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【關(guān)鍵詞】稅收征管改革；稅源專業(yè)化；分類分級管理
稅源管理是依法治稅、依法征管的重要基礎(chǔ)，是衡量稅收征管質(zhì)量和水平的重要起點。當(dāng)前，隨著經(jīng)濟(jì)社會信息化進(jìn)程的日益加快，對稅源管理提出了新的要求和挑戰(zhàn)，如何順應(yīng)這一新的形勢發(fā)展變化，構(gòu)建信息化背景下的稅源專業(yè)化管理體系，更好地提升稅源管理的質(zhì)量和效率，就成為了我們迫切需要思考的課題。
一、中國的稅收征管現(xiàn)狀分析
隨著中國經(jīng)濟(jì)的逐步發(fā)展，國際化、城市化、工業(yè)化進(jìn)程的逐步推進(jìn)，稅收征管的主客觀環(huán)境也在不斷發(fā)展變化中，如何充分發(fā)揮稅收對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)作用，如何對現(xiàn)有的稅收制度進(jìn)行結(jié)構(gòu)性優(yōu)化，如何在方式、手段中加強(qiáng)與完善稅收征管就顯得尤為重要。
（一）稅源發(fā)展變化要求必須深化稅收征管改革。
中國經(jīng)濟(jì)的跨越式發(fā)展對中國的納稅人產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。首先，納稅人資產(chǎn)規(guī)模大，稅源結(jié)構(gòu)復(fù)雜。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促進(jìn)企業(yè)的規(guī)模效益，現(xiàn)在越來越多的納稅人實行集團(tuán)式的經(jīng)營管理模式，財務(wù)核算實行一級核算，資金統(tǒng)一調(diào)配，生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)范，市場覆蓋面廣。稅源包括母子公司、總分機(jī)構(gòu)、跨區(qū)甚至跨國企業(yè)，稅源的復(fù)雜性決定稅收征管的困難度。其次，納稅人稅收專業(yè)化，維權(quán)意識較強(qiáng)。對很多大企業(yè)，尤其是重點稅源企業(yè)而言，非常重視財務(wù)管理以及稅收籌劃，一般都聘請了具有稅務(wù)、會計和法律方面的高級人才，形成專家級的團(tuán)隊。這些企業(yè)財務(wù)制度相對規(guī)范，稅收籌劃水平很高，同時又具有較高的維權(quán)意識，對現(xiàn)行稅收征管提出挑戰(zhàn)。
（二）現(xiàn)行稅收管理模式要求深化稅收征管改革。
我國稅收管理模式與經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展、稅源的變化之間存在諸多的不適應(yīng)。首先，稅制結(jié)構(gòu)有待于進(jìn)一步優(yōu)化。我國稅制中間接稅比重過大，間接稅方便于征管，但是不利于發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入的職能。其次，稅制設(shè)計有待于進(jìn)一步優(yōu)化。我國目前國地稅開征的稅種有19個，在稅制設(shè)計中存在對同一征稅對象的重復(fù)征稅，也存在對某一征稅對象的漏征漏管。另外，稅率級次太多給企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了空間，不方便稅收的征管。例如，2013年8月1日營業(yè)稅改征增值稅試點范圍在全國推行之后，增值稅現(xiàn)有稅率、征收率以及試點“1+7”行業(yè)稅率一共有9種。最后，稅務(wù)干部有待于進(jìn)一步優(yōu)化。全國稅務(wù)干部的平均年齡在47歲左右，稅務(wù)干部隊伍嚴(yán)重老化，不能適應(yīng)現(xiàn)代化稅收征管的需要。尤其在信息管稅模式之下，稅收分析、納稅評估等專業(yè)化的稅收管理由于稅務(wù)干部的素質(zhì)只是流于形式，沒有發(fā)揮其真正的效用。
二、以稅源專業(yè)化管理為基礎(chǔ)，實施分類分級管理
