時間：2023-10-15 15:33:23
序論：在您撰寫增值稅法實施細則時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導您走向新的創(chuàng)作高度。
Yan Mingxing
（Guizhou Provincial Qiannan Vocational and Technical College of Nationalities，Duyun 558022，China）
摘要：增值稅法、所得稅法、營業(yè)稅法、消費稅法、企業(yè)會計準則第14號－收入、企業(yè)會計制度等法規(guī)，對視同銷售行為的有關規(guī)定相矛盾。財稅人員在實際工作中，對視同銷售行為的處理很難兼顧財稅法規(guī)的規(guī)定。本文就存在的問題及改進作了探討。
Abstract： The law of value-added tax, income tax law, law of business tax, law of consumption tax, and the No. 14 of accounting standards for enterprises-income, enterprise accounting system and so on are contradictory for relevant provisions that are regard as sales behaviors. Tax officers are difficult to take into account the tax regulations when dealing with behaviors that are regard as sales. The existing problems and improvement were discussed in this thesis.
關鍵詞：財稅規(guī)定 視同銷售 問題 研究
Key words： tax regulations；be regarded as sales；problem；research
中圖分類號：D92文獻標識碼：A文章編號：1006-4311（2011）19-0283-02
1財稅法規(guī)對視同銷售行為有關規(guī)定存在的問題
1.1 稅法與企業(yè)會計準則對視同銷售行為的規(guī)定不統(tǒng)一《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱企業(yè)所得稅實施條例）第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱增值稅實施細則）第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物，①將貨物交付其他單位或者個人代銷；②銷售代銷貨物；③設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；④將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；⑤將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；⑥將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；⑦將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；⑧將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。①用于市場推廣或銷售；②用于交際應酬；③用于職工獎勵或福利；④用于股息分配；⑤用于對外捐贈；⑥其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途。
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（以下簡稱營業(yè)稅實施細則）第五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應稅行為：①單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；②單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；③財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。
《中華人民共和國消費稅暫行條例》（以下簡稱消費稅暫行條例）第七條規(guī)定：納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。
《企業(yè)會計準則第14號－收入》（以下簡稱收入準則）第四條規(guī)定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認，①企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑤相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
上述所得稅實施條例第二十五條規(guī)定的“將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、贊助”、增值稅實施細則第四條④、⑤、⑦、⑧款、《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》第二條①－⑤款、營業(yè)稅實施細則第五條①款、消費稅暫行條例第七條與收入準則第四條③、④兩款規(guī)定相矛盾。使財稅人員對視同銷售行為的賬務處理不能兼顧財稅法規(guī)的規(guī)定。
1.2 財稅法規(guī)對視同銷售行為中捐贈、贊助規(guī)定相矛盾
1.2.1 增值稅實施細則、營業(yè)稅等稅法與企業(yè)所得稅法對捐贈、贊助規(guī)定相矛盾增值稅實施細則第四條第八款規(guī)定，“單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”視同銷售貨物；所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，“企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、贊助應當視同銷售貨物”；《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》第二條第五款規(guī)定，“企業(yè)將資產(chǎn)用于對外捐贈視同銷售貨物”；營業(yè)稅實施細則第五條第一款規(guī)定，“單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人”視同發(fā)生應稅行為?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）第九條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除”。第十條規(guī)定，“在計算應納稅所得額時，本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出、贊助支出不得扣除”。
所得稅實施條例、增值稅實施細則、營業(yè)稅實施細則、《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》對捐贈、贊助均視同銷售行為，而所得稅法規(guī)定，除在年度利潤總額12%以內(nèi)的公益性捐贈支出外，其余的捐贈、贊助支出，在計算應納稅所得額時，不得扣除。
從表面看，捐贈、贊助視同銷售行為和“計算應納稅所得額時不得扣除”沒有聯(lián)系，實際上兩者是矛盾的。根據(jù)增值稅實施細則第十六條規(guī)定，視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；③按組成計稅價格確定。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。因此，捐贈、贊助行為視同銷售，就是要將其換算為銷售收入，扣除各項成本、費用等后的余額為應納稅所得額。再根據(jù)所換算的銷售收入，計算繳納營業(yè)稅、消費稅?！安坏每鄢?，就是要將捐贈、贊助支出扣除公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內(nèi)部分后，全部作應納稅所得額。所以，這是相矛盾的規(guī)定，或者說是不便理解、不便實際操作的規(guī)定。
