時(shí)間：2023-10-13 16:07:09
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關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅；特別納稅；調(diào)整對(duì)策
中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2014）06-0-01
近些年來，我國的國際稅收領(lǐng)域中對(duì)避稅和反避稅的較量更加激烈。在新的企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例中有關(guān)特別納稅調(diào)整的規(guī)定，為我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理增加了勝算。特別納稅的調(diào)整主要是，引入了獨(dú)立交易原則、借鑒了國際經(jīng)驗(yàn)和增加了對(duì)避稅行為的加息條款。這些是新企業(yè)所得稅法中對(duì)特別納稅進(jìn)行調(diào)整的主要內(nèi)容，本文對(duì)這些內(nèi)容進(jìn)行逐一的分析。
一、特別納稅法中的企業(yè)所得稅
（一）簡述企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅主要是指我國政府針對(duì)企業(yè)征收的一種稅，主要的對(duì)象是我國的內(nèi)資企業(yè)和經(jīng)營單位。簡而言之，企業(yè)所得稅就是政府根據(jù)企業(yè)所得和其它所得征收的一種稅。企業(yè)所得是指企業(yè)所獲取的經(jīng)濟(jì)利潤，包括貨物銷售所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、租金所得、提供勞務(wù)所得、股息紅利所得和租金所等等等。企業(yè)在繳納所得稅之前，有一項(xiàng)重要的工作就是稅前扣除。我國頒布的新企業(yè)所得稅法中，明確的規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其它支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。企業(yè)所得稅的稅前扣除，必須保證合理性、與取得收入有關(guān)，這讓很多企業(yè)都不能準(zhǔn)確的界定，引發(fā)了一定的爭(zhēng)議。
（二）稅前扣除堅(jiān)持的原則
針對(duì)新企業(yè)所得稅中對(duì)稅前扣除規(guī)定引發(fā)的爭(zhēng)議，我國在2012年的時(shí)候，頒布了《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》。企業(yè)在新的法律、法規(guī)中，應(yīng)該采取有效的措施，對(duì)企業(yè)的管理進(jìn)行有效的調(diào)整，保證按照法律法規(guī)實(shí)施納稅義務(wù)。例如，企業(yè)在計(jì)算所納稅額的時(shí)候，進(jìn)行稅前扣除，一定要堅(jiān)持稅法優(yōu)先的原則。比如，企業(yè)中實(shí)施的職工福利范圍，在我國的財(cái)務(wù)部和國稅函都設(shè)置了相關(guān)的規(guī)定，而且還存在一定的差異。針對(duì)這一點(diǎn)，國家稅務(wù)總局給出了明確的回答，企業(yè)在計(jì)算所得稅的時(shí)候，應(yīng)該按照國稅函的文件進(jìn)行計(jì)算和處理；企業(yè)的會(huì)計(jì)在進(jìn)行處理的過程中，應(yīng)該按照我國財(cái)政部財(cái)通的文件實(shí)施。如果不一致，就按照稅法的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理。企業(yè)在進(jìn)行稅前扣除的時(shí)候，一定要主要保證稅前扣除工作的備案制、合理性、時(shí)效性、可追性和一直性。例如，企業(yè)在年度資產(chǎn)負(fù)債表日到財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日這段時(shí)間內(nèi)所發(fā)生的涉及到稅前扣除的調(diào)整事項(xiàng)，包括會(huì)計(jì)政策、差錯(cuò)和匯率變更等，都要保持一致。
二、特別納稅法中的獨(dú)立交易原則
（一）獨(dú)立交易原則
在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中，獨(dú)立交易原則具有核心地位，被世界各國普遍接受。新企業(yè)所得稅法中也把企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來對(duì)獨(dú)立交易原則的履行程度作為我國稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整稅收的一項(xiàng)標(biāo)尺，并且在新企業(yè)所得稅的實(shí)施條例中，針對(duì)獨(dú)立交易原則作出了新的解釋：“獨(dú)立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則?！边@一解釋，對(duì)獨(dú)立交易原則作出了更加準(zhǔn)確的表述，相對(duì)來說比較全面和簡潔。
（二）獨(dú)立交易中的調(diào)整對(duì)策
一般情況下，納稅人避稅的客觀驅(qū)動(dòng)主要是因?yàn)槭澜绺鲊髽I(yè)所得稅的制度存在一定的差異。因?yàn)楦鲊鴮?duì)稅務(wù)計(jì)算的方法和依據(jù)都不相同，所以納稅人很有可能會(huì)按照企業(yè)所需要的利益，在缺乏充分競(jìng)爭(zhēng)的情況下，自行制定企業(yè)產(chǎn)品的價(jià)格，實(shí)現(xiàn)對(duì)產(chǎn)品利潤的轉(zhuǎn)移，逃避應(yīng)納的企業(yè)所得稅額。企業(yè)堅(jiān)持獨(dú)立交易原則的原理主要是，將企業(yè)關(guān)聯(lián)交易所獲取的收入或者利潤水平，在可以進(jìn)行比較的情況下，與沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)交易所產(chǎn)生的收入或者利潤水平進(jìn)行對(duì)比。如果對(duì)比之后，兩者之間存在一定的差異，就說明因?yàn)榇嬖谝欢ǖ年P(guān)聯(lián)關(guān)系，致使企業(yè)不能按照正常的市場(chǎng)交易和營業(yè)常規(guī)獲取應(yīng)得的經(jīng)濟(jì)收入或者利益，導(dǎo)致企業(yè)或者關(guān)聯(lián)方應(yīng)繳納的稅收減少。針對(duì)這種情況，我國的稅務(wù)機(jī)關(guān)才有權(quán)對(duì)獨(dú)立交易原則進(jìn)行合理的調(diào)整。在稅務(wù)管理中，以獨(dú)立交易原則作為基礎(chǔ)，不斷的研究和發(fā)展出不同的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法和一些其它的、有效的反避稅措施，才能解決我國企業(yè)在繳納所得稅中出現(xiàn)的問題，保證我國稅務(wù)管理工作的順利實(shí)施。稅務(wù)管理部門在調(diào)整稅務(wù)的過程中，應(yīng)該堅(jiān)持一定的前提條件，包括企業(yè)的經(jīng)營管理不符合獨(dú)立交易原則和造成了一定的稅收后果。