由于我國目前稅收征管的現(xiàn)狀，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)納稅人規(guī)模數(shù)量、組織架構(gòu)、經(jīng)營特點、核算方式、利益訴求等發(fā)展變化，積極探索進(jìn)一步有效加強(qiáng)稅收征管的新途徑――稅源專業(yè)化管理，實施分類分級管理，以適應(yīng)納稅人需求和時展的需要。
（一）實施分類管理
稅收是由稅收的征納雙方構(gòu)成，征收方是稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅方是企業(yè)。分類管理不僅是針對于納稅人，而且涉及到稅務(wù)機(jī)關(guān)。因此，應(yīng)當(dāng)對征納雙方進(jìn)行科學(xué)化分類，并在科學(xué)化分類的基礎(chǔ)上實行專業(yè)化管理。
1.科學(xué)化分類是實施分類管理的前提。
對納稅方而言，按照行業(yè)和集約化管理的思路，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)規(guī)模和行業(yè)對納稅人劃分為重點稅源、中小稅源和零散稅源；對征收方而言，按照工作流程和事項，對稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅源管理職責(zé)劃分為日常管理與服務(wù)、稅源監(jiān)控與評估和稅務(wù)稽查三大塊，同時在分清工作職責(zé)的基礎(chǔ)上對稅務(wù)干部工作按照能力與經(jīng)驗進(jìn)行合理的分類，分配到相應(yīng)的職責(zé)崗位上。
2.專業(yè)化管理是實施分類管理的舉措。
（1）對納稅方而言，建立分類基礎(chǔ)上的立體稅源管理模式。
重點稅源企業(yè)經(jīng)營規(guī)模較大，財務(wù)管理相對健全，企業(yè)尤其是上市企業(yè)要求做內(nèi)部控制，其中包括與稅收相關(guān)的財務(wù)方面的內(nèi)部控制，因此納稅遵從度較高。對重點稅源企業(yè)稅務(wù)機(jī)關(guān)推行個性化的服務(wù)，積極解決企業(yè)的合理涉稅訴求，同時對企業(yè)的稅收風(fēng)險內(nèi)部防控機(jī)制提出建議，指出稅收管理的薄弱環(huán)節(jié)和涉稅風(fēng)險點，強(qiáng)化事前風(fēng)險防范和事中風(fēng)險控制管理，以防范重大稅收風(fēng)險。
中小稅源企業(yè)相當(dāng)于稅源管理中的“潛力股”，隨著企業(yè)的做大做強(qiáng)，中小稅源企業(yè)可能變?yōu)橹攸c稅源企業(yè)，要充分發(fā)揮稅收的杠杠作用，引導(dǎo)中小稅源企業(yè)的健康發(fā)展。對中小稅源企業(yè)推行行業(yè)化管理，行業(yè)是所有企業(yè)共有的特征，按行業(yè)進(jìn)行分類管理可以對企業(yè)進(jìn)行橫向比較，尤其對購進(jìn)貨物、生產(chǎn)經(jīng)營、市場銷售等流程相類似的企業(yè)參考性更強(qiáng)。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以運(yùn)用行業(yè)指標(biāo)分析工具，設(shè)置行業(yè)風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)，制定動態(tài)的行業(yè)管理指南，深化對中小稅源企業(yè)管理。
零散稅源主要是個體工商戶，在整個稅源體系中所占比重較大。近90%稅務(wù)干部管理零散稅源，而零散稅源收入占總稅收收入比重微乎其微。全國對零散稅源管理有兩種觀點，一種觀點是對零散稅源放棄不管。因為大部分的稅務(wù)干部投入管理，為的是較少的稅收收入，投入產(chǎn)出不配比。同時，從稅收征管角度，個體工商戶由于規(guī)模不一，財務(wù)不健全，征管難度大。另一種觀點是對零散稅源必須要管。因為企業(yè)的納稅意識淡薄，如果對零散稅源放棄不管，中小稅源企業(yè)很可能將收入肢解，以避免納稅義務(wù)。如何對零散稅源的管理，同樣有兩種不同意見，一種是社會化管理，發(fā)揮市場街道的作用，實行委托代征；另一種是自我管理，對零散稅源實行自我管理。對零散稅源要管，但由于其實現(xiàn)的稅收收入規(guī)模小，稅收征管難度大等特點，建議對零散稅源實行自我管理。個體工商戶采取自我申報納稅，自我監(jiān)督的方式，而稅務(wù)機(jī)關(guān)從“保姆式”管理轉(zhuǎn)變?yōu)椤傲鞒淌健惫芾?，通過日常管理與服務(wù)職能為個體工商戶提供咨詢等服務(wù)，促進(jìn)零散稅源自我申報納稅。同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)采用評估與稽查的方式檢驗個體工商戶的納稅遵從度，對逃稅行為加大懲戒力度，提高個體工商戶的納稅水平。