1.2.2 所得稅法與會計制度規(guī)定相矛盾企業(yè)所得稅法第九、十條規(guī)定，在計算應納稅所得額時，除年度利潤總額12％以內(nèi)的公益性捐贈外，其余的捐贈、贊助均不得扣除。
企業(yè)會計制度規(guī)定：“營業(yè)外支出”科目核算企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營活動無直接關系的各項凈支出，包括處置非流動資產(chǎn)損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務重組損失、罰款支出、捐贈支出、非常損失等。在會計處理上，“營業(yè)外支出”就是應納稅所得額的扣除項。因此，兩者規(guī)定相矛盾。
1.3 根據(jù)財稅法規(guī)進行視同銷售會計核算存在的問題
1.3.1 進行視同銷售核算形成稅務和會計兩派之爭根據(jù)稅法和收入準則規(guī)定，在進行視同銷售行為會計核算的實際工作中，形成了稅務和會計派兩派。稅務派認為，凡是稅法規(guī)定視同銷售的行為，都應通過銷售收入進行會計核算。即視同銷售行為發(fā)生時，借“應收賬款”、“長期投資”、“銀行存款”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“應付職工薪酬”、“應付利潤”、“應付股利”、“營業(yè)外支出”等，貸“應交稅金－應交增值稅（銷項稅）”和有關收入賬戶。這種處理方法，不符合收入準則的要求。
會計派認為，凡是不符合收入準則第四條規(guī)定的，就不應該通過收入進行會計核算。進行會計帳務處理時，將增值稅實施細則第四條規(guī)定的視同銷售貨物分為兩類，一類是涉及貨幣流量的①、②、③、⑥款，通過銷售收入作賬務處理；另一類是不涉及貨幣流量的④、⑤、⑦、⑧款，不作銷售收入處理，只按售價體現(xiàn)銷項稅即可。對①、②、③、⑥款的賬務處理為：借“應收賬款”、“長期投資”、“銀行存款”等，貸“應交稅金－應交增值稅（銷項稅）”和“主營業(yè)務收入”；對④、⑤、⑦、⑧款的賬務處理為：借“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“應付職工薪酬”、“應付利潤”、“應付股利”、“營業(yè)外支出”等，貸“應交稅金－應交增值稅（銷項稅）”、“銀行存款”、“庫存商品”、“低值易耗品”等。這樣處理滿足了增值稅法的要求，也符合收入準則對商品銷售收入確認的條件。但是，與其他稅法對視同銷售的規(guī)定、所得稅法第九條和第十條五、六款規(guī)定不相符。這種處理，沒有考慮繳納所得稅、營業(yè)稅和消費稅。否則，就要視同銷售收入的換算，要進行復雜的納稅調(diào)整。
1.3.2 不便實際納稅操作在實際工作中，財稅人員對視同銷售的處理，如果要執(zhí)行稅法的規(guī)定，又要滿足企業(yè)收入準則的要求，要兼顧好兩者的關系，就要進行復雜的納稅調(diào)整。如會計派對增值稅實施細則第四條規(guī)定視同銷售貨物的④、⑤、⑦、⑧款的賬務處理，為了兼顧收入準則的要求，未作收入處理。這種處理，首先，增值稅是按照成本價計算，不符合視同銷售規(guī)定，要進行納稅調(diào)整；其次，對繳納所得稅、營業(yè)稅，消費稅要進行視同銷售收入的換算，并作相關的扣除。如果納稅調(diào)整疏漏，就會導致逃稅、漏稅、重稅、偷稅等。
2財稅法規(guī)對視同銷售行為規(guī)定存在問題改進思考
2.1 財稅法規(guī)的制定和修改
2.1.1 稅法的制定應注意法與法之間的銜接、要通俗易懂稅法與稅法之間對同一問題的規(guī)定要注意銜接；法規(guī)、條例和細則之間，應承上啟下，通俗易懂。對同一問題不能有兩種以上不同的表述，或有讓人誤解的表述。
2.1.2 財稅法規(guī)的制定應簡便易行財稅職能部門在制定財稅法規(guī)時，要注意跨部門法規(guī)之間的銜接，如稅法、財政法規(guī)、會計法規(guī)之間對同一問題的規(guī)定，應口徑一致，簡便易行，注意可操作性，便于財稅人員的實際操作。
2.1.3 財稅法規(guī)的制定應集思廣益稅法、財政法規(guī)的制定和修改，應交叉吸收有關專家學者參與，并充分、廣泛征求意見或建議，包括縱向和橫向的意見和建議。如財政法規(guī)的制定和修改，不但要廣泛征求本系統(tǒng)的意見和建議，還要征求稅務等有關系統(tǒng)的意見和建議。
2.1.4 及時修訂不完善的財稅法規(guī)對目前正在實施的，存在著口徑不一、不易理解、不便實際操作、前后矛盾等問題的法規(guī)，應及時進行修訂和完善，保證法規(guī)的嚴肅性。如稅法對視同銷售行為的規(guī)定和收入準則對收入的確認條件的規(guī)定，應及時進行修訂和完善。
2.2 會計賬務處理的改進措施
2.2.1 發(fā)生視同銷售行為一律作銷售處理財務人員在發(fā)生視同銷售行為時，應一律作銷售處理。不必考慮兼顧收入準則，否則，將導致復雜納稅調(diào)整，同時增大財稅人員的工作量和增加稅收管理難度。
2.2.2 捐贈、贊助賬務處理的改進方法企業(yè)發(fā)生捐贈、贊助行為時，財務人員只能作視同銷售處理。即借“營業(yè)外支出－捐贈、贊助支出”（公益性捐贈支出中，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分）、“資本公積－捐贈、贊助支出”、“盈余公積－捐贈、贊助支出”或“實收資本－捐贈、贊助支出”（稅法規(guī)定不準扣除的部分），貸“應交稅費－應交增值稅（銷項稅）”、“其他業(yè)務收入－捐贈、贊助視同銷售收入”；按捐贈、贊助成本價結轉(zhuǎn)成本，即借“其他業(yè)務成本－捐贈、贊助成本”，貸“庫存商品”、“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等。
2.2.3 捐贈、贊助納稅調(diào)整根據(jù)企業(yè)所得稅實施條例第二十五條、增值稅實施細則第四條與所得稅法第九條、第十條和會計制度對捐贈、贊助的規(guī)定，對企業(yè)的捐贈、贊助進行納稅調(diào)整。
2.2.3.1 公益性捐贈扣除額
公益性捐贈扣除額＝年度利潤總額×12%。
2.2.3.2 應納稅所得額調(diào)整企業(yè)應納稅所得額在無其他納稅調(diào)整的情況下，就捐贈、贊助行為的應納稅所得額調(diào)整為：應納稅所得額＝年度利潤總額＋〔資本公積（捐贈、贊助支出）＋盈余公積（捐贈、贊助支出）＋實收資本（捐贈、贊助支出）〕－〔其他業(yè)務收入（捐贈、贊助視同銷售收入）－其他業(yè)務支出（捐贈、贊助支出）〕。
2.2.3.3 捐贈、贊助應納消費稅從價定率計算的應納稅額=其他業(yè)務收入（捐贈、贊助視同銷售收入）×比例稅率。
從量定額計算的應納稅額=捐贈、贊助商品數(shù)量×定額稅率。
2.2.3.4 捐贈、贊助應納營業(yè)稅企業(yè)捐贈、贊助應納營業(yè)稅額＝其他業(yè)務收入（捐贈、贊助視同銷售收入）×稅率。
參考文獻：
[1]朱克實，錢愛民.視同銷售流轉(zhuǎn)稅、所得稅和會計處理規(guī)定的差異與協(xié)調(diào)[J].會計月刊，2010，（7）.
[2]馬新平.公益性捐贈稅前扣除政策剖析[J].會計月刊，2010，（10）.
[3]陳順琴.資產(chǎn)貨物對外捐贈會計處理探微[J].會計月刊，2010，（11）.
[4]郭志華.增值稅和所得稅視同銷售行為規(guī)定的協(xié)調(diào)及改進[J].會計月刊，2010，（12）.
[5]尹莉.財務會計[M].北京：中國金融出版社，2009.
[6]張?zhí)煳?，薛許軍，劉濤.財務會計[M].上海：復旦大學出版社，2010.
[7]陳信元.會計學[M].上海：財經(jīng)大學出版社，2010.
[8]王虹.會計學[M].北京：經(jīng)濟管理出版社，2009.
[9]耿建新，杜美杰，續(xù)芹.高級會計學[M].北京：北京大學出版社，2009.
