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【關鍵詞】 BT； 股權回購； 資產(chǎn)回購； 賬務處理
【中圖分類號】 F726.7 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）03-0097-02
一、BT業(yè)務概述
“建設―轉讓”即市場流行的BT（Build―Transfer）業(yè)務，也是通常的BOT項目的變型，主要指政府在各種公共基礎設施建設過程中，引入民間資本進入項目投資并與其約定待項目竣工后政府全部回購的一類投資行為。通過定義可知，BT業(yè)務的主要特點如下：第一，BT項目本質上是固定資產(chǎn)投資的一種，也就是說它屬于投資行為；第二，BT業(yè)務投資的標的是政府需要的公共基礎設施建設項目；第三，BT建設最終竣工后其將由政府或政府代表的國有企業(yè)進行回購，給予投資方一定利潤補償；第四，該項業(yè)務的投資方主要是民間資本，而非政府資金投入。
除此之外，通過定義不難看出，最終該項目完工后將收歸政府，在此回購過程中根據(jù)政府的給付對價方式不同可以將BT業(yè)務分為股權回購式的BT業(yè)務和資產(chǎn)回購式的BT業(yè)務。根據(jù)投資方（項目公司）的參與投資方式不同，資產(chǎn)回購式的BT業(yè)務又可分為提供建造服務與不提供建造服務兩種類型。本文著重針對這兩大類、三小類BT投資業(yè)務相關各方的賬務處理進行實質性分析[ 1 ]。
二、BT投資賬務處理現(xiàn)狀
（一）與此相關的會計準則指導性文件規(guī)定
目前在國內會計準則等規(guī)范性文件的規(guī)定中尚未有專門準則細則或解釋針對BT業(yè)務，不過2011年的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》第一期明確指出，屬于政府的BT業(yè)務在符合有關條件下，詳細參照企業(yè)會計準則中BOT業(yè)務處理細則進行相應的會計處理。正常情況下，民間資本參與成立的項目公司在此項工程中提供各種建造服務的話，可進一步對照《企業(yè)會計準則第15號――建造合同》進行有關賬務處理，確認相關收入、成本，在按照應收對價公允價值計量的基礎上同時確認有關長期應收款（或短期的應收款項）。當然，在少數(shù)情況下雖然有民間資本主導項目投資，但是其成立的項目公司往往將相關的建造服務轉移，則需要將項目公司在工程過程中支付的各種工程價款確認為長期應收款（或短期的應收款項）。這兩種情況下的長期應收款均需要按照攤余成本進行后續(xù)計量，實務中大多數(shù)將實際利率在應收期間默認為固定的。
此解釋性文件從一定方面來看，主要是針對上市公司，并未綜合、全面地考慮各種類型BT業(yè)務相關各方的賬務處理程序。本文在參考此解釋性文件的基礎上，針對各種公司（上市與非上市）在不同BT業(yè)務中的賬務處理進行分析。
（二）股權回購式BT業(yè)務賬務處理
所謂股權回購式BT業(yè)務，主要指政府與項目投資方（民間資本為主）約定，由投資方成立專門的項目公司主導項目投資建設及其過程中的資金籌集業(yè)務，待項目竣工驗收合格后，政府將對項目公司整體進行股權式回購。在此過程中，可以發(fā)現(xiàn)項目投資方對項目公司類似于長期股權投資，可按照《企業(yè)會計準則第2號――長期股權投資》進行相關賬務處理。針對項目公司來說，自始至終作為獨立法人不變，改變的只是其母公司，相應的資產(chǎn)產(chǎn)權仍舊獨立屬于該項目公司，只需要按照建設的進度確認為其自身的資產(chǎn)即可。具體的賬務處理可以參照如下過程[ 2 ]。
第一步，項目投資方設立針對某一個基建工程的項目公司的零時刻點。這里需要項目投資方（即民間資本業(yè)主方）和獨立法人的項目公司兩家企業(yè)分別獨立做賬。（1）項目投資方，將其投入的各種貨幣性資金及非貨幣性資產(chǎn)（比如各種實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）均計入“長期股權投資――成本――？鄢項目公司”。（2）項目公司，項目投資方投入的各N貨幣性資金及非貨幣性資產(chǎn)形成項目公司的注冊資本，需要計入相關的“實收資本”、“資本公積”等所有者權益類科目。
第二步，項目投資方在項目公司設立后的后續(xù)投入與隨著項目開工各種支出的發(fā)生。（1）針對項目投資方后續(xù)對項目公司的進一步投入繼續(xù)調增其“長期股權投資――成本――？鄢項目公司”；而項目公司在工程建設過程中發(fā)生的各種支出，無需項目投資方任何賬務處理。（2）項目公司收到項目投資方的后續(xù)投入繼續(xù)調增其所有者權益科目“資本公積”；此時，項目公司對項目發(fā)生的各種支出，無論是貨幣性還是非貨幣性資產(chǎn)或負債，在項目竣工之前均計入“在建工程――？鄢項目”。
第三步，此基建項目竣工驗收合格后，由項目投資方通過股權回購轉移給相關政府。（1）項目投資方，此項長期股權投資易主，項目投資方需要將其收到的貨幣性資金或非貨幣性資產(chǎn)按公允價值入賬，將公允對價與此前“長期股權投資――成本――？鄢項目公司”的賬面價值差額確認為投資收益。（2）項目公司，該項目竣工驗收合格后，將此前“在建工程――？鄢項目”轉入“固定資產(chǎn)――？鄢項目”，同時考慮到企業(yè)所有權的變更，對其實收資本作相應的調整，從此前的項目投資方轉到某政府名下[ 3 ]。
（三）資產(chǎn)回購式BT業(yè)務賬務處理
資產(chǎn)回購，與上文所述股權回購的本質區(qū)別在于政府的回購，此種方式下政府回購的并非項目公司的全部股權，而是針對其所建設的特定資產(chǎn)進行回購。為此，項目投資方所設項目公司投資建設的資產(chǎn)并不屬于企業(yè)獨立固定資產(chǎn)，將在竣工驗收合格后由政府全面回購（便于敘述，此處將項目投資方與其所設立的項目公司看為一個獨立法人主體，即本文只從項目公司角度考慮相關賬務處理）。針對此種BT建設模式，需要細分項目公司在工程建設過程中是否獨立提供工程建筑服務。
1.項目公司獨立承擔建設服務
如果由項目公司獨立承擔項目建設服務，不將服務外包給其他承建方，則可理解為項目公司為政府建設一項工程，項目公司此處的角色便是承建方。因此，此處項目公司可以參考《企業(yè)會計準則第15號――建造合同》進行相關的賬務處理。在此過程中，建造合同收入按照應收對價的公允價格入賬，對應相關應收款項計入長期應收款（或者短期應收款項）。針對長期應收款需要按照攤余成本進行計量，一般假設實際利率不變。相關賬務處理程序如下。
第一階段，項目建設過程中發(fā)生的相關支出。在項目建設過程中發(fā)生的合理支出，項目公司需要按照有關及時性原則將貨幣或非貨幣性的各種支出計入“工程施工――合同成本”。
第二階段，資產(chǎn)負債表日的項目公司有關賬務處理。每個資產(chǎn)負債表日，項目公司需要按照完工的進度來進行相關合同收入與費用的確認，并同時按照實際利息確認長期應收款與有關利息收入。首先，借記“工程施工――合同毛利”、“主營業(yè)務成本”，貸記“主營業(yè)務收入”；其次，借記“長期應收款――？鄢項目”，按照確認的收入金額貸記“工程結算”，與此同時借記“長期應收款――利息調整”，貸記“財務費用――利息收入”。項目公司在每個資產(chǎn)負債表日重復上述賬務處理。
第三階段，項目竣工驗收合格后轉交給相關政府。完工轉交后，項目公司需要結轉工程施工與工程結算，在及時支付的情況下仍需確認收款。首先，將一、二階段的“工程施工――合同成本”與“工程施工――合同毛利”賬戶余額轉記借記“工程計算”；其次，及時付款的情況下確認收款，借記“銀行存款”，貸記“長期應收款”相關賬務余額，相關差額計入“財務費用”。
2.項目公司不提供建設服務