（2）對征收方而言，管理主要體現(xiàn)在職責(zé)的分工和稅務(wù)干部的培養(yǎng)。
按照工作流程和事項，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅源管理職責(zé)劃分為日常管理與服務(wù)、稅源監(jiān)控與評估和稅務(wù)稽查。日常管理與服務(wù)主要體現(xiàn)在稅務(wù)登記、納稅申報、信息采集、涉稅審批、稅款繳納等；稅源監(jiān)控與評估主要體現(xiàn)在稅收分析、稅源監(jiān)控和納稅評估；稅務(wù)稽查主要體現(xiàn)在重大違法案件的檢查與審理。
實行稅源專業(yè)化管理，稅收工作流程發(fā)生變化，稅務(wù)干部工作分工也同時發(fā)生變化。專業(yè)化的管理要求具備專業(yè)化的人才。我國目前稅務(wù)干部全國平均年齡在47歲左右，稅務(wù)干部面臨老齡化現(xiàn)象，并且稅務(wù)干部老中青梯次不合理，很容易出現(xiàn)“斷層”現(xiàn)象，不利于稅收征管的需要。因此要加強(qiáng)對現(xiàn)有稅務(wù)干部的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，建立專業(yè)化的稅源管理團(tuán)隊，培養(yǎng)稅收分析、納稅評估、稅務(wù)稽查、反避稅以及行業(yè)稅源管理的專業(yè)化人才，提高稅務(wù)干部專業(yè)化的崗位技能水平。同時，要建立評價激勵機(jī)制，為專業(yè)化人才的培養(yǎng)創(chuàng)造各方面積極的條件。
（二）實施分級管理
分級管理意味著各個層級實體化的問題。目前，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)層級為：總局、省局、市局、縣（區(qū)）局和分局（所）。目前，總局、省局、市局做政策的制定與指導(dǎo)工作，業(yè)務(wù)主要集中在縣區(qū)局和分局（所），但是在稅源專業(yè)化管理模式之下，各層級將分級承擔(dān)風(fēng)險管理責(zé)任。
重點稅源企業(yè)的管理按照規(guī)模+行業(yè)劃分不同層級，建議分別由總局、省局、市局管理。這種集中的管理模式提出主要是由于稅收征納雙方的情況決定的。從納稅方來看，重點稅源企業(yè)即大企業(yè)一般是集團(tuán)性質(zhì)，跨區(qū)域甚至跨國經(jīng)營，關(guān)聯(lián)交易較多，財務(wù)核算復(fù)雜，涉稅事項多樣化，重點稅源企業(yè)繳納的稅收收入比例占90%以上，原有的屬地化的稅收征管模式已經(jīng)嚴(yán)重不適應(yīng)大企業(yè)的訴求。從征收方來看，由于征納雙方信息的不對稱，重點稅源企業(yè)大部分是總部決策，屬地基層稅務(wù)機(jī)關(guān)無法對大企業(yè)實施有效的監(jiān)管。而在稅收信息化尤其是“金稅三期”情況下，數(shù)據(jù)將實現(xiàn)總局、省局兩級集中，大量信息的高度集中將方便做出有效的決策，規(guī)劃稅收風(fēng)險管理戰(zhàn)略，積極應(yīng)對稅收風(fēng)險，指導(dǎo)和推動基層的工作實踐。另外，對大企業(yè)的管理要充分發(fā)揮稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)動作用，合理劃分專業(yè)管理局和屬地基層局之間責(zé)、權(quán)、利的劃分。條件成熟的情況下，可以建立國稅、地稅大企業(yè)共管機(jī)制，共同提供個性化服務(wù)和實施風(fēng)險監(jiān)控。大企業(yè)稅收管理模式的創(chuàng)新，可以提升對大企業(yè)的服務(wù)與管理水平，促進(jìn)大企業(yè)納稅遵從度的提升。