[10]陳新濱.基礎會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2008.
[11]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》.
[12]《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》.
[13]《企業(yè)會計準則第14號－收入》.
營業(yè)稅改增值稅是我國流轉(zhuǎn)稅改革的必然趨勢，有利于為企業(yè)創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境。根據(jù)國務院的規(guī)定，營業(yè)稅改增值稅在逐步進行，2013年，推廣到全國的項目有交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)，2014年，又增加了郵政電訊業(yè)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)項目也將相繼出臺。目前，已經(jīng)進行的營業(yè)稅改增值稅項目涉及的增值稅的稅率增加到4種：17%、13%、11%、6%。由于增值稅條例原來對不同稅率項目的征稅規(guī)定，所以在營業(yè)稅改增值稅后，執(zhí)行中的困難逐漸增大。
（一）國務院制定的條例與財政部國家稅務總局制定的實施細則在文字表述上不同，給執(zhí)行稅法的各級稅務機關和企業(yè)帶來一些困難國務院制定的條例稱未分別核算的從高使用稅率；財政部國家稅務總局制定的實施細則規(guī)定為未分別核算的由主管稅務機關核定銷售額，征收增值稅。一項是稅率從高，一項是由主管稅務機關確定貨物銷售額征收增值稅，這種不同給執(zhí)行稅法的各級稅務機關和企業(yè)帶來一些困難。
（二）混合銷售的定義不夠明確，為納稅人規(guī)避稅收提供機會一項銷售行為如果即涉及貨物銷售又涉及營業(yè)稅勞務的，為混合銷售。對混合銷售行為，其主營業(yè)務繳納增值稅的，該項行為繳納增值稅；其主營業(yè)務繳納營業(yè)稅的，該項行為繳納營業(yè)稅。在營改增后，增值稅的范圍擴大了，該項規(guī)定是否同時擴大，稅法沒有進一步說明。當然，混合銷售可能只涉及到貨物和交通運輸業(yè)，不會有更大的擴大，但稅法應該做進一步的說明。
二、修改統(tǒng)一流轉(zhuǎn)稅對不同稅率項目征稅的建議
（一）在營業(yè)稅改增值稅后的同時，盡量貫徹稅收的中性原則，減少流轉(zhuǎn)稅稅率，調(diào)節(jié)經(jīng)濟所得稅和消費稅，為企業(yè)經(jīng)營提供公平的稅收環(huán)境。稅收中性原則是指國家征稅不改變財富的原有分配狀況。營業(yè)稅改增值稅，只是征稅范圍發(fā)生變化，不會影響到國家征稅的原則。但在目前的情況下，考慮到現(xiàn)有行業(yè)的執(zhí)行稅率問題，在改革時多增加一些稅率，不會對稅收產(chǎn)生太大的影響。
（二）財政部國家稅務總局在制定實施細則時，嚴格按照國務院的規(guī)定制定財政部國家稅務總局在制定細則時，不要只考慮到現(xiàn)有的一些情況，應該充分考慮到國務院的規(guī)定，特別是國務院制定的與現(xiàn)在執(zhí)行情況不符的規(guī)定，應該及時的補充說明。
關鍵詞：非正常損失；稅務處理；增值稅轉(zhuǎn)型
2009年1月1日開始實施的《中國人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱新條例），主要改革內(nèi)容是將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型增值稅，與1994年1月1日起實施的《中國人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱舊條例）相比，其他方面也做了一些相應的調(diào)整，非正常損失的處理就是其中一項，通過這些變化可以發(fā)現(xiàn)稅制改革的理念也在不斷演進。
一、非正常損失在增值稅法中的重新界定
新條例第十條規(guī)定：非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。新條例的實施細則進一步作出解釋，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。
按照新條例及其實施細則的規(guī)定：如果納稅人發(fā)生了因為管理不善造成的購進貨物、應稅勞務以及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品因被盜、丟失、霉爛變質(zhì)發(fā)生損失，這些項目中的購進環(huán)節(jié)所發(fā)生的進項稅額不允許從銷項稅額中進行抵扣。由于目前增值稅采取認證抵扣方法，如果上述項目的進項稅額在認證通過后已經(jīng)作了抵扣，那么抵扣過的進項稅額就需要轉(zhuǎn)出。換言之，由于管理不善所造成的損失是納稅人未能盡到全面的注意義務而造成的損失，即人為原因所造成的損失，該損失部分的貨物或者勞務下一環(huán)節(jié)的銷項稅額無法實現(xiàn)，所以，其對應的進項稅額就不得抵扣，如果已經(jīng)作了抵扣則需要轉(zhuǎn)出由納稅人自行承擔或相關責任人承擔，最終計入相關費用或者成本項目。
二、非正常損失增值稅處理的變化及其對企業(yè)的影響
（一）稅法修改前后非正常損失增值稅處理的變化
舊條例的實施細則規(guī)定：非正常損失是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括：自然災害損失；因管理不善造成的貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質(zhì)等損失；其他非正常損失。而新條例的實施細則對于非正常損失的界定范圍僅指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。
通過比較可以發(fā)現(xiàn)，新條例的實施細則對于非正常損失的范圍進行了較大修改，自然災害造成的損失不再屬于非正常損失的范疇。另外，舊條例實施細則中的“其他非正常損失”的規(guī)定較為模糊，具體包括哪些內(nèi)容，在增值稅的相關法規(guī)中并沒有進行詳細地解釋和說明，這種模棱兩可的規(guī)定被剔除也在情理之中，所以，其他非正常損失也被排除在新條例關于非正常損失規(guī)定的范圍之外。
（二）非正常損失增值稅處理變化對企業(yè)稅負的影響
舊條例的實施細則規(guī)定的非正常損失范圍比較寬，基本上“正常損耗”外的損失均被列為非正常損失，這就意味著沒有參與正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的外購項目上的進項稅額都不允許抵扣，如果已經(jīng)抵扣則需要作進項稅額轉(zhuǎn)出。這樣處理其實不盡合理，比如自然災害損失歸為非正常損失，一般認識覺得合乎常理，其實有失公允。由于自然災害等不可抗力因素造成的損失并不是納稅人希望出現(xiàn)的結果，甚至是需要規(guī)避的風險，自然災害一旦發(fā)生，已經(jīng)給納稅人帶來了財產(chǎn)損失，而進項稅額還不允許抵扣銷項稅額或者已經(jīng)抵扣要作轉(zhuǎn)出處理，意味著自然災害已經(jīng)給納稅人財產(chǎn)造成損失，但是，財產(chǎn)損失部分的增值稅額則要按規(guī)定正常繳納，即國家稅款不能因自然災害而損失，其實給納稅人造成的是“雙重”損失。
新條例的實施細則將自然災害及其他非正常損失排除在非正常損失范圍之外，意味著納稅人除了管理不善造成的損失之外，正常損耗之外的其他情況下外購項目損失的進項稅額可以正常抵扣，如果已經(jīng)抵扣則不需要再轉(zhuǎn)出，即由國家來承擔這部分外購項目損失部分的增值稅額。這樣處理最起碼符合稅制的公平原則。
非正常損失范圍的界定直接關系著進項稅能否抵扣以及是否轉(zhuǎn)出的處理，影響著企業(yè)的稅收負擔。新條例實施后，企業(yè)的外購項目發(fā)生自然災害損失，或因政策變化、技術進步等原因?qū)е碌奶蕴?、報廢損失，其已經(jīng)抵扣的進項稅額不再需要作轉(zhuǎn)出處理，在一定程度上減少了企業(yè)的增值稅應納稅額，減輕了納稅負擔。同時也體現(xiàn)了國家對于在自然災害中造成重大損失的政策性幫扶，讓正常損耗之外的非正常損失進行合理分攤，符合稅制公平理念，這對企業(yè)的發(fā)展無疑是利好的。
三、非正常損失增值稅處理變化反映出的稅制改革理念