三、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的合理方法
稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定企業(yè)的關(guān)聯(lián)方開展的關(guān)聯(lián)貿(mào)易不符合獨(dú)立交易原則之后，應(yīng)該采取有效的措施，應(yīng)用合理的方法進(jìn)行及時(shí)的調(diào)整。為了保證我國稅務(wù)管理的科學(xué)性和合理性，我國在新企業(yè)所得稅法中的實(shí)施條例中，列舉出了很多符合獨(dú)立交易原則的方法，并且對(duì)每一種方法的定義都作出了具體的解釋。例如，在新企業(yè)所得稅法的實(shí)施條例中規(guī)定，符合獨(dú)立交易原則的方法有可比非受控價(jià)格法、成本加成法、利潤分割法、再銷售價(jià)格法和交易凈利潤法等。在新企業(yè)所得稅法中對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法進(jìn)行了新的規(guī)定，規(guī)范了傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法，增加了新的利潤交易調(diào)整方法，在一定程度上體現(xiàn)了“最優(yōu)法”的原則；針對(duì)不同的交易類型，設(shè)置了不同的定價(jià)轉(zhuǎn)讓調(diào)整方法。例如，再銷售價(jià)格法主要適用于企業(yè)的分銷商不會(huì)加工增值再銷售商品或者產(chǎn)品增加價(jià)值比較小的情況。
四、總結(jié)
我國是社會(huì)主義法治國家，在日常生活中為了維持秩序，制定了各種不同的法制法規(guī)。在新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，出臺(tái)新企業(yè)所得稅法是根據(jù)我國企業(yè)的發(fā)展實(shí)情，結(jié)合我國綜合發(fā)展的需要，按照一定的科學(xué)原則制定的，需要企業(yè)認(rèn)真的理解，根據(jù)新的法規(guī)，作出相應(yīng)的調(diào)整，才能適應(yīng)新的稅法要求。
參考文獻(xiàn)：
[1]俞紅梅.淺析新所得稅法下特別納稅事項(xiàng)的調(diào)整[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2008，28（05）：68-70.
關(guān)鍵詞 中小企業(yè)；關(guān)聯(lián)交易；獨(dú)立交易原則
只要存在稅率差，就會(huì)存在避稅動(dòng)機(jī)。美國著名的大法官漢德也說過：“人們安排自己的活動(dòng)以達(dá)到降低稅負(fù)的目的，是無可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋?！?我國政府在新的企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中，專門規(guī)定了特別納稅調(diào)整條款，其目的就是為了制約和打擊各種避稅行為，維護(hù)國家的稅收利益，保護(hù)公平市場(chǎng)環(huán)境。這意味著2008年以后關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易將面臨更大的納稅風(fēng)險(xiǎn)。
在企業(yè)與國家利益博弈中，法律是準(zhǔn)繩，違法必受罰，守法才是維權(quán)之道。大型跨國公司采取預(yù)約定價(jià)安排的方式，與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂協(xié)議，約定在未來一定期間內(nèi)關(guān)聯(lián)交易所適用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則和計(jì)算方法，以協(xié)商的方式解決在未來年度關(guān)聯(lián)交易中所涉及的稅收問題。而對(duì)于年關(guān)聯(lián)交易金額在1億元以下的中小企業(yè)，由于難以承擔(dān)“預(yù)約定價(jià)安排”所帶來的高額的談判成本，只能另辟路徑來規(guī)避關(guān)聯(lián)交易中的納稅風(fēng)險(xiǎn)。首先要弄清獨(dú)立交易原則及相關(guān)法規(guī)的實(shí)質(zhì)；其次，要謹(jǐn)慎地考慮今后內(nèi)部定價(jià)的原則和方法；同時(shí)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求積極準(zhǔn)備相關(guān)材料，來證明其關(guān)聯(lián)交易符合公平合理的交易原則。
一、轉(zhuǎn)讓定價(jià)，需三思而后行
轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指兩個(gè)或兩個(gè)以上有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的企業(yè)為共同獲得更多利潤而在購銷活動(dòng)中進(jìn)行的價(jià)格安排：運(yùn)用諸如“高進(jìn)低出”、“低進(jìn)高出”、甚至“主觀列支”等手段，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤、減輕稅負(fù)、多享受稅收優(yōu)惠等目的。
新稅法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在判定納稅人的關(guān)聯(lián)交易不符合獨(dú)立交易原則，減少了應(yīng)稅收入或者所得額之后，可以運(yùn)用合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整；如果認(rèn)定企業(yè)不提供或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定其應(yīng)納稅額；追溯期為10年，對(duì)違規(guī)企業(yè)除補(bǔ)征稅款外，還要加收利息。由此產(chǎn)生的罰款額將是巨大的，因此該條款也將成為督促企業(yè)遵守法規(guī)的有效手段。
1．知己知彼，充分準(zhǔn)備
