時間：2023-12-09 17:42:27
序論：在您撰寫國際稅收的特點時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
稅法遵從機制健全
美國公民依法納稅意識強，究其原因，有三個方面值得關(guān)注：其一，公民的國家觀念強。筆者看到，美國政府大樓前普遍懸掛國旗，平常在不少商場及居民別墅門前也都懸掛國旗。公民的國家意識濃，自然就能重視國家利益，偷逃國家稅款的動機就小。其二，美國稅制有利于營造稅收氛圍。聯(lián)邦的個人所得稅、地方的財產(chǎn)稅都是直接向個人征收的稅種，由納稅人個人向稅務(wù)局申報繳納。州的銷售與使用稅實行價外稅，商店陳列的商品所標(biāo)價格都是不含稅價，消費者交款時除支付價款外還要支付一筆稅款，開具的發(fā)票將價款、稅款、價稅合計額分別列明，一目了然，個人日常購物就能感受繳稅，而且，零售商代收稅款的特點非常明顯，其向稅務(wù)部門代繳稅款時并不覺得是承擔(dān)了一筆負(fù)擔(dān)。我國增值稅實行價外稅制，但零售環(huán)節(jié)按價稅合計額標(biāo)價，消費者支付款項全成了貨款，沒有繳稅的感覺，不利于公民樹立納稅意識，店主也往往把購物者所付稅款當(dāng)作自己的收入，千方百計少繳稅收。因此，筆者建議，我國推廣稅控收銀機時，打印給購物者的發(fā)票應(yīng)分別標(biāo)明價款、稅款、價稅合計額，這將有助于改變中國多數(shù)公民稅收知識缺乏、稅收意識淡薄的局面。其三，美國重視納稅意識的培育。美國對小學(xué)生灌輸依法納稅意識，多數(shù)美國人長大后認(rèn)為避稅不應(yīng)該，不會有意識地去想方設(shè)法少繳稅。美國稅務(wù)部門雖然不通過電視、報紙、標(biāo)語、廣告進(jìn)行直接宣傳，但也有不少實實在在的稅收宣傳措施，如，在辦稅大廳、郵局、公共圖書館等公共場所免費提供納稅申報表及稅收宣傳出版物；新的稅收法案出臺后，大量印刷發(fā)行小冊子，介紹稅收政策；電話熱線和網(wǎng)絡(luò)可以查詢稅收政策；每年公布重大稅務(wù)案件；每年舉辦稅務(wù)人員參加的研討會，等等。
稅收軟件科學(xué)實用
美國稅務(wù)部門計算機硬件并不比我國先進(jìn)很多，機房的管理也比較隨意，敞開辦公，不要求脫鞋等，但其軟件設(shè)計、運用比較到位。納稅人的申報信息通過掃描識別或手工識別輸入計算機后，計算機能夠借助數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)對數(shù)據(jù)進(jìn)行比對分析，進(jìn)而判定是否準(zhǔn)確申報，自動準(zhǔn)確檢測識別錯誤申報資料，并自動生成給納稅人重新申報的信件，大大提高了工作質(zhì)量和效率。稅務(wù)部門的信息數(shù)據(jù)不僅包括來自納稅人自己有勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)，也包括來自聯(lián)邦或其他州的稅收信息。
從我國稅務(wù)基層了解的情況看，由于參數(shù)不夠合理，目前我國納稅評估軟件產(chǎn)生大量指標(biāo)異常而實際上又不存在問題的垃圾信息數(shù)據(jù)，難以據(jù)此選案稽查。美國的先進(jìn)經(jīng)驗對我們的啟示有二：應(yīng)當(dāng)采用較為先進(jìn)的掃描識別儀承擔(dān)增值稅申報數(shù)據(jù)采集工作；應(yīng)進(jìn)一步改進(jìn)完善納稅評估軟件。
稅源控管措施實在
美國稅收征管以納稅人自覺申報為基礎(chǔ)，但在實踐中，也有以下確保納稅人難以偷稅的稅源控管機制：
1.納稅人識別號制度。聯(lián)邦政府對每個美國個人都確定一個終生不變的9位數(shù)社會保障識別號；公司開業(yè)也需領(lǐng)取識別號，納稅人只有領(lǐng)取了注冊稅號后才能獲得銀行賬號，而且美國1萬美元以上的交易均需用支票結(jié)算，因此可以依托各種金融機構(gòu)提供涉稅信息。
2.所得雙向申報和預(yù)扣預(yù)繳制度。個人所得稅是美國的主體稅種，不僅個人自己要在每年4月15日前申報繳稅，而且公司雇主也要申報雇員工資所得，并從雇員工資中代扣代繳稅款。如果個人申報數(shù)少于公司申報數(shù)，則將收到稅務(wù)局要求其重新報稅的信件。
3.稅務(wù)制度。在美國，中小企業(yè)一般借助中介機構(gòu)辦稅。注冊會計師、稅務(wù)律師、美國聯(lián)邦稅務(wù)局的報稅人可以代辦報稅事項。稅務(wù)人員業(yè)務(wù)熟悉，職業(yè)道德好，一般能夠做到公正準(zhǔn)確。
4.護(hù)稅協(xié)稅制度。據(jù)美國阿靈頓郡稅務(wù)局介紹，稅務(wù)部門可以向政府汽車管理部門查詢個人買車登記情況，然后向車主發(fā)信要求繳納汽車財產(chǎn)稅。對于一些不繳稅的汽車，稅務(wù)局往往會組織檢查小組實地查詢，有時甚至邀請警察一起檢查，有關(guān)部門一般都會積極配合。
5.稅收協(xié)調(diào)措施。針對各州之間貨物流動、特別是網(wǎng)上購物導(dǎo)致銷售與使用稅流失問題，美國不少州已經(jīng)重視與其他州的稅收管理協(xié)調(diào)。目前已有34個州達(dá)成協(xié)議，對銷售與使用稅進(jìn)行統(tǒng)一管理，要求統(tǒng)一注冊、統(tǒng)一稅目界定、統(tǒng)一報稅。
稅收服務(wù)注重實效
在美國，納稅人普遍采用郵寄申報方式，通過信函、電話與稅務(wù)局交流居多，使得快速回答納稅人咨詢的問題被看成是對納稅人服務(wù)的重要方面。一些稅務(wù)局規(guī)定了電話答復(fù)問題的時間標(biāo)準(zhǔn)，將答復(fù)問題的正確性、準(zhǔn)確性、一致性作為衡量工作質(zhì)量好壞的重要標(biāo)準(zhǔn)，如特拉華州稅務(wù)局95%的客戶服務(wù)熱線電話能在30秒內(nèi)答復(fù)解決。夏威夷州稅務(wù)局開通語音反應(yīng)系統(tǒng)，納稅人可通過語音電話進(jìn)行納稅申報，該語音反應(yīng)系統(tǒng)還能回答納稅人多數(shù)業(yè)務(wù)問題。在每年的納稅期，夏威夷州稅務(wù)局還會與國內(nèi)收入署工資與投資分局聯(lián)合舉辦服務(wù)活動，提供個人所得稅和銷售與使用稅納稅申報表，解釋稅收評估通知單，幫助納稅人制定付稅計劃，受理業(yè)務(wù)咨詢問題等。
總之，美國稅務(wù)部門為納稅人提供的服務(wù)都是納稅人確實需要的，如，免費為納稅人提供納稅人申報表；快速準(zhǔn)確的電話答疑；在辦稅窗口平臺上免費提供輔導(dǎo)納稅的小冊子；辦稅窗口提供納稅人滿意度調(diào)查表，受理納稅人的投訴和意見，等等。借鑒美國做法，我國應(yīng)當(dāng)更加注重納稅服務(wù)的實際效果，切實為納稅人節(jié)約辦稅的資金成本和時間成本，可行的建議包括免費提供納稅申報表，免費贈送稅務(wù)部門自辦發(fā)行的稅務(wù)期刊，免費提供稅務(wù)發(fā)票。
稅務(wù)稽查地位突出
美國實行以查代管、以查促征，是典型的“以申報納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點稽查”的稅收征管模式，稅務(wù)稽查地位十分重要。為了保證征稅的公平和合理，美國重視稅務(wù)稽查，稽查面大約為5%.稽查對象大致有以下幾種：①人機結(jié)合選案，計算機系統(tǒng)根據(jù)眾多參數(shù)進(jìn)行分類篩選出10%的納稅人，然后人工挑選其中的10%正式發(fā)通知進(jìn)行稽查，不實行納稅評估約談舉證；②國內(nèi)收入署每年挑選特定行業(yè)、特定目標(biāo)進(jìn)行稽查；③對以前年度稽查有問題的，檢查其下一年度是否存在同類問題；④犯罪活動；⑤稅收法規(guī)修改后的相關(guān)涉稅業(yè)務(wù)；⑥舉報案件；⑦隨機抽樣；⑧大公司，大公司實行駐廠管理，一般每年都會安排稽查。在美國，如果查出偷稅，則補稅罰款，罰款不超過應(yīng)交稅款的100%；偷稅數(shù)額大的要承擔(dān)刑事責(zé)任，可判5-10年監(jiān)禁。
值得一提的是，盡管美國偷逃稅的處罰并不十分重，但稽查處罰對納稅人偷逃稅有威懾作用。這主要是因為美國嚴(yán)格按章辦事，偷逃稅處罰不存在找人說情的問題，偷逃稅有實實在在的風(fēng)險。我國要提高納稅人依法納稅的意識，必須嚴(yán)格執(zhí)法，特別是要解決好稽查審理和執(zhí)行中的以補代罰、以罰代刑問題。此外，今后隨著納稅評估軟件的完善，選案準(zhǔn)確率提高后，也可考慮借鑒美國做法，實行納稅評估與稽查選案合一，省去稽查前約談舉證工作環(huán)節(jié)，減少納稅人辦稅成本和稅務(wù)機關(guān)的征稅成本。
機構(gòu)設(shè)置精簡高效
美國稅務(wù)機構(gòu)層級少、扁平化，聯(lián)邦稅務(wù)機構(gòu)并非州、郡、市層層設(shè)局。美國國內(nèi)收入署按征稅對象分類設(shè)置四個管理職能部門，即工資與投資分局、小企業(yè)和個體戶分局、大中型企業(yè)分局、減免稅和政府分局；另按經(jīng)濟(jì)區(qū)在全國設(shè)置了5個大區(qū)辦事處，下設(shè)10個服務(wù)中心（大型數(shù)據(jù)處理中心）和63個地區(qū)辦事處，辦事處主要負(fù)責(zé)稅務(wù)稽查。