（一）進一步完善稅法內(nèi)容依然是改革的趨勢
非正常損失概念的重新界定雖然是新條例中一個非常微小的變化，但所傳達的信號與近幾年的稅制改革理念卻是吻合的，即進一步完善稅法內(nèi)容依然是改革的趨勢。從這一細小的變化我們可以看到，增值稅的全面轉(zhuǎn)型和深化改革有利于進一步完善稅制結構和稅收體制，能夠為社會主義市場經(jīng)濟的科學發(fā)展和可持續(xù)發(fā)展提供更為公平合理的稅收法制環(huán)境。
（二）直接稅與間接稅相結合實現(xiàn)稅制的公平與效率
直接稅與間接稅是稅制結構的重要內(nèi)容，研究直接稅與間接稅的比例關系，通過直接稅與間接稅的組合實現(xiàn)稅制的公平與效率對優(yōu)化稅制結構具有重要意義。
關鍵詞:增值稅;視同銷售;會計處理;認同;差異
中圖分類號:F23文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)07-0072-02
視同銷售,是一種稅收術語,它不同于一般銷售,是一種特殊的銷售行為,它并沒有給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟利益,或暫不能肯定給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟利益,但是為了保證增值稅稅款抵扣制度的實施,不致造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷,或防止逃避納稅的現(xiàn)象,而認為它實現(xiàn)了銷售的功能,要計征增值稅。對于企業(yè)的“視同銷售”應該如何進行會計處理,在實務中存在一定的混亂現(xiàn)象,對會計信息的質(zhì)量造成了人為的影響。為此,本文結合新會計準則、新增值稅和所得稅等相關規(guī)范,對視同銷售行為相關增值稅問題,從會計處理上作以整理和分析,以期對會計工作有所幫助。
一、《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的視同銷售
根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》指出:銷售貨物,是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權;所稱有償,是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。上述八種視同銷售貨物行為不符合“銷售貨物”的定義即“有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權”,但要視同銷售貨物繳納增值稅。
(一)會計上認同的“視同銷售”
1.上述第(1)、(2)兩種代銷商品行為,在實務中根據(jù)委托雙方的約定,分為視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式。在這兩種方式下,新《企業(yè)會計準則》除了會計科目發(fā)生變化外,并沒有改變會計處理方法,而且與《企業(yè)會計制度》的處理方法是一致的。
2.上述第(3)種代銷行為。根據(jù)《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》,除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外,將資產(chǎn)在總機構及其分支機構之間轉(zhuǎn)移可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認收入。但根據(jù)國稅發(fā)[1998]137號《關于企業(yè)所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規(guī)定,“用于銷售”是指售貨機構發(fā)生向購貨方開具發(fā)票,或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。如果售貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的,應當向所在地稅務機關繳納增值稅。移送貨物的一方應視同銷售,在貨物移送當天開具增值稅專用發(fā)票,計算銷項稅額。按增值稅的要求,在此兩種情形下作為銷售實際上會計處理也是認可的,與所得稅的規(guī)定也不矛盾,因為所得稅規(guī)定“可”作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認收入,并沒嚴格否定。
3.上述(5)為職工福利,(6)為非貨幣性資產(chǎn)交換,(7)為利潤分配,(8)為捐贈。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條的規(guī)定,在所得稅計算中企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物用于職工福利、捐贈和利潤分配的,除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定之外,也視同銷售貨物。現(xiàn)行所得稅會計采用的是資產(chǎn)負債表債務法,注重的是資產(chǎn)負債的計價, 從而在一定程度上縮小了會計與所得稅法在收入確認和處理方面的差異。從《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》來看,所得稅法對收入的確認也基本上與會計一致?！镀髽I(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》應用指南明確規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應當作為銷售處理,按照《企業(yè)會計準則第14號――收入》以其公允價值確認收入,同時結轉(zhuǎn)相應成本;《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》應用指南指出:企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的,應當根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價值,計入相關資產(chǎn)成本或當期損益,同時確認應付職工薪酬。由此,本文認為上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允價值確認收入計算銷項稅,同時結轉(zhuǎn)相應成本。關于“公允價值”,依據(jù)《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》:企業(yè)自制的資產(chǎn),應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn),可按購買的價格確定銷售收入。關于(8)捐贈,有人認為,應將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應繳納的流轉(zhuǎn)稅等相關稅費,作為營業(yè)外支出處理。參照企業(yè)《會計準則第1號――存貨》第11條,“投資者投入存貨的成本,應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”,接受捐贈方,存貨成本應當參照執(zhí)行;對捐贈存貨方,則應按存貨的公允價值確認收入。
(二)會計上不認同的“視同銷售”
上述(5)“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目”。根據(jù)《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》,將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;改變資產(chǎn)形狀、結構或性能;改變資產(chǎn)用途(如,自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營)等不改變資產(chǎn)所有權屬的用途的,由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變,可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認收入,相關資產(chǎn)的計稅基礎延續(xù)計算。由于會計與所得稅在收入確認方面縮小了差異,漸趨于一致,所以“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目”在會計上也不確認收入,貨物按成本轉(zhuǎn)賬;增值稅規(guī)定視同銷售,按同類資產(chǎn)同期對外銷售價格計算銷項稅。例如,將自產(chǎn)貨物用于建造房屋,則借記“在建工程”,貸記“庫存商品”,應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)。
