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《注冊會計師審計準則》與《企業(yè)會計準則》堪稱“姊妹法”，在財會領域異彩紛呈的2006年，在《企業(yè)會計準則》于飽含希冀的目光中閃亮登場之后，注冊會計師審計準則也當走向前臺。
一、新準則制定的背景分析
經濟全球化的縱深發(fā)展使審計準則國際趨同的進展非常迅速。2005年12月8日，中國審計準則委員會與國際審計及鑒證準則理事會(IAASB)就中國審計準則國際趨同舉行了會談。雙方共同簽署了“中國審計準則委員會主席――國際審計與鑒證準則理事會主席聯(lián)合聲明”。其中指出，目前，中國已了17個審計準則征求意見稿，近期還將5個準則的征求意見稿；這些準則的加上繼續(xù)生效的26個準則項目（包括2個中國特有的審計準則），將會構建起一套與中國經濟體制發(fā)展要求相適應、順應國際趨同要求的中國審計準則體系。從實際情況看，與截至2004年底 IAASB的46個項目準則相比，我國審計準則有24個項目不存在重大差異，有9個項目存在重大差異，有13個項目尚未制定。應該說，審計準則國際趨同已有了堅實的基礎，趨同建設已取得了突破性進展。
注冊會計師行業(yè)的發(fā)展可謂牽動著社會各界方方面面――資本市場、企業(yè)甚至我們每一個人。它能夠滲入到企業(yè)管理的前端，促進企業(yè)各方面的改進；能夠揭穿上市公司的會計游戲，維護廣大股民的利益；也能同企業(yè)財會人員相互配合、良性互動。我國經濟社會越發(fā)展，審計準則的推陳出新就越顯得迫在眉睫。
二、適時修訂獨立審計準則的必要性
對于中國注會行業(yè)，2005年是不平靜的一年。7月底財政部第11號會計信息質量檢查公告，對8家會計師事務所和23名注冊會計師做出處理處罰； 9月底審計署第4號審計結果公告，16家會計師事務所審計業(yè)務質量檢查結果不盡如人意；歲末時分，四川某注會涉嫌多次出具虛假驗資報告被檢察院批準逮捕。證券市場上市公司造假的頻繁出現，《獨立審計準則》的權威性已經受到挑戰(zhàn)，人們對注會行業(yè)誠信與良性發(fā)展不免憂心。2005年11月，經濟觀察報下屬研究院對會計師事務所信任度排名一事，更將這種憂心、爭論與關注公開化。同時，國際“四大”會計師事務所在中國的擴張、合并，也使人們交織著些許民族情緒，對本土事務所何去何從感到迷茫。加之經濟環(huán)境的變化，部分舊準則已不能完全涵蓋和適應新情況的需要。行業(yè)面臨的風險進一步增大，動搖了社會公眾對資本市場和審計有效性的信心。
衡量一個國家的注冊會計師行業(yè)發(fā)展水平，其重要標志就是是否有一套符合國際慣例的獨立審計準則。中國注冊會計師職業(yè)要趕上國際水平，要適應中國加入WTO后帶來的機遇與挑戰(zhàn)，參與國際會計市場競爭，沒有一套與國際慣例接軌的獨立審計準則是不可能的。銀廣廈事件、 科龍門事件，同安然事件給國際注冊會計師行業(yè)帶來的震動一樣，也引起了國內注冊會計師行業(yè)的討論，尤其是在執(zhí)業(yè)規(guī)范、執(zhí)業(yè)道德及審計風險準則方面。
從會計執(zhí)業(yè)方面看，注冊會計師完成審計業(yè)務有兩個尺度：會計準則和獨立審計準則。由于審計準則與會計準則緊密相聯(lián)，一旦會計準則出現制定、修訂廢止的情況，審計準則亦應當及時修改。
從以上三方面來講，適時修訂獨立審計準則是十分有必要的。
三、新舊準則差異點比較研究
本文僅從原《獨立審計具體準則第1號――會計報表審計》入手，和《注冊會計師審計具體準則1101號――財務報表審計的目標和一般原則》進行新舊比對研究，從而了解新準則變化思想的精髓。
（一）標題與提法的變化
原準則題為《會計報表審計》，具體條款中亦使用的是“會計報表審計”一詞；新準則將其更名為“財務報表審計的目標和一般原則”。這一變化理由有以下三點：
1.從定義和內容范圍上講，會計報表不等于財務報表。財務報表是根據日常核算資料定期編制、總括反映企業(yè)財務狀況和經營成果的書面文件，主要包括損益表、資產負債表、財務狀況變動表及附表。舊準則第1章第3條也有明確指出。而會計報表的范圍則要大一些，除財務報表外，還要包括成本費用報表等。注冊會計師審計只是財務報表的范疇，未涵蓋會計報表的全部范圍。
2.會計報表中企業(yè)成本費用報表是企業(yè)的商業(yè)機密，一般不對外泄露和公布，注冊會計師有責任維護企業(yè)的利益，對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。而財務報表則可對外公布，對財務報表審計的目的就是為財務報表使用主體各經濟利益關系人提供真實、準確、可靠的財務信息。因此，“報表”審計應特指“財務報表”，而非“會計報表”。
3.注冊會計師審計，是由于出現股份公司后為滿足企業(yè)(公司)各方經濟利益關系人的需要，提供可靠的財務信息(而非會計信息)而產生，它不同于政府審計、內部審計，它的主要職能是經濟鑒證。正因為企業(yè)(公司)各方經濟利益關系人所關注的信息是財務信息，所以它只需對財務信息的正確性、真實性、可靠性進行審計，即進行“財務報表”審計，而無須對廣泛會計信息進行審計，并非“會計報表審計”。
（二）結構的變化
準則結構變化一覽表
注：此表是筆者根據《注冊會計師審計具體準則1101號――財務報表審計的目標和一般原則》和《獨立審計具體準則第1號――會計報表審計》具體條款總結后列示的。
從準則結構變化一覽表中可以看出，與舊準則相比，新準則具有以下兩個特點：
1.新準則更注重的是原則性，減少了實際操作的具體規(guī)定。如：增添了職業(yè)道德要求、職業(yè)懷疑態(tài)度等原則標準，刪除了對審計計劃、實施和報告這些具體操作程序的規(guī)定。
2.新準則對職業(yè)的要求更高，準則的靈活性增大，注冊會計師可發(fā)揮的空間擴大，實務難度陡增。
（三）具體內容的變化
1.總則的變化
第一條中顯著的變化是：新準則不再提出制定依據，簡明扼要。
舊準則第二條是對會計報表審計的定義，第三條是會計報表的內容，第四條是被審計單位的界定，第五條指出執(zhí)行其他會計報表審計業(yè)務適用該準則，在新審計準則中均已被刪除。
新準則第二條明確了審計范圍，“本準則適用于注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務”。這句話包含兩層意思：一是審計業(yè)務的主體是注冊會計師；二是僅適用于財務報表審計業(yè)務。新準則第三條明確了注冊會計師和被審單位高層管理者雙方的責任，有效遏制了審計風險。
2.財務報表審計的目標
值得注意的是，審計目標具體項目中未提到會計處理方法的一貫性，可見我國會計行業(yè)水平已有所提高。
3.與財務報表審計相關的職業(yè)道德要求
新準則第六條規(guī)定注冊會計師應遵守相關職業(yè)道德規(guī)范；第七條規(guī)定注冊會計師應當遵守會計師事務所質量控制準則。這一章的啟示有二：一是新準則注重原則，而不是具體的條款；二是引入了管理學的思想，這是新準則的一大飛躍。
4.審計范圍的變動
舊準則第八、九條規(guī)范了審計范圍。新準則擴大了范圍定義，即審計程序的總和。但這個內容仍與《國際審計準則》定義的“審計范圍”不同。《國際審計準則――財務報表審計的目標與一般原則》第七條規(guī)定:“審計范圍”(scope of audit)側重于審計人員在特定情況下，實現某項審計目標所必需的審計程序。
5.職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證和審計風險和重要性
舊準則接下來規(guī)范的是審計計劃、審計實施和審計報告，這三章對財務報表審計具體程序的操作進行了規(guī)范。
在新準則中取而代之的是職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證和審計風險和重要性。它不再是具體的操作規(guī)定，而是注冊會計師職業(yè)原則與所要達到的標準的、更高層次的規(guī)范。
6.附則
新準則未提及準則的解釋權問題。
四、差異點背后的深層次原因
通過新舊準則的比較研究，可以發(fā)現差異點背后有著更深層次的原因：
（一）從國際審計準則的趨同考慮
國際審計準則自身也存在著發(fā)展變化，我國審計準則不僅在內容結構上，更應在思想層面上與之趨同。
（二）從新形勢下注冊會計師的執(zhí)業(yè)需求考慮