美國稅收部門內(nèi)設(shè)機構(gòu)既精簡又實用。稅務(wù)部門工作針對性強，稅收管理目標(biāo)明確，工作任務(wù)都是與稅收事務(wù)密切相關(guān)，很少安排大量的人力物力用于上下級內(nèi)部管理或承擔(dān)過多的社會活動，人力資源主要用于納稅服務(wù)和稅務(wù)稽查。以特拉華州稅務(wù)局為例，該局設(shè)辦公室、個人所得稅組、企業(yè)稅收組、財務(wù)會計組、資料管理組。夏威夷州稅務(wù)局機構(gòu)設(shè)置略有不同，下設(shè)兩個組和六個辦公室。稅收服務(wù)處理組承擔(dān)稅收會計、報稅資料處理、納稅服務(wù)等事宜。查賬組負(fù)責(zé)調(diào)賬審計、實地審計、歐胡島稅款征收和三個外島辦事處。六個辦公室分別負(fù)責(zé)行政服務(wù)、情報技術(shù)服務(wù)、稅收研究計劃、稅收法規(guī)、系統(tǒng)管理、稅收宣傳咨詢。
關(guān)鍵詞：跨國公司 國際稅收籌劃 策略
國際稅收就是在兩個或多個國家之間產(chǎn)生跨境交易的時候?qū)嵭姓鞫惖囊环N稅收制度，在開展國際稅收籌劃的時候需要具備比較豐富的稅收原理和知識，使得在跨國公司的交易中既可以降低稅收，又可以不造成自身的資金流動以及商業(yè)活動方面的損失，我國的跨國公司在相關(guān)的知識經(jīng)驗上比較缺乏，重視程度不足，在激烈的國際貿(mào)易競爭中好需要進(jìn)一步的發(fā)展。
一、國際稅收籌劃的主要特點分析
（一）國際稅收籌劃的合法性與目的性特點
國際稅收籌劃的合法性是指跨國公司在遵守各國稅收法律的前提下，利用各國在稅收法律上存在的差異，制定相應(yīng)策略，降低企業(yè)整體稅負(fù)使企業(yè)獲利[1]。這種稅收籌劃方式與偷稅或者漏稅等不合法的商業(yè)操作方式是存在本質(zhì)的差異的，其合法性是跨國公司開展稅收籌劃的首要特征，在跨國公司的經(jīng)營中對于不同國家的稅收規(guī)范都需要進(jìn)行嚴(yán)格的遵守，并且要依法納稅，如果對稅收法規(guī)進(jìn)行不合法的操作就會受到公司所在國家的法律制裁，這樣對于跨國公司來說無論是在經(jīng)濟(jì)上還是在自身名譽上都是一種重大的損失，所以，合法性也是其首要需要遵守的稅收籌劃原則。在跨國公司進(jìn)行國際稅收籌劃的過程中，其主要的目標(biāo)就是實現(xiàn)稅負(fù)的最低化以及利益的最大化發(fā)展，在這一目標(biāo)的推動下，跨國公司可以針對不同國家稅收政策的不同對自己的子公司開展的稅收行為進(jìn)行合理籌劃，使得公司的稅負(fù)得到降低。另外還可以根據(jù)納稅時間來開展稅收籌劃，適當(dāng)?shù)难悠诳梢栽黾佣惪钪械臅r間價值，而且還能以降低稅收成本的方式增加稅收籌劃方面的收益，同時需要避免出現(xiàn)相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險。
（二）跨國公司國家稅收籌劃的風(fēng)險性與復(fù)雜性的特點
在跨國公司開展國際稅收籌劃的過程中會存在一定風(fēng)險的，這一特點出現(xiàn)的原因主要表現(xiàn)在兩個方面，一方面是由于國際稅收籌劃的預(yù)期性決定的，它實際上屬于一種據(jù)測的工作形式，其中的準(zhǔn)確性以及經(jīng)營環(huán)境的改變對于最終的籌劃效果都會產(chǎn)生直接的影響，也就是說在這種風(fēng)險之下跨國公司并不一定會取得與其的稅收籌劃結(jié)果，第二個方面就是國際上對稅收籌劃的合法性的界定還不統(tǒng)一，一些規(guī)定也存在比較模糊的問題，存在的差異比較明顯，所以在稅收籌劃中如果被確定為違法，就會為跨國公司帶來很大的損失。另外，跨國公司的國際稅收籌劃是一項比較綜合的工作，需要考慮公司內(nèi)各個不同的工作環(huán)節(jié)與內(nèi)容，這種綜合性也就決定了稅收籌劃的復(fù)雜性，在國家稅收籌劃的過程中需要對不同稅收的差異進(jìn)行考量，還要對不同國家中制定的稅收執(zhí)行政策進(jìn)行分析，并且要對不同國家的發(fā)展國情以及稅法的變更、財會制度的變化進(jìn)行關(guān)注，這些方面涉及的內(nèi)容直接決定了稅收籌劃的復(fù)雜性。
二、跨國公司國際稅收籌劃的策略分析
（一）在“引進(jìn)來”過程中抓住國際稅收籌劃的機遇，迎接挑戰(zhàn)
我國加入WTO后，稅收制度和體系不斷完善，促進(jìn)了企業(yè)稅收籌劃空間的不斷發(fā)展，來華的國外跨國公司的影響我國政府和跨國公司對稅收籌劃的認(rèn)識也不斷深入，政府逐漸轉(zhuǎn)變了對稅收籌劃的態(tài)度[2]。對我國的跨國公司的稅收籌劃進(jìn)行的多種形式的鼓勵，使其能夠積極的參與到市場競爭之中，這為跨國公司提供了比較優(yōu)良的稅收籌劃的一個外部環(huán)境。而且在相關(guān)的稅收優(yōu)惠制度之下，使得稅收籌劃的空間也得到了很大的拓展，對于國外的一些跨國公司形成一種強大的吸引力，增加外來投資，為我國自身的跨國公司的稅收籌劃帶來先進(jìn)的經(jīng)驗，將適合自己發(fā)展的稅收籌劃策略應(yīng)用到相關(guān)的公司生產(chǎn)、投資等環(huán)節(jié)之中。面對來自外界的競爭，跨國公司需要不斷提升自己的創(chuàng)新能力，在技術(shù)與管理觀念、體制方面都需要進(jìn)行創(chuàng)新發(fā)展，讓自己在激烈的競爭中保持前進(jìn)的狀態(tài)，而且還應(yīng)努力的創(chuàng)建自己的品牌，樹立誠信經(jīng)營的發(fā)展理念，跨國公司可以利用國內(nèi)的市場優(yōu)勢配合政府實行的反避稅措施，防止外來的跨國公司出現(xiàn)逃稅、偷稅等的不法行為，也為我國的利益維護(hù)做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。
（二）“走出去”過程中跨國公司應(yīng)加強稅收籌劃意識，樹立全局觀念
發(fā)達(dá)國家的跨國公司在稅收籌劃時，都會設(shè)置專門的部門或機構(gòu)，并且會聘請專業(yè)的稅務(wù)人員等高端人員幫助企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃[3]。在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢之下，我國的跨國公司需要不斷的借鑒成功經(jīng)驗，提高自身的國際稅收籌劃意識，在公司進(jìn)行的財務(wù)決策的相關(guān)活動中應(yīng)該首先考慮稅收籌劃這一工作，將內(nèi)部的稅收籌劃工作提升到國際經(jīng)營的這一高度。此外，跨國公司在開展國際稅收籌劃時，還應(yīng)該樹立全局的發(fā)展觀念，不要由于單個公司的稅收利益而對整個集團(tuán)的稅收利益產(chǎn)生不利的影響，要綜合公司的總體目標(biāo)去逐漸實施籌劃策略。
三、結(jié)束語
在當(dāng)前的商業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中全球化的趨勢逐漸明顯，這位我國的跨國公司的經(jīng)營來說是很好的發(fā)展機會，但是跨國公司需要首先改變自己在稅收籌劃方面的不足，增強自身公司經(jīng)營的風(fēng)險意識，積極借鑒國外的稅收籌劃經(jīng)驗，不斷的提高自己的品牌影響力，適應(yīng)國際市場的運行規(guī)則，最終使得跨國公司的國際稅收籌劃可以獲得不斷的進(jìn)步。
參考文獻(xiàn)：
[1]單鑠茗.跨國公司國際稅收籌劃策略研究[D].吉林大學(xué)，2013
關(guān)鍵詞：跨國經(jīng)營企業(yè) 國際稅收籌劃 策略分析
一、國際稅收籌劃的特點
國際稅收籌劃是指跨國納稅義務(wù)人在遵守相關(guān)法律和現(xiàn)行稅制的前提下，對生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行統(tǒng)籌安排，確定最佳納稅方案的一項活動，其目的在于降低跨國納稅義務(wù)人的稅負(fù)，獲得最大化的稅后利益。國際稅收籌劃的特點主要表現(xiàn)在：
（一）風(fēng)險性
與國內(nèi)稅收籌劃相比，國際稅收籌劃具有風(fēng)險性的特征，究其根本原因有以下兩個方面：一方面，由于稅收籌劃歸屬于預(yù)測行為的范疇，預(yù)算結(jié)果的準(zhǔn)確程度對籌劃效果有著直接影響，若是預(yù)測不準(zhǔn)，可能會導(dǎo)致企業(yè)的籌劃失敗。另一方面，世界各國對稅收籌劃的合法性界定都比較模糊，而且還存在較大的差異性，若是籌劃被定性為違法行為，則會使企業(yè)面臨巨大的經(jīng)濟(jì)損失。
（二）復(fù)雜性
國際稅收籌劃是一項綜合性和系統(tǒng)性較強的工作，由此使其具備了復(fù)雜性的特征?？鐕?jīng)營企業(yè)在稅收籌劃的過程中，除了要考慮稅收種類的差別及不同國家針對稅收頒布的優(yōu)惠政策之外，還需要考慮各國的國情及稅法的變動，上述種種，決定了國際稅收籌劃的復(fù)雜性。一旦在籌劃時，忽略了某些環(huán)節(jié)，都可能導(dǎo)致稅收籌劃失效。
（三）合法性
