧妙籌劃,根據(jù)所經(jīng)營貨物的總體增值率水平,選擇不同的納稅人身份,獲取最大的節(jié)稅收益。
參考文獻(xiàn):
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一、企業(yè)創(chuàng)建階段的稅收籌劃
由于國家現(xiàn)行稅收政策對(duì)不同的納稅人、征稅對(duì)象、特定地區(qū)及行業(yè)規(guī)定了不同的待遇，因而企業(yè)在創(chuàng)建階段應(yīng)根據(jù)自身創(chuàng)辦條件，合理利用有關(guān)稅收政策，做好稅收籌劃。
1.企業(yè)選址的稅收籌劃。為了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、合理配置社會(huì)資源，現(xiàn)階段我國某些地區(qū)實(shí)行了一些優(yōu)惠政策。在自然資源、人力資源、交通狀況等影響企業(yè)利潤的相關(guān)制約因素趨同的前提下，企業(yè)選擇經(jīng)營地點(diǎn)時(shí)可優(yōu)先考慮稅收收益的問題。不言而喻，對(duì)于建立在稅收優(yōu)惠區(qū)域內(nèi)的企業(yè)，其稅后邊際收益肯定是大于非稅收優(yōu)惠區(qū)域內(nèi)的企業(yè)。
因此，根據(jù)稅收地區(qū)優(yōu)惠政策選擇企業(yè)的經(jīng)營地點(diǎn)，是投資者獲得高資本回報(bào)率的有效途徑。
2.確定經(jīng)營范圍和經(jīng)營方式的稅收籌劃。為適應(yīng)市場的需求，企業(yè)往往選擇多樣性的經(jīng)營范圍和經(jīng)營方式，由此出現(xiàn)了兩種特殊的經(jīng)營行為：混合經(jīng)營和兼營行為。按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生混合銷售行為時(shí)應(yīng)根據(jù)企業(yè)是否為增值稅納稅人來確定適用稅種，因此稅收籌劃應(yīng)從增值稅納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)著手。企業(yè)的售后服務(wù)行為如送貨上門、售后安裝、維修等經(jīng)營方式均屬于混合銷售行為，若企業(yè)為增值稅納稅人，其運(yùn)輸、安裝、維修等收入應(yīng)并入銷售收入征收增值稅(稅率17%)，但是如果企業(yè)將售后服務(wù)部門剝離，單設(shè)獨(dú)立的營業(yè)稅法人子公司，原混合銷售收入就可分別繳納增值稅和營業(yè)稅(稅率3%、5%)。這樣整個(gè)企業(yè)的收入不減，而因適用稅種的改變使稅負(fù)降低，從而提高企業(yè)的整體稅后利潤。對(duì)于兼營行為，根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)只要能分別核算貨物、應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，并按不同的稅率，各自計(jì)算應(yīng)納稅額，就可使企業(yè)減少不必要的稅負(fù)。綜上所述，企業(yè)經(jīng)營范圍和方式的多樣性，要求企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)不能只局限于個(gè)別稅種稅負(fù)的高低，而應(yīng)著重考慮企業(yè)整體稅負(fù)的輕重。
3.選擇會(huì)計(jì)方法時(shí)的稅收籌劃。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)成本、費(fèi)用的攤銷等提供了多種具體的會(huì)計(jì)方法，如固定資產(chǎn)的折舊、存貨的計(jì)價(jià)方法等，這就為企業(yè)的稅收籌劃提供了可利用的空間。雖然無論采用哪種會(huì)計(jì)方法，企業(yè)在較長的一段經(jīng)營期內(nèi)交納稅款的總額不變，但是通過稅收籌劃選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法，就可縮小企業(yè)當(dāng)期稅基、達(dá)到遞延納稅的目的。納稅期的滯延就可使企業(yè)在滯延期內(nèi)獲得一筆相當(dāng)于應(yīng)納稅額的政府無息貸款，使企業(yè)能充分利用資金的時(shí)間價(jià)值，創(chuàng)造更大的效益。
二、企業(yè)在發(fā)展過程中的稅收籌劃
企業(yè)在發(fā)展過程中為追求收益的最大化，稅收籌劃的作用不容忽視，此階段的稅收籌劃主要是圍繞著企業(yè)籌資、投資及利潤分配等財(cái)務(wù)管理環(huán)節(jié)展開的。
1.稅收籌劃影響企業(yè)的籌資決策。為保證生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的正常進(jìn)行，企業(yè)必須依法、合理的籌集資金，按照資金不同的來源渠道和籌集方式，可將其分為權(quán)益資金和債務(wù)資金兩種。由于稅負(fù)的影響，債務(wù)資金優(yōu)于權(quán)益資金。根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，債務(wù)資金的利息是可以計(jì)入企業(yè)當(dāng)期費(fèi)用或成本中的，由此則可引起本期或以后會(huì)計(jì)期間費(fèi)用和成本的增加，相應(yīng)減少各期上繳國家的所得稅，以達(dá)到合法減稅的目的，從籌資環(huán)節(jié)增加企業(yè)收益。權(quán)益資金則不然，股利應(yīng)由交納所得稅后的利潤支付，不能達(dá)到減稅的目的。
2.稅收籌劃影響企業(yè)的投資行為。企業(yè)進(jìn)行投資會(huì)導(dǎo)致一系列的現(xiàn)金流入和流出。這些現(xiàn)金流量的大小會(huì)有某種程度的不確定性，這也為稅收的籌劃提供了一個(gè)很大的空間。企業(yè)投資前，通常會(huì)設(shè)計(jì)一個(gè)或幾個(gè)備選項(xiàng)目，進(jìn)行決策時(shí)，要在各種可能的投資項(xiàng)目中權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)和收益，而投資收益需要在稅后的基礎(chǔ)上衡量，否則企業(yè)就不能正確地把握項(xiàng)目的增量現(xiàn)金流量。
為鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)，國家出臺(tái)了一些稅收的減免政策，對(duì)于那些有一定自主研發(fā)能力的企業(yè)，投資這些項(xiàng)目將會(huì)使稅收支出減少，增加稅后利潤。例如：我國對(duì)企業(yè)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝研究開發(fā)費(fèi)用的扣除中，規(guī)定“三新費(fèi)”比上年實(shí)際發(fā)生額增長達(dá)到10%以上(含10%)其當(dāng)年實(shí)際發(fā)生費(fèi)用，除按規(guī)定據(jù)實(shí)列支外，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，可再按其實(shí)際發(fā)生額的50%直接抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得，企業(yè)在三新費(fèi)的投入時(shí)，就可利用10%這個(gè)臨界點(diǎn)。企業(yè)對(duì)外投資時(shí)若以收購一家虧損企業(yè)的方式進(jìn)行投資，那么虧損企業(yè)的經(jīng)營虧損就可抵減企業(yè)的盈利，使企業(yè)獲得額外的減稅待遇，另外在企業(yè)收購時(shí)會(huì)進(jìn)行資產(chǎn)的重估，被收購企業(yè)資產(chǎn)的增值額可導(dǎo)致折舊額的增加，減少應(yīng)納稅收入，從而減少企業(yè)的稅負(fù)。
企業(yè)投資的方式有很多種，無論企業(yè)選擇何種投資方式，目的只有一個(gè)，那就是增加企業(yè)的稅后收益；為企業(yè)創(chuàng)造最大財(cái)富，因此投資決策中應(yīng)重視稅的影響進(jìn)行稅收籌劃。
【關(guān)鍵詞】增值稅 稅收籌劃 一般納稅人 銷項(xiàng)稅額 稅收優(yōu)惠
增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。2013年我國稅收收入達(dá)到109220119萬元，其中國內(nèi)增值稅為23862121萬元，占稅收收入的21.85%。可見，對(duì)政府來說，增值稅是取得稅收收入很重要的來源；而對(duì)企業(yè)來說，增值稅也成為企業(yè)的沉重負(fù)擔(dān)。
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》，增值稅的納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種。而一般納稅人是繳納增值稅的主力軍，為了減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，減少現(xiàn)金流出，降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，增值稅的一般納稅人有必要通過非違法的避稅方法和合法的節(jié)稅方法以及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方法來進(jìn)行稅收籌劃，促進(jìn)企業(yè)健康持續(xù)的發(fā)展。
一、利用增值稅計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行稅收籌劃
對(duì)于增值稅的一般納稅人，《增值稅暫行條例》規(guī)定企業(yè)應(yīng)納增值稅額是當(dāng)期銷項(xiàng)稅額與當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差，也就是說對(duì)企業(yè)增值稅進(jìn)行稅收籌劃，可以從銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額兩個(gè)方面進(jìn)行。
（一）利用銷項(xiàng)稅額的進(jìn)行稅收籌劃
1.通過納稅主體的有效分離進(jìn)行籌劃。銷項(xiàng)稅額籌劃主要考慮的是銷售額，因?yàn)橥ǔＧ闆r下增值稅率是固定的。我國增值稅法規(guī)定，銷售貨物或提供勞務(wù)而向購買方收取的價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)列入銷售額計(jì)算增值稅。為此，企業(yè)可以通過將應(yīng)稅勞務(wù)、業(yè)務(wù)與產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)區(qū)分開，以解決價(jià)外費(fèi)用交納增值稅問題。當(dāng)企業(yè)發(fā)生非應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，就應(yīng)將其分離成兩個(gè)納稅主體的業(yè)務(wù)，通過納稅主體的有效分離來將“價(jià)外費(fèi)用”轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌麘?yīng)稅勞務(wù)。
2.選擇銷售方式進(jìn)行納稅籌劃。在商品折扣方面，《增值稅暫行條例》有這樣的規(guī)定，如果銷售額與折扣額開到同一張發(fā)票上，可按折扣后的銷售額征收稅收；反之則不準(zhǔn)從銷售額中減除折扣額。因此，企業(yè)可以根據(jù)這一條款對(duì)商業(yè)銷售進(jìn)行納稅籌劃。
例如：甲公司決定在2013年春節(jié)期間開展一次促銷活動(dòng)，現(xiàn)有兩個(gè)方案可供選擇：方案一，打8折，即按現(xiàn)價(jià)折扣20%銷售，原100元的產(chǎn)品以80元售出；方案二，贈(zèng)送購貨價(jià)值20%的禮品，即購100元的產(chǎn)品，可獲得20元禮品在不同情況下，公司稅后利潤（該產(chǎn)品原材料購進(jìn)單價(jià)為20元，禮品的購進(jìn)價(jià)格為4元，其他稅暫不考慮）：
方案一：
應(yīng)納增值稅=80÷（1+17%）×17%-20÷（1+17%）×17%=8.71（元）
企業(yè)利潤額=80÷（1+17%）-20÷（1+17%）=51.29（元）
應(yīng)交企業(yè)所得稅=51.29×25%=12.82（元）
稅后凈利潤=51.29-12.82=38.47（元）
方案二：
應(yīng)納增值稅=100÷（1+17%）×17%-20÷（1+17%）×17%-4÷（1+17%）×17%=11.04（元）
企業(yè)利潤額=100÷（1+17%）-20÷（1+17%）-4÷（1+17%）=64.97（元）
應(yīng)交企業(yè)所得稅=64.97×25%=16.82（元）
稅后凈利潤=64.97-16.82=48.15（元）
通過兩個(gè)相比較可以看出方案2為最優(yōu)方案，雖然增值稅和企業(yè)所得稅交的多，但是稅后凈利潤有38.47增長到48.15，增長了20.10%。實(shí)現(xiàn)了稅后利潤最大化，節(jié)省了更多的資金，使資金更多地留在企業(yè)，讓企業(yè)更好地發(fā)展。
（二）利用進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅籌劃