目前，我國注冊會計師承辦的業(yè)務類型涉及社會經濟活動的各個層面。新準則體系必須涵蓋注冊會計師執(zhí)行業(yè)務的各個環(huán)節(jié)或方面，適應注師業(yè)務多元化的需要。而具體的條例已不能適應行業(yè)的變化和實務的復雜性，審計準則維持具體操作條例是不科學和無效率的，只有從更高的戰(zhàn)略層面上去定義注師的職業(yè)原則和標準，留出更大的空間，才能適應這種變化，建立有效的審計準則體系。
（三）從風險角度來看
注冊會計師原來往往不注重從宏觀層面上把握財務風險，而是直接實施控制測試和實質性測試，容易產生審計失敗。在新形勢下，審計風險更是不容忽視，基礎風險模型需要更新。必須站在更高的層次，以宏觀的視角，引入管理學的先進思想，才能對注師行業(yè)乃至整個社會起到良好的規(guī)范和引導作用。
（四）從維護公眾利益的行業(yè)宗旨出發(fā)
新準則體系能夠指導注冊會計師強化審計的獨立性，保持應有的職業(yè)謹慎態(tài)度，遵守職業(yè)道德規(guī)范，切實貫徹風險導向審計理念，提高識別和應對市場風險的能力，更加積極地承擔對財務報表舞弊的發(fā)現責任。
（五）從準則易理解、準確性和簡潔性出發(fā)
為了便于行業(yè)會員正確理解和運用，便于行業(yè)與社會公眾的交流和溝通，中國審計準則體系就必須在寫作體例、文字表達等方面針對中國文化、思維和表達的習慣，做必要的改進。
五、新舊準則的執(zhí)行銜接
新準則將從2007年1月1日開始實施，2006年將是新準則實施的一個關鍵的準備年份。要做好新舊準則的執(zhí)行銜接，必須做到以下幾點：
（一）搞好師資培訓，層層開展培訓工作
舉辦若干期全國性的審計準則師資培訓班，分別在北京、上海和廈門三個國家會計學院等進行培訓，培訓各省、區(qū)、市和有關部門的會計管理機構和注冊會計師協(xié)會選拔的德才兼?zhèn)涞膸熧Y力量，再由這些師資負責本省、區(qū)、市或本部門下一層次的培訓，使大多數適用企業(yè)會計、審計準則的單位和個人掌握兩大準則體系的內容。
（二）認真組織模擬試點，扎實做好實施前的準備工作
為了保證新舊準則之間的平穩(wěn)過渡，在新的審計準則實施前，選取若干企業(yè)或會計師事務所進行模擬試點。按照新會計準則體系的規(guī)定模擬運行，測試會計準則實施對于企業(yè)財務狀況、經營成果以及信息系統(tǒng)等的影響；按照新的審計準則體系選擇部分會計師事務所模擬運行，測試其在實務中的可行性。
（三）積極爭取有關部門、行業(yè)的支持，貫徹落實兩大新準則體系
審計準則體系不僅有利于規(guī)范審計工作行為，也涉及到企業(yè)資產的管理和業(yè)績的考核、納稅調整，部門及行業(yè)對企業(yè)及注冊會計師的監(jiān)管等。因此，要進一步加強與國資委、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、國家稅務總局和國家審計署等有關部門的協(xié)調和配合，爭取各方面共同貫徹落實好新準則，為我國企業(yè)改革和資本市場的發(fā)展奠定堅實的審計基礎。
我們有理由相信，審計準則體系的實施，必將對提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量，加強會計師事務所質量控制和風險防范，為提高財務信息質量，降低投資者的決策風險，實現更有效的資源配置，推動經濟發(fā)展和保持金融穩(wěn)定發(fā)揮重要作用。
六、對中國注冊會計師行業(yè)的展望
【關鍵詞】財務報表審計；內部控制審計；整合審計；企業(yè)發(fā)展
一、財務報告內部控制審計與財務報表審計對比
1.財務報表審計
財務報表審計的目標是注冊會計師通過審計工作，檢查財務報表是否符合相關規(guī)定編制，進而發(fā)表審計意見。其審計標準通常是會計制度與會計準則。財務報表包括資產負債表、現金流量表、利潤表、所有者權益變動表、財務報表附注
2.內部控制審計
審計工作內容是評價并確認企業(yè)內部控制有效性的審計過程，其中包含評價并確認企業(yè)控制設計與控制運行缺陷（包括缺陷等級），并通過數據分析形成缺陷的主要原因，進而提出改進內部控制的有關建議。
3.內部控制與財務報表審計對比
二者雖然相互獨立，但也相輔相成。二者最終目的相一致、都是采用風險導向審計模式、二者都需要了解并測試內部控制，并且內控有效性評價與定義方式相同、二者都要識別重要交易類型、重點賬戶等內容、二者重要性相同。但是，從本質上、作用上來說，內部控制審計是財務報表中的進一步信息，能夠幫助投資者在財務報告審計意見基礎上，更深一步了解企業(yè)內控情況、投資價值、投資風險。可以說內部審計是財務報表審計的深化工作。
二、內部控制審計與財務報表審計整合前提與計劃
1.簽訂業(yè)務約定書
想要承接鑒證業(yè)務必須要滿足一定的前提條件：第一，要確定被審計企業(yè)財務報告編制；第二，要與管理層責任意見達成一致。承接財務報告內部控制的前提條件是：第一，明確被審計企業(yè)所采用內部控制標準；第二，企業(yè)管理人員認可其責任。在正式審計過程中，能夠有效評估審計人員的專業(yè)能力與綜合能力，并保障審計人員能蟯時勝任兩種業(yè)務的承接條件。進而減少注冊會計師審計工作與企業(yè)領導的交流時間。
2.審計計劃
在審計計劃階段，注冊會計師要確認企業(yè)是否具備整合條件。判斷企業(yè)內部控制是否存在重大缺陷，能夠發(fā)現、方式財務報表中的重大錯報，如審計方法、計劃要素、舞弊現象等問題，都要進行綜合考慮，這也為整合審計工作奠定了基礎。當企業(yè)聘請一家會計事務所擔任內部控制審計與財務報表審計工作時，首先要對內部控制審計與財務報表審計都要起草計劃審計方案，并針對整合審計計劃出整體審計方案，在審計中，整合審計需要采用了“自上而下”風險導向性審計方法，重點考慮資源投向重點風險。
三、內部控制審計與財務報表審計整合內容與實施
1.控制測試
控制測試是內部控制審計與財務報表審計的契合點。該審計環(huán)節(jié)在財務報表審計中偶爾才得以實施，但在整合審計中必須要實施。內部控制測試的主要作用表現在以下幾點：①測試被審計企業(yè)的內部控制現狀。會計師能夠確定控制測試的實施程序與方向。如果被審計企業(yè)的內部控制有效，則可以降低一些實質性的程序，進而提高整體審計效率、降低審計風險；如果被審計企業(yè)內部控制存在問題，壞及時必須要考慮所存在的問題是否存在錯報問題。②在內部控制測試中，通過會計師的對被審計企業(yè)進行分析，并是否執(zhí)行內部控制標準提出審計意見，讓企業(yè)管理人員你能夠認識到管理層與治理層受托情況。
2.業(yè)務類型
企業(yè)內部控制審計與財務報告審計都屬于鑒證業(yè)務，其中財務報表審計的需求更為強烈，對審計人員的專業(yè)能力與職業(yè)修養(yǎng)要求更高，因此，財務報表審計的保障程度更高。由于內部控制審計在我國起步相對較晚，還處于初級發(fā)展階段。但在同一審計單位進行整合審計，要求兩項審計的合理保障要求相同，如果有保證程度上的差異，可以通過提升內部審計能力和完善外部理論環(huán)境逐漸消除保證程度差異。
3.風險評估
風險評估是整合審計中的基礎內容。會計師在財務報表審計中，要充分評估、識別財務報表中的重要錯報風險。并通過了解企業(yè)運作環(huán)境，并提出初步風險評估數據，通過設計并實時進一步審計計劃英語錯報風險。風險評估不得有絲毫馬虎，其貫穿這整個內部控制審計的始終，會計師應采用自上而下、風險導向的審計模式進行風險控制。其中，企業(yè)控制對內部控制的有效性有著直接影響，包括內部控制中業(yè)務層面控制測試，以及財務報表中的實質性測試范圍。
四、整合審計結論與出具審計報告
在審計結論與具體報告階段，會計師需要綜合評價發(fā)生的錯報和識別缺陷，并根據內控缺陷與審計范圍受限程度發(fā)表最后的審計報告。同時，會計師必須保障內控審計與財務報表審計相互支持審計結論，同時也要在各自報表中說明另一項審計發(fā)表的意見類型。在實務中，整合審計是由一家會計師事務所中的不同項目組實施兩項審計。并由會計事務所執(zhí)行審計人員之間的溝通，協(xié)調二者的工作進程，并充分利用對方的審計成果。但不同的項目組也要保持一定的獨立行，相互檢查審計狀況，并實時記錄，進而降低同時出具錯誤報告的幾率。
五、結束語
財務報告內部控制提高了企業(yè)財務報表審計成本，同時也提高了審計工作的復雜性。但財務報告內部控制已經成為市場經濟下的一大趨勢，企業(yè)想要在市場中生存、發(fā)展就必須要順應時代要求。因此，企業(yè)必須要將內部控制審計與財務報表審計相結合，形成整合審計模式，進而提高審計效率、降低審計風險，推動企業(yè)健康發(fā)展。
參考文獻：
[l]吳文軍內部控制審核與財務報表審計的關系[J]會計之友，2016（9）：56-60.