二、《增值稅暫行條例實施細則》未明文規(guī)定的“視同銷售”
前面八種視同銷售貨物行為是《增值稅暫行條例實施細則》明文規(guī)定的,是就稅法本身對“銷售貨物”的定義而言的。從會計角度而言,還存在會計上不確認收入,而增值稅必須確認銷售額計稅的問題,即純粹相對于會計而言的“視同銷售”。增值稅與會計對銷售貨物規(guī)定差異的具體表現(xiàn)是:確認收入的條件存在差異,在確認時點上有差異。這些差異導致的會計上的“視同銷售”,其銷項稅的計算一律按稅法規(guī)定計算,會計處理中的收入一律按會計準則和會計制度的規(guī)定確認和計量。
(一)因確認條件不同而導致的“視同銷售”
《企業(yè)會計準則第14號――收入》規(guī)定,銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制;收入的金額能夠可靠地計量;相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。《增值稅暫行條例實施細則》指出:銷售貨物,是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權;所稱有償,是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。與前述規(guī)定的確認銷售商品收入條件相比,增值稅所定義的“銷售貨物”并未要求考慮主要風險和報酬等問題,主要是考慮了法律形式。例如,企業(yè)銷售一批貨物,如果款項很可能收不回,則會計上不確認收入,增值稅規(guī)定要確認銷售;企業(yè)不能合理估計退貨可能性的,會計通常在售出商品退貨期滿時確認收入,增值稅規(guī)定一般要在發(fā)出商品時確認銷售。此時,涉稅會計處理一般為:借記“應收賬款(或應收票據(jù)等)”,貸記“應交稅費――應交增值稅(銷項稅)”。
(二)因確認時點不同而導致的“視同銷售”
根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》和《企業(yè)會計準則第14號――收入》應用指南,增值稅確認納稅義務發(fā)生時間的時點即確認銷售的時點與會計確認收入時點不一致的地方主要有:先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當天;生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物,為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天;委托其他納稅人代銷貨物,未收到代銷清單及貨款的,為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天。對于前者,涉稅會計處理為:借記“預收賬款”,貸記“應交稅費――應交增值稅(銷項稅)”;對于后者,涉稅會計處理為:借記“應收賬款”,貸記“應交稅費――應交增值稅(銷項稅)”。
綜上所述,對既不符合增值稅“銷售貨物”定義,也不符合會計銷售收入確認要求的《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的八種視同銷售,以及由增值稅與會計對銷售貨物規(guī)定存在差異而導致的《增值稅暫行條例實施細則》未作規(guī)定的“視同銷售”,前者,會計處理要看其視同銷售行為是否和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致:若和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致,則與會計上的銷售處理一致;否則,可能不一致。對于后者,會計處理時,銷項稅的計算一律按稅法規(guī)定計算,收入一律按會計準則和會計制度的規(guī)定確認和計量。
參考文獻:
[1]財政部,國家稅務總局.增值稅暫行條例實施細則:2008第050號[EB/OL].國家稅務總局網(wǎng).
[2]財政部.企業(yè)會計準則:財會(2006)第003號[EB/OL].財政部網(wǎng).
[3]財政部.企業(yè)會計準則應用指南(2006)[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2006:12.
[4]國務院.企業(yè)所得稅法實施條例:國務院令(2007)第512號[EB/OL].國家稅務總局網(wǎng).
[5]國家稅務總局.關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知:國稅函[2008]828號[EB/OL].國家稅務總局網(wǎng).
【關鍵詞】增值稅 進項稅額轉(zhuǎn)出 會計處理
增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一個稅種。增值稅實行價外稅，實際上由消售者負擔，但在實際當中，商品的增值在生產(chǎn)和流通過程中是很難準確計算的。因此，我國也采用國際上的普遍采用的稅款抵扣的辦法，即根據(jù)銷售商品或勞務的銷售額，按規(guī)定的稅率講算出銷項稅額，然后扣除取得該商品或勞務時所支付的增值稅款，也就是進項稅額，其差額就是增值部分應交的稅額。
因此，在會計的處理上應該準確的體現(xiàn)出進項稅額和銷項稅額這兩部分。其中進項稅額又分為可抵扣和不可抵扣兩部分。
一、購進的貨物或勞務改變用途
購買生產(chǎn)經(jīng)營用的貨物或勞務時，企業(yè)是可以確認增值稅進項稅額的，但是企業(yè)在使用在改變其用途，使其在使用后不能產(chǎn)生企業(yè)生產(chǎn)相關的增值，即不能形成與銷售相關的增值稅銷項稅額。
例一，某企業(yè)購進一批生產(chǎn)用材料，增值稅專用發(fā)票上表明材料進價為10000元，進項稅額為1700元。由于企業(yè)修建倉庫，將此批材料用于倉庫修建。本例中倉庫雖然屬于固定資產(chǎn)但是與生產(chǎn)無關，因此要將此批材料的進項稅額予以轉(zhuǎn)出，領用材料時會計處理如下：
借：在建工程 11 700
貸：原材料 10 000
應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 1 700
例二，某企業(yè)買進一批生產(chǎn)用材料后決定將此批材料以福利發(fā)給本企業(yè)的職工。本企業(yè)共有生產(chǎn)工人90人，管理人員10人。購買該批材料取得的增值稅專用發(fā)票上注明價款為500 000元，進項稅額為85 000元。會計處理如下：
1．確認應付職工薪酬時
借：生產(chǎn)成本 526 500
管理費用 58 500
貸：應付職工薪酬 585 000
2．實際發(fā)放時
借：應付職工薪酬 585 000
貸：原材料 500 000
應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 85 000
在做增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理時，應該注意其與視同銷售中的銷項稅額的處理的區(qū)別。按照增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定，對于企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物對外投資或捐贈；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應稅項目、集體福利、個人消費等行為，稅法上視同銷售貨物，需計算交納增值稅。
從規(guī)定中可以看出，與進項稅額轉(zhuǎn)出相似的是視同銷售中的銷項稅額的增值稅會計處理中也有對用于非應稅項目、集體福利、個人消費等行為的要求。二者的不同會計處理主要是由于進項稅額轉(zhuǎn)出中涉及的是還沒經(jīng)過企業(yè)自身進行生產(chǎn)或者說是增值處理的貨物或勞務；而視同銷售中的銷項稅額涉及的是已經(jīng)完成了生產(chǎn)的自產(chǎn)、委托加工的貨物新增了價值，因此應該作為銷項稅額處理。