企業(yè)要有效地規(guī)避可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)，必須做到“知己知彼”。所謂“知己”就是企業(yè)應(yīng)該對(duì)自身交易的實(shí)質(zhì)、在供應(yīng)鏈中體現(xiàn)的價(jià)值、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)等有一個(gè)全面、準(zhǔn)確、客觀的評(píng)估和認(rèn)識(shí)；所謂“知彼”就是要對(duì)中國有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的法律、法規(guī)很熟悉，包括其出臺(tái)背景、稅務(wù)實(shí)踐中的解釋口徑和實(shí)際處理方式等，要經(jīng)常向稅務(wù)人員請(qǐng)教、溝通。這樣，即使被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查也能冷靜地處理。
在進(jìn)行商品交易時(shí)，要詳盡而全面地搜集有關(guān)商品信息，如同行業(yè)產(chǎn)品的品名、品牌、規(guī)格、型號(hào)、性能、結(jié)構(gòu)、外形、包裝等細(xì)節(jié)性的信息，做到對(duì)同類產(chǎn)品的市場(chǎng)高、中、低價(jià)格心中有數(shù)，準(zhǔn)備的資料應(yīng)詳盡具體。這樣，即使被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定有轉(zhuǎn)讓定價(jià)嫌疑，企業(yè)應(yīng)對(duì)起來也會(huì)“底氣十足”。
2．獨(dú)立交易原則的判斷標(biāo)準(zhǔn)
關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易價(jià)格一直是避稅與反避稅的焦點(diǎn)。其關(guān)鍵點(diǎn)是確定一個(gè)公平價(jià)格，以此來衡量納稅人是否通過壓低或抬高價(jià)格方式來規(guī)避稅收。 稅務(wù)機(jī)關(guān)將關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格或利潤水平與可比情形下沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易價(jià)格和利潤水平進(jìn)行比較，如果存在差異，就說明因?yàn)殛P(guān)聯(lián)關(guān)系的存在而導(dǎo)致企業(yè)沒有遵循正常市場(chǎng)交易原則和商業(yè)常規(guī)，從而違背了獨(dú)立交易原則。稅務(wù)部門將可能依法進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查。
在實(shí)際操作中，由于定價(jià)的復(fù)雜性，有時(shí)即使企業(yè)自認(rèn)為按照“合理的方法”定價(jià)，但依然存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查的可能，根本原因就在于企業(yè)自認(rèn)為“合理”的方法不一定能得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。比如企業(yè)采用的是同類產(chǎn)品中的低價(jià)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)采信的是同類產(chǎn)品中的高價(jià)，自然就會(huì)有差異，從而影響是否遵守獨(dú)立交易原則的認(rèn)定。
所以新稅法明確了納稅人有舉證責(zé)任，這也是對(duì)納稅人的一種保護(hù)。只要企業(yè)能提供有效的同期資料，證明其與關(guān)聯(lián)方的交易符合“獨(dú)立交易原則”，價(jià)格已經(jīng)達(dá)到或者接近市場(chǎng)公平價(jià)格，該企業(yè)被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的風(fēng)險(xiǎn)就能大幅降低。
二、無形資產(chǎn)交易、勞務(wù)協(xié)議，也要遵循獨(dú)立交易原則
依照新稅法規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂Ｒ簿褪顷P(guān)聯(lián)企業(yè)間要簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，各方約定共攤成本，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，并且合理分享其收益，這種分?jǐn)偝杀静⒎窒砝娴膮f(xié)議安排，也必須遵循獨(dú)立交易原則，否則其分?jǐn)偟某杀驹谟?jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。這樣企業(yè)就要承擔(dān)多重繳稅的后果，對(duì)關(guān)聯(lián)各方都不利。
一般來說，獨(dú)立交易原則是以能找到可比交易為前提，但在實(shí)踐中可比交易往往難以找到，比如無形資產(chǎn)（商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、外觀設(shè)計(jì)、特殊生產(chǎn)工藝、專有技術(shù)等）的轉(zhuǎn)讓，因其獨(dú)特性而很難找到與之可比的交易。如關(guān)聯(lián)企業(yè)間簽訂權(quán)利轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以使用者的產(chǎn)量或銷售額的一定比例支付特許權(quán)使用費(fèi)。那么，如何證明該比例是公平合理的，即如何證明該無形資產(chǎn)交易符合獨(dú)立交易原則，以避免稅務(wù)處罰呢？
可以采用比較利潤的方法，即參照同類或者類似企業(yè)的利潤率水平來證明自身的合理性。其理論基礎(chǔ)是，盡管可比交易的價(jià)格可能存在較大差距，但其利潤水平卻應(yīng)該是基本一致的；從一個(gè)正常的利潤結(jié)果也必然能得出一個(gè)正常的交易價(jià)格，從而證明該交易符合獨(dú)立交易原則。
新條例規(guī)定的方法中，交易凈利潤法是與非關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行同類交易相比較，凈利潤水平應(yīng)該相當(dāng)；利潤分割法是對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部匯總利潤或虧損進(jìn)行合理分割，以確定各自的利潤水平。關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)按照上述規(guī)定準(zhǔn)備文檔資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。
三、結(jié)論
通過轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行的稅收籌劃是一個(gè)復(fù)雜的過程，要對(duì)各種因素進(jìn)行權(quán)衡考慮，盡可能的分析各種不利因素，來尋找既符合自身發(fā)展又不違反國家法律的方法。因?yàn)橹挥屑{稅方案與立法精神相符才能得到法律的支持，否則，籌劃失敗便滑向了避稅、逃稅之路，將不可避免受到國家法律的制裁。
參考文獻(xiàn)
[1] 中華人民共和國企業(yè)所得稅法（2007年3月16日十屆人大五次會(huì)議通過）.