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關鍵詞：醫(yī)院財務；報表審計
中圖分類號：F239.6 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）11-0-02
近幾年來，隨著國家對醫(yī)院衛(wèi)生制度的不斷改革，醫(yī)院對此項工作也越來越重視。為了能夠保證醫(yī)院衛(wèi)生制度的改革能夠順利完成，在財務報表的審計工作上也不能存在半點疏忽，對醫(yī)院財務報表審計的過程中，應該明確其注意事項，只有這樣，才能對醫(yī)院財務報表審計工作進行不斷完善，從而更好的服務醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革。
一、醫(yī)院財務報表審計的可行性分析
對醫(yī)院的財務報表進行注冊會計師獨立審計制度是一項新的創(chuàng)新制度，這種創(chuàng)新制度是基于國際經驗的基礎之上，結合我國政策所提供的相關理論指導，加之注冊會計師行業(yè)所提供的執(zhí)業(yè)保障三者共同結合的前提下制定出來的一項制度。
（一）醫(yī)院財務報表獨立審計是國際上通行的做法
目前，國際上對醫(yī)院財務報表進行獨立審計已經成為了很普遍的一項制度，在美國，為了能夠為醫(yī)療訴訟提供充足的證據支持，維護公民的合法權益，州議會每年都會委托會計師事務所對相關醫(yī)院的財務支出情況進行審計工作，并且將結果上交到州議會的相關部門，以此作為醫(yī)院新財政的年度預算依據。除此之外，只要是在美國，各個地區(qū)的醫(yī)院收費獨立審計機構都可以開展醫(yī)療賬單審計業(yè)務。
在德國，相關部門按照國家相關法律法規(guī)的政策，將包括醫(yī)療在內的各類社會保險結構都設定為投保人和雇主共同參與決策的形式，這樣不僅能夠使資金的使用情況透徹化，而且能夠在很大程度上減少擅自挪用資金的情況。
（二）我國政策所提供的相關理論指導
在過去的一段時間里，我國醫(yī)院的財務報表審計都只是接受單位內部和國家的審計，并沒有接受注冊會計師的外部審計。然而，隨著我國關于醫(yī)院有關制度的不斷改革，從國家新近的相關文件中，我們不難看出，對于注冊會計師參與到醫(yī)院的財務報表審計工作中這項政策，已經有了明確的法律依據，并不存在任何制度障礙。
（三）注冊會計師行業(yè)所提供的執(zhí)業(yè)保障
近幾年來，注冊會計師作為我國社會經濟監(jiān)督體系的重要組成部分，借助其本身所特有的專業(yè)知識，在各個類型的企業(yè)建設中都發(fā)揮了不可替代的重要作用。隨著我國上市公司企業(yè)制度的不斷完善，每年公司內所涉及的年終報表的獨立審計、清產核算、企業(yè)注冊資本驗證以及基建工程預決算等諸多領域都先后實施了注冊會計師獨立審計制度。
二、醫(yī)院財務報表審計工作需要掌握的要領
醫(yī)院財務報表審計工作對于醫(yī)院的穩(wěn)步發(fā)展具有很大的作用。因此，相關的工作人員在工作的過程中，必須要對其中的要領進行充分的掌握，一般來說，醫(yī)院財務報表審計工作的要領有以下幾個方面：
（一）明晰醫(yī)院審計目標和方法
對醫(yī)院財務報表審計的目標進行透徹的理解，才能從實際出發(fā)，制定出相應的審計措施，從而達到預定的目標。針對醫(yī)院財務報表審計的目的，相關資料已經有明確規(guī)定，主要是對醫(yī)院財務報表整體是否不存在由于舞弊或者錯誤而導致的重大錯報獲取合理保證。由于注冊會計師在對醫(yī)院財務報表進行審計的過程中，接觸到的醫(yī)院規(guī)模不同、管理水平不同，內部控制也存在很大的差異性，因此，在對審計工作進行戰(zhàn)略制定時，注冊會計師一定要將該醫(yī)院的實際情況進行詳細的了解，重點關注醫(yī)院的內部控制設計及其運行的有效性，關注大額資金在使用之前是否經過相關領導的一致同意。同時，在審計的過程中，為了能夠將審計目標充分實現，對醫(yī)院財務報表的審計工作需要通過檢查記錄或文件、觀察、詢問，從而進行重新計算、重新執(zhí)行，以免出現審計錯誤的情況。
（二）對審計范圍和重點審計領域進行嚴格把控
此處所提到的審計范圍主要包括時間范圍、空間范圍和內容范圍。其中最重要的要屬內容范圍，醫(yī)院審計中所涉及到的內容范圍是指反映該醫(yī)院在某一特定的時間內的具體財務情況和某一會計期間的收入費用、現金流量、預算收支執(zhí)行情況等相關的書面文件。注冊會計師在對醫(yī)院財務報表進行審計之前，對所審計的范圍必須有一個全方面的掌握，以免出現重復審計和審計遺漏的現象。
同時，在對審計的重點領域進行確定的時候，注冊會計師必須根據該醫(yī)院所處的行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素環(huán)境、被審計醫(yī)院的性質與主要業(yè)務活動、會計政策的選擇與運用、被審計醫(yī)院的目標、戰(zhàn)略以及相關業(yè)務風險、財務業(yè)績的衡量和評價等因素，來對其進行綜合性評估，從而根據評估得到的結果進行審計重點領域的定位工作。其中，對于醫(yī)院內部控制的有效性檢查，醫(yī)院固定資產尤其是大型醫(yī)療設備的購置、使用、轉移、報廢，醫(yī)院成本核算，費用的歸集與分攤，醫(yī)院收入的資金來源，取消藥品加成后減少的收入數額，醫(yī)療服務項目收費標準執(zhí)行情況等方面，將會成為醫(yī)院財務報表審計的重點領域。
（三）熟練醫(yī)院業(yè)務流程與會計核算特點
注冊會計師在對醫(yī)院財務報表進行審計的過程中，應該對被審計醫(yī)院的各項重大業(yè)務進行全面的了解，并且進行系統(tǒng)的分析，從而發(fā)現其中可能存在的內部控制薄弱環(huán)節(jié)；同時，隨著公立醫(yī)院制度內部控制制度的不斷改革和完善，許多原有的制度都會被新制度所更換，比如說補償機制改革和財務會計制度改革以后，公立醫(yī)院的補償渠道也會逐步發(fā)生改變，會由原本的服務收費、藥品加成收入和財政補助三個渠道，改為服務收費和財政補助兩個渠道。從而，醫(yī)院會計核算的形式也會從過去的不強調成本核算到要求單病種成本核算，從過去的財務報表體系過渡到新的財務報表體系。因此，注冊會計師在對相關報表進行審計的時候，會面臨很大的挑戰(zhàn)。
三、醫(yī)院財務報表審計中應該注意的問題
雖然，我國對財務報表審計工作給予了高度的重視，但在其具體實施的過程中，仍然存在許多有待改進的問題，為了能夠使醫(yī)院財務報表審計制度得到合理完善，在未來的工作中，要對以下問題多多注意：
（一）隨著社會的發(fā)展，為了能夠順應時代的發(fā)展腳步，國家財政部必然會對醫(yī)院財務報表的審計工作進行不斷的改革。比如2009年8月12日所印發(fā)了《醫(yī)院會計制度》，其中就針對醫(yī)院會計制度做出了新的制定。因此，為了能夠將醫(yī)院的財務報表獨立審計工作做好，注冊會計師應該對醫(yī)院會計制度的新動向、新特點和新變化及時了解和掌握，除此之外，還要明確由于新制度給注冊會計師審計服務帶來的新影響和新要求，從而提升自己的專業(yè)水平和素養(yǎng)。
（二）我國大多數醫(yī)院其業(yè)務流程有顯著特色，通常都不是以營利為目的，因此，需要注冊會計師全面熟悉和把握。在醫(yī)院審計業(yè)務承接和執(zhí)業(yè)的過程中，會計師事務所要牢記誠信為本、操守為重的職業(yè)理念，堅守獨立客觀公正的職業(yè)原則，牢固樹立和遵循質量意識、風險意識、責任意識和服務意識，不斷提升專業(yè)服務質量與水平，努力將自身的表現與醫(yī)院的核心思想相契合。
（三）為了能夠將我國醫(yī)院財務報表審計工作有效的展開，擁有一批高素質高水平的注冊會計師是實現此項工作的一個基本保障，因此，會計師事務所應將注冊會計師相關人才的培養(yǎng)重視起來。比如加強崗位培訓和業(yè)務練兵，將中青年和業(yè)務骨干培養(yǎng)列入重要議事日程，并以此為契機，充實和健全事務所人才培養(yǎng)計劃。改革完善人力資源政策，不斷增強事務所的實力和專業(yè)服務水平。此外為增強醫(yī)院財務報表審計的主動性和實效性，會計師事務所應注意和醫(yī)院進行及時有效的溝通。