若項目公司將該基建工程有關建設勞務再轉給第三方承建商承擔，則不能參照《企業(yè)會計準則第15號――建造合同》有關要求進行處理。在此模式下，若滿足會計準則金融工具的確認要求可以參照企業(yè)會計準則22號進行相關賬務處理；若不滿足22號文的規(guī)定，則可以考慮按照企業(yè)會計準則1號文存貨有關規(guī)定進行成本確認。
（1）符合金融工具22號文規(guī)定
第一步，在項目公司支付建設工程款時的賬務處理。項目公司按照支付的貨幣或者非貨幣性資產(chǎn)給付對價確認為“長期應收款”。
第二步，資產(chǎn)負債表日賬務處理。在資產(chǎn)負債表日，項目公司需要按照實際利率利用攤余成本來調整“長期應收款”的賬面余額。借記“長期應收款――利息調整”，貸記“財務費用――利息收入”。
第三步，項目完工轉交時的賬務處理。項目公司待項目竣工驗收合格后，移交給政府的同時需要確認相關收入。具體賬務處理是將此前“長期應收款”明細賬有關余額與收到的實際款項差額計入“財務費用――利息收入”。
（2）不符合金融工具的確認條件
若項目投資方與政府在合同中未明確工程轉讓價格，而是依賴于竣工后資產(chǎn)評估公司的估值來確認轉讓價格，則可以認定此類情形源自未來經(jīng)濟利益流入金額不確定，故不可以參照《企業(yè)會計準則第22號――金融工具》進行確認計量報告。雖然在此種情形下未來經(jīng)濟利益流入的金額不可準確計量，但是其很可能流入，同時，與之相關的成本可以可靠計量。從這兩條來看，其比較符合《企業(yè)會計準則第1號――存貨》的確認條件，此處將項目的有關成本作櫬婊趵唇行核算是合理的。具體賬務處理如下：（1）項目公司支付建設工程款時，將其支付的相關對價計入“代建工程――？鄢工程”；（2）項目竣工驗收合格待估價轉交給政府后，借記“銀行存款”，貸記“代建工程――？鄢工程”、“主營業(yè)務收入”。
三、結論與進一步的思考
從現(xiàn)有的會計準則規(guī)定來看，BT業(yè)務的賬務處理缺少相對應的規(guī)定，雖然在2011年的《上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管問題解答》第一期中作了簡單的介紹，但是這并不能解決財務人員在BT業(yè)務上的賬務處理問題。本文基于此，結合實際情況，對BT建設業(yè)務進行了分類介紹，并試探性地對不同分類下BT業(yè)務的賬務處理進行了分析。目前隨著國內政府職能逐漸轉變，更多的BOT或BT業(yè)務在實踐中將呈快速增長的態(tài)勢，希望本文的研究給實務中此類相關業(yè)務的財務人員在賬務處理過程中帶來一定參考。國家在政策層面也應及時出臺系統(tǒng)、權威、全面的關于BT（BOT）業(yè)務的會計準則或相關規(guī)定及稅收政策，以滿足相應的業(yè)務需求。
【參考文獻】
[1] 薛文.BT項目回購方案的財稅分析[J].中國高新技術企業(yè)，2015（18）：195-196.
【關鍵詞】淺談；醫(yī)院；基建安裝；固定資產(chǎn)；核算
新《醫(yī)院會計制度》的會計信息質量要求當中提出了全面性原則，該原則重要的體現(xiàn)就是要將原來基建賬不在大賬中反映，變成現(xiàn)在的每月月末并入大賬反映，從而使會計信息的使用者清晰地看到醫(yī)院基建安裝項目的全過程。在廣大會計核算時，要特別注意的是：基建賬核算的依據(jù)是《國有建設單位會計制度》，編制記賬憑證時后附的是原始憑證的原件，而在月末并賬時，即并入正常的賬套核算時，由于原始憑證原件已經(jīng)在基建賬上使用，因此基建并賬時只能使用復印件，這與目前《會計基礎工作規(guī)范》格格不入。在并賬時醫(yī)院核算運用的制度是《醫(yī)院會計制度》。
下面通過舉例解析，從而使廣大會計人員對此有深刻的理解：
2016年2月10日，某市醫(yī)院對門診綜合樓項目進行新建，經(jīng)過招投標進行發(fā)包，此次修共發(fā)生支出1500萬元，即4月1日支出1000萬元，5月1日支出500萬元，均為財政直接支付，年末時該項目達到預定可使用狀態(tài)，請作出4月、5月、12月的基建賬務處理，并賬賬務處理。
會計賬務處理如下：
4月1日 基建賬會計處理如下：
借：建筑安裝工程投資―門診綜合樓項目 1000
貸：基建撥款―本年撥款 1000
4月30日 月末并入經(jīng)費賬時，會計處理如下：
借：財政項目補助支出―門診綜合樓項目 1000
貸：財政補助收入―一般公共預算補助資金 1000
借：在建工程―門診綜合樓 1000
貸：待沖基金―待沖財政基金 1000
5月1日 基建賬會計處理如下：
借：建筑安裝工程投資―門診綜合樓項目 500
貸：基建撥款―本年撥款 500
5月31日 月末并入經(jīng)費賬時，會計處理如下：
借：財政項目補助支出―門診綜合樓項目 500
貸：財政補助收入―一般公共預算補助資金 500
借：在建工程―門診綜合樓 500
貸：待沖基金―待沖財政基金 500
12月31日 該工程達到預定可使用狀態(tài)時，基建賬的會計處理如下：
借：交付使用資產(chǎn)―門診綜合樓項目 1500
貸：建筑安裝工程投資 1500
12月31日 該工程達到預定可使用狀態(tài)時，并入“大賬”的會計處理如下：
借：固定資產(chǎn)―門診綜合樓項目 1500
貸：在建工程―門診綜合樓 1500
后續(xù)使用該固定資產(chǎn)時，由于該設備屬于財政投入資產(chǎn)，屬于公共財政服務范圍，因此在給患者計算業(yè)務成本時，不應當將該累計折舊費用計算在內，否則會造成醫(yī)療業(yè)務成本虛高，與民
營醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務成本相比較不具有可比性。因此該固定資產(chǎn)計提的折舊屬于“虛提”折舊，而不是“實提”折舊，目的是真實反映資產(chǎn)的價值，防止資產(chǎn)虛增，具體賬務處理時，借記“待沖基金―待沖財政基金”，貸記“累計折舊”，年末反映固定資產(chǎn)的凈值。
下面舉例反映醫(yī)院運用自有資金的建設項目：
2016年2月10日，某市醫(yī)院對門診綜合樓項目進行新建，經(jīng)過招投標進行發(fā)包，此次修共發(fā)生支出1500萬元，即4月1日支出1000萬元，5月1日支出500萬元，均為醫(yī)院自籌資金，年末時該項目達到預定可使用狀態(tài)，請作出4月、5月、12月的基建賬務處理，并賬賬務處理。
會計賬務處理如下：
4月1日 基建賬會計處理如下：
借：銀行存款 1000
貸：基建撥款―本年撥款 1000
借：建筑安裝工程投資―門診綜合樓項目 1000
貸：銀行存款 1000
4月30日 月末并入經(jīng)費賬時，會計處理如下：
借：在建工程―門診綜合樓 1000
貸：銀行存款 1000
5月1日 基建賬會計處理如下：
借：銀行存款 500
貸：基建撥款―本年撥款 500
借：建筑安裝工程投資―門診綜合樓項目 500
貸：銀行存款 500
5月31日 月末并入經(jīng)費賬時，會計處理如下：
借：在建工程―門診綜合樓 500
貸：銀行存款 500
12月31日 該工程達到預定可使用狀態(tài)時，基建賬的會計處理如下：
借：交付使用資產(chǎn)―門診綜合樓項目 1500
貸：建筑安裝工程投資 1500
12月31日 該工程達到預定可使用狀態(tài)時，并入“大賬”的會計處理如下：
借：固定資產(chǎn)―門診綜合樓項目 1500
貸：在建工程―門診綜合樓 1500
對于醫(yī)院運用自有資金建設的固定資產(chǎn)，后續(xù)期間計提折舊時，不是運用“虛提”折舊，而是運用“實提”折舊，對于折舊的成本要記入相關成本費用，具體的會計處理時，借記“醫(yī)療業(yè)務成本”，貸記“累計折舊”。
摘 要 新型會計準則的施行，使會計行業(yè)邁進了新發(fā)展時代的閥門，同時也對許多工作方式和方法產(chǎn)生的沖擊，傳統(tǒng)會計行業(yè)中的工作方法已經(jīng)不再適用于新形勢下的會計環(huán)境，對其進行方式上的創(chuàng)新和內容上的改進是非常迫切的。會計賬務處理工作是會計從業(yè)人員的基本工作，在新型會計準則的環(huán)境下，對會計全套的賬務處理工作中的具體事務產(chǎn)生了巨大的影響。本文根據(jù)新會計準則的特點，對新形勢下會計賬務處理的方法進行了研究與分析，希望能夠以此促進會計賬務管理的發(fā)展，其能夠以優(yōu)質的質量為會計行業(yè)的進步做出推動性作用。