進(jìn)項(xiàng)稅額是一般納稅人接受勞務(wù)或進(jìn)貨所擔(dān)負(fù)的增值稅額，而銷售方收取的銷項(xiàng)稅額就是購買方支付的進(jìn)項(xiàng)稅額。在增值稅納稅籌劃中，可以對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行納稅籌劃。
1.對(duì)不同納稅人身份的供貨商進(jìn)行選擇。增值稅相關(guān)的法規(guī)規(guī)定，憑借增值稅專用發(fā)票海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣；納稅人允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人實(shí)際發(fā)生的，依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算稅額。
2.從進(jìn)貨渠道進(jìn)行籌劃。企業(yè)進(jìn)貨一般是向納稅人采購，也有采用其他形式的，如農(nóng)產(chǎn)品收購、廢舊物資收購等。當(dāng)企業(yè)主要以收購的方式獲取原材料時(shí)，就需要對(duì)收購進(jìn)行規(guī)劃、安排。例如企業(yè)既通過收購的方式獲取原材料，也通過向一般納稅人購買獲取原材料，這時(shí)就可以進(jìn)行增值稅籌劃，籌劃時(shí)應(yīng)將教育附加費(fèi)、城市建設(shè)維護(hù)稅等考慮在內(nèi)。對(duì)以廢舊物資為原材料的企業(yè)，既可以直接收購原材料，也可以從供貨單位購入原材料。由于企業(yè)自己收購物資不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因而從廢舊專營單位收購更合算。
例如：甲公司為增值稅一般納稅人，2013年10月采購一批原材料，進(jìn)價(jià)為2000元（含增值稅），所生產(chǎn)的產(chǎn)品的售價(jià)為4800元（含增值稅）。在選擇采購對(duì)象時(shí)，有三種選擇：
方案一，選擇一般納稅人為供貨商：
應(yīng)納增值稅額=4800÷（1+17%）×17%-2000÷（1+17%）×17%=406.84（元）
方案二，選擇可以開增值稅專用發(fā)票的工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人為供貨商：
應(yīng)納增值稅額=4800÷（1+17%）×17%-2000÷（1+3%）×3%=639.39（元）
方案三，選擇不能開增值稅專用發(fā)票的企業(yè)小規(guī)模納稅人為供貨商：
應(yīng)納增值稅額=4800÷（1+17%）×17%=697.44（元）
通過案例分析不難看出，最優(yōu)方案比最次方案節(jié)稅41.67%。選擇一般規(guī)模納稅人作為供貨商稅負(fù)最輕，選擇不可開增值稅專用發(fā)票的工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人為供貨商時(shí)稅負(fù)最重。
二、利用增值稅稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃
稅收優(yōu)惠政策是指稅法對(duì)某些納稅人利征稅對(duì)象給予鼓勵(lì)和照顧的一種特殊規(guī)定。稅收優(yōu)惠政策從嚴(yán)格上講，它是法律和政策的結(jié)合，是用于減輕特殊納稅人的稅務(wù)負(fù)擔(dān)的具體手段。
（一）利用優(yōu)惠稅率進(jìn)行稅收籌劃
納稅人銷售或進(jìn)口貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)的，稅率為17%，這就是通常所說的基本稅率。納稅人銷售或者進(jìn)口農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、糧食、食用植物油、自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品、圖書、報(bào)紙、雜志、飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜、金屬礦采選產(chǎn)品、煤炭等安13%低稅率。
企業(yè)可以根據(jù)自己經(jīng)營的產(chǎn)品，選用合適的稅率，不能全部選用17%的基本稅率，達(dá)到稅收籌劃的目的。
（二）利用轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的優(yōu)惠政策
轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓的增值稅優(yōu)惠政策根據(jù)《增值稅稅法》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征收范圍，不征增值稅。按債轉(zhuǎn)股企業(yè)與金融資產(chǎn)管理公司簽訂的債轉(zhuǎn)股協(xié)議債轉(zhuǎn)股原企業(yè)將貨物資產(chǎn)作為投資提供給債轉(zhuǎn)股新公司，免征增值稅。
（三）銷售舊貨的增值稅優(yōu)惠政策
一般納稅人銷售自己使用過的屬于規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
自2009年1月1日起，一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。
三、增值稅其他籌劃方法
除了上述的稅收籌劃方法，增值稅的一般納稅人可以通過以下的方法進(jìn)行稅收籌劃。
（一）選擇恰當(dāng)購貨時(shí)間的籌劃
通常企業(yè)采購應(yīng)以原材料供應(yīng)及時(shí)為原則，所以采購時(shí)間也往往不確定，但市場是變化的，企業(yè)采購所支付的價(jià)格也可能受到供求關(guān)系的巨大影響，因此，選擇恰當(dāng)?shù)馁徹洉r(shí)間對(duì)企業(yè)的稅收籌劃有很大幫助?；I劃時(shí)首先必須注意適應(yīng)市場的供求關(guān)系，作為買方應(yīng)該充分利用市場的供求關(guān)系為自身謀利益，在不耽誤正常生產(chǎn)的條件下選擇供大于求的時(shí)候購貨，因?yàn)樵诠┐笥谇蟮那闆r下，容易使企業(yè)自身實(shí)現(xiàn)逆轉(zhuǎn)型稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，即壓低產(chǎn)品的采購價(jià)格來轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。另外，在確定購貨時(shí)間時(shí)還應(yīng)注意物價(jià)上漲指數(shù)，如果市場上出現(xiàn)通貨膨脹現(xiàn)象，而且無法短時(shí)期內(nèi)得到恢復(fù)，那么盡早購進(jìn)才是上策。
（二）延遲增值稅納稅期限