例三，某企業(yè)將自產(chǎn)的50件商品用于車間的改造，該產(chǎn)品的銷售單價為100元，產(chǎn)品成本為80元。會計處理如下：
借：在建工程 4 680
貸：庫存商品 4 000
應交稅費―應交增值稅（銷項稅額） 680
可以看到本例與例一的題設主要區(qū)別在于前者用的是自產(chǎn)產(chǎn)品，而后者用的是外購的原材料。所以對于增值稅的的會計處理也就不一樣。
二、購進的貨物發(fā)生非正常損失
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定： 非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。”可以看出，“自然災害損失”已不屬于增值稅法規(guī)規(guī)定進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的“非正常損失”范圍。這是新的實施細則的一項重大改變。自然災害帶來的損失是企業(yè)不能夠控制和決定的，企業(yè)不存在主觀上的錯誤。因此，自然災害所造成的損失應該與管理不善即企業(yè)自身存在過錯造成的損失區(qū)分開來。這一改變體現(xiàn)了，稅法的人性化，尤其是對于那些遭受自然災害陷入困境的企業(yè)有很大的幫助。
然而對于企業(yè)購進的貨物發(fā)生實施細則規(guī)定的非正常損失，導致其價值為零，不能形成相應的銷項稅額。因此，進項稅額無法抵扣，應作為進項稅額轉(zhuǎn)出處理。
例四，某企業(yè)由于管理不善，造成購買的一批原材料霉爛變質(zhì)，該批材料的購買價格為10 000元，進項稅額為1 700元。會計處理如下：
借：待處理財產(chǎn)損溢 11 700
貸：原材料 10 000
應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 1 700
借：管理費用 11 700
貸：待處理財產(chǎn)損溢 11 700
參考文獻
[1]中華人民共和國財政部.中華人民共和國增值稅暫行條例[M].中國法制出版社,2009,4.
[2]中華人民共和國財政部.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則[M],人民出版社,2008,12.
關鍵詞：增值稅；會計核算；會計科目
一、《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的視同銷售
根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
二、會計上認同的“視同銷售”
1.上述第(1)、(2)兩種代銷商品行為,在實務中根據(jù)委托雙方的約定,分為視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式。在這兩種方式下,新《企業(yè)會計準則》除了會計科目發(fā)生變化外,并沒有改變會計處理方法,而且與《企業(yè)會計制度》的處理方法是一致的。
2.上述第(3)種代銷行為。根據(jù)《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》,除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外,將資產(chǎn)在總機構及其分支機構之間轉(zhuǎn)移可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認收入。但根據(jù)國稅發(fā)[1998]137號《關于企業(yè)所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規(guī)定,“用于銷售”是指售貨機構發(fā)生向購貨方開具發(fā)票,或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。如果售貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的,應當向所在地稅務機關繳納增值稅。移送貨物的一方應視同銷售,在貨物移送當天開具增值稅專用發(fā)票,計算銷項稅額。按增值稅的要求,在此兩種情形下作為銷售實際上會計處理也是認可的,與所得稅的規(guī)定也不矛盾,因為所得稅規(guī)定“可”作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認收入,并沒嚴格否定。
3.上述(5)為職工福利,(6)為非貨幣性資產(chǎn)交換,(7)為利潤分配,(8)為捐贈。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條的規(guī)定,在所得稅計算中企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物用于職工福利、捐贈和利潤分配的,除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定之外,也視同銷售貨物?，F(xiàn)行所得稅會計采用的是資產(chǎn)負債表債務法,注重的是資產(chǎn)負債的計價, 從而在一定程度上縮小了會計與所得稅法在收入確認和處理方面的差異。
從《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》來看,所得稅法對收入的確認也基本上與會計一致?！镀髽I(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》應用指南明確規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應當作為銷售處理,按照《企業(yè)會計準則第14號――收入》以其公允價值確認收入,同時結轉(zhuǎn)相應成本;《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》應用指南指出:企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的,應當根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價值,計入相關資產(chǎn)成本或當期損益,同時確認應付職工薪酬。由此,本文認為上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允價值確認收入計算銷項稅,同時結轉(zhuǎn)相應成本。關于“公允價值”,依據(jù)《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》:企業(yè)自制的資產(chǎn),應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn),可按購買的價格確定銷售收入。關于(8)捐贈,有人認為,應將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應繳納的流轉(zhuǎn)稅等相關稅費,作為營業(yè)外支出處理。參照企業(yè)《會計準則第1號――存貨》第11條,“投資者投入存貨的成本,應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”,接受捐贈方,存貨成本應當參照執(zhí)行;對捐贈存貨方,則應按存貨的公允價值確認收入。
三、不同會計處理方法比較
（一）、全部作為銷售處理這種處理方法是指對稅法規(guī)定的視同銷售貨物行為，于發(fā)生當期全部確認為銷售收入，計算繳納增值稅，同時結轉(zhuǎn)銷售成本。這種處理方法的優(yōu)點在于保證了增值稅和所得稅足額繳納，而且簡便易行。但也存在較嚴重的缺陷：一是使“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”等賬戶虛增，導致會計信息失真。大部分視同銷售業(yè)務，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等，不會為企業(yè)帶來真實的經(jīng)濟利益流入，如果將其作為銷售收入處理，將使“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”等賬戶虛增，違反會計信息真實、可靠的基本原則，且誤導了信息使用者。二是沒有真正理解《企業(yè)所得稅法實施條例》有關條款的含義。