關鍵詞 新準則 會計賬務 處理方法
一、引言
社會的發(fā)展要求相應的措施與規(guī)則等方面都需要緊隨其步伐，為適應我國社會發(fā)展和經(jīng)濟進步現(xiàn)狀，財政部2006年頒布了新型會計準則，該準則是在傳統(tǒng)準則基礎之上，對社會發(fā)展中具有重要作用的各類企業(yè)進行了經(jīng)濟業(yè)務準則管理，同時也體現(xiàn)出我國經(jīng)濟和社會的發(fā)展與國際會計行業(yè)更近了一步，對我國會計實施的具體工作也產(chǎn)生了巨大的影響，其中會計賬務處理的工作形式和內容都產(chǎn)生了變化。會計賬務處理是在會計日常工作中必須要完成的項目之一，尤其是在月初和月末，需要對企業(yè)整月賬務進行整理和總結。新型會計準則的實行，對會計傳統(tǒng)的賬務處理方法產(chǎn)生了重要的作用，在整體上提升了賬務處理的效率和質量，也對其工作方式和方法進行了改進。
二、新會計準則的特點
新型會計準則實行以來，社會中各類企業(yè)都隨之進行了會計工作的改進，但是因為會計準則對會計工作的重要性，其新型會計工作方法的改進要根據(jù)新會計準則的特點進行具體實施，這也就需要企業(yè)能夠真正地對新型會計準則的特點進行掌握，我國出臺的新會計準則的特點適用于現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展，又能夠適應于我國國情影響下的具體情況，下面本文將就企業(yè)發(fā)展所需要的新會計準則的特點進行研究與分析。
（一）有特色地與國際會計準則趨同
我國新會計準則是建立在經(jīng)濟迅速發(fā)展和社會意識形態(tài)基礎之上的，由傳統(tǒng)會計行業(yè)從業(yè)標準轉化為現(xiàn)代標準的過程，實際上是與國際會計準則趨同的過程，將國際企業(yè)會計行業(yè)發(fā)展模式運用到我國企業(yè)中，在吸取成功地經(jīng)驗和管理理念的同時，更加地注重我國現(xiàn)實的國情和緊急發(fā)展水平。新型會計準則的施行，即是對傳統(tǒng)會計準則國際化的創(chuàng)新，又是對我國國情的重要體現(xiàn)。
（二）規(guī)范了重要的會計事項
經(jīng)濟的快速進步與社會主體形式多樣性的不斷發(fā)展，使得我國經(jīng)濟市場內，企業(yè)重組、合并等經(jīng)濟交流方式和資金交流方式日益增多，新型會計準則根據(jù)我國經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，對會計財務報表的重點事項進行了合并，主要強調了母公司與所能控制子公司財務進行合并控制，有理論性控制轉變?yōu)閷嵸|性的控制。
（三）納入新行業(yè)會計方式
新型會計準則中新加入了新型有關行業(yè)的會計準則，如金融會計、房地產(chǎn)會計、農(nóng)業(yè)會計等方面，并在此基礎上將傳統(tǒng)準則表外項目納入到表內進行核算，這也是我國現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展和社會主體經(jīng)營創(chuàng)新的要求。新型會計準則中加入新行業(yè)會計準則與新行會計項目，是對傳統(tǒng)會計準則的一大創(chuàng)新，也是對會計行業(yè)工作內容的補充和完善。
三、主要賬務處理方法
新型會計準則下，會計工作的方法和內容都有所轉變，在賬務處理的工作中，適應新型會計準則是保證工作質量和工作效率的重要條件，對新環(huán)境下賬務處理方法的研究也是會計從業(yè)人員的中關鍵性任務，使工作人員在進行賬務處理時，能夠切合實際地進行操作。本文下面在新會計準則基礎上主要的賬務處理方法進行總結和研究。
（一）薪酬賬務處理
企業(yè)員工薪酬是企業(yè)發(fā)展中的重要開銷之一，新準則下進行企業(yè)負債確認時，應將企業(yè)員工的薪酬算為負債，其中包括企業(yè)員工的工資、福利、保障、等方面的費用，將其整合為“薪酬成本”科目，在賬務證賬表中體現(xiàn)出來。但是其中根據(jù)不同職位的員工應具體分析賬務處理方式，在不同項目支出中做具體明細記錄。具體處理措施為：
1、生產(chǎn)部門人員的職工薪酬。借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“勞務成本”等科目。貸記“應付職工薪酬――工資薪酬、福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、社會保險、住房公積金”。
2、管理部門人員的職工薪酬。借記“管理費用”科目，貸記“應付職工薪酬――工資薪酬、福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、社會保險、住房公積金”。
3、銷售人員的職工薪酬。借記“銷售費用”科目，貸記“應付職工薪酬――工資薪酬、福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、社會保險、住房公積金”。
4、應由在建工程、研發(fā)支出負擔的職工薪酬。借記“在建工程”、“研發(fā)支出”科目，貸記“應付職工薪酬――工資薪酬、福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、社會保險、住房公積金”。
（二）現(xiàn)金型賬務處理
企業(yè)管理中往往離不開貨幣形式會計管理，對于現(xiàn)金型賬務處理也是會計賬務處理中必不可少的，處理好貨幣賬務關系，能夠在一定程度上認識到企業(yè)的經(jīng)營狀況變化。新會計準則形勢下，對貨幣性賬務處理的方法也出現(xiàn)的一些變化，具體方式如下：
1、企業(yè)向職工支付職工福利費時，借記“應付職工薪酬――福利費”，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。
2、企業(yè)支付工會經(jīng)費，用于工會運作時，借記“應付職工薪酬――工會經(jīng)費”，貸記“銀行存款”等科目。
3、企業(yè)支出職工培訓經(jīng)費，用于職工專業(yè)知識學習時。借記“應付職工薪酬――職工教育經(jīng)費”，貸記“銀行存款”等科目。
4、企業(yè)按照國家有關規(guī)定，為職工繳納企業(yè)負擔的醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)、工傷和生育等社會保險費時，借記“應付職工薪酬――社會保險”，貸記“銀行存款”等科目。
5、企業(yè)按照國家有關規(guī)定，為職工繳納企業(yè)負擔的住房公積金時。借記“應付職工薪酬――住房公積金”，貸記“銀行存款”等科目。
（三）非貨幣利支付的核算
企業(yè)在給職工發(fā)放福利時，不僅僅用貨幣支付。有時還經(jīng)常用實物等非貨幣形式發(fā)放。相對貨幣形式而言，非貨幣發(fā)放更復雜，因為它往往涉及到其他稅法的規(guī)定，比如視同銷售處理等。如果不按相關稅法規(guī)定處理，在注冊會計師進行審計時。往往是需要進行項目調整。
（四）外商投資企業(yè)核算
外商投資企業(yè)按規(guī)定從凈利潤中提取的職工獎勵及福利基金借記“利潤分配――提取的職工獎勵及福利基金”科目。貸記“應付職工薪酬――職工獎勵及福利基金”。
四、賬務處理方法的未來發(fā)展趨勢及其特點
新會計準則的施行是對會計賬務處理工作方式的調整，但隨著時代的發(fā)展以及科技的進步，信息化對會計工作的影響非常巨大，會計工作有手工操作逐漸轉變?yōu)樽詣踊僮?，這是時展賦予會計行業(yè)進步的權利，也是社會進步對會計行業(yè)的要求。賬務處理采用信息化、自動化操作也必然是其發(fā)展的方向，在賬務處理方法發(fā)展為信息化處理時，其主要的特點就會體現(xiàn)為以下幾個方面：