（四）醫(yī)院的醫(yī)療服務收費項目及部分醫(yī)院財務收支涉及醫(yī)學專業(yè)知識需要作出相應的專業(yè)判斷，但這不是注冊會計師的專長。對此。在開展醫(yī)院財務報表審計時，注冊會計師應當建立與醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)專家及信息技術專家的專業(yè)合作機制，注意利用他們的工作，為開展審計服務提供強有力的技術支撐。
綜上所述，為了能夠使我國醫(yī)藥衛(wèi)生制度得到不斷的完善，實現我國醫(yī)療衛(wèi)生制度科學化、合理化，在未來的時間里，對醫(yī)院財務報表的審計工作是不容忽視的，相關工作人員應該在工作中盡職盡責，確保財務會計內部控制制度的有效執(zhí)行。對財務報表審計工作中存在的薄弱環(huán)節(jié)，應該采取有效的解決措施，改進和完善報表審計制度，從而更好的為醫(yī)療事業(yè)的發(fā)展提供保障。
參考文獻：
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關鍵詞：國際審計準則；總體目標；比較；啟示
國際審計準則第200號(ISA 200)――《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執(zhí)行審計》包含了對審計的總體觀點，有助于審計師理解審計目標和范圍。準則還定義了國際審計準則的要求和指南各自的權威性，并包含了對審計師的最基本要求，強調了審計師合理一致的專業(yè)判斷的重要性，以及為支持審計師觀點而提供充分審計證據的必要性。重新修訂和起草的ISA 200樹立了審計師的基本目標和責任，并對如何理解所有國際審計準則的目標、要求以及指南作出了解釋。
一、國際審計準則第200號準則修訂案的變化
1.通過結構調整提高準則整體的可讀性和可理解性
現行準則將目標和核心要求與舉例等解釋性說明資料混在一起表述，導致目標和核心要求等重點內容淹沒在冗長的準則中，沒有突出重點，不便于理解和執(zhí)行。新修訂的審計準則《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執(zhí)行審計》構建了一個新體例結構，該新體例結構包括引言、審計師的總體目標、定義、要求、應用及其他解釋性資料五個部分。
引言部分包括制定該準則的目的、適用范圍以及財務報表審計的相關規(guī)定。制定該準則的目的是為了規(guī)范獨立審計師按照國際審計準則執(zhí)行財務報表審計的總體責任，確立獨立審計師的總體目標，明確獨立審計師為實現審計總目標而執(zhí)行審計的性質和范圍。
審計師的總體目標包括：對財務報表整體是否不存在由舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠對財務報表是否在所有重大方面按照適用的會計準則和相關會計制度編制發(fā)表審計意見，按照審計準則的規(guī)定，根據審計發(fā)現對財務報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通。
定義部分對準則中包含適用的財務報告概念框架、審計證據、審計風險、審計師、檢查風險、財務報表、歷史財務信息、管理層、錯報、前提、專業(yè)判斷、職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證、重大錯報風險以及治理層等術語進行詳細的解釋。
審計師執(zhí)行該準則應遵守的要求包括與財務報表審計相關的職業(yè)道德要求、職業(yè)懷疑態(tài)度、職業(yè)判斷、充分適當的審計證據和審計風險以及按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作等。
應用及其他解釋性資料提供了準則的背景信息以及執(zhí)行準則的進一步說明和指引，但這一部分內容并不構成對審計師的要求，僅用于幫助恰當理解和運用準則。新修訂的準則將解釋性說明資料、舉例等內容放入應用資料中，避免了目標和核心要求淹沒在冗長的準則中，便于理解和執(zhí)行，更能突出重點。
2.該準則進一步強調了審計師合理一致的專業(yè)判斷的重要性
準則中的要求部分規(guī)定審計師在計劃和執(zhí)行財務報表審計過程中應運用職業(yè)判斷。職業(yè)判斷是審計準則不可缺少的部分，是財務報表審計的精髓部分。然而，由于審計師的職業(yè)能力、經驗水平以及風險偏好存在個體差異，在運用職業(yè)判斷時會導致較大的差異。為更好的規(guī)范和指導審計師運用職業(yè)判斷，ISA200在應用及其他解釋性資料部分對審計師運用職業(yè)判斷提出了具體要求和指南。
審計師執(zhí)行審計過程中必須運用職業(yè)判斷，尤其是對以下情況的考慮：重要性和審計風險；為符合ISAs要求和收集審計證據執(zhí)行審計程序的性質、時間和范圍，評價所獲取的審計證據是否充分、恰當以及是否仍需執(zhí)行其他審計程序；評價管理層對采用財務報告框架的判斷，根據所獲取的審計證據形成審計意見。對職業(yè)判斷的評價依據是審計師所作的判斷是否反映了審計師正確運用審計和會計原則以及恰當反映審計師在審計報告日前所知悉的事實和環(huán)境(或與這些事實和環(huán)境一致)。審計師運用職業(yè)判斷要基于他們所了解的事實和環(huán)境，并要貫穿于審計過程的始終。
二、我國審計準則第1101號準則與ISA200修訂案的比較分析
中國注冊會計師審計準則第1101號一財務報表審計的目標和一般原則分為八章，具體包括：總則、財務報表審計的目標、與財務報表審計相關的職業(yè)道德要求、財務報表的審計范圍、職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證、審計風險和重要性、附則。我國審計準則第1101號準則與ISA修訂案在結構和具體規(guī)定都存在著較大的差異。
1.中國審計準則沒有確立注冊會計師的總體目標。中國審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則，僅提出了財務報表審計的目標，而沒有確立注冊會計師的總體目標。
2.中國注冊會計師審計準則缺少定義部分，對準則中包含的術語僅在相關的條例中進行相應的解釋。
3.中國審計準則第1101號將財務報表審計分為財務報表審計的目標、財務報表的審計范圍以及審計風險和重要性，而ISA200將這三部分統(tǒng)一在財務報表審計一章中表述。
4.我國審計準則將對注冊會計師的要求分為與財務報表相關的職業(yè)道德和職業(yè)懷疑態(tài)度，而ISA將對審計師的要求統(tǒng)一在一章體現。
5.對執(zhí)行準則的進一步說明和指引沒有包括在準則中，而是通過應用指南來做出相關規(guī)定。
三、國際審計準則第200號準則修訂對我國審計準則制定的啟示
我國于2006年2月了新的審計準則體系，實現了與國際趨同的目標，與原來的獨立審計準則體系相比，不論是在審計理念還是在審計方法上都有了很大的進步。但同時，IAASB也加快了修訂更新國際審計準則的步伐，重新修訂和起草的ISA 200的對于IAASB按照清晰化規(guī)范所起草的準則的解釋而言，是明確相關原則的一個里程碑式的進步。這對我國審計準則的進一步完善有很強的借鑒意義。
1.確定注冊會計師的總體目標
ISA200提出的審計師總體目標是，對財務報表整體是否不存在由舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠發(fā)表審計意見，根據審計發(fā)現對財務報表出具審計報告，并與管理層或治理層溝通。為了實現總體目標，注冊會計師在計劃和實施審計工作時應當使用相關審計準則規(guī)定的目標。在使用規(guī)定的目標時，注冊會計師應當認真考慮各項審計準則之間的相互關系，確定是否有必要實施除審計準則規(guī)定以外的其他審計程序，以實現審計準則規(guī)定的目標，并評價是否已獲取充分、適當的審計證據。注冊會計師的總體目標在審計準則中具有重大的指導作用，注冊會計師的總體目標的作用是統(tǒng)馭各項審計準則規(guī)定的目標，而各項審計準則規(guī)定的目標是聯(lián)系總體目標和準則要求之間的橋梁。因此，我們在制定審計準則過程中應確立注冊會計師的總體目標，統(tǒng)領各項審計準則規(guī)定的具體目標。
2.增加定義一章，對準則中包含的術語進行解釋