這是國際稅收籌劃最為基本的特點之一，具體是指跨國經(jīng)營企業(yè)必須在遵守各國稅法的前提下，通過制定有效的應(yīng)對策略，達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的目的，使企業(yè)在跨國經(jīng)營中，能夠獲得最大的利潤。簡而言之，就是國際稅收籌劃不能使用偷、逃、漏等違法手段來降低稅負(fù)。
（四）專業(yè)性
隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的逐步加快，跨國經(jīng)營企業(yè)的數(shù)量越來越多，規(guī)模也日益擴(kuò)大?？v觀國際，因政治、經(jīng)濟(jì)等環(huán)境的動蕩，使得各國的稅法都在頻繁變化，在這一背景下，對國際稅收籌劃人員的專業(yè)性提出了較高的要求，為確保籌劃能夠達(dá)到預(yù)期的效果，必須保證其具有較高的專業(yè)性。故此，部分跨國經(jīng)營企業(yè)紛紛開始聘請資深的國際稅收籌劃編制團(tuán)隊為本企業(yè)制定稅收籌劃戰(zhàn)略。
（五）預(yù)期性
由于納稅本身是一種發(fā)生在經(jīng)濟(jì)活動之后的行為，所以跨國經(jīng)營企業(yè)可在對投資、經(jīng)營進(jìn)行規(guī)劃的基礎(chǔ)上，估算出各種決策方案所產(chǎn)生出來的稅負(fù)多少，并以此為前提，對稅收籌劃方案的效果進(jìn)行預(yù)測，然后通過對籌劃方案的效果比較，從中選出最為合理且有助于企業(yè)實現(xiàn)利潤最大化目標(biāo)的方案作為最終的籌劃方案。
二、國際稅收籌劃的依據(jù)
由于各個國家的稅收規(guī)則、稅收種類、課稅方式以及稅率各不相同，為了降低沉重的稅收負(fù)擔(dān)，跨國公司在經(jīng)營中必須深刻理解和合理運用稅收法律政策，認(rèn)真分析影響企業(yè)稅負(fù)的各種因素，確定稅收籌劃的可操作空間。隨著國際市場競爭的日趨激烈，各國為了吸引外資發(fā)展本國經(jīng)濟(jì)，紛紛加大稅制改革力度，使得各國稅負(fù)呈現(xiàn)出整體下降趨勢，這為跨國經(jīng)營企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造了良好條件。從當(dāng)前情況來看，國際稅收籌劃的依據(jù)主要包括以下幾個方面：
（一）稅收管轄權(quán)
稅收管轄權(quán)是指國家所擁有的征稅權(quán)力，主要包括居民稅收、公民稅收以及地域稅收管轄權(quán)。世界上多數(shù)國家實施的稅收制度是以一種稅收管轄權(quán)為主，另一種稅收管轄權(quán)為輔。也有一些國家或地區(qū)只采用一種稅收管轄權(quán)，如馬來西亞、香港（地域稅收管轄權(quán)）。而雙重稅收管轄權(quán)是指兩個國家根據(jù)各自稅法的規(guī)定同時對同一跨國納稅人行駛稅收管轄權(quán)，在這種情況下，國際上通行的做法是由國家間進(jìn)行雙邊稅收協(xié)定談判解決。對于跨國公司而言，不同國家或地區(qū)稅收管轄權(quán)的差異為其進(jìn)行稅收籌劃提供了空間。如，在兩個國家同時實行居民稅收管轄權(quán)的情況下，對居民的認(rèn)定有著各不相同的標(biāo)準(zhǔn)。對于自然人不同的國家，所采取的標(biāo)準(zhǔn)也是不同的，有的國家采用的是時間標(biāo)準(zhǔn)，有的國家采用的則是住所標(biāo)準(zhǔn)，還有國家采用的是意愿標(biāo)準(zhǔn)。而對于法人，不同國家采用的標(biāo)準(zhǔn)也不相同，有的采取機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，有的采取注冊登記標(biāo)準(zhǔn)。正是因為各個國家所采用的標(biāo)準(zhǔn)均不相同，從而為跨國公司的國際稅收籌劃提供了空間。例如，在A國實行居民稅收管轄權(quán)，在B國實行地域稅收管轄權(quán)，則B國居民由A國獲得的合法所得無需交納稅款。因此，跨國公司可對這一差異進(jìn)行合理利用，并據(jù)此制定出相應(yīng)的籌劃策略。
（二）稅收法律政策
各國的稅收法律政策與本國的生產(chǎn)力發(fā)展水平息息相關(guān)，使其具備明顯差異，具體表現(xiàn)在：一是，稅種差異。各國在稅種設(shè)定方面存在明顯差異，即使是同一稅種，其征收范圍也會有所不同。如，百慕大群島和巴哈馬沒有實行公司所得稅，成為了世界知名的避稅地；二是，稅基差異。各國的課稅基礎(chǔ)和依據(jù)有所不同，在相同稅率下，稅基越大，則其企業(yè)稅負(fù)越重；三是，稅率差異。各國和地區(qū)的稅率差異明顯，有的國家采取免稅政策，而有的國家如瑞典、丹麥、比利時等國家則采取高稅率。跨國經(jīng)營企業(yè)可通過在避稅港建立控股公司，再由控股公司對外投資的方式達(dá)到節(jié)稅目的。如，我國的跨國經(jīng)營企業(yè)有到挪威進(jìn)行投資的意愿時，當(dāng)其想要將投資獲得的收益匯回國內(nèi)時，挪威將會征收15%的提留稅。若是由跨國經(jīng)營企業(yè)設(shè)立在瑞士的控股公司進(jìn)行投資，則按照瑞士與挪威兩國的雙邊稅收協(xié)定，挪威僅收取5%的預(yù)提稅，即便這部分投資收益直接由設(shè)在瑞士的控股公司匯回國內(nèi)的跨國企業(yè)中，瑞士再征收5%的預(yù)提稅，那么也比原本的15%低，能夠節(jié)省納稅支出。
（三）國際稅收協(xié)定
國際稅收協(xié)定是指國家與國家之間為了解決稅收利益分配問題而共同達(dá)成一致的書面協(xié)議。國際稅收協(xié)定針對的稅種主要為所得稅中的預(yù)提稅，一般會協(xié)定較低的預(yù)提稅稅率，即在本國應(yīng)納所得稅中可以抵減締約國繳納的所得稅。為此，跨國公司要將國際稅收協(xié)定作為跨國投資地點選擇的重要因素，以便為公司進(jìn)行國際稅收籌劃提供操作空間。如，與中國簽訂國際稅收協(xié)定的國家達(dá)八十多個，與荷蘭簽訂國際稅收協(xié)定的國家達(dá)四十多個。
三、我國跨國經(jīng)營企業(yè)進(jìn)行國際稅收籌劃的策略
與國內(nèi)稅收籌劃相比，國際稅收籌劃更加復(fù)雜，對專業(yè)性的要求更高。然而，由于我國開展國際稅收籌劃的時間尚短，加之對該項工作的重視程度不足，致使籌劃過程中存在很多問題，如部分跨國經(jīng)營企業(yè)在進(jìn)行國際稅收籌劃時，刻意追求局部利益，沒有從全局的角度出發(fā)，導(dǎo)致籌劃方案的可行性不高。此外，還有一些跨國經(jīng)營企業(yè)忽視了國際稅收籌劃風(fēng)險，他們認(rèn)為只要進(jìn)行籌劃，就能達(dá)到減少稅負(fù)的目標(biāo)，并未考慮籌劃失敗給企業(yè)帶來的經(jīng)營風(fēng)險。鑒于此，跨國經(jīng)營企業(yè)必須正確認(rèn)識國際稅收籌劃，并采取有效的策略實施籌劃工作。
（一）合理選擇跨國投資地點
1、對稅收優(yōu)惠政策加以利用
在稅收優(yōu)惠政策中一般都會涉及以下幾個方面的內(nèi)容：行業(yè)稅收優(yōu)惠政策、地區(qū)稅收優(yōu)惠政策、出口稅收優(yōu)惠政策、高新技術(shù)稅收優(yōu)惠政策等等。通過稅收優(yōu)惠政策的制定，能夠吸引更多的外資到本國進(jìn)行投資。如新加坡政府規(guī)定，投資本國《新型工業(yè)法》中涉及的產(chǎn)業(yè)部門的企業(yè)，全部可以享受最短5年，最長10年的免稅政策。鑒于此，跨國公司在進(jìn)行稅收籌劃時，應(yīng)當(dāng)對各國的稅收優(yōu)惠政策加以了解和掌握，并對其進(jìn)行充分利用，這有助于企業(yè)稅負(fù)的降低。
2、對避稅地加以利用
通常情況下，將能夠進(jìn)行國際避稅的國家或是地區(qū)稱之為國際避稅地，其具有低稅收、避稅區(qū)范圍明確、對跨國投資者有諸多的稅收優(yōu)惠等特點，鑒于此，跨國公司一般都會將避稅地作為投資的首先地點。同時，跨國公司可通過多種形式利用避稅地實施稅收籌劃，如在避稅區(qū)范圍內(nèi)設(shè)立基地公司。這里所指的基地公司是由跨國納稅人在國際避稅地上建立的，能夠用于減輕稅負(fù)的企業(yè)。在避稅地的選擇上，除了要與自身的投資需求相匹配之外，還要關(guān)注投資國與投資地點間的國際稅收協(xié)調(diào)性問題，這樣不但有利于國際稅收籌劃工作的開展，而且還能為企業(yè)帶來一定的效益。
（二）合理選擇企業(yè)組織方式
當(dāng)跨國公司因開展經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要在其他國家設(shè)立分公司或子公司時，應(yīng)當(dāng)首先考慮的問題是選擇何種組織方式，這是因為組織方式的不同，享受的稅收待遇也是不同的。由于子公司在其他國家是以獨立的法人身份存在的，故此其能夠享受所在國提供的各種稅收優(yōu)惠政策。而分公司與母公司是同一法人企業(yè)，所以其在國外不享受稅收優(yōu)惠，并且在經(jīng)營過程中出現(xiàn)的虧損也會直接匯入到母公司的賬上，致使公司的所得額減少。鑒于此，跨國公司在開展國際經(jīng)營業(yè)務(wù)時，可通過選取不同的組織形式，來降低稅負(fù)。如海外公司在剛成立時，因受環(huán)境等因素的影響，導(dǎo)致虧損的可能性較大，此時，可采取分公司的組織形式。當(dāng)其開始盈利以后，可將之轉(zhuǎn)為子公司，由此能夠享受所在國諸多的稅收優(yōu)惠。此外，還有一種比較特殊的情況，即股份有限公司制和合伙制，由于很多國家對公司與合伙企業(yè)采取的是不同的稅收政策，所以，跨國經(jīng)營企業(yè)應(yīng)當(dāng)在綜合考慮這兩種組織方式的稅率、稅收優(yōu)惠等因素的基礎(chǔ)上，選取稅負(fù)較低的組織形式，組建海外企業(yè)。