縣區(qū)局和分局（所）作為基層局，主要負(fù)責(zé)中小稅源的管理和零散稅源的監(jiān)控，同時承擔(dān)重點稅源企業(yè)的屬地性日常管理職責(zé)。
調(diào)整內(nèi)設(shè)部門稅源管理職責(zé)，將稅收風(fēng)險規(guī)劃、分析識別、等級排序、下達(dá)應(yīng)對任務(wù)等職責(zé)整合到相應(yīng)部門，歸口履行上述職能。在堅持現(xiàn)行財稅管理體制的基礎(chǔ)上，將現(xiàn)有按照劃片管戶設(shè)立的稅源管理機(jī)構(gòu)，調(diào)整為按照規(guī)模、行業(yè)、特定業(yè)務(wù)等分類的稅源管理機(jī)構(gòu)，主要從事納稅評估?？茖W(xué)界定稅收管理員職責(zé)，改變目前稅收管理員“分戶到人，各事統(tǒng)管”的管理辦法，設(shè)置日常管理、納稅評估等崗位，實施專業(yè)化管理。
稅源專業(yè)化管理是新形勢下進(jìn)一步強(qiáng)化稅收征管工作的必然舉措，實施分類分級管理，體現(xiàn)稅源管理的專業(yè)化，納稅服務(wù)的專業(yè)化以及稅務(wù)干部培養(yǎng)的專業(yè)化，是稅源精細(xì)化、科學(xué)化管理的重要途徑。正確處理稅收征納雙方的關(guān)系，從我國目前稅收征管現(xiàn)狀著手，以稅源專業(yè)化管理為基礎(chǔ)，實施分類分級管理，促進(jìn)稅收征管質(zhì)量的提高。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：稅收征管智能化；稅收負(fù)擔(dān)；減稅降費；稅務(wù)智能
近年來，減稅降費成為政府工作的重點之一，2019年全國稅收收入同比增長1%，這顯示了減稅降費政策初具成效。但與此同時，這也是首次扭轉(zhuǎn)了我國常年持續(xù)的稅收超經(jīng)濟(jì)增長的局面。由于減稅降費政策的目的在于結(jié)構(gòu)性地減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、激發(fā)市場主體活力，因此在這個背景下，重新討論稅收超經(jīng)濟(jì)增長的原因具有現(xiàn)實意義。稅收從根本上決定于經(jīng)濟(jì)，但現(xiàn)實中稅收直接決定于稅收征管模式，而我國稅收征管模式長期實行“以計劃任務(wù)為中心”的模式（馮海波，2009），即稅務(wù)機(jī)關(guān)以計劃的稅收數(shù)額為目標(biāo)開展征管活動，這使得稅收受到稅收征管水平較大的影響。學(xué)術(shù)界對于宏觀政策和稅收征管模式如何影響企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)也進(jìn)行了廣泛的探討，代表的觀點認(rèn)為稅收計劃的制定，會傳導(dǎo)征管壓力，進(jìn)而影響企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)（薛偉等，2020）?，F(xiàn)有研究文獻(xiàn)從稅收征管機(jī)制層面解釋了如何實現(xiàn)從宏觀到微觀的跨越，但較少文獻(xiàn)從稅收征管的執(zhí)行層面來進(jìn)行討論。本文在現(xiàn)有研究基礎(chǔ)上，界定稅收征管智能化的基本內(nèi)涵，分析稅收征管智能化對企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的影響，為進(jìn)一步推進(jìn)稅收征管智能化發(fā)展提高稅收征管效率、推進(jìn)減稅降費政策提供理論依據(jù)。
一、稅收征管智能化與稅務(wù)智能