納稅期限的是納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間并不是稅款繳納的時(shí)間，也就是說納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間與稅款繳納的時(shí)間是有差異的，如果有效地延遲了納稅的時(shí)間，從資金的時(shí)間價(jià)值來看就相當(dāng)于取得了一筆來自于政府的無息貸款，最簡單的延遲納稅方式就是直接將繳納稅款的時(shí)間延后。例如《稅法》規(guī)定當(dāng)納稅期限正好是節(jié)假日時(shí)納稅最終期限可以順延，因此可以利用順延的規(guī)定來延期納稅。除了納稅期限外，還有納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)，也能影響最終納稅期限的確定。例如增值稅對(duì)賒銷、分期收款、預(yù)收賬款等結(jié)算方式下的銷售貨物納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。這些規(guī)定，對(duì)有些貨物銷售行為已經(jīng)發(fā)生但還不到納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間企業(yè)，就可以對(duì)這些貨物應(yīng)繳付的稅款進(jìn)行延遲納稅的籌劃。
總之，增值稅一般納稅人要整理思路，從計(jì)稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠等各個(gè)方面進(jìn)行稅收籌劃，確保企業(yè)健康持續(xù)的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：增值稅一般納稅人 運(yùn)費(fèi) 稅收籌劃
一、增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)稅收籌劃的思路
（一）增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)涉稅處理
1.混合銷售行為運(yùn)費(fèi)涉稅處理。銷售方自備運(yùn)輸工具，向購買方銷售貨物而收取的運(yùn)費(fèi)，此項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及非增值稅勞務(wù)——運(yùn)輸，涉及的運(yùn)輸勞務(wù)是為了銷售貨物而提供的，兩者之間具有緊密的從屬關(guān)系，在稅法上該行為被認(rèn)定為混合銷售行為，即不僅對(duì)銷售貨物征收增值稅，也對(duì)運(yùn)輸勞務(wù)收入征收增值稅，不再征收營業(yè)稅。
2.價(jià)外費(fèi)用運(yùn)費(fèi)涉稅處理。銷售方企業(yè)委托其他運(yùn)輸單位承運(yùn)貨物，該運(yùn)輸單位將運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給銷售方，銷售方支付運(yùn)費(fèi)后，再向購貨方開具普通發(fā)票收取運(yùn)費(fèi)。如果取得合法的運(yùn)輸發(fā)票，向運(yùn)輸單位支付的運(yùn)費(fèi)根據(jù)稅法規(guī)定可以按照運(yùn)費(fèi)金額（為運(yùn)輸發(fā)票上運(yùn)費(fèi)和建設(shè)基金的金額之和）的7%計(jì)算可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其余部分銷售方作為營業(yè)費(fèi)用處理；收取的運(yùn)費(fèi)是向購買方收取的價(jià)外費(fèi)用，價(jià)外費(fèi)用應(yīng)視為含稅收入，在計(jì)算增值稅時(shí)應(yīng)換算成不含稅收入，再并入銷售額。由于所銷售貨物適用稅率不同，細(xì)分為銷售增值稅基本稅率貨物發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、銷售增值稅低稅率貨物發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、銷售免稅貨物發(fā)生的運(yùn)費(fèi)。
3.代墊運(yùn)費(fèi)涉稅處理。一般納稅人銷售貨物，經(jīng)購銷雙方約定由銷貨方委托運(yùn)輸公司將貨物運(yùn)給購買方，同時(shí)先由銷貨方墊付運(yùn)費(fèi)，貨物運(yùn)達(dá)購買方后，購買方再歸還銷貨方墊付的運(yùn)費(fèi)，對(duì)銷貨方而言稱為代墊運(yùn)費(fèi)。代墊運(yùn)費(fèi)必須同時(shí)符合以下條件：承運(yùn)者將運(yùn)輸發(fā)票開給購貨方；購貨方收到該發(fā)票。由于銷貨方只是代墊運(yùn)費(fèi)，無論所銷售貨物適用稅率多少，都不必征收增值稅。代墊運(yùn)費(fèi)時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。收到購貨方支付的運(yùn)費(fèi)金額時(shí)作相反的會(huì)計(jì)分錄，購貨方由于取得了運(yùn)輸發(fā)票，可以按照票面金額的7%作為進(jìn)項(xiàng)稅額，其余金額工業(yè)企業(yè)作為采購物資的成本，商業(yè)企業(yè)作為營業(yè)費(fèi)用。
（二）增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)籌劃思路
增值稅一般納稅人支付運(yùn)費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，收取運(yùn)費(fèi)應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅或增值稅。運(yùn)費(fèi)收支狀況發(fā)生變化時(shí)，對(duì)企業(yè)納稅情況會(huì)產(chǎn)生一定的影響，這時(shí)可以進(jìn)行稅收籌劃。
一般納稅人自己擁有車輛并組織運(yùn)輸時(shí)，運(yùn)輸工具耗用的油料、配件及正常的修理費(fèi)支出等項(xiàng)目，如果取得了專用發(fā)票可以抵扣17%的進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅轉(zhuǎn)型后，購入的運(yùn)輸車輛包含的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以扣除；假定這些可扣除的支出項(xiàng)目金額占運(yùn)費(fèi)金額Y的比重為R，則相應(yīng)可抵扣的稅額為Y×R×17%。如果外購運(yùn)輸，支付運(yùn)費(fèi)可按運(yùn)費(fèi)發(fā)票金額的7%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即可抵扣稅額為Y×7%。令兩種方式抵扣稅額相等，則Y×R×17%=Y×7%，解得R=41.18%。此點(diǎn)可稱之為運(yùn)費(fèi)抵扣的稅負(fù)平衡點(diǎn)。如果R>41.18%，表示自營運(yùn)輸中可抵扣的物料耗費(fèi)較大，可抵扣的金額較多；如果R