（三）合理利用轉(zhuǎn)讓定價策略
所謂的轉(zhuǎn)讓定價具體是指在國際稅收中，相關(guān)聯(lián)的各方在交易過程中，不按正常交易原則，而是以人為的方式確定價格。轉(zhuǎn)讓定價最為突出的特點是機密性和復(fù)雜性，整個定價的過程是在非常機密的情況下進(jìn)行，定價中所涉及的內(nèi)容既多且雜?？鐕?jīng)營企業(yè)可采取如下做法實施轉(zhuǎn)讓定價策略：通過對中間產(chǎn)品交易價格的控制達(dá)到影響子公司成本的目的；通過對海外子公司名下的固定資產(chǎn)的出售價格或是使用期限進(jìn)行控制，來影響其成本費用；通過提供貸款和利息的多少來影響子公司的成本費用；通過對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收取特許使用費的多少來影響子公司的利潤及成本；通過產(chǎn)品銷售，給予海外子公司以一定的傭金或回扣來影響其成本及利潤。
由于跨國經(jīng)營企業(yè)在國際貿(mào)易中的內(nèi)部交易所占的比例相對較大，故此，可對世界各國的稅收差異進(jìn)行合理利用，通過價格轉(zhuǎn)移來實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移，由此能夠使企業(yè)的整體稅負(fù)大幅度降低，有助于確保企業(yè)利潤最大化目標(biāo)的實現(xiàn)。但是因世界各國全都將以避稅為目的的轉(zhuǎn)讓定位作為反避稅的手段，并且還制定了與之相應(yīng)的稅收制度，從而給跨國經(jīng)營企業(yè)借助轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行國際稅收籌劃增加了難度。在此需要著重強調(diào)的一點是，各個國家為了吸引大量的外資到本國投資，以此來發(fā)展本國經(jīng)濟(jì)，并增加就業(yè)機會，使得轉(zhuǎn)讓定價稅制的規(guī)定及實施存在較大的彈性，這無疑為跨國經(jīng)營企業(yè)利用其進(jìn)行國際稅收籌劃創(chuàng)造了條件。
（四）合理選擇會計處理方法
會計處理方法的選擇會對跨國公司的應(yīng)納稅額以及會計利潤產(chǎn)生直接影響，是跨國公司進(jìn)行國際稅收籌劃的重要手段。我國跨國公司應(yīng)當(dāng)全面掌握東道國的會計準(zhǔn)則和會計制度，熟悉各種會計處理方法，以便在合法的范圍內(nèi)通過會計手段降低公司稅負(fù)，使公司獲得最大化利益。如，在免征所得稅或征收資本利得的國家，跨國公司應(yīng)當(dāng)將流動性收益最大限度地轉(zhuǎn)化成資本性收益；為達(dá)到延期納稅的目的，跨國公司可滯后或提前確認(rèn)收益和費用的結(jié)算日；根據(jù)市場價格的變動情況，選擇存貨計價方法。在物價上漲時，采用后進(jìn)先出法進(jìn)行存貨核算；在計提固定資產(chǎn)折舊時，在稅法和稅收政策允許的范圍內(nèi)盡量采用加速折舊法對大型固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，減少固定資產(chǎn)前期使用階段的公司利潤，達(dá)到延緩納稅的目的。跨國公司應(yīng)將日常經(jīng)營產(chǎn)生的費用平均分?jǐn)偟礁鱾€會計期間，避免因某一階段納稅金額過高而影響公司正常經(jīng)營。
（五）合理利用電子商務(wù)
在信息時代的背景下，電子商務(wù)已經(jīng)成為一種非常熱門的商業(yè)形式，它的出現(xiàn)使傳統(tǒng)的生產(chǎn)方式發(fā)生了改變，對現(xiàn)行的稅收政策和管理帶也來了一定程度的影響。為此，跨國經(jīng)營企業(yè)可在進(jìn)行國際稅收籌劃時對電子商務(wù)進(jìn)行合理利用。具體方法如下：其一，利用網(wǎng)址代替常設(shè)機構(gòu)進(jìn)行稅收籌劃。如，我國跨國經(jīng)營企業(yè)在A國有業(yè)務(wù)，為了到達(dá)節(jié)稅的目的，跨國經(jīng)營企業(yè)可在A國申請一個網(wǎng)址，利用互聯(lián)網(wǎng)向A國客戶銷售貨物，并在A國設(shè)立辦事處，用于接收處理客戶訂單或提供售后服務(wù)。必須注意的是，辦事處不能留有存貨、不能開展銷售活動、不能參與合同簽訂。如此一來，按照國際慣例，辦事處和網(wǎng)址都不會被認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)。這樣跨國經(jīng)營企業(yè)在A國開展業(yè)務(wù)取得的收入就不會被認(rèn)定為來源于A國，從而規(guī)避了在A國繳納所得稅的義務(wù)。其二，可對所得的性質(zhì)加以利用來實施稅收籌劃。在電子商務(wù)平臺中，對所得的性質(zhì)的界定較為模糊，特別是一些無形資產(chǎn)交易，由此差生的所得很難清楚地劃定為經(jīng)營所得，還是勞務(wù)所得。因各國對不同性質(zhì)的所得均有著不同的稅收制度，故此跨國經(jīng)營企業(yè)可借助電子商務(wù)模糊所得性質(zhì)這一特點，選擇對自己最有利的納稅方案，以此來減少稅負(fù)。在國際稅收籌劃中利用電子商務(wù)這種策略時，應(yīng)當(dāng)對各國針對電子商務(wù)頒布的新稅收政策加以密切關(guān)注，這樣才能使該策略的實施達(dá)到預(yù)期的效果。
（六）其他稅收籌劃方法
在跨國經(jīng)營企業(yè)的生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)，擁有許多稅收籌劃方法，需要根據(jù)具體的實際情況，采取不同的稅收籌劃策略。主要包括：其一，利用國際租賃進(jìn)行國際稅收籌劃?？鐕驹谫徶迷O(shè)備時通過銀行貸款獲取購置資金，在購置設(shè)備后將設(shè)備轉(zhuǎn)移到內(nèi)部其他公司使用。跨國公司既可通過銷售的方式讓購買方享受到稅收優(yōu)惠政策，也可以通過租賃的方式，使出租方享受到稅收收益。其二，利用跨國收購進(jìn)行國際稅收籌劃。跨國公司可通過跨國收購的方式，規(guī)避資本稅和地方稅的征收，若收購的公司經(jīng)營業(yè)績不佳，處于虧損狀況，那么還可以將其虧損部分用來沖減跨國公司的利潤。其三，利用信托關(guān)系進(jìn)行稅收籌劃。在具體操作中，我國跨國經(jīng)營企業(yè)可選擇在如下避稅地創(chuàng)立國外信托，如開曼群島、百慕大群島、中國香港等，然后將國內(nèi)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移至創(chuàng)立了國外信托的避稅地中，同時采用全權(quán)信托的方式，將轉(zhuǎn)移出去的財產(chǎn)委托給設(shè)置在上述避稅地的信托機構(gòu)代為管理，這部分信托財產(chǎn)所獲得的收益不直接轉(zhuǎn)回國內(nèi)，而是全部積累在避稅地。在這一前提下，財產(chǎn)的所有人及信托的受益人便可以擺脫該財產(chǎn)所得向本國政府納稅的義務(wù)。同時，轉(zhuǎn)移至避稅地的財產(chǎn)由于是信托機構(gòu)代為管理，因此，當(dāng)?shù)卣畬π磐胸敭a(chǎn)的所得也不征收或是只征收較少的所得稅。
四、結(jié)束語
總而言之，我國跨國經(jīng)營企業(yè)要增強國際稅收籌劃意識，在國際稅收的大環(huán)境中，利用合法的稅收籌劃手段，有效減輕公司稅負(fù)，實現(xiàn)公司經(jīng)濟(jì)利益最大化的經(jīng)營目標(biāo)。在國際稅收籌劃中，跨國公司必須充分了解各國的稅收制度，及時掌握稅收法律法規(guī)的發(fā)展變化情況，根據(jù)公司經(jīng)營需要合理制定稅收籌劃策略，確保稅收籌劃策略具備一定的前瞻性，從而不斷提高我國跨國經(jīng)營企業(yè)的國際稅收籌劃水平。
參考文獻(xiàn)：
[1]劉運暖，李占杰.試析會計政策選擇對稅收籌劃的影響[J].財會研究，2011（12）：42-44
[2]李建軍，李楊.走出去戰(zhàn)略下中國企業(yè)的國際稅收籌劃探究[J].經(jīng)濟(jì)前沿，2012（10）：61-64
[3]姜凌.跨國公司轉(zhuǎn)讓定價動機、經(jīng)濟(jì)影響及反避稅政策[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2012（9）：32-34
[4]過海琴.現(xiàn)代跨國企業(yè)稅收籌劃風(fēng)險的防范與控制分析[J].中國總會計師，2012（1）：113-115
[5]楊煥玲.中國稅務(wù)籌劃發(fā)展的激勵與約束機制研究[N].中國海洋大學(xué)學(xué)報.2013（1）：16-19
[6]黃衛(wèi)紅，葉時寶.對我國跨國公司國際稅收籌劃的思考[J].產(chǎn)經(jīng)前沿，2014（2）：69-71.