中國注冊會計師審計準則第1101號對準則中涉及的術語的解釋分散的各準則條例中，導致了準則規(guī)定的核心內容淹沒在各種解釋中，重點不突出，不便于理解和執(zhí)行，而將對各術語的解釋作為獨立的一部分列示，既能突出準則規(guī)定的核心內容，也將有利于注冊會計師的理解，從而提高準則的明晰度。
將準則的應用指南納入到準則中，提高應用指南的權威性。
3.對注冊會計師的要求應增加職業(yè)判斷
審計作為一個多因素的行為過程，判斷在其中起到顯著的作用，審計判斷貫穿于從接受委托到發(fā)表意見的整個審計過程。然而，注冊會計師的職業(yè)判斷也存在缺陷，例如他們的判斷往往存在著各種主觀偏見、錯誤以及的個體差異。審計職業(yè)判斷如此重要，又容易受判斷個體的影響，而我國新審計準則中并沒有對“職業(yè)判斷”這一術語給出定義。因此，可以考慮在我國未來的審計準則中新增一章來定義職業(yè)判斷，并闡明職業(yè)判斷在審計中的作用及相關服務的基礎概念(如重要性和審計風險)中的應用，來指導注冊會計師更好地運用職業(yè)判斷。
（一）理論研究綜述 美國公眾公司會計監(jiān)督委員會在AS2中提出公眾公司審計人員在執(zhí)行財務報表審計時應進行財務報告內部 審計，首次提出了整合審計的概念、審計標準，為內部控制審計與財務報表審計的整合奠定了基礎。Michael S. Gold Stein（2004）在研究美國財務報告內部控制審計與財務報表審計整合框架之后提出了審計師實施審計時的基本步驟和關鍵業(yè)務操作。Colleen Layther（2009）認為美國公眾公司會計監(jiān)督委員會的整合審計是關于財務報表與財務報告內部控制審計予以合并的準則，其要求上市公司會計監(jiān)管委員會審查審計人員的公正性受到公眾的歡迎，并對目前審計準則要求審計人員發(fā)表兩種審計意見提出質疑。
我國學者對于內部控制審計和財務報表審計的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美國財務報告內部控制審計準則之后，概括了美國公眾公司會計監(jiān)督委員會在AS2中提出的綜合審計模式，該模式將財務報表審計、財務報告內部控制審計作為兩個相互聯(lián)系、相互支撐的審計體系，通過獨立、并行的審計過程來實現兩種審計目標，審計人員可以借助財務報表審計來發(fā)現公司內部控制存在的問題，也可以通過財務報告內部控制審計來幫助審計人員制定審計計劃和實施審計程序。陳漢文（2010）認為AS2所提出的綜合審計的關注點是財務報告內部控制審計以及它與財務報表審計的整合問題，兩者密切聯(lián)系同時又各有重點，一個針對財務報告內部控制，另一個針對公司提供的財務報表，審計人員在財務報告內部審計過程中要評價管理層有關內部控制有效性評估過程、對內部控制設計與實施的有效性進行評價并得出內部控制是否有效的審計意見。裘宗舜、周潔 （2011）在對比財務報告內部控制審計與財務報表審計之后得出結論，財務報告內部控制審計與財務報表審計的不同在于審計內容與范圍、審計評價的準確程度、職業(yè)判斷能力要求等，但兩者的目標一致、程序關聯(lián)、方法類似且相互支持。謝曉燕、張心靈（2012）在比較分析財務報告內部控制審計與財務報表審計基礎上指出內部控制審計與財務報表審計在審計目標、審計程序、審計方法、審計證據等方面存在著密切聯(lián)系，正確、合理的利用兩者之間的關聯(lián)性，推行內部控制審計與財務報表審計的整合，有利于節(jié)約審計資源和成本，提升審計效率和審計質量，提出我國內部控制審計準則應制定審計業(yè)務評價標準，以及配套的審計業(yè)務指引和業(yè)務指南，促進內部控制審計和財務報表審計的整合。張龍平、陳作習（2012）對我國推行內部控制審計的必要性、可行性進行了分析，認為內部控制審計與財務報表審計的整合有利于提升我國審計工作效率、發(fā)揮審計協(xié)同效益，進而提升我國審計水平和財務信息質量。
（二）內部控制審計與財務報表審計的關系 財務報表是企業(yè)與外部溝通的語言，是對企業(yè)財務狀況、經營成果、現金流量狀況的會計形式的表述。財務報表審計則是受投資人委托，由第三方實行的旨在評價財務報表相關表述真實性、可靠性的業(yè)務活動。財務報告內部控制審計是為了保證內部控制體系發(fā)揮應有的作用而進行的一種外部評價機制和程序。內部控制審計與財務報表審計的關系表現為：如果審計人員對企業(yè)內部控制報告發(fā)表無保留意見表明企業(yè)財務報表存在重大錯報的可能性就會降低；如果審計人員對企業(yè)內部控制報告發(fā)表非無保留意見時，企業(yè)財務報表存在錯報的可能性就增加。如果審計人員對企業(yè)財務報表出具無保留審計意見，企業(yè)財務報告內部控制存在兩種可能，一是企業(yè)內部控制設計良好并運行有效，在防止和糾正財務報表重大錯報方面發(fā)揮了積極作用。二是內部控制存在漏洞但審計人員在財務報表審計過程中及時發(fā)現問題并予以糾正，此時，審計人員對企業(yè)內部控制將會出具非無保留意見。但如果審計人員對企業(yè)財務報表出具非無保留意見，那么企業(yè)內部控制報告肯定存在重大缺陷，內部控制審計報告必然是非無保留意見的。
二、內部控制審計與財務報表審計整合策略
（一）整合審計的必要性 內部控制審計與財務報表審計同屬于基于責任方認定的合理保證鑒證業(yè)務，這種業(yè)務性質上的同質性使得兩者具備融合的基礎。財務報表審計是注冊會計師按照審計準則的規(guī)定，通過特定的審計程序和方式對公司財務報表提供信息的公允性、合法性發(fā)表審計意見，以提升公司財務報表的可靠性。財務報表審計時需要公司管理層對財務報表反映的交易事項、會計處理、賬戶余額等事項進行認定，注冊會計師審計的本質是對管理層的認定、聲明進行審計，因此是基于公司管理層的責任方認定業(yè)務。注冊會計師完成審計過程發(fā)表審計無保留意見并不能完成排除公司存在重大錯報的可能，因此，是一種高于管理層認定而無法絕對保證財務報表信息可靠性的合理保證鑒證業(yè)務。內部控制審計是注冊會計師接受企業(yè)或者第三方委托對企業(yè)內部控制設計的合理性以及內部控制運行的有效性進行鑒證并發(fā)表審計意見的業(yè)務活動。管理層應對企業(yè)內部控制體系的完整性、可靠性作出說明，并對內部控制有效性進行認定，注冊會計師對企業(yè)管理層有關內部控制的聲明、認定進行審計并發(fā)表審計意見。
內部控制審計與財務報表審計之間的密切聯(lián)系使得內部控制審計與財務報表審計相互支持，財務報表審計結果能夠幫助審計人員確定內部控制可能存在漏洞的環(huán)節(jié)，而內部控制審計的結果可以幫助審計人員優(yōu)化審計計劃和審計程序。整合審計可以有效的降低會計師事務所的業(yè)務量，減少運行成本，提高審計效率并減低審計風險。同時，在審計過程中收集的證據和實施的測試對于兩種審計活動都有效，因此，是一種經濟可行、兼顧審計單位、被審計單位共同利益的制度安排，在美國、日本等國家的運用也證明了該模式的合理性。
（二）整合審計的可行性 內部控制審計與財務報表審計之間的密切聯(lián)系使得兩者存在很多可以相互利用的地方，在一些關鍵業(yè)務點上具有整合的可行性，具體表現在：
（1）審計目標的一致性。內部控制審計與財務報表審計的目標都是為利益相關者提供有關企業(yè)財務信息可靠性的合理保證，將兩種審計目標結合在一起只需要通過單一的協(xié)調流程就能實現，即讓同一會計師事務所基于風險導向審計思路對公司進行財務報表審計和內部控制審計，實現兩種審計目標，即獲取充分、適當的證據對企業(yè)內部控制有效性發(fā)表審計意見，對企業(yè)財務報表可靠性發(fā)表審計意見。財務報告內部控制審計與財務報表審計的三方關系人具有一致性，責任方是被審計單位的管理層、使用者為企業(yè)利益相關者，審計過程由注冊會計師完成。
（2）審計業(yè)務內容的相關性。內部控制審計與財務報表審計存在著業(yè)務內容上的重合，審計人員在審計審計程序時需要對企業(yè)的內部控制體系進行有效性測試，并以此作為依據之一來確定審計重點，制定合適的審計程序。同時，如果審計人員在財務報表審計中發(fā)現重點錯報，表明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷，已經對財務報告內部控制發(fā)表無保留意見的應重新進行審計。