關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款的利息支出如何稅前扣除，一直是納稅人普遍關(guān)注的問題。近日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）。該文件下發(fā)后，其中涉及的幾個(gè)要點(diǎn)問題成了江西省萍鄉(xiāng)市地稅局12366納稅服務(wù)熱線的咨詢熱點(diǎn)。對(duì)此，咨詢員作了詳細(xì)的解答。
一、稅前列支的借款金額比例是否提高。國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2000〕84號(hào)）規(guī)定，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊(cè)資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。假如A公司注冊(cè)資本為1000萬元，則A公司從所有關(guān)聯(lián)方借款累計(jì)金額超過500萬元部分的利息支出，無論借款利息是否符合稅法規(guī)定的利率標(biāo)準(zhǔn)，都不得在稅前扣除。而財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件第一條第二款規(guī)定，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外（第二條規(guī)定在下文解釋），其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5∶1；其他企業(yè)，為2∶1。也就是說，非金融企業(yè)接受的需要支付利息的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資，只要不超過企業(yè)本身的權(quán)益性投資的2倍，其支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息支出可以按規(guī)定稅前扣除。假設(shè)A公司注冊(cè)資本為1000萬元，無其他公積金和未分配利潤，則A公司可以接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資為2000萬元，比原來的50%增加了4倍，其符合規(guī)定的利息支出可以稅前扣除。
二、符合獨(dú)立交易原則的關(guān)聯(lián)方借款是否受比例限制。財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件第一條規(guī)定了金融企業(yè)和非金融企業(yè)從關(guān)聯(lián)方借款的比例，但第二條規(guī)定，企業(yè)如果能夠按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
對(duì)于第二條規(guī)定，有人認(rèn)為也應(yīng)該受第一條規(guī)定的比例限制，原因是為了防止支付利息的企業(yè)無限制地支付利息，從而抵消企業(yè)利潤，造成少繳納所得稅的現(xiàn)象，也就是防止資本弱化。咨詢員解釋道，文件的本意是，企業(yè)從關(guān)聯(lián)方取得的債權(quán)性投資，只要符合第二條規(guī)定，是不受第一條比例限制的?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。也就是說，關(guān)聯(lián)方之間的借款，無論是否在比例之內(nèi)，都要符合獨(dú)立交易原則。符合獨(dú)立交易原則的，則不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。從另一個(gè)方面理解，在企業(yè)正常經(jīng)營需要借款的情況下，不一定非要規(guī)定企業(yè)只能從非關(guān)聯(lián)方借款，應(yīng)該也可以從關(guān)聯(lián)方借款，但只要符合獨(dú)立交易原則。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十一條所稱獨(dú)立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。如果企業(yè)在不需要借款的情況下，也向關(guān)聯(lián)方借款以此轉(zhuǎn)移利潤，則不符合營業(yè)常規(guī)，不符合獨(dú)立交易原則，其借款利息支出同樣不得稅前扣除。
三、實(shí)際稅負(fù)是否按實(shí)際執(zhí)行稅率判斷。財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件第二條規(guī)定，“或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除”。也就是說，不符合獨(dú)立交易原則的關(guān)聯(lián)方借款利息支出，只要支付方企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)低于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其利息支出也不受比例限制，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。一般來說，企業(yè)不會(huì)這樣處理的，因?yàn)榈投愗?fù)企業(yè)將利息支付給高稅負(fù)的企業(yè)，則高稅負(fù)的企業(yè)要比低稅負(fù)的企業(yè)多納稅。實(shí)際稅負(fù)即是單位在經(jīng)營過程當(dāng)中實(shí)際繳納的稅金與收入之比，它不是指理論稅負(fù)或名義執(zhí)行稅率的高低。如對(duì)于稅率高的企業(yè)，在虧損的情況下，則實(shí)際不需要繳納企業(yè)所得稅，其實(shí)際稅負(fù)就低；而稅率低的企業(yè)，在盈利時(shí)期其所得稅稅負(fù)就高于高稅率的虧損的企業(yè)。
一、關(guān)聯(lián)方的界定
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)――關(guān)聯(lián)方披露》中,給出了關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的主要形式,其中包括:母子公司形式。新企業(yè)所得稅法第四十一條所稱的關(guān)聯(lián)方包括與企業(yè)在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接控制關(guān)系的企業(yè)、其他準(zhǔn)則或者個(gè)人。根據(jù)上述情況,按照會(huì)計(jì)和稅法的規(guī)定,可以明晰地界定母子公司為關(guān)聯(lián)方。
二、母子公司之間提供資金使用的會(huì)計(jì)處理
母公司為子公司提供資產(chǎn)使用根據(jù)租金收取情況的不同,其會(huì)計(jì)處理情況有以下兩種:
(一)母公司提供資產(chǎn)給子公司使用,按獨(dú)立交易的原則收取租金。如母公司與子公司簽定有償使用協(xié)議,約定租金按市場(chǎng)價(jià)收取,每年500萬元。
1.母公司方面的會(huì)計(jì)處理:
(1)母公司提取或收到租金時(shí),按正常的資產(chǎn)出租處理:
借:銀行存款或相關(guān)科目5 000 000
貸:其他業(yè)務(wù)收入 5 000 000
同時(shí)提取相應(yīng)稅金
借:營業(yè)稅金及附加275 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅(500萬×5%)
250 000
――應(yīng)交城建稅(25萬×7%)
17 500
――應(yīng)交教育費(fèi)附加(25萬×3%)
7 500
(2)計(jì)提該房產(chǎn)年折舊時(shí):
借:其他業(yè)務(wù)支出――折舊費(fèi)
[35 000萬×(1-5%)/50] 6 650 000
貸:累計(jì)折舊 6 650 000
(3)計(jì)提該房產(chǎn)房產(chǎn)稅時(shí), 根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕128號(hào))的規(guī)定,房產(chǎn)出租的,以房產(chǎn)租金收入作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù),稅率為12%。
借:管理費(fèi)用――房產(chǎn)稅(500萬×12%)
600 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交房產(chǎn)稅 600 000
(4)計(jì)提城鎮(zhèn)土地使用稅時(shí),按納稅人實(shí)際占用的土地面積和適用單位稅額計(jì)算。該房產(chǎn)實(shí)際占用的土地面積為1 500平米,單位稅額12元。