[7]楊琦.跨國公司國外投資地點納稅籌劃的層次分析法研究[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2013（1）：48-49
［關(guān)鍵詞］貿(mào)易 國際稅收 優(yōu)化 策略
現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中對“國際稅收”的定義為，它是幾個貿(mào)易國家按照自己的政治制度，對跨國納稅人的跨國所得或財產(chǎn)征收的稅務(wù)，其本質(zhì)上是一種稅收分配關(guān)系。在經(jīng)濟(jì)全球化不斷發(fā)展的今天，國際稅收開始被人們所熟知，同時也成為了我國財政收入的來源之一。
一、掌握稅收內(nèi)涵是基礎(chǔ)
從大的范圍說，國際稅收本質(zhì)上還是稅收的范疇，這種稅收是在經(jīng)濟(jì)貿(mào)易全球化背景下形成的。由于國際稅收形成的經(jīng)濟(jì)活動情況特殊，其與我國常規(guī)的稅收行為又存在著較多的差異。掌握國際稅收的內(nèi)涵是提高優(yōu)化國際稅收的基礎(chǔ)條件，可以為稅收工作提供依據(jù)。
1.稅收分支。若以經(jīng)濟(jì)學(xué)理論為劃分依據(jù)，國際稅收并非是新的經(jīng)濟(jì)名字，其也是稅收的分支形式。但與國家稅收的區(qū)別在于，國內(nèi)稅收是在政治管轄范圍內(nèi)向納稅人征得稅務(wù)；國際稅收則是對納稅人跨國獲得的財產(chǎn)征收的稅務(wù)，最大特點就是納稅人性質(zhì)不一樣。
2.要素齊全。國內(nèi)納稅的要素包括了：納稅人、納稅金額、納稅對象等，國際稅收的各項要素都有。納稅人為跨國經(jīng)營的企業(yè)或個體；納稅金額根據(jù)企業(yè)或個人的所得財產(chǎn)而定；納稅對象則是跨國經(jīng)營得到的財產(chǎn)。盡管國際稅收是小的分支，但其都具備了國內(nèi)稅收的各要素。
3.分配關(guān)系。這種分配關(guān)系不是國內(nèi)稅收中的企業(yè)或個人、國家兩者之間的分配，而是國家、國家之間的稅收分配。因此，每個國家都不在對方的政治管轄范圍內(nèi)，所征得的稅收金額必須要通過雙方國家的談判、商討等過程，最終以協(xié)議的方式規(guī)定好的稅額征收。
4.財政增收。作為現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)的新“稅種”，國際稅收對于我國經(jīng)濟(jì)增長同樣具有很大的促進(jìn)作用。且隨著我國對外貿(mào)易活動的增加，許多發(fā)達(dá)國家都將與中國建立貿(mào)易合作關(guān)系，國際稅收額將迅速增長。相信幾十年后，國際稅收將成為財政的重要來源。
二、創(chuàng)建新型模式是保證
國際稅收不僅當(dāng)前增長趨勢明顯，對我國今后的經(jīng)濟(jì)發(fā)展作用更為顯著。當(dāng)我國對外貿(mào)易達(dá)到一定水平后，國際稅收將會為中國創(chuàng)造巨大的經(jīng)濟(jì)財富。國家需從長遠(yuǎn)利益考慮，創(chuàng)造新型的模式來調(diào)整國際稅收工作，保證國際貿(mào)易暢通運行。在創(chuàng)建新的稅收模式中，需注意以下幾點：
1.平等互利。在我國對外合作中提出了“平等互利”原則，主張合作兩國都能獲得理想的經(jīng)濟(jì)利益。在制定國際稅收制度時，我國需和貿(mào)易國展開深入溝通，就稅收的相關(guān)問題全面協(xié)商，在稅收金額、優(yōu)惠政策等方面達(dá)成一致，創(chuàng)建友好貿(mào)易局面。
2.確定目標(biāo)。國際稅收工作的開展應(yīng)該制定符合實際的目標(biāo)，從稅收中得到理想的經(jīng)濟(jì)利益是對外貿(mào)易的根本目標(biāo)。我國的進(jìn)口、出口貿(mào)易都必須對稅收有所考慮，根據(jù)進(jìn)出口總額來征收或繳納稅額。只有立足于實際情況才能讓我國的國際稅收“有利可途”。
3.掌握權(quán)力。政治權(quán)力是我國自始至終都要堅定的立場。在與其它國家交談中，對在我國管轄內(nèi)部進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動的國家，應(yīng)當(dāng)在活動、納稅過程中掌握主動權(quán)，維護(hù)本國政治權(quán)利的獨立性、自主性、統(tǒng)一性。如：堅決抵制其它國家干涉我國內(nèi)政，不得干涉稅收政策的制定。
4.科學(xué)指導(dǎo)。財務(wù)部門需對稅收工作人員給予科學(xué)的指導(dǎo)，讓大家熟悉這種新稅收形式。指導(dǎo)稅收工作時，財政領(lǐng)導(dǎo)需結(jié)合國內(nèi)、國外經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢。全面分析國際稅收形成的時代背景，為國際稅收工作提出合理化建議，而稅務(wù)工作者需嚴(yán)格執(zhí)行國家的指示。
三、優(yōu)化財務(wù)管理是手段
國際稅收部門在對外稅收的同時，還需要完善內(nèi)部財務(wù)管理工作。財務(wù)管理可以對征收到的稅務(wù)金額詳細(xì)記錄，并對存在的問題及時反映出來以調(diào)整。優(yōu)化財務(wù)管理是國際稅收環(huán)節(jié)的主要手段，能為國際稅收創(chuàng)造良好運行環(huán)境。
1.引進(jìn)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)。稅收部門可結(jié)合計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，對國際稅收采取自動化處理方法。如：稅收額大小的計算等，自動化稅務(wù)核算、征收可以避免人工操作帶來的錯誤，防止稅收出現(xiàn)誤差。
2.建立正確意識。把國際稅收作為我國財政的重點收入，讓稅收人員體會到財務(wù)工作的意義。從而提高自己參與工作的積極性，讓每比稅收都能夠及時到位，為社會主義現(xiàn)代化建設(shè)提供依據(jù)。
3.市場信息調(diào)查。國家財務(wù)部門可安排調(diào)查員到市場上，以及世界各國開展貿(mào)易調(diào)查，掌握各國的貿(mào)易信息。收集其他國家的資料能為我國國際稅收政策提供真實的市場資料。
4.強化隊伍能力。整體辦事效率的提高才能提高財務(wù)管理效率，才能優(yōu)化國際稅收工作效率。我國需加大對稅收部門的投資，為稅收工作者提供必要的設(shè)備，創(chuàng)造良好的工作環(huán)境。
經(jīng)濟(jì)全球化促進(jìn)了貿(mào)易全球化發(fā)展，國際稅收成為了新的稅收種類。國際稅收雖是國家稅收的一個分支，但兩者在有些要素上還存在一定的差異。優(yōu)化國際稅收管理工作，應(yīng)該掌握國際稅收的內(nèi)涵，結(jié)合我國實際情況制定國際稅收計劃，為我國財政贏得更多的利益。
參考文獻(xiàn)：
[1]陳江華：經(jīng)濟(jì)全球化背景下的國際稅收問題研究[J].中國總會計師，2009，20（10）：16-18
[2]許民偉：國家對外貿(mào)易發(fā)展帶來的新稅收策略[J].商業(yè)研究，2009，13（8）：29-30
關(guān)鍵詞：國際稅收競爭，涉外稅制，改革
20世紀(jì)90年代以來，世界稅制改革普遍采取減稅政策，這與經(jīng)濟(jì)全球化下國際稅收競爭有直接關(guān)系。在此環(huán)境下，我國如何在涉外稅制改革中，充分考慮國際稅收競爭對我國涉外稅制的影響，規(guī)劃和制定合乎國際規(guī)范、充滿競爭力的涉外稅收制度具有重要意義。
一、國際稅收競爭力影響因素及效應(yīng)
隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，各國必然在稅收政策上開展國際競爭，從而吸引國際資本或經(jīng)營活動，這就是通常意義上的國際稅收競爭。從根本上說，國際稅收競爭就是通過良好的稅制環(huán)境吸引更多的國際經(jīng)濟(jì)資源、運用適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠措施提升本國產(chǎn)品的競爭能力，促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
（一）國際稅收競爭力影響因素
1.簡化、公平和透明的稅制是進(jìn)行稅收競爭的基本要求。只有在簡化、公平、合理和透明的稅制下，納稅人才易理解稅務(wù)部門的要求，才能很好地預(yù)測自己的稅收成本，才能在公平的市場環(huán)境中競爭。同時，稅制的合理與否，直接或間接影響生產(chǎn)要素的有效配置及是否對它們有吸引力。20世紀(jì)90年代以來，世界各國稅制改革的基調(diào)就是簡化稅制、公平稅負(fù)。
2.總體稅負(fù)水平是決定稅收競爭的關(guān)鍵因素。國際稅收競爭力首先表現(xiàn)在對生產(chǎn)要素的吸引和引導(dǎo)能力上，而低稅負(fù)無疑對國際生產(chǎn)要素更具吸引力。如，從1996年到2002年，亞太經(jīng)合組織國家的最高公司所得稅率平均下調(diào)6個百分點，由37.6%下降到31.4%，而這些地區(qū)的吸引外資活動也隨之蓬勃發(fā)展。
3.稅收優(yōu)惠措施是國際稅收競爭的主要手段。稅收減免的多少、稅率的高低直接影響資本的利潤或?qū)嶋H收益。因此，稅收優(yōu)惠程度越大，稅制越有競爭力。為吸引其他國家（地區(qū)）的經(jīng)濟(jì)資源流入本國（地區(qū)），近20年來，世界各國先后調(diào)整法律制度，實施特別政策。同時，各國為保障本國產(chǎn)品在國際市場的競爭力，往往對出口貨物實行出口退稅政策。給予稅收優(yōu)惠已成為各國普遍采取的一種國際稅收競爭手段。
4.稅收管理水平、國際稅收協(xié)調(diào)能力成為提高國際稅收競爭力的重要途徑。國際稅收管理工作是稅收管理工作中的重要組成部分。由于主要管理對象是跨國納稅人，它是一國維護(hù)和行使稅收管轄權(quán)、參與國際稅收分配的重要體現(xiàn)。加強國際稅收管理工作，特別是做好咨詢輔導(dǎo)、聯(lián)合稅務(wù)審計、反避稅、非居民管理、稅收情報交換、稅收協(xié)定執(zhí)行等工作，可促進(jìn)跨國公司遵循公平交易的原則，更好地維護(hù)國家稅收權(quán)益，營造良好的稅收環(huán)境。稅收管理成本、管理效率的高低及國際稅收的協(xié)調(diào)水平對遏止有害稅收競爭，真正提高本國國際稅收競爭力起到關(guān)鍵的制度保障作用。
（二）國際稅收競爭的正負(fù)效應(yīng)。積極參與國際稅收競爭有利于促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展、提升國際競爭力。各國主動減少稅收負(fù)擔(dān)、參與國際稅收競爭，以吸引更多的外國投資并防止本國資本外流，發(fā)展國內(nèi)經(jīng)濟(jì)，已成為一國有效配置資源、提高國際競爭力的有效手段。此外，適度的國際稅收競爭也有利于貫徹稅收中性原則。在稅收競爭潮流的沖擊下，擴(kuò)大稅基、降低稅率成為各國稅制改革的重要內(nèi)容，這在一定程度上削弱了稅收對經(jīng)濟(jì)活動包括對勞動、儲蓄和投資的扭曲作用，從而使資源配置在全球范圍內(nèi)得以優(yōu)化，提高了國際經(jīng)濟(jì)效率。
國際稅收競爭的負(fù)面效應(yīng)不容忽視。惡性國際稅收競爭的目的在于吸引非居民稅基，把生產(chǎn)要素與經(jīng)濟(jì)活動引向本國。如果各國都競相參與減稅競爭而未受到任何約束，流動性較強的經(jīng)濟(jì)活動將從各國稅基中消失，造成全球性財政功能弱化，使各國公共需要得不到滿足；優(yōu)惠稅收措施的泛濫，將會影響跨國企業(yè)的投資決策和經(jīng)營地點的選擇，從而使富有流動性的資本、金融及服務(wù)業(yè)從高稅負(fù)國轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)國，扭曲國際稅負(fù)的分布，引發(fā)新的國際或區(qū)域性不公平；稅收的惡性競爭，導(dǎo)致稅收功能扭曲，破壞稅收中性、增加稅收成本，不利于公平和就業(yè)及保護(hù)本國幼稚產(chǎn)業(yè)的升級改造。