（二）、全部按成本結轉(zhuǎn)這種處理方法是指對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當期均按成本結轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會計信息失真問題，即虛減當期收入和本年利潤，導致與銷售收入、本年利潤相關的一系列財務指標如應收賬款周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等失靈；另外全部按成本結轉(zhuǎn)這種處理方法是指對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當期均按成本結轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會計信息失真，由于本年利潤虛減，導致所得稅稅基減少。對于應作為會計銷售而只按成本結轉(zhuǎn)的視同銷售，如果在年末計算所得稅費用時，未按其計稅價格與成本的差額調(diào)增應納稅所得額，就難以保證這些業(yè)務按收入足額納稅。
（三）、區(qū)分會計銷售和應稅銷售這種處理方法是將稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，區(qū)分為會計銷售和應稅銷售。對于會計銷售，應確認銷售收入計算繳納增值稅；對于應稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結轉(zhuǎn)，并根據(jù)稅法的規(guī)定視同銷售計算繳納增值稅。筆者認為這種處理方法克服了(一)、(二)方法的不足，較符合新企業(yè)會計準則和稅法的有關規(guī)定。準確區(qū)分會計銷售和應稅銷售，根據(jù)規(guī)定計算繳納增值稅并作正確的會計處理對保證會計信息質(zhì)量的可靠性很重要。
綜上所述,對既不符合增值稅“銷售貨物”定義,也不符合會計銷售收入確認要求的《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的八種視同銷售,以及由增值稅與會計對銷售貨物規(guī)定存在差異而導致的《增值稅暫行條例實施細則》未作規(guī)定的“視同銷售”,前者,會計處理要看其視同銷售行為是否和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致:若和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致,則與會計上的銷售處理一致;否則,可能不一致。對于后者,會計處理時,銷項稅的計算一律按稅法規(guī)定計算,收入一律按會計準則和會計制度的規(guī)定確認和計量。
參考文獻:
關鍵詞：會計準則、視同銷售、會計處理、稅務處理
由于會計準則和稅法對于視同銷售業(yè)務有著不同的認定，因此視同銷售業(yè)務一直是會計核算中一個有爭論的話題?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）中規(guī)定了八種類型的視同銷售行為，《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條也對視同銷售行為進行了相關規(guī)定，而《企業(yè)會計準則第14號――收入》僅在第四條規(guī)定了確認收入同時滿足的五個條件。視同銷售行為中哪些應確認銷售收入，哪些不能確認銷售收入，這就需要認真甄別其業(yè)務實質(zhì)，以判斷是會計銷售行為還是應稅銷售行為，并作出正確的會計和稅務處理。
視同銷售行為即“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業(yè)務。出于保護增值稅鏈條的不間斷和保證稅源的目的，《實施細則》將以下八種行為歸入視同銷售行為：（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。企業(yè)所得稅上除了《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條外，國稅函[2008]828號文件就企業(yè)處置資產(chǎn)視同銷售的所得稅處理問題也作了如下補充規(guī)定：“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途?！薄镀髽I(yè)會計準則第14號――收入》規(guī)定商品銷售收入只有在同時滿足下述五個條件時方可予以確認：(一)企業(yè)己將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(二)企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對己售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠計量；（四）相關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（五）相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
由上面引用的文件可以看出，企業(yè)的視同銷售行為因稅法和企業(yè)會計準則對經(jīng)濟業(yè)務的認定的區(qū)別而造成了 一些確認上的差異。又由于我國稅法體系中增值稅和企業(yè)所得稅在征稅范圍、征稅對象上的不同造成了視同銷售業(yè)務在兩大稅種之間不同的稅務處理。下文將對企業(yè)視同銷售業(yè)務在會計和稅法之間、增值稅和企業(yè)所得稅之間的聯(lián)系和區(qū)別進行系統(tǒng)的描述。
一、視同銷售業(yè)務在會計和稅法之間的差異分析
分析之前首先要明確一個概念,“視同銷售”這一提法并不存在于《企業(yè)會計準則》之中。在企業(yè)進行會計核算時，經(jīng)濟業(yè)務只要符合收入確認的5個條件就應當確認為企業(yè)的“營業(yè)收入”?！耙曂N售”這種提法更多的出現(xiàn)于稅法之中。因此“視同銷售”在稅務和會計的處理中便存在以下兩種情況：
1、同銷售行為在會計處理上確認為收入。
在廣義稅法上，企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于投資、交際應酬、樣品、贊助、廣告、獎勵、職工福利、分配給股東等活動均定義為視同銷售行為。在會計準則中上述行為也同樣符合收入的確認標準，即企業(yè)己將商品所有權上的主要風險和報酬進行了轉(zhuǎn)移、收入金額能可靠計量、相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)等，如獎勵、分配給股東等行為雖然沒有直接生成企業(yè)經(jīng)濟利益的流入，但已經(jīng)減少負債且資產(chǎn)所有權進行轉(zhuǎn)移。其他活動，像交際應酬、贊助、捐贈或投資等，雖然沒有直接取得現(xiàn)金或減少負債，但由于該活動導致資產(chǎn)所有權進行轉(zhuǎn)移且能夠提升企業(yè)形象，促進商品銷售，增加潛在盈利能力和相應資產(chǎn)，因此仍然符合會計收入確認標準，應及時確認收入。所以應當將上述企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動作為銷售進行會計處理。這樣上述視同銷售行為在會計和稅法的處理上便不產(chǎn)生差異。例如：
某企業(yè)將自產(chǎn)甲產(chǎn)品100臺，作為福利發(fā)放給本企業(yè)基本車間一線工人，該產(chǎn)品單位完工成本是2000元／臺，售價為3000元／臺，增值稅稅率為17％。根據(jù)以上資料，企業(yè)做會計分錄如下：
借：生產(chǎn)成本351000
貸：應付職工薪酬351000
借：應付職工薪酬 351000
貸：主營業(yè)務收入300000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）51000
結轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務成本200000
貸：庫存商品200000