如果企業(yè)將自有車輛單獨(dú)成立運(yùn)輸公司并向其支付運(yùn)費(fèi)，還應(yīng)考慮運(yùn)輸公司收取的運(yùn)費(fèi)應(yīng)繳納的營業(yè)稅，其金額為Y×3%。雖然企業(yè)可抵扣稅額為Y×7%，如果加上關(guān)聯(lián)企業(yè)負(fù)擔(dān)的營業(yè)稅，相當(dāng)于可抵扣稅收為Y×4%，則Y×R×17%=Y×4%，可解得R=23.53%。此時(shí)如果R>23.53%，可以通過自營運(yùn)輸?shù)姆绞?，能享受更高的抵扣額；反之，則應(yīng)該從自己單獨(dú)核算的運(yùn)輸公司外購運(yùn)輸。
二、增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)籌劃案例分析
例1：某企業(yè)為一般納稅人，年平均采購原材料成本的運(yùn)輸費(fèi)用支出為400萬元，如果企業(yè)自己組織運(yùn)輸，經(jīng)測算其中能取得專用發(fā)票的物料耗費(fèi)為80萬元。但從增值稅角度考慮，企業(yè)是自己組織運(yùn)輸，還是將車隊(duì)成立運(yùn)輸公司后從該公司購買運(yùn)輸，或直接從其他企業(yè)外購運(yùn)輸，哪種方式最合算？
解析：R=80÷400=20%，低于兩個(gè)稅負(fù)平衡點(diǎn)，不同情況的可抵扣稅額如下：
自營運(yùn)輸?shù)挚鄱愵~=80×17%=13.6（萬元）
從自己的運(yùn)輸公司可抵扣稅額=400×7%-400×3%=16（萬元）
從其他企業(yè)外購運(yùn)輸可抵扣稅額=400×7%=28（萬元）
可見，最后一種方式最合算。
例2：A、B兩個(gè)企業(yè)均為增值稅一般納稅人，2008年度，A企業(yè)每月固定向B企業(yè)銷售產(chǎn)品5 000件，不含稅售價(jià)為200元/件，價(jià)外運(yùn)費(fèi)20元/件（市場價(jià)）。A企業(yè)該批貨物可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為85 000元，運(yùn)費(fèi)中物料耗費(fèi)取得專用發(fā)票的可抵扣的金額為30 000元。A企業(yè)有三個(gè)運(yùn)輸方案備選：
方案一：自營運(yùn)輸。
增值稅銷項(xiàng)稅額=5 000×200×17%+（5 000×20）×（1+17%）×17%=184 529.91（元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=85 000+30 000=115 000（元）
應(yīng)納增值稅額= 184 529.91-115 000=69 529.91（元）
方案二：將自營車輛獨(dú)立出去成立運(yùn)輸公司。
增值稅銷項(xiàng)稅額=5 000×200×17%=170 000（元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=85 000（元）
應(yīng)納增值稅額=170 000-85 000=85 000（元）
運(yùn)輸公司應(yīng)納營業(yè)稅=5 000×20×3%=3 000（元）
方案三：從其他企業(yè)外購運(yùn)輸
增值稅銷項(xiàng)稅額=5 000×200×17%=170 000（元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=85 000（元）
應(yīng)納增值稅額=170 000-85 000=85 000（元）
綜合分析：對(duì)A企業(yè)來說，由于可抵扣物料耗費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額較高，自營運(yùn)輸方案的稅負(fù)最低，從其他企業(yè)外購運(yùn)輸次之，成立運(yùn)輸公司的稅負(fù)反而最高；對(duì)B企業(yè)來說，方案一的情況下其進(jìn)項(xiàng)稅額為184 529.91元，方案二和方案三情況下運(yùn)費(fèi)可抵扣額7 000元，方案一可以多抵扣稅款7 529.91元。但在很多情況下，A企業(yè)采用稅負(fù)低的方式，對(duì)B企業(yè)來說可能是稅負(fù)高的方式，可能影響雙方的購銷行為。
三、增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)籌劃中應(yīng)注意的問題
1.企業(yè)在購銷過程可能都需要車輛運(yùn)輸，自營車輛運(yùn)輸時(shí)，在銷貨時(shí)應(yīng)考慮收取的運(yùn)費(fèi)應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅。稅法規(guī)定收取的運(yùn)費(fèi)作為價(jià)外費(fèi)用一并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，但是如果成立運(yùn)輸公司，收取的運(yùn)費(fèi)繳納營業(yè)稅。
2.稅收籌劃作為一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，在為企業(yè)帶來效益的同時(shí)，也必然會(huì)耗費(fèi)一定的成本，比如將自備車輛單獨(dú)出來成立自己獨(dú)立運(yùn)輸公司時(shí)所發(fā)生的開辦費(fèi)、管理費(fèi)支出等。因此，在運(yùn)用運(yùn)費(fèi)的稅收籌劃時(shí)，需要事前進(jìn)行必要的估算和相應(yīng)的成本收益分析，以獲取整體節(jié)稅效益。
3.要考慮供貨方的意愿，方案的變更會(huì)影響到購貨方的稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)綜合考慮供貨方對(duì)這種變化的反應(yīng)，通盤考慮企業(yè)的整體利益。
4.2009年之后的企業(yè)如果進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，購進(jìn)運(yùn)輸車輛的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣，能有效降低一般納稅人的增值稅稅負(fù)，但如果只繳納營業(yè)稅，則沒有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的資格。
參考文獻(xiàn)：
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2.禹奎.新編納稅籌劃技巧與案例[M].大連：大連出版社，2009.