二、我國現(xiàn)行涉外稅制存在的問題
我國涉外稅收制度存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾方面：
1.外資企業(yè)長期享受超國民待遇。我國是世界上少數(shù)幾個采取全面優(yōu)惠政策來吸引外資的國家之一，優(yōu)惠之多，范圍之廣，鮮有國家能比。在所得稅方面，內(nèi)外資企業(yè)名義法定稅率都是33%，但外資企業(yè)實際稅負(fù)僅為8%左右，而內(nèi)資企業(yè)為28%；在流轉(zhuǎn)稅方面，內(nèi)資企業(yè)進(jìn)口機器設(shè)備要繳納進(jìn)口關(guān)稅、增值稅和消費稅，而外資企業(yè)則可減稅或免稅。但上述稅收優(yōu)惠的政策效益并不理想，我國以犧牲租金和稅收為代價給予外資“超國民待遇”，嚴(yán)重削弱了內(nèi)資企業(yè)的競爭力，加劇了我國區(qū)域性經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，增加了我國資源、環(huán)境壓力。另外，總體上外資的財務(wù)效益并不如內(nèi)資企業(yè)。如，2001年外資工業(yè)企業(yè)每百元銷售收入所交增值稅為3.37元，而同期國內(nèi)工業(yè)企業(yè)則為4.64元。而且，外商投資企業(yè)關(guān)聯(lián)交易多，常使用內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價手段避稅。2004年，我國外國企業(yè)和外商投資企業(yè)的虧損面達(dá)51%至55%.其中，很大部分是不合理的虧損，而同期美國企業(yè)盈利面高達(dá)90%至95%，平均虧損面10%.據(jù)專家估計，跨國公司每年在我國的避稅高達(dá)300億元以上。
2.稅收優(yōu)惠層次多，內(nèi)容龐雜，稅制缺乏透明度。我國現(xiàn)行涉外稅收的主體稅種雖以法律的形式實施，但大量的稅收政策卻主要體現(xiàn)在行政機關(guān)制定的條例、實施細(xì)則、決定、通知中，它們之間相互矛盾、彈性大、可操作性差、透明度不高。這些問題造成我國涉外稅制稅收優(yōu)惠過多，據(jù)不完全統(tǒng)計，2002年我國稅收（不含關(guān)稅和農(nóng)業(yè)稅）的減免額為901億元。其中，涉外企業(yè)的減免額高達(dá)357億元。除此以外，還存在下述問題：部分優(yōu)惠政策有失公平，妨礙內(nèi)資企業(yè)競爭力；稅收的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向不合理，涉外稅收產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向集中在第二產(chǎn)業(yè)，特別是加工業(yè)等高能耗、高污染、技術(shù)水平低的行業(yè)，不利于我國產(chǎn)業(yè)的升級換代和國家競爭力的提高。
3.稅務(wù)信息的交換不暢，涉外稅收征管水平有待進(jìn)一步提高。盡管各級稅務(wù)部門近年來實施金稅工程，稅務(wù)信息化水平有顯著提高。但國稅、地稅系統(tǒng)工作協(xié)調(diào)制度，包括稅收法規(guī)政策實施協(xié)調(diào)制度、稅收征管工作聯(lián)系制度、稅務(wù)信息交流制度、協(xié)調(diào)會議制度、稅收工作仲裁制度等還沒有正式建立；稅務(wù)機關(guān)同海關(guān)、工商、銀行之間的信息交流渠道還不很暢通、效果也不盡如人意；國際稅務(wù)信息的收集、分析體系還沒有建立，我國一些主要貿(mào)易伙伴及離岸中心的稅務(wù)信息交流協(xié)定還沒有簽訂，影響國際稅務(wù)信息交流的暢通和涉外稅收征管水平的提高。
三、國際稅收競爭條件下我國涉外稅制改革的著力點
1.建立統(tǒng)一規(guī)范內(nèi)外資企業(yè)稅收制度，提高涉外稅收政策的透明度。經(jīng)過多年的改革開放，我國市場經(jīng)濟(jì)運行機制的建立已取得重大進(jìn)展，企業(yè)都應(yīng)在“公平競爭”的市場機制下發(fā)展。規(guī)范現(xiàn)行涉外稅收政策，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠，增加稅收政策的透明度已勢在必行。在近期內(nèi)外資企業(yè)所得稅“兩稅合并”討論中，為增強我國國家競爭力，對特定技術(shù)、特定產(chǎn)業(yè)給予外商企業(yè)適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠是必要的，但同時在對投資環(huán)境影響較小的情況下，應(yīng)適當(dāng)注重對我國戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)的保護(hù)，增強其競爭力。為此，各項稅收優(yōu)惠政策都應(yīng)以統(tǒng)一規(guī)范的形式在稅法中確定下來，嚴(yán)禁“法外有法”。與此同時，要不斷增強涉外稅收立法、執(zhí)法和司法的透明度；建立定期涉外稅收政策和稅收案件的公報制度；提供網(wǎng)上稅務(wù)信息查詢平臺，以滿足廣大納稅人對稅務(wù)信息的需求。
2.規(guī)范和優(yōu)化我國稅收優(yōu)惠政策，增強涉外稅收政策的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向作用。我國現(xiàn)階段外商投資已初具規(guī)模，外商投資對我國國民經(jīng)濟(jì)影響在不斷加大。因此，在下一步涉外稅制改革中，一定要體現(xiàn)稅收對國家產(chǎn)業(yè)的導(dǎo)向作用。根據(jù)我國生產(chǎn)力發(fā)展水平不高和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不合理的現(xiàn)實，我們應(yīng)對能源、交通、通信、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和設(shè)施，對高新技術(shù)和產(chǎn)品出口企業(yè)，對技術(shù)含量高、低污染、低能耗等國家鼓勵的產(chǎn)業(yè)和項目，保持或提高稅收優(yōu)惠措施。同時，取消現(xiàn)行的不分產(chǎn)業(yè)、行業(yè)、規(guī)模而僅憑外資身份就能獲得稅收優(yōu)惠的稅收政策。
關(guān)鍵詞：國際稅收競爭，涉外稅制，改革
20世紀(jì)90年代以來，世界稅制改革普遍采取減稅政策，這與經(jīng)濟(jì)全球化下國際稅收競爭有直接關(guān)系。在此環(huán)境下，我國如何在涉外稅制改革中，充分考慮國際稅收競爭對我國涉外稅制的影響，規(guī)劃和制定合乎國際規(guī)范、充滿競爭力的涉外稅收制度具有重要意義。
一、國際稅收競爭力影響因素及效應(yīng)
隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，各國必然在稅收政策上開展國際競爭，從而吸引國際資本或經(jīng)營活動，這就是通常意義上的國際稅收競爭。從根本上說，國際稅收競爭就是通過良好的稅制環(huán)境吸引更多的國際經(jīng)濟(jì)資源、運用適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠措施提升本國產(chǎn)品的競爭能力，促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
（一）國際稅收競爭力影響因素
1.簡化、公平和透明的稅制是進(jìn)行稅收競爭的基本要求。只有在簡化、公平、合理和透明的稅制下，納稅人才易理解稅務(wù)部門的要求，才能很好地預(yù)測自己的稅收成本，才能在公平的市場環(huán)境中競爭。同時，稅制的合理與否，直接或間接影響生產(chǎn)要素的有效配置及是否對它們有吸引力。20世紀(jì)90年代以來，世界各國稅制改革的基調(diào)就是簡化稅制、公平稅負(fù)。
2.總體稅負(fù)水平是決定稅收競爭的關(guān)鍵因素。國際稅收競爭力首先表現(xiàn)在對生產(chǎn)要素的吸引和引導(dǎo)能力上，而低稅負(fù)無疑對國際生產(chǎn)要素更具吸引力。如，從1996年到2002年，亞太經(jīng)合組織國家的最高公司所得稅率平均下調(diào)6個百分點，由37.6%下降到31.4%，而這些地區(qū)的吸引外資活動也隨之蓬勃發(fā)展。
3.稅收優(yōu)惠措施是國際稅收競爭的主要手段。稅收減免的多少、稅率的高低直接影響資本的利潤或?qū)嶋H收益。因此，稅收優(yōu)惠程度越大，稅制越有競爭力。為吸引其他國家（地區(qū)）的經(jīng)濟(jì)資源流入本國（地區(qū)），近20年來，世界各國先后調(diào)整法律制度，實施特別政策。同時，各國為保障本國產(chǎn)品在國際市場的競爭力，往往對出口貨物實行出口退稅政策。給予稅收優(yōu)惠已成為各國普遍采取的一種國際稅收競爭手段。
4.稅收管理水平、國際稅收協(xié)調(diào)能力成為提高國際稅收競爭力的重要途徑。國際稅收管理工作是稅收管理工作中的重要組成部分。由于主要管理對象是跨國納稅人，它是一國維護(hù)和行使稅收管轄權(quán)、參與國際稅收分配的重要體現(xiàn)。加強國際稅收管理工作，特別是做好咨詢輔導(dǎo)、聯(lián)合稅務(wù)審計、反避稅、非居民管理、稅收情報交換、稅收協(xié)定執(zhí)行等工作，可促進(jìn)跨國公司遵循公平交易的原則，更好地維護(hù)國家稅收權(quán)益，營造良好的稅收環(huán)境。稅收管理成本、管理效率的高低及國際稅收的協(xié)調(diào)水平對遏止有害稅收競爭，真正提高本國國際稅收競爭力起到關(guān)鍵的制度保障作用。
（二）國際稅收競爭的正負(fù)效應(yīng)。積極參與國際稅收競爭有利于促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展、提升國際競爭力。各國主動減少稅收負(fù)擔(dān)、參與國際稅收競爭，以吸引更多的外國投資并防止本國資本外流，發(fā)展國內(nèi)經(jīng)濟(jì)，已成為一國有效配置資源、提高國際競爭力的有效手段。此外，適度的國際稅收競爭也有利于貫徹稅收中性原則。在稅收競爭潮流的沖擊下，擴(kuò)大稅基、降低稅率成為各國稅制改革的重要內(nèi)容，這在一定程度上削弱了稅收對經(jīng)濟(jì)活動包括對勞動、儲蓄和投資的扭曲作用，從而使資源配置在全球范圍內(nèi)得以優(yōu)化，提高了國際經(jīng)濟(jì)效率。
國際稅收競爭的負(fù)面效應(yīng)不容忽視。惡性國際稅收競爭的目的在于吸引非居民稅基，把生產(chǎn)要素與經(jīng)濟(jì)活動引向本國。如果各國都競相參與減稅競爭而未受到任何約束，流動性較強的經(jīng)濟(jì)活動將從各國稅基中消失，造成全球性財政功能弱化，使各國公共需要得不到滿足；優(yōu)惠稅收措施的泛濫，將會影響跨國企業(yè)的投資決策和經(jīng)營地點的選擇，從而使富有流動性的資本、金融及服務(wù)業(yè)從高稅負(fù)國轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)國，扭曲國際稅負(fù)的分布，引發(fā)新的國際或區(qū)域性不公平；稅收的惡性競爭，導(dǎo)致稅收功能扭曲，破壞稅收中性、增加稅收成本，不利于公平和就業(yè)及保護(hù)本國幼稚產(chǎn)業(yè)的升級改造。
二、我國現(xiàn)行涉外稅制存在的問題
我國涉外稅收制度存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾方面：