根據(jù)國稅函[2008]828號文件以及《企業(yè)會計準則第14號――收入》之規(guī)定上述視同銷售行為在會計和稅法中均應確認收入，企業(yè)將資產(chǎn)移送過程中，移送人與被移送人是兩個不同的會計主體，二者之間因移送發(fā)生經(jīng)濟利益交換，應視作銷售處理。這兩個會計主體一個是企業(yè)自身，另一個是職工個人或其他單位法人或者其他自然人。上述物品的移送實際上具有某種利益交換實質(zhì)，變相存在銷售業(yè)務。因此，企業(yè)在對確認為會計收入的視同銷售行為進行稅務處理時，由于會計、稅法同時確認了收入，不產(chǎn)生差異。企業(yè)在填報增值稅納稅申報表和所得稅納稅申報表時可以按照會計收入明細賬為基礎填列，不用進行相應的納稅調(diào)整。
2、視同銷售行為會計處理上不確認為收入。
在稅法認定的視同銷售行為中，有幾項是應當注意的。這些視同銷售行為在會計上并不確認收入。所以在進行納稅申報時應當根據(jù)相應的會計科目分析填列以正確的進行增值稅納稅申報和企業(yè)所得稅納稅申報。
（1）將貨物交付他人代銷。納稅人（委托方）將貨物交付他人（受托方）代銷時，并不發(fā)生納稅義務；在納稅人收到受托方定期送交的代銷清單當天，發(fā)生增值稅納稅義務。單看這點是與會計上確認收入時間一致的。但是《增值稅暫行條例實施細則》還規(guī)定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天”也就是說只要有任何證據(jù)表明企業(yè)發(fā)出委托代銷商品已滿180天，無論會計上如何進行核算都要進行增值稅的納稅申報。這就要求企業(yè)在填制納稅申報表時要根據(jù)“委托代銷商品”“應收賬款”“營業(yè)收入”等科目分析填列。就有可能造成企業(yè)增值稅納稅申報表收入與會計收入和所得稅納稅申報表收入之間產(chǎn)生差異。
（2）不在同一縣（市）并實行統(tǒng)一核算的總分機構之間、分支機構之間貨物移送用于銷售。這種情況屬于用于銷售的貨物在一個法人企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)。所有權并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此會計上并不確認收入。但是為了保證增值稅鏈條的不間斷，移送貨物的一方在貨物移送當天要開具增值稅專用發(fā)票，計算銷項稅額，異地接受方符合條件可作進項稅額抵扣。如果不是用于銷售的貨物，如辦公用品等的移送則不應在此條款范圍之內(nèi)。
（3）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目。將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目，其貨物所有權并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不符合收入確認條件，因此應當按照成本進行結轉(zhuǎn)。但是按照規(guī)定必須以合理的價格計算確定增值稅計稅依據(jù)。如：A公司將自產(chǎn)X2機器設備1臺用于不動產(chǎn)在建工程，其賬面成本8750元，對外售價為10000元，則A公司會計處理如下：
借：在建工程10450
貸：庫存商品8750
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）1700
（4）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。無償贈送，首先是無償。沒有經(jīng)濟利益的流入，即便權屬發(fā)生變化也不應當確認收入。會計處理上只需按照賬面凈值轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出即可。而贈送貨物所耗用原材料和支付加工費的進項稅額，已經(jīng)從購入時的銷項稅額中抵扣，若不將贈送的貨物視同銷售，就會導致納稅人多抵進項稅額，從而引起以贈送為名，逃避納稅義務現(xiàn)象。因此稅法規(guī)定：納稅人以自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，在貨物移送當天發(fā)生增值稅的納稅義務。
上述四種增值稅視同銷售行為在企業(yè)進行納稅申報時應當按照相應的會計科目依據(jù)稅法要求分析填列。企業(yè)應當分析上述視同銷售行為造成的稅法和會計之間的差異是否符合會計準則和稅法的規(guī)定，所采取的做法是否有足夠的證據(jù)和法律依據(jù)的支持，以備各種審計、稽查所用，規(guī)避風險。
二、視同銷售業(yè)務在增值稅、所得稅之間的差異分析
根據(jù)文中相關文件描述，在實際操作中增值稅和企業(yè)所得稅所認定的視同銷售業(yè)務也存在一些差異。企業(yè)所得稅在視同銷售的問題上更加趨同與企業(yè)會計準則，而增值稅則不然。
比如自產(chǎn)貨物用于本企業(yè)房屋在建工程，增值稅要視同銷售計算繳納增值稅；企業(yè)所得稅因沒有改變資產(chǎn)所有權屬，不需要視同銷售并入應納稅所得。再如“不在同一縣（市）并實行統(tǒng)一核算的總分機構之間、分支機構之間貨物移送用于銷售”。在貨物移送時就發(fā)生了增值稅納稅義務。但是在貨物銷售之前實行統(tǒng)一核算的法人納稅人一般都不用在移送環(huán)節(jié)計算繳納企業(yè)所得稅。
企業(yè)應當仔細對比區(qū)分《實施細則》所描述的八種視同銷售業(yè)務以及《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條和國稅函[2008]828號文件所描述的所得稅視同銷售業(yè)務并進行正確的稅務處理。
在處理增值稅與企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務時，有一種情況應當引起注意，目前在實務中也存在爭議?！秾嵤┘殑t》第八條規(guī)定 “將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”應當按照視同銷售繳納增值稅。比如A企業(yè)贈與B企業(yè)10輛汽車，A企業(yè)應當按照10輛汽車的合理價格計算繳納增值稅。這屬于無償捐贈，計算繳納增值稅無可厚非。但如果A企業(yè)銷售給B企業(yè)10000臺機床，為了繼續(xù)鼓勵B企業(yè)購買而贈與了B企業(yè)10輛汽車。這就不再屬于“無償贈送”的范圍而是屬于一種促銷行為。那么類似這樣的“有償贈送”該如何處理？是包含在10000臺機床的價款之中？還是單獨另算？《實施細則》并沒有給出明確的規(guī)定。筆者認為為促銷所贈送的10輛汽車應當已經(jīng)包含在10000臺機床的價款之中。即為促銷所捐贈的10輛汽車不應再單獨計算繳納增值稅。
理由如下：
1、《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其《實施細則》中并無明確規(guī)定“有償贈送”該如何處理。按照 “法無明文不為罰”的法律原則，不應就未予規(guī)定的“有償捐贈”繳納增值稅。
2、按照《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）文件規(guī)定“企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。”按此立法精神，有償贈送的10輛汽車屬于“組合銷售本企業(yè)商品”，“應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入”所以有償贈與的10輛汽車已經(jīng)包含在10000臺機床的總銷售價格之中，不應再單獨另算。
筆者認為處理此類問題的關鍵就是“無償贈送”還是“有償贈送”。所贈送的物品是否與企業(yè)銷量掛鉤，是否起到了促銷效果，所贈與的對象是否是企業(yè)產(chǎn)品的實際購買者等。另外，如果“有償贈送”的是本企業(yè)的銷售的商品，那么為了排除企業(yè)有減少稅基刻意逃稅的嫌疑，建議按照“實物折扣”的處理方法進行相應的增值稅和所得稅的稅務處理，不再適用上述說法。
以上是筆者個人對于視同銷售業(yè)務的會計、稅務處理的一些看法。企業(yè)在實際操作時往往千差萬別，進行相關業(yè)務的處理時要按照實質(zhì)重于形式的原則，緊扣稅法和其他相關法律法規(guī)，合理運用會計準則以及會計制度。正確的進行視同銷售業(yè)務的會計核算以及增值稅以和業(yè)所得稅的申報工作。
參考文獻：
1、注冊會計師《會計》教材
2、注冊稅務師《稅法》教材
3、《企業(yè)會計準則》2006年版
4、《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其《實施細則》
5、《企業(yè)所得稅法實施條例》
6、國稅函[2008]875號文件