（一）數(shù)據(jù)取得途徑的多元化
賬務處理需要對多種會計信息進行分析和處理，會計信息的獲得方式?jīng)Q定了信息的質量，在對信息進行統(tǒng)計時，除了手動錄入、掃描等方式外，還能夠采用相關的會計軟件程序進行系統(tǒng)自動轉入等方式。這一特點開放了信息取得的形式，也從一定程度上保障了會計信息的準確性，對賬務處理的質量做處理保證，大大降低在處理工作過程中產(chǎn)生的失誤。
（二）證賬表數(shù)據(jù)化
傳統(tǒng)的會計賬務處理工作中，通常是以尸體賬目表為主要記錄工具，但是隨著新型會計標準和信息化會計的實行，證賬表數(shù)據(jù)化的趨勢逐漸清晰起來。在企業(yè)進行賬務處理時，能夠將證賬表分為總賬和明細賬兩個部分，這兩個部分的管理需要進行人工管控，數(shù)據(jù)化整張表能夠大大降低會計從業(yè)人員對賬目進行管理的時間和效率，并能夠在一定程度上保證賬目數(shù)據(jù)管理的可靠性，大大加強了賬務處理工作的質量。
（三）查詢高速自動化
手工方式進行會計賬務處理時，需要對信息進行查詢并作出統(tǒng)計，傳統(tǒng)查詢方式非常浪費時間，而且可能出現(xiàn)查詢失誤的情況，這種情況的發(fā)生，影響了企業(yè)會計工作的正常進行。數(shù)據(jù)化信息能夠為會計從業(yè)人員提供較為快捷的查詢方式，并能夠保證查詢信息和數(shù)據(jù)的一目了然，避免因查詢明細賬目過多而產(chǎn)生錯漏，影響賬務處理。
結束語：新型會計準則的與實施，是會計行業(yè)迅速發(fā)展的重要舉措，也是我國會計行業(yè)走向國際化、現(xiàn)代化里程碑式的措施。社會的進步推動了新型會計準則的應用與實施，同時也要求會計工作需要融入新的方法來完善新會計準則下的會計工作。從文中對賬務處理方法進行的研究可以看出，新型會計標準對傳統(tǒng)賬務處理工作的影響巨大，在很大程度上推動了會計賬目處理的科學化和優(yōu)質化，使其工作的形式更加適用于我國的經(jīng)濟發(fā)展情況，也同時更向著國際化會計準則趨近。但需要注意的是，新型會計準則的實施還需要企業(yè)從自身會計工作特點出發(fā)，并能夠以科學的方式進行賬務處理工作，以實際的工作內容的轉變推動新會計準則的施行，為企業(yè)發(fā)展及社會經(jīng)濟的進步產(chǎn)生推動。
關鍵詞：增值稅;應交稅費;教材;編排
中圖分類號：G618.5 文獻標志碼：A 文章編號：1674-9324（2015）21-0223-02
高職教材理論知識淺顯易懂，邏輯性強，著重強調學生的動手實踐能力，讓學生通過高職階段學習，能掌握一技之長。財經(jīng)專業(yè)學生在要求掌握一些會計基本的原理、概念、方法之外，還需具備基本賬務處理能力和其他會計技能。2013年8月，“營改增”范圍推廣到全國試行。增值稅已經(jīng)成為我國最主要的稅種之一，增值稅的收入占我國全部稅收收入的60%以上，是最大的稅種。稅制不斷改革，增值稅征收不斷完善。為適應改革的需求，與時俱進，掌握增值稅的稅理、計算、申報、核算，成了會計專業(yè)學生的基本技能，但如何才能學好增值稅知識呢？對于具備初步自學能力的高職生來講，教材是最好的老師。但筆者認為《會計基礎》、《稅法》、《財務會計》等教材對增值稅內容的編排和論述不甚合理。
一、增值稅在教材中的編排現(xiàn)狀和弊端
1.《會計基礎》[2]在講述“應交稅費”這個科目的結構之后，直接講述“在交納增值稅的企業(yè)，該賬號借方還應記錄企業(yè)采購材料向供應單位支付的進項稅額，貸方還應記錄銷售商品時向購貨單位收取的銷項稅額”，這樣講述，對于剛接觸財經(jīng)專業(yè)的學生來講，就顯得比較抽象空洞，什么叫銷項稅額？什么叫進項稅額？為什么購買材料是向供應單位支付增值稅而不是向工商稅務等國家機關支付呢？
2.《財務會計》[3]對增值稅的講述分散在資產(chǎn)、負債、收入等章節(jié)中，在講述存貨的非正常損失時，損失庫存商品是應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）。在建工程領用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品時，是應交稅費-應交增值稅（銷項稅額），同樣是庫存商品，為什么一個記進項稅額轉出，一個記銷項稅額？進項稅額轉出和銷項稅額到底有什么區(qū)別呢？在未講述增值稅之前，學生碰到上述問題確實理解不清。
3.《稅法》[4]則從法律角度講述了增值稅的概念、九個構成要素、計算以及申報。文字描述了增值稅的特殊征稅范圍（八項視同銷售行為）、銷項稅額五個特殊計稅依據(jù)（折扣銷售、以舊換新、還本銷售、以物易物、包裝物押金）、進項稅額不得抵扣的七個條件等等，上述內容都是從稅理角度講述，比較抽象，有計算沒有賬務處理，有理論沒案例，與會計基礎和財務會計脫節(jié)，學生理解不深刻，學起來也枯燥無味。
針對上述情況，筆者認為增值稅在教材中的編排應進行適當調整以使學生能更好地掌握。
二、增值稅內容在教材中的合理編排
1.《會計基礎》簡單講述增值稅的內容。主要介紹增值稅的概念、銷項稅額、進項稅額，了解增值稅是以商品生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值為征稅對象的一種流轉稅，是一種價外稅，銷售時，開具專用的增值稅發(fā)票，因此，銷售方增值稅叫“銷項稅額”，購買貨物取得增值稅發(fā)票，購進方的增值稅叫“進項稅額”，同一個企業(yè)，有銷項稅額，也有進項稅額，應交增值稅額=銷項稅額-進項稅額，會計基礎只需要簡單了解增值稅，簡單講述應交稅費-應交增值稅的銷項稅額和進項稅額的結構就可以了。
2.《財務會計》強調增值稅的賬務處理。傳統(tǒng)的《財務會計》教材是按模塊設計的，先資產(chǎn)后負債再所有者權益，項目化教學后講解增值稅要更加詳細、深入，而且應將應交增值稅的內容即負債的內容放在資產(chǎn)前面講述，這樣，購買存貨，發(fā)生存貨非正常損失以及在建工程領用材料、在建工程領用產(chǎn)品的賬務處理就不會有疑問了，另外教材內容還應該分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的講述。小規(guī)模納稅人，采用簡易納稅法，其采購貨物支付的增值稅，無論在發(fā)票賬單上是否單獨列明，一律記入所購貨物的采購成本，銷售貨物或提供免稅業(yè)務應納增值稅率為3%。這樣：小規(guī)模納稅人，購入材料，分錄就為：借：材料采購，貸：銀行存款;銷售產(chǎn)品，分錄就為：借：銀行存款，貸：主營業(yè)務收入，貸：應交稅費-應交增值稅（銷售額×3%或含稅銷售額/（1+3%）×3%）。一般納稅人，增值稅的內容應不限于進項稅額、銷項稅額、已交稅金、出口退稅和進項稅額轉出的一般文字表述，應增加每種明細科目的具體賬務處理，另外，還應著重講述不予抵扣的進項稅額轉出和視同銷售的賬務處理。進項稅額中，還應補充運雜費的計稅，具體順序如下：①一般納稅人購買貨物支付的增值稅，作為可抵扣銷項稅額的進項稅額單獨記賬，稅率一般為17%，部分為13%，營改增后運費稅率為11%。例：青山工廠從湘江工廠采購甲材料1000公斤、價款2000元，增值稅340元，運費200元，用轉賬支票支付，材料尚未驗收入庫。該企業(yè)按計劃成本核算。原來的分錄為：借：材料采購2186。借：應交稅費-應交增值稅（進項稅額）354。貸：銀行存款2540。運雜費實行新的計稅后，分錄應為：借：材料采購2180.18。應交稅費-應交增值稅（進項稅額）359.82，貸：銀行存款2540，進項稅額340元再加上運雜費的進項稅額19.82元應該為359.82元，計入采購成本的運雜費金額為200-19.82=180.18元。②購入免稅農(nóng)產(chǎn)品，可按買價13%扣除率計算進項稅額。