1.外資企業(yè)長期享受超國民待遇。我國是世界上少數(shù)幾個采取全面優(yōu)惠政策來吸引外資的國家之一，優(yōu)惠之多，范圍之廣，鮮有國家能比。在所得稅方面，內(nèi)外資企業(yè)名義法定稅率都是 33%，但外資企業(yè)實際稅負(fù)僅為8%左右，而內(nèi)資企業(yè)為28%；在流轉(zhuǎn)稅方面，內(nèi)資企業(yè)進(jìn)口機器設(shè)備要繳納進(jìn)口關(guān)稅、增值稅和消費稅，而外資企業(yè)則可減稅或免稅。但上述稅收優(yōu)惠的政策效益并不理想，我國以犧牲租金和稅收為代價給予外資“超國民待遇”，嚴(yán)重削弱了內(nèi)資企業(yè)的競爭力，加劇了我國區(qū)域性經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，增加了我國資源、環(huán)境壓力。另外，總體上外資的財務(wù)效益并不如內(nèi)資企業(yè)。如，2001年外資工業(yè)企業(yè)每百元銷售收入所交增值稅為3.37元，而同期國內(nèi)工業(yè)企業(yè)則為4.64元。而且，外商投資企業(yè)關(guān)聯(lián)交易多，常使用內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價手段避稅。2004年，我國外國企業(yè)和外商投資企業(yè)的虧損面達(dá)51%至55%.其中，很大部分是不合理的虧損，而同期美國企業(yè)盈利面高達(dá)90%至95%，平均虧損面 10%.據(jù)專家估計，跨國公司每年在我國的避稅高達(dá)300億元以上。
2.稅收優(yōu)惠層次多，內(nèi)容龐雜，稅制缺乏透明度。我國現(xiàn)行涉外稅收的主體稅種雖以法律的形式實施，但大量的稅收政策卻主要體現(xiàn)在行政機關(guān)制定的條例、實施細(xì)則、決定、通知中，它們之間相互矛盾、彈性大、可操作性差、透明度不高。這些問題造成我國涉外稅制稅收優(yōu)惠過多，據(jù)不完全統(tǒng)計，2002年我國稅收（不含關(guān)稅和農(nóng)業(yè)稅）的減免額為901億元。其中，涉外企業(yè)的減免額高達(dá)357億元。除此以外，還存在下述問題：部分優(yōu)惠政策有失公平，妨礙內(nèi)資企業(yè)競爭力；稅收的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向不合理，涉外稅收產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向集中在第二產(chǎn)業(yè)，特別是加工業(yè)等高能耗、高污染、技術(shù)水平低的行業(yè)，不利于我國產(chǎn)業(yè)的升級換代和國家競爭力的提高。
3.稅務(wù)信息的交換不暢，涉外稅收征管水平有待進(jìn)一步提高。盡管各級稅務(wù)部門近年來實施金稅工程，稅務(wù)信息化水平有顯著提高。但國稅、地稅系統(tǒng)工作協(xié)調(diào)制度，包括稅收法規(guī)政策實施協(xié)調(diào)制度、稅收征管工作聯(lián)系制度、稅務(wù)信息交流制度、協(xié)調(diào)會議制度、稅收工作仲裁制度等還沒有正式建立；稅務(wù)機關(guān)同海關(guān)、工商、銀行之間的信息交流渠道還不很暢通、效果也不盡如人意；國際稅務(wù)信息的收集、分析體系還沒有建立，我國一些主要貿(mào)易伙伴及離岸中心的稅務(wù)信息交流協(xié)定還沒有簽訂，影響國際稅務(wù)信息交流的暢通和涉外稅收征管水平的提高。
三、國際稅收競爭條件下我國涉外稅制改革的著力點
1.建立統(tǒng)一規(guī)范內(nèi)外資企業(yè)稅收制度，提高涉外稅收政策的透明度。經(jīng)過多年的改革開放，我國市場經(jīng)濟(jì)運行機制的建立已取得重大進(jìn)展，企業(yè)都應(yīng)在“公平競爭”的市場機制下發(fā)展。規(guī)范現(xiàn)行涉外稅收政策，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠，增加稅收政策的透明度已勢在必行。在近期內(nèi)外資企業(yè)所得稅“兩稅合并”討論中，為增強我國國家競爭力，對特定技術(shù)、特定產(chǎn)業(yè)給予外商企業(yè)適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠是必要的，但同時在對投資環(huán)境影響較小的情況下，應(yīng)適當(dāng)注重對我國戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)的保護(hù)，增強其競爭力。為此，各項稅收優(yōu)惠政策都應(yīng)以統(tǒng)一規(guī)范的形式在稅法中確定下來，嚴(yán)禁“法外有法”。與此同時，要不斷增強涉外稅收立法、執(zhí)法和司法的透明度；建立定期涉外稅收政策和稅收案件的公報制度；提供網(wǎng)上稅務(wù)信息查詢平臺，以滿足廣大納稅人對稅務(wù)信息的需求。
2.規(guī)范和優(yōu)化我國稅收優(yōu)惠政策，增強涉外稅收政策的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向作用。我國現(xiàn)階段外商投資已初具規(guī)模，外商投資對我國國民經(jīng)濟(jì)影響在不斷加大。因此，在下一步涉外稅制改革中，一定要體現(xiàn)稅收對國家產(chǎn)業(yè)的導(dǎo)向作用。根據(jù)我國生產(chǎn)力發(fā)展水平不高和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不合理的現(xiàn)實，我們應(yīng)對能源、交通、通信、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和設(shè)施，對高新技術(shù)和產(chǎn)品出口企業(yè)，對技術(shù)含量高、低污染、低能耗等國家鼓勵的產(chǎn)業(yè)和項目，保持或提高稅收優(yōu)惠措施。同時，取消現(xiàn)行的不分產(chǎn)業(yè)、行業(yè)、規(guī)模而僅憑外資身份就能獲得稅收優(yōu)惠的稅收政策。
一、國際稅收法律關(guān)系的要素
（一）國際稅收法律關(guān)系的主體[1]
國際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關(guān)系，在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。有學(xué)者將國際稅收法律關(guān)系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國家、居民和國際組織。[2] 我們認(rèn)為，國際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。
國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內(nèi)幾乎所有研究國際稅法的學(xué)者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認(rèn)為，這種分法有失偏頗。基于獲得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當(dāng)然，在主要涉及所得稅的國際協(xié)調(diào)問題等方面，使用“跨國納稅人”的稱謂仍然是可以的。
國家在國際稅收法律關(guān)系中同時作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國內(nèi)稅法中，國家作為唯一的實質(zhì)意義上的征稅主體是國家主權(quán)的對內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時，則是國家主權(quán)的對外獨立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對單個國家而言，國家在國內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個或兩個以上的國家，否則就無法構(gòu)成國際稅收法律關(guān)系。
自然人和法人在國際稅法和國內(nèi)稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際經(jīng)濟(jì)法其他分支中也可以作為主體。一般來說，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國際法學(xué)界也出現(xiàn)了主張個人和法人是國際法主體的觀點。[3] 此外，一些國際經(jīng)濟(jì)組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學(xué)者就認(rèn)為，國際稅法是調(diào)整國家間、國際組織、法人和自然人之間關(guān)于國際稅收關(guān)系的國際、國內(nèi)稅法規(guī)范的總和。
（二）國際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容
國際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。關(guān)于國際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的特點，有學(xué)者認(rèn)為，它已經(jīng)不象國內(nèi)稅收法律關(guān)系那樣，主體之間的權(quán)利義務(wù)從總體上講是不對等的和非互惠的，國家與國家之間的權(quán)利義務(wù)是建立在平等互惠的基礎(chǔ)之上的，國家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)也已經(jīng)不完全取決于一個征稅主體的單方意志了。[4] 我們認(rèn)為這一觀點比較科學(xué)。
在國家與國家之間的法律關(guān)系中，二者權(quán)利義務(wù)是對等的。一般來講，國家所享有的權(quán)利包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)以及根據(jù)國際稅收協(xié)定所規(guī)定的其他權(quán)利，國家所承擔(dān)的義務(wù)包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅務(wù)合作義務(wù)以及根據(jù)國際稅收協(xié)議所規(guī)定的其他義務(wù)。
在國家與涉外納稅人之間的法律關(guān)系中，二者的權(quán)利義務(wù)在總體上是不對等的。一般來講，國家所享有的權(quán)利主要包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)和稅收處罰權(quán)等，國家所承擔(dān)的義務(wù)主要包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅收服務(wù)義務(wù)等，涉外納稅人所承擔(dān)的義務(wù)主要包括納稅的義務(wù)、接受稅收調(diào)整的義務(wù)、接受稅務(wù)管理的義務(wù)以及接受稅收處罰的義務(wù)等，涉外納稅人所享有的權(quán)利主要包括依法納稅和限額納稅權(quán)、稅收減免權(quán)、享受稅收服務(wù)權(quán)、保守秘密權(quán)、稅收救濟(jì)權(quán)等。
（三）國際稅收法律關(guān)系的客體[5]
國際稅收法律關(guān)系的客體是國際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。有學(xué)者認(rèn)為，國際稅收法律關(guān)系的客體就是國際稅收的征稅對象，是納稅人的跨國所得或跨國財產(chǎn)價值。[6] 也有學(xué)者認(rèn)為，國際稅收法律關(guān)系的客體主要指跨國納稅人的跨國所得。[7] 我們認(rèn)為，把國際稅法等同于國際稅收的征稅對象是不全面的，把國際稅收的征稅對象局限在跨國所得或跨國財產(chǎn)之上也是不全面的。