稅收征管智能化往往會被等同于人工智能在稅收征管的應(yīng)用來理解，但這兩者存在區(qū)別與聯(lián)系。人工智能最早被構(gòu)思設(shè)計應(yīng)用于商業(yè)智能，其具備數(shù)據(jù)讀取與分析、紅色報警、報表展示等功能，進(jìn)而在稅收征管領(lǐng)域得到應(yīng)用。智能是從大數(shù)據(jù)中獲取有用信息、發(fā)現(xiàn)模式及其變化的能力。而稅務(wù)智能是基于稅收學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計學(xué)等學(xué)科和理論模型，利用數(shù)據(jù)倉庫、OLAP分析、數(shù)據(jù)挖掘和人工智能等技術(shù)，對大量的涉稅數(shù)據(jù)進(jìn)行推理、歸納和演繹分析，深度挖掘有效信息、總結(jié)潛在規(guī)律和經(jīng)驗，從而幫助稅務(wù)部門進(jìn)行稅收征收管理、制定稅收政策和決策的程序系統(tǒng)。稅收征管智能化則是指借助互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、人工智能等相關(guān)技術(shù)，在對大數(shù)據(jù)分析的基礎(chǔ)上，使得包括稅收分析、納稅服務(wù)、風(fēng)險管理、稅務(wù)稽查等在內(nèi)的稅收征管全流程逐步實現(xiàn)電子化、信息化和智能化。稅收征管智能化與稅務(wù)智能的共同之處在于依托以互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和人工智能技術(shù)為核心的計算機(jī)技術(shù)，實現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率的提升、納稅人納稅遵從度的提高。但兩者之間的差別主要在于稅收征管智能化側(cè)重于過程，而稅務(wù)智能更側(cè)重于結(jié)果。隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管水平逐步提高，最終實現(xiàn)稅務(wù)智能的普遍應(yīng)用。
二、稅收征管智能化的發(fā)展歷程
具體來說，稅收征管智能化是分階段發(fā)展和推進(jìn)的，可以劃分為初級階段、中級階段和高級階段。在稅收征管智能化的初級階段，主要任務(wù)是實現(xiàn)申報納稅和涉稅信息、資料、數(shù)據(jù)的無紙化和電子化，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以全面搜集、記錄、儲存、查閱涉稅數(shù)據(jù)，為進(jìn)一步的分析積累大數(shù)據(jù)。在大數(shù)據(jù)作為開展稅收征管的基礎(chǔ)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以借助互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，針對具體實際業(yè)務(wù)設(shè)計供稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人使用的操作平臺，將大量的重復(fù)性、低風(fēng)險、程序化程度高的工作在平臺上完成，逐步實現(xiàn)辦理業(yè)務(wù)的自動化、后臺化、高效化。同時，在稅收征管智能化的中級階段，稅務(wù)機(jī)關(guān)會有意識地運(yùn)用數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，比如在稅收風(fēng)險管理時，稅務(wù)機(jī)關(guān)會根據(jù)實際工作經(jīng)驗構(gòu)建風(fēng)險指標(biāo)體系，以風(fēng)險指標(biāo)體系為主導(dǎo)，計算機(jī)隨機(jī)選取為輔助，開展重點稅務(wù)稽查的選案環(huán)節(jié)。進(jìn)入稅收征管智能化的高級階段的前提條件是人工智能等技術(shù)已經(jīng)較為成熟，專業(yè)人工智能已經(jīng)普及應(yīng)用。稅務(wù)智能會深度挖掘納稅人的涉稅信息背后的行為模式和偏好，針對不同納稅人提供個性化的納稅服務(wù)。另外，稅務(wù)智能會參與到稅源管理工作和決策中，利用大數(shù)據(jù)分析重點企業(yè)、重點行業(yè)和重點地區(qū)的稅收增長和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況，對稅收征管做出預(yù)測、規(guī)劃、判斷和輔助決策。