例：某企業(yè)采購農(nóng)產(chǎn)品，實際支付價款為10萬元，農(nóng)產(chǎn)品已入庫，該企業(yè)按實際成本核算，則分錄為：借：原材料87000，應交稅費-應交增值稅（進項稅額）13000，貸：銀行存款100000。③購入貨物增值稅不予抵扣的各項目，教科書中只用文字表述，未作賬務處理，賬務處理如不寫明，則學生對此印象不深刻。因此，應詳細并分二步處理不予抵扣的項目。第一步，對于購入時即能認定進項稅額不能抵扣的，增值稅直接記入購入貨物或勞務的成本，如購入發(fā)放職工福利物資，賬務處理：借：應付職工薪酬，貸：銀行存款。第二步，購入時不能直接認定進項稅額能否抵扣，增值稅則先計入應交稅費-應交增值稅（進項稅額）中，等到這部分貨物，按規(guī)定不能抵扣銷項稅額時則將這部分進項稅額轉入有關的承擔者承擔，通過“應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）”轉到“待處理財產(chǎn)損益”“應付職工薪酬”“在建工程”的借方，如：非正常損失的原材料，在產(chǎn)品、庫存商品，借：待處理財務損溢，貸：原材料、自制半成品、庫存商品，貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出），其中在產(chǎn)品、庫存商品，按耗用材料占成產(chǎn)成本的比重轉出稅金的金額。如改變購進貨物的用途（在建工程、集體福利領用生產(chǎn)用材料）。賬務處理：借：應付職工薪酬、在建工程，貸：原材料，貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）。④銷售應稅產(chǎn)品，賬務處理：借：銀行存款，貸：主營業(yè)務收入，貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額），如銷售額為含稅價，則用含稅銷售額/（1+稅率）計算出產(chǎn)品的銷售收入。⑤視同銷售的應交增值稅，在教科書中未提及，但在講述固定資產(chǎn)構建時，又有在建工程領用本企業(yè)產(chǎn)品的例題，為方便理解，應補充此項內容。如將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目、集體福利或個人消費。賬務處理為：借：在建工程或應付職工薪酬，貸：庫存商品或自制半成品，貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額），如將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他單位。賬務處理為：借：長期股權投資，貸：原材料、自制半成品、庫存商品，貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）。
增加了這些賬務處理后既方便了學生的應試能力，同時為后續(xù)的稅法學習打下了基礎。
3.《稅法》教材的內容主要從課稅要素來設計的，稅法教材內容偏理論，內容生澀難懂，在征稅范圍中八項視同銷售行為應補充賬務處理，增值稅計算中，銷項稅額的計算五個特殊計稅依據(jù)（折扣銷售、以舊換新、還本銷售、以物易物、包裝物押金）應補充案例及賬務處理，進項稅額的計算中，不得抵扣的七個條件中應補充賬務處理，出口退稅要更加詳細一點，既要有案例也要有賬務處理還要有練習題。同時報稅的時候要增加增值稅發(fā)票的實際操作，如增值稅發(fā)票的開具和裝訂，增值稅的報稅等等。這樣就將原來散在財務會計的增值稅賬務處理和增值稅稅法的理論聯(lián)系起來了，既全面又完善，既學習了新知識又復習了老賬務處理。相當于對增值稅的一個系統(tǒng)總結。
三、結語
增值稅作為我國最大的稅種，其收入占我國全部稅收的60%以上。掌握增值稅的稅理、計算、申報、核算，成了會計專業(yè)學生的基本技能，對于具備初步自學能力的高職生來講，教材是最好的老師。高職財會教學實行項目教學后，增值稅的學習是重點，教材對增值稅的設計要做到通俗易懂還要講求質量?！稌嫽A》主要簡單講述應交稅費的基本結構，《財務會計》主要詳細講述應交稅費-應交增值稅的賬務處理，《稅法》則全面講述增值稅的計算及納稅申報，并全面復習財務會計的賬務處理。即《稅法》為增值稅所有知識點的補充大連貫。通過《會計基礎》的一般了解，《財務會計》的詳細了解，《稅法》的補充大連貫，增值稅的大部分理論已講述，但純粹有理論還不行，在模擬實習中，必須理論聯(lián)系實際，鞏固所學知識，讓學生能學以致用，為會計從業(yè)資格證考試和會計專業(yè)技術考試及學生以后走上會計工作崗位打下堅實的基礎。
參考文獻：
[1]中華人民共和國國務院令第538號.中華人民共和國增值稅暫行條例[Z].2008.
[2]彭曉燕.會計學基礎[M].北京大學出版社，2012.
[3]賈永海.財務會計[M].北京：人民郵電出版社，2011.
關鍵詞：BT建設模式 BT項目公司 會計核算
BT建設模式，既“建設-移交”模式，是政府以及政府授權的建設單位利用非政府資金來承建某些基礎設施項目的一種融資建設模式。一般情況下，政府（或業(yè)主）通過公開招標的方式確定建設方，建設方負責項目的融資、投資和建設，項目建成竣工驗收合格后移交政府（或業(yè)主），政府（或業(yè)主）根據(jù)回購協(xié)議支付回購資金。
我國20世紀90年代開始引入BT建設模式進行城市基礎設施建設。目前BT建設模式在我國城市基礎設施建設中得到成功運用的項目很多，如北京奧運會部分場館工程、上海地鐵南站、北海市工業(yè)園區(qū)基礎設施工程、重慶朝天門大橋等。但我國現(xiàn)行會計準則并未對BT建設模式的工程項目應如何進行會計核算做出明確規(guī)定，致使各單位按照各自對BT建設模式的理解進行會計核算，核算中存在著適用的會計核算依據(jù)不統(tǒng)一的問題。如有的建設方依據(jù)《企業(yè)會計制度》將BT建設項目作為在建工程，將項目所投入的建設資金在“在建工程”科目核算；有的建設方將BT項目投入資金作為一項長期債權，在“長期應收款”科目核算；有的建設方依據(jù)《企業(yè)會計準則第15號-建造合同》進行會計核算，將BT項目的資金投入列“工程施工”等。因此，對BT建設模式的工程項目應如何進行會計核算進行詳細分析，提出新核算思路具有重要的現(xiàn)實意義。
下面將結合珠海橫琴新區(qū)市政基礎設施BT項目，分析不參與實際施工建造的BT項目公司的會計核算思路。
一、珠海橫琴新區(qū)市政基礎設施BT工程項目概況
珠海橫琴新區(qū)市政基礎設施BT項目是城市中心區(qū)域綜合基礎設施建設工程，是廣東省重點工程之一。經(jīng)橫琴新區(qū)政府授權，項目由代表橫琴新區(qū)政府進行投融資的珠海某投資有限公司發(fā)起，中國中冶某公司投資建設，建設方為該項目在珠海設立某投資有限公司（以下稱“項目公司”）負責該項目的實施，工程總承包方為中冶集團下屬某一建設集團公司。
橫琴新區(qū)市政基礎設施BT項目，主要包括市政道路及管網(wǎng)工程項目、堤岸和景觀工程項目兩部分。根據(jù)珠海某投資有限公司（甲方）與中國中冶某公司（乙方）簽訂的BT合同約定：橫琴新區(qū)市政基礎設施BT項目的建設期為三年，回購期限五年，各子項目的回購期限分別計算，回購款每期支付金額為每個單項工程BT投資總額的五分之一，同時按照合同約定支付相應的期間的利息。合同價款為BT投資總額加回購期間利息之和。項目含建設期本金化利息和建設工程管理費等約為126億元。
項目公司為該項目配套25%的自有資金，另75%的資金通過珠海當?shù)劂y團貸款取得。目前所有子項目的建設均已全面鋪開。
二、珠海橫琴新區(qū)市政基礎設施BT工程項目的會計核算