（3）審計業(yè)務主體的一致性。 AS2以及AS5都要求財務報表審計與財務報告內部控制審計由同一家會計師事務所完成，這是因為財務報表審計和財務報告內部控制審計的審計報告需要同時，如果將兩項審計工作交由不同事務所完成，在審計時間、審計成本、審計協(xié)調方面都不合理。由同一事務所負責兩項審計有利于節(jié)省審計成本和降低審計風險，而且，世界各國的審計實務表明，由不同事務所分別承辦兩項審計業(yè)務不利于審計目標的實現，由同一家事務所同時進行內部控制審計和財務報表審計為整合審計提供了基礎。
（三）整合審計的實施關鍵 《企業(yè)內部控制審計指引（2010）》規(guī)定財務報表審計和內部控制審計可以由不同的會計師事務所完成，也可以由同一家會計事務所完成。但由于內部控制審計與財務報表審計之間的關聯(lián)性（如圖1），無論是企業(yè)還是會計師事務所都將二者合并在一起進行，而且，《企業(yè)內部控制審計指引（2010）》顯然也注意到這一點，從計劃審計工作到完成審計工作的各個業(yè)務環(huán)節(jié)都偏重于整合審計。
財務報表審計基本上與現代審計同步，在審計理論、程序、方法等方面都已經成熟，而且不斷的發(fā)展和完善。內部控制審計則是在薩班斯法案頒布之后開始發(fā)展起來，雖然美國公眾公司會計監(jiān)督委員先后AS2和AS5進行了規(guī)范，但在實際審計活動中還存在很多不足，內部控制審計與財務報表審計之間的共同點形成了兩者整合的關鍵點，如圖2所示，審計證據以及其他重要信息構成了兩者之間進行整合的基礎，整合審計就是通過通過計劃和實施審計程序獲得充分、適當的審計證據以支持有關財務報告內部控制是否有效以及在對財務報表進行風險評估的基礎上發(fā)表審計意見。財務報告內部控制審計幫助財務報表審計修改實質性程序的性質、時間和范圍以支持分析程序中使用信息的完整性和準確性；財務報表審計通過實質性測試程序中發(fā)現的問題對內部控制有效性評價提供參考。
（1）審計目標的整合。財務報表審計是由注冊會計師實施的旨在保證公司財務報表按照會計準則的要求公允反映企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量，是以公允性作為審計目標的，是將財務報告及相關信息的內部控制有效性納入審計范圍，對財務報表審計則對財務報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見。我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》在借鑒國際慣例的基礎上將我國內部控制目標定位為：保證企業(yè)經營管理的合法合規(guī)、保證企業(yè)資產安全、提高財務報告及相關信息的真實完整、提高企業(yè)經營效率。企業(yè)應以內部控制五大目標為指引，建立和規(guī)范企業(yè)內部控制體系，對內部控制有效性進行自我評價并形成評價報告。內部控制審計則是注冊會計師接受第三方委托對公司內部控制審計與運行的有效性進行合理保證鑒證，是以有效性為審計目標的。財務報表的公允性是內部控制有效性的體現，內部控制的有效性則是財務報表公允性的保證，兩者都服務于為企業(yè)利益相關者提供高質量的財務信息，因此，兩者在這一點上是一致的，目標的一致性使得整合審計成為可能。
（2）審計計劃的整合。內部控制審計與財務報表審計都需要制定合理的審計計劃，在審計計劃階段應做好被審計單位行業(yè)狀況、與財務報告相關的內部控制、法律環(huán)境等重大事項的了解以實現兩種審計活動的審計目標。一是確定對內部控制和財務報表同時具有重要影響的事項并分析該事項如何影響審計工作。二是內部控制審計中重點考慮的風險評估、審計工作量、舞弊風險、利用他人審計成果等因素應該在財務報表審計中充分利用，內部控制審計確定的高風險領域同樣是財務報表審計需要重點關注的領域。三是財務報表審計中的有關舞弊風險的評估結果應作為內部控制審計識別和測試企業(yè)層面控制以及選擇其他控制進行測試的重要依據。四是財務報表審計的保證程度要高于內部控制審計的保證程度，整合兩種審計要求財務報表審計與內部控制審計運用相同的重要性水平。
（3）審計業(yè)務的整合。前面的分析中提到財務報表審計與財務報告內部控制審計同屬于基于責任方的合理保證的鑒證業(yè)務，即將重大鑒證風險控制在可以接受的水平以內。從COSO五要素的“內部控制整體框架”到COSO八要素的“內部控制風險管理”，內部控制正逐步向以風險為導向進行轉變，而財務報表審計也要求以風險為導向來進行審計前的準備、制定審計工作計劃和實施審計程序，因此，致力于對被審計單位財務報告內部控制和財務報表提供合理保證鑒證服務的兩種審計活動。在審計過程中，可以將一些類似的審計程序同時進行，或合并進行，而由同一家會計師事務所同時負責兩項審計業(yè)務為兩項審計業(yè)務的整合提供了必要條件。
（4）審計程序的整合。內部控制審計要求以風險控制為導向來實施審計程序和控制測試，風險評估是內部控制審計的基礎、控制測試是內部控制審計的核心，而財務報表審計包括風險評估、內部控制測試和實質性測試三個環(huán)節(jié)，而且在風險評估階段要求注冊會計師全面了解企業(yè)內部控制，在實施實質性程序不能提供充分、適當的審計證據時就需要進行內部控制測試，因此，內部控制測試成為整合審計在實施程序方面的關鍵整合點。需要說明的是內部控制審計中的內部控制評價和財務報表審計中的內部控制評價可以同時進行，但兩者的范圍存在差異，財務報表審計對內部控制進行測試限于“所依賴”的內部控制，即當財務報表審計中的某個項目需要測試內部控制是否有效時，審計人員才對影響該項目的內部控制進行有效性測試來獲取充分的審計證據來支持財務報告的審計意見，因此，財務報表審計中的內部控制測試范圍較小，其結果未必足以證明整個內部控制體系的有效性。內部控制審計對于內部控制測試的范圍要大于財務報表審計進行的內部控制測試范圍，整合審計可以通過增加內部控制審計需要“補充”的控制測試來完成整個審計控制測試。
（5）審計方法的整合。財務報表審計采用風險導向審計，財務報告內部控制審計采用自上而下的審計方法。財務報表風險導向審計通過通過詢問、檢查文件或記錄、觀察等程序了解評估報表層和認定層存在的高風險領域，進而制定針對報表層風險的總體審計措施和針對認定層風險的審計程序，包括相應的控制測試和實質性測試。財務報告內部控制審計采用的自上而下的審計方法從了解并測試公司層內部控制開始，然后對報表重要賬戶控制有效性進行測試，再往下是業(yè)務流程和交易控制的有效性測試，從而引導審計人員發(fā)現可能導致財務報表及相關列報發(fā)生重大錯報的賬戶、交易上。因此，財務報告內部控制審計也具有風險導向的特點，通過風險評估來了解企業(yè)內部控制，選取內部控制測試范圍，財務報告內部控制審計中對內部控制的相關審計活動有助于財務報表審計的風險評估，而財務報表審計對于高風險領域的風險評估則有助于財務報告內部控制審計抓住重點做到有的放矢。
參考文獻：
【關鍵詞】整合審計，內部控制審計，風險導向，治理導向
一、財務報表審計與內部審計區(qū)別
2012年，納入內部控制審計實施范圍的853家上市公司中，除20家公司單獨實施內部控制審計外，其余833家公司均采取內部控制審計和財務報表審計相互整合的形式。這表明，整合審計是目前上市公司內部控制審計的主流方式。在全面分析整合審計的必要性之前，必須在理論上探討財務報表審計和內部控制審計的區(qū)別：
第一，審計意見的區(qū)別：財務報表審計僅需對財務報表不存在重大錯報出具審計意見，雖然內部控制對財務報表不存在重大錯報很重要，但財務報表審計報告一般不需要對外報告內部控制情況。而內部控制審計則需要對企業(yè)在財務和非財務方面的內部控制做出嚴格的評估，其側重點不同導致了審計意見發(fā)表的區(qū)別：1、在內部控制審計中，注冊會計師發(fā)現企業(yè)財務報告內部控制存在重大缺陷，應該出具否定意見的內部控制審計報告。如果該內部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財務報表的重大錯報，注冊會計師則出具無保留意見的財務報表審計報告。2、注冊會計師對企業(yè)財務報告發(fā)表否定意見，意味著財務報告的編制不符合適用的會計準則和會計制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內部控制也通常存在重大缺陷，應該出具非標準意見的內部控制審計報告。