借:管理費(fèi)用――城鎮(zhèn)土地使用稅
18 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交城鎮(zhèn)土地使用稅
(1 500×12) 18 000
(5)計(jì)提印花稅時(shí),按財(cái)產(chǎn)租賃合同的稅率1%計(jì)算:
借:管理費(fèi)用――印花稅(500×1%)
50 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交印花稅 50 000
母公司的該房產(chǎn)按獨(dú)立交易原則形成的利潤
=500-27.5-665-60-1.8-5=-259.3(萬元)
母公司的該房產(chǎn)按獨(dú)立交易原則形成的稅費(fèi)
=27.5+60+1.8+5=94.3(萬元)
2.子公司的會(huì)計(jì)處理:
(1)預(yù)提或支付租金500萬元:
借:管理費(fèi)用――租賃費(fèi) 50 000 000
貸:銀行存款或相關(guān)科目50 000 000
(2)計(jì)提印花稅時(shí),按財(cái)產(chǎn)租賃合同的稅率1%計(jì)算。
借:管理費(fèi)用――印花稅(500萬×1%)
5 000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交印花稅 5 000
子公司該房產(chǎn)按獨(dú)立交易原則形成的利潤
=-500(萬元)
子公司該房產(chǎn)按獨(dú)立交易原則形成的稅費(fèi)
=5(萬元)
(二)母公司提供資產(chǎn)給子公司使用,不按獨(dú)立交易原則收取租金
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定,企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。具體包括以下5種情形:
1.購銷業(yè)務(wù)未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價(jià)。
2.融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額,或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率。
3.提供勞務(wù),未按照企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付勞務(wù)費(fèi)用。
4.轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來,未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價(jià)或者收取、支付費(fèi)用。
5.未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價(jià)的其他情形。
子公司屬于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零九條所規(guī)定的母公司的關(guān)聯(lián)方,提供房屋收取的租金,不符合獨(dú)立交易原則,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列的方法進(jìn)行調(diào)整。
1.按照獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行的相同或者類似業(yè)務(wù)活動(dòng)的價(jià)格。
2.按照再出租給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者的價(jià)格所應(yīng)取得的收入和利潤水平。
3.按照成本加合理的費(fèi)用和利潤。
4.按照其他合理的方法。
母公司應(yīng)按照經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整后的價(jià)格確認(rèn)租金收入,并計(jì)算營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加,同時(shí)依然要計(jì)提資產(chǎn)折舊、按稅務(wù)確認(rèn)后的租金收入計(jì)提房產(chǎn)稅、印花稅,按實(shí)際使用面積計(jì)提土地使用稅、按稅務(wù)確認(rèn)后的租金收入與象征性收取租金之差做所得稅納稅調(diào)整,還要承擔(dān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
關(guān)鍵詞 成本分?jǐn)倕f(xié)議 技術(shù)開發(fā) 稅務(wù)管理
中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
技術(shù)開發(fā)不但存在技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)，而且還存在市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和資金風(fēng)險(xiǎn)，單個(gè)企業(yè)往往沒有足夠的資本和資源去開發(fā)技術(shù)和承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，集團(tuán)公司常常選擇在多個(gè)子公司間開發(fā)和配備技術(shù)使用成本分?jǐn)倕f(xié)議來構(gòu)架技術(shù)開發(fā)協(xié)議框架。但是，由于成本分?jǐn)偘l(fā)生于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，有可能會(huì)被濫用，從而成為轉(zhuǎn)移利潤，規(guī)避所得來源國稅法的一種避稅的工具。因此，成本公攤協(xié)議自然就成為了各國稅務(wù)當(dāng)局監(jiān)管的重點(diǎn)。成本分?jǐn)倕f(xié)議一旦被認(rèn)定為不符合獨(dú)立交易原則，必然要進(jìn)行特別納稅調(diào)整。所以，集團(tuán)企業(yè)在構(gòu)建成本分?jǐn)倕f(xié)議時(shí)候，一定要嚴(yán)格遵循獨(dú)立交易原則，規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)。
一、成本分?jǐn)倕f(xié)議的概念和原則
（一）成本分?jǐn)倕f(xié)議（CCA）的概念。
成本分?jǐn)倕f(xié)議，經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）稱之為CCA（Cost Contribution Agreement），OECD《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)指南》將成本分?jǐn)倕f(xié)議定義為：企業(yè)之間議定的一項(xiàng)框架，用以確定各方在研發(fā)、生產(chǎn)或獲得資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利等方面承擔(dān)的成本和風(fēng)險(xiǎn)，并確定這些資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利的各參與者利益的性質(zhì)和范圍。根據(jù)CCA框架協(xié)議，各參與方對(duì)CCA全部貢獻(xiàn)按比例劃分的份額，應(yīng)與其根據(jù)協(xié)議預(yù)期獲得的全部利益按比例劃分的份額一致。CCA的各參與方有權(quán)以所有者的名義利用其在CCA中的利益，不必為該利益支付特許權(quán)使用費(fèi)或其他費(fèi)用。另外，根據(jù)CCA框架，技術(shù)開發(fā)可以由一家公司負(fù)責(zé)組織實(shí)施，其他公司只需要承擔(dān)約定的成本和風(fēng)險(xiǎn)即可；即使技術(shù)開發(fā)失敗，參與方也必須承擔(dān)約定的成本支出。假設(shè)A、B、C三家公司同為某一集團(tuán)公司的成員公司，B和C在中國境內(nèi)注冊(cè)成立，A是B和C的境外母公司；母公司A擁有技術(shù)研發(fā)資源和能力，并負(fù)責(zé)三家公司技術(shù)研發(fā)，而B和C公司不具備這方面的能力；在沒有成本分?jǐn)倕f(xié)議的情況下，B和C需要向A支付特許權(quán)使用費(fèi)，才能從A公司取得技術(shù)使用權(quán)；如果三家公司簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，且均同意各自在其所在地為研發(fā)成果的合法經(jīng)濟(jì)權(quán)益人，則對(duì)于A所發(fā)生的技術(shù)開發(fā)成本，三家公司可以按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進(jìn)行分?jǐn)?，并在所得稅前進(jìn)行列支，其后B和C無需再向A支付特許權(quán)使用費(fèi)。