橫琴新區(qū)市政基礎設施BT項目采用完全BT實施方式，即該BT項目的建設方組建項目公司，由項目公司負責項目的投融資、建設，但項目公司未實際提供建造服務，而是將建造服務發(fā)包給其他建設單位去負責。因此，項目公司對橫琴新區(qū)市政基礎設施BT項目的會計核算應該適用于《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》，且可參照企業(yè)會計準則解釋第2號中有關BOT業(yè)務相關收入的確認原則進行核算。
（一）項目建設期的會計核算
1、會計科目設置
項目建設期應設置“長期應收款”，“其他業(yè)務收入”、“其他業(yè)務支出”等會計科目。“長期應收款”用于核算建設期為建造橫琴新區(qū)市政基礎設施BT工程所實際發(fā)生的建造成本和融資費用，按照單項工程項目設置二級科目。根據(jù)《國有建設單位會計制度》規(guī)定的成本構成科目：“建筑工程支出”、“安裝工程支出”、“設備投資支出”、“待攤投資支出”、“其他支出”設置三級明細科目。由于“待攤投資支出”費用項目較多，金額較大，為與概算相對比，項目公司還應設置“項目公司管理費、土地使用費、工程監(jiān)理費、勘察設計費、研究試驗及試運行費、招投標費、臨時設施費、可行性研究及前期工作費、工程保險費、工程質量監(jiān)督費、建設期財務費用”等明細科目進行核算?！捌渌麡I(yè)務收入”科目核算根據(jù)BT合同約定項目公司建設期提供自有資金按約定利率計算的利息收入?！捌渌麡I(yè)務成本”科目核算項目公司為BT項目配套自有資金而向其集團借入資金的利息支出。
2、賬務處理
根據(jù)項目公司與甲方之間的資金監(jiān)管規(guī)定：項目公司為BT項目配套的自有資金應按期注入雙方共管資金監(jiān)管賬戶。項目公司將自有資金注入雙方共管資金監(jiān)管賬戶時的賬務處理：
借：銀行存款-資金監(jiān)管戶
貸：銀行存款-XX銀行
根據(jù)資金使用計劃，結合BT項目實際實施情況，從雙方共管資金監(jiān)管賬戶撥付工程進度款、工程監(jiān)理費、勘察設計費等款項的賬務處理：
借：長期應收款-XX單項工程-建筑工程支出（待攤支出）等
貸：銀行存款-資金監(jiān)管戶
取得銀行借款（根據(jù)資金監(jiān)管約定，銀行融資貸款直接注入雙方共管資金監(jiān)管賬戶）的賬務處理：
借：銀行存款-資金監(jiān)管戶
貸：長期借款-XX銀行
每季度，支付銀行借款利息（資本化）的賬務處理：
借：長期應收款-XX單項工程-待攤投資支出-利息支出
貸：銀行存款-資金監(jiān)管戶
根據(jù)BT合同約定，項目公司為BT項目配套的自有資金，從自有資金注入雙方共管資金監(jiān)管賬戶的當天開始，按銀行同期貸款基準利率下調10%的利率按季計算利息，計入BT項目投資總額。由于該部分資金的利息能夠可靠地計量，也能流入項目公司，因此項目公司應根據(jù)讓渡資產(chǎn)使用權收入的確認原則，按季度確認提供該部分資金的利息收入。
a.取得自有資金利息收入的賬務處理：
借：銀行存款-資金監(jiān)管戶
貸：其他業(yè)務收入-利息收入
b.支付自有資金利息，計入工程成本的賬務處理：
借：長期應收款-XX單項工程-待攤投資支出-利息支出
貸：銀行存款-資金監(jiān)管戶
⑹據(jù)了解，項目公司提供的自有資金中有一部分是向其集團借入的，對此借入資金的利息支出，應作為項目公司的融資成本。
a.從集團借入資金的賬務處理：
借：銀行存款-XX銀行
貸：長期借款（長期應付款）-XX集團
b.按季計算應付（支付）集團借入資金利息的賬務處理：
借：其他業(yè)務支出-利息支出
貸：其他應付款-XX集團（銀行存款-XX銀行）
由于項目公司將基礎設施建造服務發(fā)包給他方，未提供實際建造服務，參照BOT收入確認原則，建設期項目公司不確認建造服務收入。
（二）回購期的會計核算
橫琴新區(qū)市政基礎設施BT項目的回購分各單項工程進行。目前各單項工程均未竣工驗收。假設2012年12月31日，其中的某一單項工程按期完工并完成竣工驗收，交付使用，經(jīng)審價回購基數(shù)50億元，該單項工程的建設投資總額為46億元。2012年12月31日，該時點也應是回購期的開始。
有觀點認為，由于BT合同明確規(guī)定回購的日期以及回購金額，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則的規(guī)定，經(jīng)審價后，項目公司應于回購開始日將“長期應收款”賬戶余額轉入“持有至到期投資”賬戶進行核算，收購基數(shù)與項目總投資的差額，確認為工程結余收入，一次性計入“主營業(yè)務收入”。
但是，就橫琴新區(qū)市政工程BT項目而言，由于BT合同約定甲方可以選擇回購形式，因此從該項目的意圖看不完全符合“持有至到期投資”的相關確認條件。而回購基數(shù)與項目總投資的差額，一次性計入“主營業(yè)務收入”，不如在回購期期限內分期攤入計入“投資收益”，更符合謹慎性原則。
1、會計科目設置
在回購期應設置“投資收益”科目，用于核算BT項目投資與工程施工所賺取的收益（或虧損）以及回購期提供的自有資金的利息收入等。
2、賬務處理
2012年12月31日，即回購日：
借：長期應收款-珠海某投資有限公司-XX單項工程 5，000，000，000
貸：長期應收款-XX單項工程-建筑工程支出等 4，600，000，000
長期應收款-XX單項工程-工程投資差額 400，000，000
根據(jù)合同約定，回購款分五年等額支付，因此應根據(jù)實際利率對工程投資差額進行攤銷確認。假設銀行基準利率為7%/年，為簡化計算，采用該利率作為實際利率。
a.2013年12月31日，第一次收到回購款：
借：銀行存款-XX銀行 1，000，000，000
貸：長期應收款-珠海某投資有限公司-XX單項工程 1，000，000，000
b.第一次收到回購款，確認投資收益：
借：長期應收款-XX單項工程-工程投資差額 91，176，040
貸：投資收益-XX 單項工程 91，176，040
第二年-第五年每次收到回購款的賬務處理與第一次收到回購款的賬務處理相同。第二年-第五年應確認投資收益分別為0.85億元，0.80億元、0.74億元、0.70億元，賬務處理與第一次確認投資收益的賬務處理相同。
根據(jù)合同約定，回購期的利息，具體利率及計算方法為：每個單項工程投資總額的回購期間利息自該單項工程進入回購之日開始計算并按季支付，每期的利息以每個單項工程未支付的BT投資總額為計算基數(shù)，利率按照同期貸款基準利率執(zhí)行。
第一年每季收到利息：
借：銀行存款-XX銀行 87，500，000 （50億元*7%/4）
貸：投資收益 3，125，000
其他應付款-XX集團（應付集團借款部分的利息） 18，750，000
銀行存款-XX銀行（銀行融資貸款部分的利息） 65，625，000
（既回購期應付銀團融資貸款部分利息：（50億元*75%*7%）/4，應付集團借款部分利息：（50億元*25%*6%）/4，回購期的利息收入與本期間實際支付的融資費用的差額確認為投資收益，）。
第二年-第五年，賬務處理與以上相同，金額根據(jù)實際情況確定。
附表 ： 投資收益攤銷表 單位：元
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綜上所述，雖然我國目前對BT建設模式的會計核算并未做出明確規(guī)定，但只要我們深入了解BT項目的實施方式，并按實質重于形式原則，運用現(xiàn)行的會計準則，就能夠對BT項目進行合理有效的會計核算，就能夠根據(jù)BT項目的不同特征，建立與之性質相符合的會計核算方法，真實客觀的放映BT項目經(jīng)濟狀況和最終效益。
參考文獻：
一、增值稅在教材中的編排現(xiàn)狀和弊端
1.《會計基礎》[2]在講述應交稅費這個科目的結構之后，直接講述在交納增值稅的企業(yè)，該賬號借方還應記錄企業(yè)采購材料向供應單位支付的進項稅額，貸方還應記錄銷售商品時向購貨單位收取的銷項稅額，這樣講述，對于剛接觸財經(jīng)專業(yè)的學生來講，就顯得比較抽象空洞，什么叫銷項稅額?什么叫進項稅額?為什么購買材料是向供應單位支付增值稅而不是向工商稅務等國家機關支付呢?