第二，對于被審計單位的區(qū)別：財務報表審計是為了提高被審計單位財務報表的可信賴程度，對于關注被審計單位財務情況的銀行而言更為關注；而內部控制審計是對保證企業(yè)財務報告質量良好和其他內部控制得到運行的審計，對于關注被審計單位治理的投資者而言更為關注，其有助于投資者在財務報表審計意見類型基礎上，深入分析企業(yè)內部控制情況、投資風險和投資價值。
第三，審計程序、審計內容的區(qū)別：1、對內部控制了解和測試的目的不同：注冊會計師在財務報表審計中評價內部控制的目的，是為了判斷是否可以相應減少實質性程序的工作量，以及支持財務報告的審計意見類型。在內部控制審計中評價內部控制的目的，則是為了對內部控制本身的有效性發(fā)表審計意見。2、內部控制測試范圍存在區(qū)別。注冊會計師在財務報表審計中，根據成本效益原則可能采取不同的審計策略，對于某些審計領域，可以不進行內部控制測試程序。而在內部控制審計中，注冊會計師必須進行內部控制測試程序，注冊會計師應當針對每一審計領域獲取控制有效性的證據，以便對內部控制整體的有效性發(fā)表意見。3、內部控制測試結果所要達到的可靠程度不完全相同。在財務報表審計中，對控制測試的可靠性要求相對較低，注冊會計師測試的樣本量也有一定的彈性。在內部控制審計中，注冊會計師則需要獲取內部控制有效性的高度保證，因此對控制測試的可靠性要求較嚴，控制測試的樣本量選擇相對彈性較小。
二、整合審計的必要性分析
從上述審計意見的區(qū)別、對于被審計單位的區(qū)別，以及審計程序、審計內容的區(qū)別可以得知：內部控制審計獨立于財務報表審計。但在審計技術、審計實務工作中，兩者審計模式、審計程序等存在著很多可以相互借鑒之處，在一項審計中發(fā)現的問題還可以為另一項審計提供線索和思路。
目前，美國《薩班斯―奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財務報表審計報告的會計師事務所對企業(yè)財務報告內部控制進行審計，將企業(yè)內部控制審計定位在整合審計。美國的一項調查也顯示，企業(yè)執(zhí)行《薩班斯―奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%，將兩項審計工作更好地整合起來則是其中的一個主要原因。為此，我國《企業(yè)內部控制審計指引》也提倡將兩者整合進行，具體原因如下：
第一，兩種審計工作存在重合：內部控制審計是指注冊會計師對內部控制設計和運行的有效性進行審計并發(fā)表審計意見，注冊會計師要了解和測試內部控制獲得內部控制在足夠長的期間（可能短于財務報表涵蓋的整個期間）內運行有效的證據。二者目前均采用風險導向審計模式，在財務報表審計中，注冊會計師也必須了解內部控制，在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，并在僅實施實質性測試程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時實施控制測試。對于擬信賴的內部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內的有效性。因此整合審計可以減少審計工作量，提高審計效率。
第二，審計意見可以互相支持，提高審計質量。一方面，內部控制審計中，注冊會計師在對內部控制有效性形成結論時，應同時考慮財務報表審計中控制測試的結果，若財務報表審計的結果表明相關認定中存在重大錯報，而現有的內部控制不能防止或發(fā)現并糾正重大錯報，則通常表明內部控制存在重大缺陷。另一方面，在財務報表審計中，也要利用內部控制審計中控制測試的結果。內部控制審計中發(fā)現的缺陷會影響注冊會計師做出的控制風險評估結論，進而影響實質性測試的性質、時間和范圍。
三、整合審計案例分析
財務報表審計和內部控制審計之所以要整合，其核心在于財務報表審計需要對內部控制的了解與測試，而內部控制審計則是內部測試是否有效出具審計意見。所以以下通過案例分析財務報表審計和內部控制審計之間的聯(lián)系和區(qū)別：
第一，北大荒2012年的內部控制審計意見中披露：北大荒及其子公司管理層逾越管理權限審批使用資金，未能對子公司實施有效控制。如：子公司黑龍楊岱投資管理公司向哈爾濱喬仕房地產開發(fā)公司提供喬遷借款50000萬元，其中19000萬元被該公司挪用，按合同約定有16000萬元逾期未收回。（2）北大荒在資產減值測試、定期核對往來款項、依法取得涉稅憑證和準確計繳稅金等方面存在缺陷，未能有效執(zhí)行《公司資產減值提取和資產損失處理內部控制制度》和《財務管理制度》等有關規(guī)定。因為上述事項，中瑞岳華會計師事務所對被審計單位的內部控制審計出具了否定意見。
而在2012年北大荒審計報告中披露事項：北大荒公司合并資產負債表其他應收款年末余額中，有69375萬元屬于對合并范圍之外房地產開發(fā)公司的借款。截至本報告日，我們對北大荒公司對該等其他應收款計提的壞賬準備 13636 萬元未能獲取充分的審計證據以判斷北大荒公司對這些其他應收款計提的壞賬準備是否足夠和充分。故中瑞岳華會計師事務所對北大荒出具了保留的審計意見，這與內部控制審計報告中提及的減值事項也有密切的關系。
第二，江淮汽車2012年的內部控制審計意見中披露：經向國家質檢總局備案，根據江淮汽車董事會2013年3月28日第三屆十二次會議審議通過的《關于召回部分同悅轎車的議案》，江淮汽車擬自2013年3月30日起召回2008年11月15日至2011年12月31日生產的同悅轎車117072輛。因為上述事項，華普天健會計師事務所出具了帶強調事項段的無保留意見的內部控制審計報告。由于上述事項并未影響企業(yè)財務報表是否存在重大錯報，華普天健會計師事務所對企業(yè)2012年的財務報表審計出具無保留意見。
第三，深天地2012年的內部控制審計意見中披露：2013年3月15日，深建字（2013）39號文責令深圳市天地混凝土有限公司（南山區(qū)西麗鎮(zhèn)茶光路北站）停業(yè)整頓一年。深圳市住房和建設局在2012年預拌混凝土生產企業(yè)資質動態(tài)核查中發(fā)現深圳天地遠東混凝土有限公司實際處于無生產場所、無設備、無人員狀態(tài)，已不符合資質條件要求。因為上述事項，大華會計師事務所出具了帶強調事項段的無保留意見的內部控制審計報告。由于上述事項使得注冊會計師必須在財務報表審計報告中體現審計報告使用者注意該事項，可能影響企業(yè)財務報表是否存在重大錯報，所以大華會計師事務所對企業(yè)2012年的財務報表審計出具帶強調事項段的無保留意見，強調事項段與企業(yè)內部控制審計報告相同。
從上市公司財務報表審計意見和內部控制審計意見可以發(fā)現，二者審計意見并非完全一致，在實例中主要分為五種組合情況：
1、企業(yè)內部控制不存在缺陷，則注冊會計師根據財務報表審計測試的結果，對企業(yè)是否存在重大錯報出具審計意見。
2、企業(yè)內部控制存在缺陷，該內部控制缺陷與財務報表相關，故二者都需要出具非標準審計意見。
3、企業(yè)內部控制存在缺陷，該內部控制缺陷與財務報表無關，所以內部控制審計意見需要出具保留或者否定意見，財務報表審計可以出具標準審計意見。
4、企業(yè)內部控制審計內部控制存在缺陷，該內部控制缺陷并不與財務報表審計直接相關，但是注冊會計師認為該內部控制缺陷對公司的影響仍然存在不確定性，故財務報表審計需要出具帶有強調段的無保留意見。
5、企業(yè)內部控制存在缺陷，與此相關的內部控制也影響到了企業(yè)財務報表，但被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務報表進行了調整，注冊會計師在出具否定意見的內部控制審計報告時，可以出具帶強調事項段的財務報表審計報告。
四、結論與建議：整合審計的可行性
從上述財務報表審計和內部控制審計之間的理論和實例分析，我們發(fā)現財務報表審計和內部控制審計存在著很強的關系性。注冊會計師在最后出具財務報表審計意見時，如果發(fā)現重大錯報，只要被審計單位最后同意審計調整，注冊會計師即可出具無保留意見的審計報告。內部控制審計則不同；在內部控制審計中，如果發(fā)現被審計單位內部控制存在重大缺陷，注冊會計師提請企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結論，進而決定是否出具無保留意見的審計報告。對于注冊會計師，為了更好地實施整合審計，著重需要從以下幾個方面入手：