在稅收征管智能化的高級階段，區(qū)塊鏈技術(shù)也得到充分應(yīng)用，首先會實現(xiàn)政府機(jī)關(guān)內(nèi)部的數(shù)據(jù)共享，稅務(wù)智能可以從第三方獲取數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和驗證，比如納稅人在辦理出口退稅時，稅務(wù)智能可以自動調(diào)取、比對海關(guān)部門的報關(guān)數(shù)據(jù)，再次驗證納稅人出口退稅資料的真實性，進(jìn)而防止出現(xiàn)海關(guān)無報關(guān)記錄，而稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行退稅的情況。稅收征管智能化的三個階段按照智能化程度的高低可以進(jìn)行重新劃分，初級階段的智能化程度較低，中級階段的智能化程度有所提高，高級階段的智能化程度達(dá)到較高水平。因此，稅收征管智能化又可以劃分為低智能化階段、半智能化階段和高智能化階段。
三、稅收征管智能化影響企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的理論分析
稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管面臨主要的問題是稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的信息不對稱問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為征稅一方，依法征稅時享有要求納稅人提交準(zhǔn)確納稅資料的權(quán)利，而納稅人須要依法履行納稅申報的義務(wù)。但現(xiàn)實中，納稅人出于降低自身經(jīng)營成本的考慮，往往不會將企業(yè)真實的經(jīng)營狀況和利潤告知稅務(wù)機(jī)關(guān)，甚至通過多列支出、少列收入、虛假申報等方法，作出偷逃稅等違法行為。而稅務(wù)機(jī)關(guān)由于自身技術(shù)條件以及執(zhí)法隊伍規(guī)模的限制，無法對眾多的納稅人逐一進(jìn)行檢查，在實地檢查時，也出現(xiàn)了傳統(tǒng)稅務(wù)檢查方法落后、不能對納稅人納稅申報資料的真實性進(jìn)行獨立驗證等情況。稅收征管智能化可以實現(xiàn)在事前對納稅人經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)管，在事中對納稅人申報資料的真實性進(jìn)行驗證，在事后對納稅人的稅收負(fù)擔(dān)和風(fēng)險進(jìn)行評估管理，這將大大改善征納雙方的信息不對稱問題。稅收征管智能化改善征納雙方信息不對稱后，由于企業(yè)無法繼續(xù)隱瞞收入或者轉(zhuǎn)移利潤，企業(yè)實際承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)將有所提高，同時稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的稅收收入也將有所提高，且提高的幅度隨著稅收征管智能化程度的增加而增加。稅收負(fù)擔(dān)按照承擔(dān)稅負(fù)的主體和范圍的差異，可以劃分為宏觀稅收負(fù)擔(dān)和微觀稅收負(fù)擔(dān)。宏觀稅收負(fù)擔(dān)是一國（地區(qū)）稅收收入與國內(nèi)（地區(qū)）生產(chǎn)總值的比值，而微觀稅收負(fù)擔(dān)是某個企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)與經(jīng)營收入（或銷售收入）的比值。由于企業(yè)是納稅人的主體，所以宏觀稅收負(fù)擔(dān)也可以通過將微觀稅收負(fù)擔(dān)與企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中的占比進(jìn)行加權(quán)平均得到。由于稅收征管智能化的提高將影響所有企業(yè)的微觀稅收負(fù)擔(dān)，而企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中的占比波動較小，因此宏觀稅收負(fù)擔(dān)也會受到稅收征管智能化的影響。