2.《財務會計》對增值稅的講述分散在資產(chǎn)、負債、收入等章節(jié)中，在講述存貨的非正常損失時，損失庫存商品是應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉出)。在建工程領用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品時，是應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)，同樣是庫存商品，為什么一個記進項稅額轉出，一個記銷項稅額?進項稅額轉出和銷項稅額到底有什么區(qū)別呢?在未講述增值稅之前，學生碰到上述問題確實理解不清。
3.《稅法》則從法律角度講述了增值稅的概念、九個構成要素、計算以及申報。文字描述了增值稅的特殊征稅范圍(八項視同銷售行為)、銷項稅額五個特殊計稅依據(jù)(折扣銷售、以舊換新、還本銷售、以物易物、包裝物押金)、進項稅額不得抵扣的七個條件等等，上述內容都是從稅理角度講述，比較抽象，有計算沒有賬務處理，有理論沒案例，與會計基礎和財務會計脫節(jié)，學生理解不深刻，學起來也枯燥無味。針對上述情況，筆者認為增值稅在教材中的編排應進行適當調整以使學生能更好地掌握。
二、增值稅內容在教材中的合理編排
1.《會計基礎》簡單講述增值稅的內容。主要介紹增值稅的概念、銷項稅額、進項稅額，了解增值稅是以商品生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值為征稅對象的一種流轉稅，是一種價外稅，銷售時，開具專用的增值稅發(fā)票，因此，銷售方增值稅叫銷項稅額，購買貨物取得增值稅發(fā)票，購進方的增值稅叫進項稅額，同一個企業(yè)，有銷項稅額，也有進項稅額，應交增值稅額=銷項稅額-進項稅額，會計基礎只需要簡單了解增值稅，簡單講述應交稅費-應交增值稅的銷項稅額和進項稅額的結構就可以了。
2.《財務會計》強調增值稅的賬務處理。傳統(tǒng)的《財務會計》教材是按模塊設計的，先資產(chǎn)后負債再所有者權益，項目化教學后講解增值稅要更加詳細、深入，而且應將應交增值稅的內容即負債的內容放在資產(chǎn)前面講述，這樣，購買存貨，發(fā)生存貨非正常損失以及在建工程領用材料、在建工程領用產(chǎn)品的賬務處理就不會有疑問了，另外教材內容還應該分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的講述。小規(guī)模納稅人，采用簡易納稅法，其采購貨物支付的增值稅，無論在發(fā)票賬單上是否單獨列明，一律記入所購貨物的采購成本，銷售貨物或提供免稅業(yè)務應納增值稅率為3%。這樣：小規(guī)模納稅人，購入材料，分錄就為：借：材料采購，貸：銀行存款;銷售產(chǎn)品，分錄就為：借：銀行存款，貸：主營業(yè)務收入，貸：應交稅費-應交增值稅(銷售額3%或含稅銷售額/(1+3%)3%)。一般納稅人，增值稅的內容應不限于進項稅額、銷項稅額、已交稅金、出口退稅和進項稅額轉出的一般文字表述，應增加每種明細科目的具體賬務處理，另外，還應著重講述不予抵扣的進項稅額轉出和視同銷售的賬務處理。進項稅額中，還應補充運雜費的計稅，具體順序如下：①一般納稅人購買貨物支付的增值稅，作為可抵扣銷項稅額的進項稅額單獨記賬，稅率一般為17%，部分為13%，營改增后運費稅率為11%。例：青山工廠從湘江工廠采購甲材料1000公斤、價款2000元，增值稅340元，運費200元，用轉賬支票支付，材料尚未驗收入庫。該企業(yè)按計劃成本核算。原來的分錄為：借：材料采購2186。借：應交稅費-應交增值稅(進項稅額)354。貸：銀行存款2540。
運雜費實行新的計稅后，分錄應為：借：材料采購2180.18。應交稅費-應交增值稅(進項稅額)359.82，貸：銀行存款2540，進項稅額340元再加上運雜費的進項稅額19.82元應該為359.82元，計入采購成本的運雜費金額為200-19.82=180.18元。②購入免稅農(nóng)產(chǎn)品，可按買價13%扣除率計算進項稅額。例：某企業(yè)采購農(nóng)產(chǎn)品，實際支付價款為10萬元，農(nóng)產(chǎn)品已入庫，該企業(yè)按實際成本核算，則分錄為：借：原材料87000，應交稅費-應交增值稅(進項稅額)13000，貸：銀行存款100000。③購入貨物增值稅不予抵扣的各項目，教科書中只用文字表述，未作賬務處理，賬務處理如不寫明，則學生對此印象不深刻。因此，應詳細并分二步處理不予抵扣的項目。第一步，對于購入時即能認定進項稅額不能抵扣的，增值稅直接記入購入貨物或勞務的成本，如購入發(fā)放職工福利物資，賬務處理：借：應付職工薪酬，貸：銀行存款。第二步，購入時不能直接認定進項稅額能否抵扣，增值稅則先計入應交稅費-應交增值稅(進項稅額)中，等到這部分貨物，按規(guī)定不能抵扣銷項稅額時則將這部分進項稅額轉入有關的承擔者承擔，通過應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉出)轉到待處理財產(chǎn)損益應付職工薪酬在建工程的借方，如：非正常損失的原材料，在產(chǎn)品、庫存商品，借：待處理財務損溢，貸：原材料、自制半成品、庫存商品，貸：應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉出)，其中在產(chǎn)品、庫存商品，按耗用材料占成產(chǎn)成本的比重轉出稅金的金額。如改變購進貨物的用途(在建工程、集體福利領用生產(chǎn)用材料)。賬務處理：借：應付職工薪酬、在建工程，貸：原材料，貸：應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉出)。④銷售應稅產(chǎn)品，賬務處理：借：銀行存款，貸：主營業(yè)務收入，貸：應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)，如銷售額為含稅價，則用含稅銷售額/(1+稅率)計算出產(chǎn)品的銷售收入。⑤視同銷售的應交增值稅，在教科書中未提及，但在講述固定資產(chǎn)構建時，又有在建工程領用本企業(yè)產(chǎn)品的例題，為方便理解，應補充此項內容。如將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目、集體福利或個人消費。賬務處理為：借：在建工程或應付職工薪酬，貸：庫存商品或自制半成品，貸：應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)，如將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他單位。賬務處理為：借：長期股權投資，貸：原材料、自制半成品、庫存商品，貸：應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)。增加了這些賬務處理后既方便了學生的應試能力，同時為后續(xù)的稅法學習打下了基礎。
3.《稅法》教材的內容主要從課稅要素來設計的，稅法教材內容偏理論，內容生澀難懂，在征稅范圍中八項視同銷售行為應補充賬務處理，增值稅計算中，銷項稅額的計算五個特殊計稅依據(jù)(折扣銷售、以舊換新、還本銷售、以物易物、包裝物押金)應補充案例及賬務處理，進項稅額的計算中，不得抵扣的七個條件中應補充賬務處理，出口退稅要更加詳細一點，既要有案例也要有賬務處理還要有練習題。同時報稅的時候要增加增值稅發(fā)票的實際操作，如增值稅發(fā)票的開具和裝訂，增值稅的報稅等等。這樣就將原來散在財務會計的增值稅賬務處理和增值稅稅法的理論聯(lián)系起來了，既全面又完善，既學習了新知識又復習了老賬務處理。相當于對增值稅的一個系統(tǒng)總結。
【關鍵詞】PPP項目 會計 合作模式
一、PPP的內涵和PPP模式的興起
（一）PPP的內涵
PPP是指政府與私人部門組成特殊目的機構（SPV），引入社會資本，共同設計開發(fā)，共同承擔風險，全過程合作，期滿后再移交給政府的公共服務開發(fā)運營方式。財政部樓繼偉部長指出PPP是政府與社會資本為提供公共產(chǎn)品或服務而建立的“全過程”合作關系，以授予特許經(jīng)營權為基礎，以利益共享和風險共擔為特征；通過引入市場競爭和激勵約束機制，發(fā)揮雙方優(yōu)勢，提高公共產(chǎn)品或服務的質量和供給效率。
（二）PPP模式的興起
從20世紀70年代到80年代初，西方國家通過將國有企業(yè)部分出售、全部出售或關閉等方式變現(xiàn)存量資產(chǎn)，PPP概念最早從英國出現(xiàn)并得到推廣，繼而沿用至今。