（二）成本分?jǐn)倕f(xié)議（CCA）的適用原則。
成本分?jǐn)倕f(xié)議適用原則包括獨(dú)立交易原則和成本與收益配比兩大原則。
1、獨(dú)立交易原則。獨(dú)立交易原則亦稱為“公平交易原則”或“正常交易原則”等等，是指完全獨(dú)立的無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或個(gè)人，依據(jù)市場(chǎng)條件下所采用的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或價(jià)格來處理其相互之間的收入和費(fèi)用分配的原則。獨(dú)立交易原則目前已被世界大多數(shù)國家接受和采納，成為稅務(wù)當(dāng)局處理關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費(fèi)用分配的指導(dǎo)原則。OECD 1977年“稅收協(xié)定范本”第7條“營業(yè)利潤”和第9條“關(guān)聯(lián)企業(yè)”中采納了正常交易原則。迄今為止，正常交易原則已經(jīng)為OECD所有成員國以及幾乎所有其他工業(yè)發(fā)達(dá)國家和大部分發(fā)展中國家所接受。
2、成本與收益配原則。成本與收益配原則指的是支付的成本與風(fēng)險(xiǎn)和享有的受益一致。在上述的例子中，如果B被要求分?jǐn)偧夹g(shù)開發(fā)成本的90%，但實(shí)際上B可以從技術(shù)開發(fā)中未來獲益的比例卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于A和C，這就可以說明收益和成本明顯不配比。
二、成本分?jǐn)倕f(xié)議的稅務(wù)管理
近年來，為避免對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議的濫用，國家稅務(wù)總局依據(jù)0ECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》，在《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》中引入了成本分?jǐn)倕f(xié)議條款，并通過出臺(tái)《特別納稅調(diào)整管理辦法》（以下簡稱“《辦法》“），對(duì)成本分?jǐn)傔M(jìn)行了規(guī)制?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?。”《企業(yè)所得稅法》還規(guī)定：“關(guān)聯(lián)企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)按照獨(dú)立企業(yè)交易原則進(jìn)行稅務(wù)處理，因業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！薄镀髽I(yè)所得稅實(shí)施條例》（以下簡稱“《實(shí)施條例》”）進(jìn)一步規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則，或者企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進(jìn)行納稅調(diào)整?！睂?duì)于成本分?jǐn)倕f(xié)議合理性的認(rèn)定，《實(shí)施條例》規(guī)定：“企業(yè)可以按照獨(dú)立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本，達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r(shí)，應(yīng)當(dāng)按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進(jìn)行分?jǐn)偅⒃诙悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求報(bào)送有關(guān)資料。”《辦法》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)自成本分?jǐn)倕f(xié)議達(dá)成之日起30日內(nèi)，層報(bào)國家稅務(wù)總局備案。”稅務(wù)機(jī)關(guān)判定成本分?jǐn)倕f(xié)議是否符合獨(dú)立交易原則，須層報(bào)國家稅務(wù)總局審核。為此，企業(yè)需要平時(shí)做好同期資料管理，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)審查批準(zhǔn)。這些同期資料包括：（1）成本分?jǐn)倕f(xié)議副本；（2）成本分?jǐn)倕f(xié)議各參與方之間達(dá)成的為實(shí)施該協(xié)議的其他協(xié)議；（3）非參與方使用協(xié)議成果的情況、支付的金額及形式；（4）本年度成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方加入或退出的情況；（5）成本分?jǐn)倕f(xié)議的變更或終止情況；（6）本年度按照成本分?jǐn)倕f(xié)議發(fā)生的成本總額及構(gòu)成情況；（7）本年度各參與方成本分?jǐn)偟那闆r；（8）本年度協(xié)議預(yù)期收益與實(shí)際結(jié)果的比較及由此做出的調(diào)整。
三、企業(yè)成本分?jǐn)倕f(xié)議管理措施
以前，人們只是比較關(guān)注外資企業(yè)與其國外關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易的問題，但自2008年后，新的特別納稅調(diào)整的規(guī)定使稅務(wù)管理人員對(duì)內(nèi)資企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行避稅的問題會(huì)更加引起注意。國家稅務(wù)總局已經(jīng)開始要求各地方稅務(wù)部門深入研究房地產(chǎn)、資金融通、特許權(quán)使用費(fèi)支付、勞務(wù)提供等方面的關(guān)聯(lián)交易避稅問題，有選擇地進(jìn)行審計(jì)調(diào)查。
二、企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅的風(fēng)險(xiǎn)
(一)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的納稅調(diào)險(xiǎn)
在特別納稅調(diào)整針對(duì)的所有對(duì)象中，轉(zhuǎn)讓定價(jià)最為關(guān)鍵。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指兩個(gè)或兩個(gè)以上有經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)體為共同獲得更多利潤而以高于或低于市場(chǎng)正常交易價(jià)格進(jìn)行的交易。企業(yè)所得稅法明確規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收人或所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照合理方法調(diào)整。
納稅人通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅是最普遍的避稅手段，自然成為稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅重點(diǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依據(jù)稅法規(guī)定，確定調(diào)查企業(yè)，進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。重點(diǎn)調(diào)查的企業(yè)：關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)；長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)；低于同行業(yè)利潤水平的企業(yè)；利潤水平與其所承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)明顯不相匹配的企業(yè)；與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來的企業(yè)；未按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)或準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)；其他明顯違背獨(dú)立交易原則的企業(yè)。
稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查時(shí)，有權(quán)要求企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)(以下簡稱可比企業(yè))提供相關(guān)資料，并送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》。
(二)成本分?jǐn)偟募{稅調(diào)險(xiǎn)
成本分?jǐn)倕f(xié)議是指各參與方共同簽署的對(duì)開發(fā)、受讓的無形資產(chǎn)或參與的勞務(wù)活動(dòng)享有受益權(quán)、并承擔(dān)相應(yīng)的活動(dòng)成本的協(xié)議。參與方使用成本分?jǐn)倕f(xié)議所開發(fā)或受讓的無形資產(chǎn)不需另支付特許權(quán)使用費(fèi)。根據(jù)稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的成本應(yīng)與非關(guān)聯(lián)方在可比條件下為獲得上述受益權(quán)而支付的成本相一致。所有違背獨(dú)立交易原則進(jìn)行的“安排”，都屬于避稅行為，將面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整。
企業(yè)與關(guān)聯(lián)方簽署的成本分?jǐn)倕f(xié)議，有下列情形之一的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏枚惽翱鄢翰痪哂泻侠砩虡I(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；不符合獨(dú)立交易原則；沒有遵循成本與收益配比原則；未按本辦法有關(guān)規(guī)定備案或準(zhǔn)備、保存和提供有關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料；自簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議之日起經(jīng)營期限少于20年。
三、企業(yè)規(guī)避關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)的措施
面對(duì)成千上萬的集團(tuán)公司頻繁的業(yè)務(wù)往來，稅務(wù)部門無法一一搜集證據(jù)，許多國家都在立法別規(guī)定納稅人負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供資料，進(jìn)行舉證的義務(wù)。如果納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理提不出相反的證據(jù)，就按稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定執(zhí)行。我國新稅法也規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料。稅法這樣的規(guī)定，對(duì)不提供同期資料的處罰性條款對(duì)企業(yè)既是一種約束，又是一種保護(hù)。約束就是企業(yè)再不能用不提供或提供少量資料來應(yīng)付稅務(wù)機(jī)關(guān)，企業(yè)避稅的空間小了；保護(hù)就是企業(yè)如果提供了能證明自己符合獨(dú)立交易原則的資料，就減輕了涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
(一)與稅務(wù)機(jī)關(guān)連成預(yù)約定價(jià)安排
預(yù)約定價(jià)安排是一種比較有效的國際反避稅措施。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查是一種事后調(diào)查制度，從實(shí)踐來看，這個(gè)制度給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都帶來了沉重的負(fù)擔(dān)和納稅結(jié)果的不確定性。為了避免事后調(diào)整的一些問題，新稅法引入了預(yù)約定價(jià)安排機(jī)制。
新稅法正式將預(yù)約定價(jià)安排以實(shí)體法律的形式予以明確，即企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。預(yù)約定價(jià)機(jī)制的建立，最明顯的好處在于，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)由事后調(diào)查改變?yōu)槭虑邦A(yù)防，是企業(yè)規(guī)避特別納稅調(diào)險(xiǎn)的最佳方式，是征納雙方共贏的一項(xiàng)制度安排?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》對(duì)預(yù)約定價(jià)安排的申請(qǐng)程序和要求作了相當(dāng)詳細(xì)的規(guī)定。
(二)妥善保管與提供同期資料
《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》首次明確引入了轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料的準(zhǔn)備要求。除提及的三類情況外，企業(yè)須在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年5月31日之前準(zhǔn)備完畢該年度轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料，并保存10年。其中，2008納稅年度發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的同期資料準(zhǔn)備截止期延至2009年12月31日。同時(shí)強(qiáng)調(diào)，企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年5月31日前進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，必須同時(shí)遞交9張關(guān)聯(lián)交易往來報(bào)告表。企業(yè)須按表格要求披露其是否已按要求準(zhǔn)備了轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料，是否免于準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料，以及企業(yè)當(dāng)年是否簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議等信息。對(duì)稅法要求提供的資料，雖然工作量大，但企業(yè)一定要注意搜集和妥善保管，不能掉以輕心。對(duì)集團(tuán)內(nèi)部有關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)尤其要保持同期資料的連貫性和完備性。
雖然《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的，對(duì)補(bǔ)征的企業(yè)所得稅稅款按日加收利息，利息率為補(bǔ)稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基礎(chǔ)利率加上5個(gè)百分點(diǎn)的罰息，但按照《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》規(guī)定，準(zhǔn)備了同期資料的企業(yè)則可以免除罰息。
可見企業(yè)如果能提供了證明自己符合獨(dú)立交易原則的資料，或在稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施特別納稅調(diào)整時(shí)提供了準(zhǔn)備好的同期資料的，就會(huì)減輕納稅風(fēng)險(xiǎn)。
(三)委托中介機(jī)構(gòu)服務(wù)是必需的選擇
關(guān)鍵詞:關(guān)聯(lián)方 利息支出 所得稅
■一、政策簡介