國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個層面的內(nèi)容。第一層面，是國際稅法的征稅對象。在這一問題上，我們贊成廣義的國際稅法客體說，認(rèn)為，國際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財產(chǎn)稅等直接稅以外，還包括關(guān)稅、增值稅等商品稅。理由如下：（1）從國際稅法的早期發(fā)展歷史來看，商品課稅的國際經(jīng)濟(jì)矛盾及其協(xié)調(diào)（如關(guān)稅同盟）比所得課稅的國際性協(xié)調(diào)活動要早，是國際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個歷史進(jìn)程的起始環(huán)節(jié)。如果將關(guān)稅法等商品稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國際稅法發(fā)展的整個歷史過程。因此，應(yīng)當(dāng)歷史地、整體地看問題。把對在國際商品貿(mào)易中于商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的國際協(xié)調(diào)活動看作是國際稅收活動中的一個組成部分，從而將關(guān)稅法等商品稅法一并納入國際稅法的范圍。（2）持狹義的國際稅法客體說的學(xué)者的理由之一就是國際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。事實的確如此。但是，國際稅收分配關(guān)系只是國際稅法的調(diào)整對象的一部分，廣義國際稅法中國際稅法的調(diào)整對象還包括國家的涉外稅收征納關(guān)系；如果僅以國際稅收分配關(guān)系所涉及的稅種來限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說的觀點？而實際上，上述學(xué)者又都是持廣義國際稅法說，并且也承認(rèn)廣義的國際稅法客體說的合理性，同時對關(guān)稅等商品稅加以論述。[8] （3）誠然，對商品國際貿(mào)易課稅，雖然不可能在同一時間對同一納稅人的同一課稅對象重復(fù)征稅，但仍然可能發(fā)生不同國家的政府對不同納稅人的同一課稅對象（如進(jìn)出口商品金額等）的重復(fù)征稅。例如，甲國實行產(chǎn)地征稅原則，乙國實行消費地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國向乙國出口一批產(chǎn)品，則兩國都會依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時承擔(dān)了雙重納稅義務(wù)。而各國實行不同的商品課稅政策，如低進(jìn)口關(guān)稅或免關(guān)稅政策，也會引起國際間避稅或逃稅活動的發(fā)生。況且隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的深入開展，對國際商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅和跨國所得課稅將會更加密切地交織在一起，其相互轉(zhuǎn)化的趨勢也會愈加明顯。各國對進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額的課稅對國際經(jīng)濟(jì)活動的影響以及為此采取的一系列國際協(xié)調(diào)活動，說明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時，進(jìn)一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質(zhì)。[9]
國際稅收法律關(guān)系第二層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益?？雌饋?，這似乎僅僅是國際稅收分配關(guān)系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯誤。其實不然，因為這一國際稅收收入正是通過各國行使稅收管轄權(quán)進(jìn)行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關(guān)系有著密不可分的聯(lián)系。也正因為在國家間進(jìn)行分配的國際稅收利益直接來源于各國對其涉外稅種的征稅對象的課征，我們才認(rèn)為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構(gòu)成了國際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個超國家的征稅主體，對各國涉外稅種的征稅對象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關(guān)各國；實際上，這部分稅收利益在征收之時就已經(jīng)通過國際稅收協(xié)定隨著對某一征稅對象的征稅權(quán)的劃歸而歸屬于各個主權(quán)國家了。因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入?yún)R總而形成的整體利益；但從實踐上看，國際稅收利益并未實際匯總，而是分散于各個主權(quán)國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實踐中的分散性，以及其對各國征稅主權(quán)乃至相應(yīng)征稅對象的強烈依附，使我們在分析國際稅法的客體時容易將其忽視。然而，與其說各國締結(jié)國際稅收協(xié)定的目的在于劃分對某一跨國征稅對象的征稅主權(quán)，不如說其實質(zhì)目的在于劃分從征稅對象上可獲得的實際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收法律關(guān)系的客體層面。
二、國際稅收法律關(guān)系的運行
國際稅收法律關(guān)系的運行，是指國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個過程。國際稅收法律關(guān)系的要素是從靜態(tài)的角度揭示國際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成，而國際稅收法律關(guān)系的運行則是從動態(tài)的角度揭示國際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成。
（一）國際稅收法律關(guān)系的運行狀態(tài)
國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，是指國際稅收法律關(guān)系在相關(guān)當(dāng)事人之間的建立，或者說是國際稅收權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人之間的確立。國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生需要國際稅法的存在以及國際稅法所規(guī)定的稅收要素成立或者啟動相關(guān)程序的法定要件成立。
國際稅收法律關(guān)系的變更，是指國際稅收法律關(guān)系的主體、客體和內(nèi)容所發(fā)生的變化。國際稅收法律關(guān)系的變更一般需要滿足國際稅法所規(guī)定的法定要件的成立，如涉外納稅人滿足稅收減免的條件，則相應(yīng)發(fā)生國際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的變更。
國際稅收法律關(guān)系的消滅，是指國際稅收法律關(guān)系所確定的權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人間的消失或終結(jié)。一般來講，當(dāng)相關(guān)主體的權(quán)利得到實現(xiàn)，義務(wù)得到履行，國際稅收法律關(guān)系完成其歷史使命的時候就會發(fā)生消滅的結(jié)果。如涉外納稅人依法繳納稅款，國家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)就消滅了；相關(guān)國家的稅務(wù)主管機關(guān)依法完成稅務(wù)合作事項，相關(guān)權(quán)利義務(wù)也就消滅了。
（二）國際稅收法律事實
國際稅收法律事實（legal fact of international tax），是指能導(dǎo)致國際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實。國際稅收法律事實包括國際稅收法律行為和國際稅收法律事件。前者是體現(xiàn)主體意志或以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實，而后者則是不體現(xiàn)主體意志或者不以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實。國際稅收法律事實主要包括國際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態(tài)以及國家的行為。國際稅法的制定可以導(dǎo)致抽象國際稅收法律關(guān)系的建立，而涉外納稅人以及國家的行為可以導(dǎo)致具體國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅。
小 結(jié)
國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會協(xié)調(diào)直接稅與商品稅的過程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。國際稅法具有公法兼私法性質(zhì)、國際法兼國內(nèi)法性質(zhì)、程序法兼實體法性質(zhì)。國際稅法的宗旨為：維護(hù)國家稅收主權(quán)和涉外納稅人基本權(quán)。國際稅法的作用主要體現(xiàn)在三個方面：消除和避免國際雙重征稅、防止國際逃稅和國際避稅以及實現(xiàn)國際稅務(wù)合作。國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，以及國際稅法在整個法律體系中的重要性如何。國際稅法由調(diào)整國際稅收分配關(guān)系的狹義國際稅法和調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系的涉外稅法所組成。國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內(nèi)法淵源。國際稅收法律關(guān)系是國際稅法在調(diào)整國際稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系的過程中所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。國際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關(guān)系，在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個層面的內(nèi)容。國際稅收法律關(guān)系的運行，是指國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個過程。國際稅收法律事實，是指能導(dǎo)致國際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實。
「注釋
[1]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報》（哲學(xué)社會科學(xué)版）1999年第4期，第16頁。
[2]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第18-20頁。
[3]參見王鐵崖主編：《國際法》，法律出版社1981年版，第98-100頁。
[4]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15-16頁。
[5]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報》（哲學(xué)社會科學(xué)版）1999年第4期，第15-16頁。
[6]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15頁。
[7]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第20頁。