PPP模式在我國從1978年開始引用，已發(fā)展成五個階段：探索階段、試點階段、推廣階段、反復階段、普及階段。我國最常見的PPP形式是特許經(jīng)營和BOT方式，主要應用于大型的基礎設施項目，在市政道路和軌道交通等基礎設施項目建設較為多見。
《國務院關于加強城市基礎設施建設的意見》（國發(fā)〔2013〕36號）政府應集中財力建設非經(jīng)營性基礎設施項目，要通過特許經(jīng)營、投資補助、政府購買服務等多種形式，吸引包括民間資本在內的社會資金，參與投資、建設和運營有合理回報或一定投資回收能力的可經(jīng)營性城市基礎設施項目，在市場準入和扶持政策方面對各類投資主體同等對待?！?014年11月30日，財政部公布30個PPP示范項目，總投資規(guī)模約1800億元；2014年12月4日，財政部政府和社會資本合作模式操作指南（試行）；同日發(fā)改委指導意見。
基于這樣的背景下，我國的PPP項目開始發(fā)展壯大。例如池州市積極探索采取PPP模式運作主城區(qū)污水處理及市政排水項目，該項目被財政部和住建部共同列為首批試點的污水處理類PPP項目，也是第一個簽約運營的PPP示范項目。該項目的實施受到了社會各界高度關注，央視等媒體紛紛報道，被稱為“池州模式”。通過此項目，分析我國目前PPP項目中會計的運用以及存在的問題，為地方基礎設施PPP項目選擇和可持續(xù)實施提供決策參考。
二、會計核算在PPP項目中的運用
（一）池州PPP項目的概述
目前，我國PPP運行的主要采取特許經(jīng)營模式，在特許期內，授予項目公司投資、建設新建項目以及維護的特許經(jīng)營權，并簽訂合同，在特許經(jīng)營期滿終止時，項目公司將設施的所有權、使用權無償交還政府，政府每年支付服務費。
池州市采用PPP模式運作污水處理及市政排水設施購買服務項目，主要實行“廠網(wǎng)一體”的運營模式，將污水處理廠和排水管網(wǎng)項目整合打捆，選擇已建污水處理廠2座（10萬噸/日）、已建排水管網(wǎng)750km、已建污水泵站7座（10.45萬噸/日），項目總資產(chǎn)7.12億元。新建投資13.42億元，其中2015年完成管網(wǎng)建設投資3700萬元，授予項目公司特許經(jīng)營權，期限26年，特許經(jīng)營期滿時，政府收回PPP項目公司的所有權、使用權。財政根據(jù)主管部門的考核結果和協(xié)議支付污水處理服務費和排水設施服務費，政府購買服務費由污水處理服務費和排水設施服務費構成，其中污水處理服務費的基本污水處理量單價0.81元/立方米，超額處理污水量單價0.486元/立方米，排水設施服務費按照管網(wǎng)總長750公里，每公里收取服務費99，380元。
2014年12月29日由深圳市水務（集團）有限公司和池州市水業(yè)投資有限公司共同投資，成立了池州市排水有限公司，從2015年1月1日正式運營。項目正式運營以來，合作雙方認真履行《協(xié)議》，主管部門加強監(jiān)管，合作伙伴池州市排水公司通過能力建設和隊伍建設，提升服務管理質量。特別是去年汛期和今年以來，雨水多于往年，全國很多城市及池州周邊城市普遍出現(xiàn)“逢雨必澇”的“海景”現(xiàn)象，而我市迅速完成城市排水管道的檢測和疏通、修復，城市排水能力大為增強，社會各界對此贊譽有加，中央電視臺、安徽電視臺等主流媒體給予廣泛宣傳報道。
（二）會計核算在PPP項目中的賬務處理
1.項目公司成立階段的賬務處理
實際收到的款項目賬務處理：
借：銀行存款
J：項目資本
2.項目公司在建設階段的賬務處理
（1）企業(yè)預付工程款、備料款時賬務處理：
借：建筑工程或安裝工程
貸：銀行貸款
（2）撥付材料賬務處理：
借：建筑工程或安裝工程
貸：工程物資
（3）辦理工程價款結算賬務處理：
借：建筑工程或安裝工程
貸：銀行存款或應付賬款
（4）基建工程發(fā)生相關費用賬務處理：
借：待攤基建支出
貸：銀行存款
（5）基建工程負擔稅金賬務處理：
借：待攤基建支出
貸：應交稅金或銀行存款
3.項目公司在運營階段的賬務處理
借：銀行存款
貸：應收賬款
在運營過程中，污水處理服務費和排水設施服務費相關稅務政策變化引起的賬務處理：
（1）污水處理勞務稅務政策變化
①污水處理勞務免征增值稅，每月賬務處理：
借：應收賬款-池州市財政局
貸：主營業(yè)務收入-污水處理收入
②污水處理勞務按17%稅率征收增值稅，即征即退70%，每月賬務處理：
借：應收賬款-池州市財政局
貸：主營業(yè)務收入-污水處理收入
貸：應交稅費-應交增值稅-銷項稅
③繳納增值稅賬務處理：
借：應交稅費-應交增值稅
貸：銀行存款。
④收到退稅時賬務處理：
借：銀行存款
貸：營業(yè)外收入-退稅收入
（2）營改增政策變化后
①按簡易計稅方法3%繳納增值稅。每月賬務處理：
借：應收賬款-池州市財政局
貸：主營業(yè)務收入-排水設施收入
貸：應交稅費-應交增值稅-銷項稅
②市財政按時將PPP項目季度購買服務費撥付至排水公司每季度賬務處理：
借：銀行存款
貸：應收賬款-池州市財政局
4.項目公司在目移交階段的賬務處理
由于PPP項目在中國還處于新興事項，許多政策都在不斷完善中，特許經(jīng)營期限長。池州PPP項目經(jīng)營期26年，移交階段的賬務處理暫為：
借：累計折舊
貸：固定資產(chǎn)
三、PPP項目會計核算存在的問題
隨著近2年的發(fā)展和培育，PPP項目已在基礎設施等多個領域蓬勃發(fā)展，但是每個PPP項目均有不同特點，涉及發(fā)起、立項、招標、簽署、運營、移交等多個環(huán)節(jié)，期限長，在 PPP項目核算中也在存在一些問題，主要體現(xiàn)在：
（一）政府部門
由于政府部門對PPP項目缺少會計監(jiān)督審核，而PPP項目涉及到的領域以及子項目又眾多，公共基礎設施項目配套的輔助設施建設都沒有被列入政府預算中，無法在會計報表中反映出來，從而導致存在一系列的會計核算問題。
（二）PPP項目公司
PPP項目成立運營后，財務處理必須獨立核算，專人管理。但部分PPP項目公司財務人員水平參次不齊，內部制度管理不潰缺少與政府相關部門的溝通聯(lián)系，特別是一些新的政策引起的涉稅問題，需要PPP項目公司財務人員加強學習新的業(yè)務知識，提高會計核算水平。
四、會計核算在PPP項目的幾點體會
（一） 正確理解PPP內涵與實質
當下，盡管國務院、財政部等部門多次發(fā)文進行指導，但對PPP內涵的闡釋并不充分。同時，由于國內對PPP的培訓宣傳力度仍不足夠，很多人因此對PPP的理解相對片面，只認識到其中融資、化債或其他某個單一功能。
就本項目而言，項目前期充分論證，政府內部有共識，合同制定邊界條件清晰，資產(chǎn)權屬明確，采購程序規(guī)范，市場競爭充分；項目落地后項目實施形式多樣，池州排水公司運轉有序、破難攻堅、內處和諧、穩(wěn)步發(fā)展，政企緊密合作解決相關民生問題、創(chuàng)新融資。皆因池州市領導層和政府部分對PPP內涵理解深刻，才使得本項目沒有遇到PPP項目中的“六道坎”。從推廣PPP的角度來說，一個好的PPP項目所具備的特征是加強各級政府正確理解PPP內涵與實質的關鍵。
（二）明確政府職能部門的工作職責
根據(jù)相關政策，制定具體的操作流程、采購辦法、資金管理辦法等，加強政府職能部門對PPP 項目會計信息的監(jiān)督，完善各項規(guī)章制度。財政部門職責應該及時將政府購買服務費列入年度預算，并與中長期財政規(guī)劃保持一致，確保項目獨立核算，?？顚Ｓ茫瑥亩ＷCPPP 項目公司能夠及時準確地反映。主管部門以及監(jiān)督機構職責應該要定期對于PPP項目會計進行監(jiān)督，并將PPP項目會計信息以及審計的結果予以公示。審計監(jiān)督可以自行組織或委托第三方專業(yè)機構進行審計，對發(fā)現(xiàn)的問題，要及時地分析解剖原因并加以整改，以保證項目規(guī)范有序進行。
（三）轉變思想認識提高效率
實行PPP項目無疑將加快政府職能轉變，原來由政府直接做的維護管養(yǎng)工作可以交給企業(yè)來做，政府專注做好服務和監(jiān)管。政府部門的經(jīng)驗還停留在偏重建設，做好服務和監(jiān)管的經(jīng)驗缺乏。政府部門在傳統(tǒng)模式下經(jīng)營管理方式較為粗放，帶有濃重的行政管理色彩，缺乏完善的績效考核機制、激勵措施，加之技術水平不及專業(yè)公司。所以要達到專業(yè)公司同樣的服務標準，政府所付成本通常要高于由專業(yè)公司進行項目運營的成本。由專業(yè)人做專業(yè)事的角度來看，專業(yè)公司做設施維護將提高維護資金使用效益，降低了運營成本，但由于維護水平和考核標準的提高必將提高運營維護費用。這要求我們提高認識，加強學習，在新的歷史形勢下，適應新的會計核算和處理的需要，更好地發(fā)揮會計核算的作用，加強管理，提高核算水平。