1、在計劃審計工作：注冊會計師應當初步確定可接受的重要性水平。判斷內部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現財務報表出現重大錯報為依據的。因此，財務報表審計與內部控制審計中對于重要性水平的判斷是相同的。
2、風險評估程序：風險評估是整合審計的基礎。財務報表審計中，注冊會計師應充分識別和評估財務報表重大錯報風險，以設計和實施進一步的審計程序應對評估的錯報風險。風險評估同時也貫穿于整個內部控制審計過程，企業(yè)層面控制對內部控制的有效性起決定性作用，影響著內部控制審計中業(yè)務層面控制測試及財務報表審計中實質性測試的范圍。
3、注冊會計師的風險應對包括實質性測試和控制測試：選擇擬測試的控制時，注冊會計師應考慮證據的性質及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應對相關認定的錯報風險，則沒有必要測試所有控制，應當選擇更容易獲得運行有效證據的控制進行測試。當存在一項或多項重大缺陷時，內部控制即被認定為無效。如果注冊會計師識別了控制缺陷，在財務報表審計中注冊會計師會直接實施實質性測試程序，而在整合審計中，注冊會計師還應進一步評價內部控制，進行控制測試，確定該控制缺陷單獨或組合起來是否構成內部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據支持對財務報告內部控制發(fā)表審計意見。
4、審計結論及出具審計報告：在審計結論階段，注冊會計師應綜合地評價發(fā)現的錯報及識別的控制缺陷，并考慮是否獲得了足夠證據支持對財務報表是否存在重大錯報及內部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計意見。整合審計中每一部分審計的結果會支持其他部分審計的結論，注冊會計師做出控制是否有效的結論應基于所有方面獲得的控制相關信息，包括：內控審計中控制測試的結果、報表審計中的控制測試、由錯報發(fā)現的控制缺陷及管理層識別的控制缺陷。這些信息既影響財務報告內部控制有效性的結論，也影響財務報表審計中的控制風險評估。在綜合評價財務報表重大錯報風險和控制缺陷后，分別出具財務報表審計意見和內部控制審計意見。
參考文獻：
【關鍵詞】內部控制 財務報表審計 整合
1.整合審計的依據分析
對企業(yè)內部控制的審計可由企業(yè)聘請注冊會計師單獨進行，也可將內部控制審計與財務報表審計兩項交由聘請的注冊會計師進行整合審計，此為我國現行法規(guī)規(guī)定所允許，也是整合審計的政策依據根據國外的內部控制審計的實踐及研究成果，高成本制約著內部控制審計的發(fā)展進程。如果對兩者單獨進行，可能存在以下問題：由于不同注冊會計師的業(yè)務水平和思想認識不同，對同一企業(yè)內部控制的評價認識上可能出現不一致；不同的注冊會計師由于所確定選擇的審計范圍和審計方法不同以至于形成不同甚至相互矛盾的結論；不同的注冊會計師進行審計，兩者工作得不到互相對接和印證。另外還造成工作量疊加，重復勞動等不利結果，這樣勢必影響內部控制審計的質量以及效果和效率，這為兩者的整合審計提供了必要性。
因此，應內部控制審計和財務報表審計進行必要的整合，提高注冊會計師的審計質量和效果，節(jié)約審計資源，為內部控制的有效性提供合理保證，為財務報告的可靠性提供支撐，促使內部控制審計在我國的順利實施，為經濟發(fā)展保駕護航。
2.審計計劃階段的整合
內部控制審計和財務報表審計都需要編制計劃，但由于審計的具體目標不同，計劃的內容會各有所側重。風險評估、公司經營的規(guī)模及相對復雜程度、利用相關人員工作等方面是注冊會計師在計劃內部控制審計時所要主要關注的。而在計劃財務報表審計時則要考慮被審計單位行業(yè)狀況、風險評估程序、擬實施的審計程序的性質、范圍和時間等。
由于是同一會計事務所對同一被審單位進行進行兩項審計，盡管兩者審計的審計計劃內容存在差異，但是在制定計劃時考慮的內容有很多相同之處，因此可以對審計計劃進行整合，編制一份審計計劃，對不同的部分分述，相同或相關的部分進行整合列示。比如在計劃中都要說明被審計單位的概況，確定的審計范圍、重大錯報風險的領域、關于相關人員的利用以及擬依賴程度、確定相同的重要性水平等，對上述方面可整合列示進行。
3.審計實施階段的整合
3.1審計方法的整合
內部控制審計和財務報表審計采用的審計方法策略不同，分別采用是自上而下審計方法和風險導向審計方法，但是兩者都在重大錯報風險的識別、評估和應對審計工作中發(fā)揮作用。自上而下的方法要求注冊會計師首先應了解并測試企業(yè)層面控制、業(yè)務層面控制、然后引導其找出可能會導致財務報表發(fā)生重大錯報的賬戶、列報及認定上，也體現了風險導向的特點。財務報表采用的風險導向審計最主要的特點是突出了對重大錯報風險評估，并以此為基礎開展剩下的審計工作，可見兩者都貫穿了風險導向的審計理念。內部控制審計中對內部控制的識別和測試，為注冊會計師在財務報表審計中所進行的風險評估提供了佐證依據，而財務報表審計中所作的風險評估，使注冊會計師在內部控制審計中強化了對內部控制深入了解。
3.2審計程序的整合
在內部控制審計中，注冊會計師通常需采取識別企業(yè)層面控制、業(yè)務層面控制、與舞弊風險相關的控制，識別錯報的可能來源 、控制測試、評價控制缺陷等程序。注冊會計師進行的財務報表審計程序分為風險評估程序、控制測試和實質性程序三方面。從以上論述可見兩者的審計程序在風險評估和控制測試方面相重合，可以進行必要的整合。比如，針對風險評估方面，兩者都要進行，但評估結果滿足兩者的不同需要，內部控制審計可以根據評估結果，確定重大缺陷的高風險領域，關注重要的賬戶及認定，確定對相應控制的測試，決定針對特定控制所需收集的證據；財務報表審計則根據評估結果，確定重要性水平，識別和評估財務報表層次的重大錯報風險，識別需要特別考慮的領域，設計和實施進一步審計程序。
3.3審計證據的整合
為了合理保證審計目標的實現，支撐兩種審計得出結論，注冊會計師必須獲取充分、適當的證據。采取有效方式收集相關審計證據，無論是對于內部控制審計還是對于財務報表審計都是其工作的核心環(huán)節(jié)。盡管兩者在審計證據收集的方法、時間方面有重大區(qū)別，但并不影響兩者在審計證據方面的整合，工作成果的相互利用。
進行內部控制審計，需要對期末財務報告內部控制的有效性發(fā)表意見，因此，傾向于獲取時點的證據，注冊會計師往往在接近管理層內部控制評估日，測試內部控制，采用檢查記錄、觀察、詢問、穿行測試等方法，收集必需的審計證據。
在財務報表審計中，審計證據的收集方法包括盤點、審閱、觀察、詢問、函證、分析性程序、重新執(zhí)行和重新計算等。財務報表審計收集的是期末整個時段的證據。
4.完成審計工作的整合
在完成審計工作階段，注冊會計師應當取得企業(yè)的書面說明，通過對各種來源的證據的分析評價，得出審計結論。
注冊會計師在出具審計報告前，內部控制審計和財務報表審計都需要就有關事項進行必要的溝通，對此時段的工作可以進行必要的整合。在溝通過程中，注冊會計師可用充分的證據，說明企業(yè)內部控制存在的問題，內部控制無論是設計失效還是運行失效都會影響到企業(yè)的發(fā)展，影響到財務信息的可靠性，使企業(yè)對內部控制存在的問題有清晰、透徹的了解，認識到內部控制的重要與必要性，為企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展提供保障。這樣也兼顧考慮了社會效益和注冊會計師的長遠利益，樹立注冊會計師經濟衛(wèi)士的良好形象。
綜上所述，合理保證會計報表的公允性是財務報表審計目標，合理保證內部控制的有效性是內部控制審計的目標，只因他們有著的共同目標：為了報表使用者獲得可靠的財務信息，促進企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現，兩者的整合才具有了廣泛的意義。兩者的關聯(lián)性，為整合審計提供了可能。整合能夠節(jié)約審計資源、降低成本，為整合審計提供了必要性。但我國剛剛實行注冊會計師內部控制審計，有很多問題需要探討，而整合審計更有待進一步的實證檢驗過程。
參考文獻：
[1]張龍平、陳作習.財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合研究（上）[J].審計月刊.2009（5）：10-12