［關(guān)鍵詞］ 增值稅 一般納稅人 小規(guī)模納稅人 稅收籌劃
我國學(xué)者蓋地認(rèn)為：稅收籌劃是指企業(yè)（自然人、法人）依據(jù)所涉及到的現(xiàn)行稅法（不限一國一地），在遵守稅法、尊重稅法的前提下，運(yùn)用企業(yè)的權(quán)利，根據(jù)稅法中的“允許”和“不允許”、“應(yīng)該”與“不應(yīng)該”以及“非不允許”與“非不應(yīng)該”的項(xiàng)目、內(nèi)容，對(duì)經(jīng)營、投資、籌資等活動(dòng)進(jìn)行旨在減輕稅負(fù)的謀劃和對(duì)策。增值稅是對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一種稅。增值稅征收范圍廣泛，納稅人眾多，規(guī)模大小不一且會(huì)計(jì)核算水平差距很大。為了便于納稅人計(jì)算應(yīng)納稅額和進(jìn)行會(huì)計(jì)核算征管，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)增值稅的征收管理，有必要對(duì)納稅人進(jìn)行分類。我國將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，這兩類納稅人在稅款計(jì)算方法、適用稅率以及管理辦法上都有所不同。這給增值稅的稅收籌劃提供了空間。
一、增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的差異
1.小規(guī)模納稅人
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：會(huì)計(jì)核算不健全，從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在5O萬元以下；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下。小規(guī)模納稅人的征收率為3％，應(yīng)納稅額的計(jì)算公式如下：
小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×征收率①
條例還規(guī)定：小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)資格認(rèn)定，不作為小規(guī)模納稅人，依照《增值稅暫行條例》有關(guān)規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅額。但是，除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，小規(guī)模納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。
2.一般納稅人
一般納稅人，是指會(huì)計(jì)核算健全，且高于條例規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人。一般納稅人嚴(yán)格按照增值稅專用發(fā)票抵扣制度，基本稅率為17％，一些關(guān)系國計(jì)民生的特殊貨物實(shí)行13％的優(yōu)惠稅率。應(yīng)納稅額的計(jì)算公式如下：
一般納稅人的應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額
=不含銷售額×增值稅稅率－不含稅購進(jìn)額×增值稅稅率②
二、納稅人身份選擇的稅收籌劃方法
1.不含稅抵扣率判別法
設(shè)不含稅購進(jìn)額占不含稅銷售額的比例即抵扣率為X，那么②式變?yōu)椋?/p>
一般納稅人應(yīng)納增值稅額=不含稅銷售額×（1-X）×增值稅稅率 ③
從兩種納稅人增值稅的計(jì)算公式來看，小規(guī)模納稅人增值稅的計(jì)算是以全部銷售額（不含稅）作為計(jì)稅基礎(chǔ)，一般納稅人增值稅的計(jì)算是以增值額為計(jì)稅依據(jù)，而征稅率和增值稅稅率是固定的數(shù)值，所以在銷售價(jià)格相同的情況下，一般納稅人相比小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)是高是低主要取決于抵扣率X。
我們求出使兩種納稅人增值稅稅負(fù)相等的X。令①式等于③式，即
不含稅銷售額×征稅率（3％）= 不含稅銷售額×（1-X）×增值稅稅率 ④
得出當(dāng)X=1-征稅率／增值稅稅率時(shí)，兩者稅負(fù)相等，此值即為不含稅無差別平衡點(diǎn)抵扣率。當(dāng)企業(yè)實(shí)際抵扣率低于該值時(shí)，選擇做小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)較低；當(dāng)企業(yè)實(shí)際抵扣率高于該值時(shí)，選擇做一般納稅人增值稅稅負(fù)較低。這種籌劃方法叫做不含稅抵扣率判別法。
不同稅率下不含稅無差別平衡點(diǎn)抵扣率如表一所示：
表一
稅率 不含稅無差別平衡點(diǎn)抵扣率
17% 82.35%
13% 76.92%
2.增值率判別法
假設(shè)增值額與不含稅銷售額的比值即增值率為Y，其中增值額＝不含稅銷售額－不含稅購進(jìn)額。
Y=（不含稅銷售額－不含稅購進(jìn)額）／不含稅銷售額=1－X
根據(jù)這一結(jié)果，④式可轉(zhuǎn)變?yōu)?/p>
不含稅銷售額×征稅率
= 不含稅銷售額×Y×增值稅稅率⑤
得出當(dāng)Y=征稅率／增值稅稅率時(shí)，一般納稅人與小規(guī)模納稅人稅負(fù)相等，此值為無差別平衡點(diǎn)增值率。當(dāng)企業(yè)實(shí)際增值率低于該值時(shí)，選擇做一般納稅人增值稅稅負(fù)較低；當(dāng)企業(yè)實(shí)際增值率高于該值時(shí)，選擇做小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)較低。我們把這種籌劃方法叫做增值率判別法。
不同稅率下無差別平衡點(diǎn)增值率如表二所示：
表二
稅率 無差別平衡點(diǎn)增值率
17% 17.65%
13% 23.08%
三、納稅人身份選擇的注意事項(xiàng)
以上關(guān)于增值稅納稅人身份選擇的籌劃方法僅僅是從增值稅稅負(fù)輕重角度來進(jìn)行分析，在實(shí)際操作中，還應(yīng)注意以下問題：
1.如果考慮企業(yè)財(cái)務(wù)利益最大化的要求，各種籌劃方案下得出的結(jié)論便不再適用。
2. 企業(yè)合并或分立都需要一定的成本、費(fèi)用支出，對(duì)于這部分支出要進(jìn)行測算，與改變納稅人身份給企業(yè)帶來的稅負(fù)的減輕程度進(jìn)行比較。
3.企業(yè)進(jìn)行納稅人籌劃還應(yīng)考慮客戶類型。如果企業(yè)的客戶多為一般納稅人，由于一般納稅人購進(jìn)貨物通常需要增值稅專用發(fā)票用來抵扣，那么選擇做一般納稅人更有利于產(chǎn)品的銷售。如果企業(yè)的客戶多為小規(guī)模納稅人，不受發(fā)票類型的限制，則籌劃空間較大。
參考文獻(xiàn):
[1] 梁俊嬌:稅收籌劃[M].中國人民大學(xué)出版社，2009，8
關(guān)鍵詞:新增值稅條例;納稅人身份;稅收籌劃
中圖分類號(hào):F81文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