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的具體范圍進(jìn)行了明確,債權(quán)性投資既包括直接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資,又包括間接從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資;權(quán)益性投資采用的是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的概念,其范圍包括投資人對(duì)企業(yè)投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤等。財(cái)稅[2008]121號(hào)又進(jìn)一步規(guī)定了企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例標(biāo)準(zhǔn):金融企業(yè)為5:1,其他企業(yè)為2:1。同時(shí),財(cái)稅[2008]121號(hào)還規(guī)定了例外條款,即關(guān)聯(lián)方利息支出符合獨(dú)立交易原則或者借款企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,其實(shí)際發(fā)生的利息支出準(zhǔn)予扣除,此項(xiàng)例外條款類似于經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)所提倡的“正常交易法”。
■二、案例
2008年1月1日,甲公司向同一集團(tuán)的乙公司借款3000萬元用于生產(chǎn)經(jīng)營,期限3年,年利率為10%,銀行同期貸款利率為8%,甲公司將2008年借款利息300萬元全部確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益,并且甲公司無法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則。甲公司的權(quán)益性投資為1000萬元,其所得稅稅負(fù)為25%,乙公司的所得稅稅負(fù)為15%,甲、乙兩公司均為境內(nèi)非金融企業(yè)。請(qǐng)計(jì)算甲公司可以在所得稅前扣除的借款利息并進(jìn)行相關(guān)分析。
■三、案例分析
1、交易獨(dú)立性分析
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨(dú)立交易原則,是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方,按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。在本案例中,甲公司無法提供稅法所要求的關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)證明資料以證明此筆借款業(yè)務(wù)符合獨(dú)立交易原則。對(duì)于這類關(guān)聯(lián)交易,建議甲公司最好事先提請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其關(guān)聯(lián)交易確認(rèn)后達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排,以避免業(yè)務(wù)發(fā)生后引起不必要的反避稅調(diào)查。
2、實(shí)際稅負(fù)的比較
甲公司實(shí)際稅負(fù)為25%,乙公司實(shí)際稅負(fù)15%,顯然,甲公司的實(shí)際稅負(fù)高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方乙公司的實(shí)際稅負(fù)。至此,甲公司無法證明其交易符合獨(dú)立性原則且其實(shí)際稅負(fù)高于乙公司。因此,甲公司關(guān)聯(lián)方利息支出的稅前扣除必將受到我國稅法的一系列限制。
3、借款金額的限定
根據(jù)財(cái)稅[2008]121號(hào)第一條第二款規(guī)定,企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,除符合本通知第二條規(guī)定外,其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例:金融企業(yè)為5:1;其他企業(yè)為2:1。在本案例中,甲公司為非金融企業(yè)且其權(quán)益性投資為1000萬元,其從關(guān)聯(lián)方乙公司借款所發(fā)生利息可稅前扣除的借款限額為2000萬元(1000萬×2)。除2000萬借款限額所產(chǎn)生的利息外,關(guān)聯(lián)借款中的另外1000萬所產(chǎn)生的借款利息100萬元不得稅前扣除。
4、借款利率的限定
在本案例中,實(shí)際支付的利息是按合同利率計(jì)算的,由此似乎得出結(jié)論:甲公司可稅前扣除的借款利息,其利率應(yīng)為合同約定利率10%。但是,《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條第二款規(guī)定:“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分,準(zhǔn)予扣除?！?根據(jù)此規(guī)定可知:甲公司支付的利息中只有按金融企業(yè)同期同類貸款利率8%計(jì)算的部分允許扣除,超過部分將不能在稅前扣除。兩個(gè)結(jié)論相互矛盾,到底應(yīng)該是8%還是10%?應(yīng)如何選擇?
在本案例中,僅根據(jù)稅法及條例別納稅調(diào)整條款及財(cái)稅[2008]121號(hào)的規(guī)定,就得出甲公司可稅前扣除利息的利率為10%是不恰當(dāng)?shù)?應(yīng)再結(jié)合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條第二款的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行確定,從而可以得出甲公司借款利息可在稅前扣除的利率標(biāo)準(zhǔn)為銀行同期同類貸款利率8%的結(jié)論。
■四、案例結(jié)論
通過上述分析可知,甲公司接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資,符合稅法規(guī)定的限額為2000萬元,符合稅法規(guī)定的利率標(biāo)準(zhǔn)為8%,于是可以得出結(jié)論:2008年甲公司可在稅前扣除的關(guān)聯(lián)方利息為160萬元,其余140萬元利息不得在2008年度稅前扣除,也不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。
■五、幾點(diǎn)思考
1、符合例外條款的關(guān)聯(lián)方利息支出能否全額扣除
財(cái)稅[2008]121號(hào)例外條款的內(nèi)容是:“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料,并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的;或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除”。根據(jù)這一規(guī)定,只要交易符合獨(dú)立性原則或?qū)嶋H稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,其實(shí)際發(fā)生的利息支出就可以稅前扣除。符合財(cái)稅[2008]121號(hào)例外條款的關(guān)聯(lián)方利息支出應(yīng)遵循“憑票、據(jù)實(shí)、限額” 扣除原則。
2、實(shí)際稅負(fù)=實(shí)際稅率
由于新企業(yè)所得稅法規(guī)定了很多稅收優(yōu)惠,其中:減免稅優(yōu)惠和抵免所得稅優(yōu)惠,均會(huì)造成實(shí)際應(yīng)納所得稅額小于應(yīng)納所得稅額,致使實(shí)際稅負(fù)與實(shí)際稅率相背離。若實(shí)際應(yīng)納所得稅額等于應(yīng)納所得稅額,則實(shí)際稅負(fù)等于實(shí)際稅率;若實(shí)際應(yīng)納所得稅額小于應(yīng)納所得稅額,則實(shí)際稅負(fù)小于實(shí)際稅率。因此,實(shí)際稅負(fù)不是實(shí)際稅率,兩者不能等同使用。
3、非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款利息是否受債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例限制
假設(shè)甲、乙兩公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系,則甲公司的借款利息扣除不適用財(cái)稅[2008]121號(hào)文件,不受債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資的比例限制,只要取得發(fā)票并且利率不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率,其實(shí)際發(fā)生的借款利息支出即可全額扣除。