從2009年1月1日起,新《增值稅暫行條例》全面實(shí)施。新增值稅條例對(duì)納稅人日常涉稅業(yè)務(wù)息息相關(guān)的規(guī)定主要有三個(gè)方面:一是允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額,實(shí)現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)換;二是與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)且易混為個(gè)人消費(fèi)的自用消費(fèi)品(例如小汽車、游艇等)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額不得予以抵扣;三是降低小規(guī)模納稅人的征收率。征收率自2009年起,工業(yè)由6%、商業(yè)由4%統(tǒng)一降至3%。基于增值稅政策的這些變化,尤其是征收率的變化,必然會(huì)導(dǎo)致增值稅納稅人身份選擇的變化以及由此產(chǎn)生的增值稅稅收籌劃方案的改變。
一、兩類增值稅納稅人身份認(rèn)定的劃分標(biāo)準(zhǔn)
按照新條例相關(guān)規(guī)定,增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn),一是年銷售額標(biāo)準(zhǔn),即工業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額在50萬元以上,商業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額在80萬元以上的為一般納稅人,低于該標(biāo)準(zhǔn)的為增值稅小規(guī)模納稅人;二是會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn),即低于年應(yīng)稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人,只要會(huì)計(jì)核算健全,能夠準(zhǔn)確提供銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他資料,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)也可認(rèn)定為一般納稅人。第一條標(biāo)準(zhǔn)是定量指標(biāo),而第二條標(biāo)準(zhǔn)則是定性分析的。
二、增值稅納稅人身份選擇的具體稅收籌劃
有人認(rèn)為,問題的關(guān)鍵是要看企業(yè)的“增值率”,即企業(yè)增值額(增值額=不含稅銷貨金額-不含稅進(jìn)貨金額)與不含稅進(jìn)貨金額的比例。其基本原理是,增值率越高,越應(yīng)適用簡易征收率方法(即采用小規(guī)模納稅人身份納稅)。增值率越低,則越應(yīng)適用憑票抵扣計(jì)稅方法(即采用一般納稅人身份納稅)。因此,現(xiàn)實(shí)中,只要找出增值率的“稅負(fù)平衡點(diǎn)”,在這一增值率水平之上,企業(yè)適用簡易征收率比較合適。在這一增值率水平之下,企業(yè)適用憑票抵扣方式比較有利。其推理如下:
假定某企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營對(duì)象是普通稅率的商品,銷項(xiàng)稅額適用稅率為17%,且進(jìn)項(xiàng)稅額適用的抵扣稅率也是17%。設(shè)“稅負(fù)平衡點(diǎn)”的增值率為R,根據(jù)“稅負(fù)平衡點(diǎn)”原理列出方程求解如下:
(1+R)×17%-1×17%=(1+R)×3%
R=21.43%
即當(dāng)企業(yè)的增值率R(增值額與不含稅進(jìn)貨金額的比例)大于21.43%時(shí),作為小規(guī)模納稅人比作為一般納稅人更為有利。同理可以求出,當(dāng)企業(yè)進(jìn)銷適用稅率為13%時(shí),企業(yè)的增值率如果大于30%,則作為小規(guī)模納稅人比作為一般納稅人更為有利。
其實(shí),企業(yè)稅收籌劃的根本目的是在不同的稅收籌劃方案中選擇稅后利潤最大的方案,也就是說,要使企業(yè)的整體稅負(fù)最低。所以,從整體稅負(fù)來說,上述以兩種納稅人身份的增值稅稅負(fù)不同為依據(jù)進(jìn)行選擇是不恰當(dāng)?shù)?僅從增值稅稅負(fù)的角度考慮問題,具有一定的局限性。增值稅是價(jià)外稅,故企業(yè)增值稅稅負(fù)的大小與企業(yè)的稅后利潤并無相關(guān)關(guān)系,不同的增值稅納稅人身份稅收籌劃方案主要通過影響企業(yè)的收入、成本來影響企業(yè)凈利潤。
那么,增值稅納稅人身份的稅收籌劃方案是如何影響企業(yè)的凈利潤呢?我們可以通過以下三個(gè)方面加以分析:
分析一:當(dāng)企業(yè)的銷售對(duì)象(即客戶)為一般納稅人身份時(shí),假設(shè)不含稅售價(jià)為Y元,不含稅購入價(jià)為X元,銷項(xiàng)稅額適用稅率為17%,且進(jìn)項(xiàng)稅額適用的抵扣稅率也是17%,為簡化分析,假設(shè)企業(yè)所得稅稅率均為25%,凈利為P。
當(dāng)企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本,故企業(yè)稅后凈利潤為:
P1=(Y-1.17X)×(1-25%)
=0.75×(Y-1.17X)元
當(dāng)企業(yè)采用一般納稅人身份時(shí),企業(yè)的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,企業(yè)稅后凈利潤為:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75×(Y-X)元
P1-P2=0.75×(Y-1.17X)-0.75×(Y-X)
=-0.1275X元①
顯然,X>0,故P1-P2
舉例如下:
例1:假設(shè)某銷售公司年不含稅銷售額為300萬元,銷售對(duì)象為一般納稅人。為銷售而購買貨物的不含稅價(jià)款為200萬元,含稅價(jià)款為234萬元,適用的所得稅稅率為25%。
當(dāng)銷售公司采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),公司的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本,故銷售公司稅后凈利潤為:(300-234)×(1-25%)=49.5萬元。
當(dāng)銷售公司采用一般納稅人身份時(shí),公司的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,銷售公司稅后凈利潤為:(300-200)×(1-25%)=75萬元。
“例1”中銷售公司的增值率為50%,明顯大于21.43%,若按所謂的“稅負(fù)平衡點(diǎn)”理論,該公司本來應(yīng)該選擇小規(guī)模納稅人身份來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算有利,而實(shí)際上,采用一般納稅人身份較小規(guī)模納稅人身份反而多得凈利潤金額為25.5萬元。
分析二:當(dāng)企業(yè)的客戶為小規(guī)模納稅人身份時(shí),假設(shè)不含稅售價(jià)為Y元,不含稅購入價(jià)為X元,銷項(xiàng)稅額適用稅率為17%,且進(jìn)項(xiàng)稅額適用的抵扣稅率也是17%,為簡化分析,假設(shè)企業(yè)所得稅稅率均為25%,凈利為P。
當(dāng)企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),企業(yè)的售價(jià)可與一般納稅人的含稅售價(jià)相同,企業(yè)的不含稅收入為Y×1.17÷1.03,企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本,故企業(yè)稅后凈利潤為:
P1=(Y×1.17÷1.03-1.17X)×(1-25%)
≈0.75(1.1359Y-1.17X)元
當(dāng)企業(yè)采用一般納稅人身份時(shí),企業(yè)的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)抵扣,企業(yè)稅后凈利潤為:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75(Y-X)元
P1-P2=0.75(1.1359Y-1.17X)-0.75(Y-X)
=0.1019Y-0.1275X②
當(dāng)P1-P2=0即Y≈1.25X時(shí),兩種納稅人身份的稅后凈利潤相同;當(dāng)Y>1.25X時(shí),企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份稅后凈利潤大;當(dāng)Y1.34X時(shí),企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份稅后凈利潤大;當(dāng)Y
舉例如下:
例2:假設(shè)某銷售公司年不含稅銷售額為309萬元(為方便計(jì)算),銷售對(duì)象為小規(guī)模納稅人。為銷售而購買貨物的不含稅價(jià)款為200萬元,含稅價(jià)款為234萬元,適用的所得稅稅率為25%。
當(dāng)銷售公司采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),公司的售價(jià)應(yīng)與一般納稅人的含稅售價(jià)相同,銷售公司的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本,其稅后凈利潤為:(309×1.17÷1.03-234)×(1-25%)=87.75萬元。
當(dāng)銷售公司采用一般納稅人身份時(shí),銷售公司的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)抵扣,其稅后凈利潤為:(309-200)×(1-25%)=81.75萬元。
“例2”中的進(jìn)銷價(jià)格比為309÷200=1.545>1.25,銷售公司采用小規(guī)模納稅人身份有利(顯然87.75萬元>81.75萬元)。
例3:假設(shè)購買貨物的不含稅價(jià)款改為260萬元,含稅價(jià)款變?yōu)?04.2萬元,其他的條件與例2相同。
當(dāng)銷售公司采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),公司的售價(jià)應(yīng)與一般納稅人的含稅售價(jià)相同,銷售公司的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入成本,其稅后凈利潤為:(309×1.17÷1.03-304.2)×(1-25%)=35.1萬元。
當(dāng)銷售公司采用一般納稅人身份時(shí),銷售公司的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)抵扣,其稅后凈利潤為:(309-260)×(1-25%)=36.75萬元。
“例3”中的進(jìn)銷價(jià)格比為309÷260≈1.188
分析三:假設(shè)企業(yè)對(duì)小規(guī)模納稅人的銷售額占總銷售額的比例為a,不含稅售價(jià)為Y元,不含稅購入價(jià)為X元,銷項(xiàng)稅額適用稅率為17%,且進(jìn)項(xiàng)稅額適用的抵扣稅率也是17%,為簡化分析,假設(shè)企業(yè)所得稅稅率均為25%,凈利為P。
當(dāng)企業(yè)采用小規(guī)模納稅人身份時(shí),企業(yè)的售價(jià)可與一般納稅人的含稅售價(jià)相同,企業(yè)對(duì)銷售對(duì)象為小規(guī)模納稅人的不含稅收入為aY×1.17÷1.03元,企業(yè)對(duì)銷售對(duì)象為一般納稅人的不含稅收入為(1-a)Y元,企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額都應(yīng)計(jì)入成本,故企業(yè)稅后凈利潤為:
P1=(aY×1.17÷1.03-1.17aX)×(1-25%)+[(1-a)Y-1.17×(1-a)X]×(1-25%)≈0.75×(1.1359aY+Y-1.17X)元
當(dāng)企業(yè)采用一般納稅人身份時(shí),企業(yè)的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)抵扣,企業(yè)稅后凈利潤計(jì)為:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75×(Y-X)元
P1-P2=0.75×(1.1359aY+Y-1.17X)-0.75×(Y-X)=0.1019aY-0.1275X③
顯然,a的取值范圍為0≤a≤1。當(dāng)a=0,即企業(yè)的客戶全部為一般納稅人身份時(shí)(P1-P2=-0.1275X),公式③與公式①相同,印證了“分析一”的內(nèi)容;當(dāng)a=1,即企業(yè)的客戶全部為小規(guī)模納稅人身份時(shí)(P1-P2=0.1019Y-0.1275X),公式③與公式②相同,印證了“分析二”的內(nèi)容;當(dāng)0
從上述分析可明顯看出,企業(yè)的納稅人身份選擇主要取決于客戶的納稅人身份與進(jìn)銷價(jià)格比兩個(gè)因素,而非所謂的增值稅“稅負(fù)平衡點(diǎn)”理論。當(dāng)企業(yè)的客戶全部為一般納稅人時(shí),企業(yè)采用一般納稅人身份合算;當(dāng)企業(yè)的客戶為全部小規(guī)模納稅人時(shí),企業(yè)納稅人身份的選擇取決于進(jìn)銷價(jià)格比,由于增值稅進(jìn)銷適用稅率的不同,可分為以下兩種:一是當(dāng)增值稅進(jìn)銷適用稅率為17%,且進(jìn)銷價(jià)格比大于25%時(shí),采用小規(guī)模納稅人身份合算,反之則采用一般納稅人身份合算;二是當(dāng)增值稅進(jìn)銷適用稅率為13%,且進(jìn)銷價(jià)格比大于34%時(shí),采用小規(guī)模納稅人身份合算,反之則采用一般納稅人身份合算。
當(dāng)企業(yè)的客戶部分為小規(guī)模納稅人、部分為一般納稅人時(shí),企業(yè)納稅人身份的選擇取決于進(jìn)銷價(jià)格比與a的比值(a為企業(yè)對(duì)小規(guī)模納稅人的銷售額占總銷售額的比例,且0
以上分析是基于企業(yè)具備新增值稅條例規(guī)定的一般納稅人身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為前提條件的,即企業(yè)既可以選擇按一般納稅人身份來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,也可以選擇按小規(guī)模納稅人身份來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。若企業(yè)不具備一般納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定條件,則只能按照規(guī)定采用小規(guī)模納稅人身份進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,上述稅收籌劃不適用。
(作者單位:福建省中心檢驗(yàn)所)