由于名義稅率短期內(nèi)不會變動、長期內(nèi)不會大幅變動，因此稅收與經(jīng)濟(jì)之間會保持一個基本固定的比例，進(jìn)行同步增長。但現(xiàn)實中，早期稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管時，因為信息不對稱等原因?qū)е聼o法征收到企業(yè)實際應(yīng)該負(fù)擔(dān)的稅收，往往企業(yè)實際繳納的稅收少于實際應(yīng)該負(fù)擔(dān)的稅收，這形成了早一期與晚一期之間的一個“缺口”。而這個“缺口”會因為稅收征管智能化的逐漸提高而逐步縮小，在這個逐步縮小過程中，稅收征管智能化會給稅收帶來了一個額外增長。這也就可以很好地解釋了常年來稅收超經(jīng)濟(jì)增長的現(xiàn)象。圖2反映了我國2004~2018年稅收收入與GDP的整體變動情況。從圖1中可知，各省平均稅收收入增速常年高于各省平均GDP增速，但在2009年、2015年和2016年這三個年份稅收收入增長率低于GDP增長率。前者是由于受到2008年金融危機(jī)影響，我國實體經(jīng)濟(jì)受到?jīng)_擊，大量企業(yè)營業(yè)收入與利潤下滑，稅收收入明顯減少；而后者則是在2015年《預(yù)算法》出臺后，稅務(wù)機(jī)關(guān)逐步開始放棄以稅收計劃為中心的征管模式，而是逐步加強(qiáng)稅收征管的智能化建設(shè)，因此當(dāng)年的稅收收入有所調(diào)整，進(jìn)而影響稅收收入增速。
本文是在充分肯定新《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》在促進(jìn)依法治稅、規(guī)范征納雙方行為方面的積極作用及重要意義的基礎(chǔ)上，結(jié)合作者從事基層稅收工作多年的實踐經(jīng)驗，就新《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》中存在的不足，以及新《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》在實際執(zhí)行過程中遇到的問題進(jìn)行了論述。文章共分為四個部分，第一部分主要從分析法律條文入手，對稅務(wù)管理、稅務(wù)檢查、法律責(zé)任等幾個方面存在的不足進(jìn)行了分析；第二部分主要提出了新《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》在實際執(zhí)行過程中遇到的問題，重點談到了稅收行政執(zhí)法權(quán)的問題；第三部分對《實施細(xì)則》中關(guān)于對稅務(wù)人的處罰規(guī)定，進(jìn)行了單獨探討，對稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰稅務(wù)人的稅務(wù)行為是否妥當(dāng)提出了質(zhì)疑；在文章的最后部分，作者針對這些不足和問題，就如何完善《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》、妥善解決工作中遇到的問題，提出了幾點個人見解。
《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）自2001年5月1日開始實施，到現(xiàn)在已經(jīng)三年了。新《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》是稅收征收管理的基本法律，它的頒布為稅務(wù)機(jī)關(guān)堅持“依法治稅”、“從嚴(yán)治隊”、“科技加管理”的工作方針提供了制度、機(jī)制和手段的保證。也為深化稅收征管改革、全面做好稅收工作創(chuàng)造了廣闊的空間。
總體上看，新《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》的順利貫徹實施，基本上體現(xiàn)了“加強(qiáng)征管、堵塞漏洞、懲治腐敗、清繳欠稅”的治稅思想要求，對稅收征收管理活動的全過程進(jìn)行了具體規(guī)范，確保了稅收征管措施的合法性、合理性、可行性和前瞻性，對進(jìn)一步推進(jìn)我國稅收工作法制化、現(xiàn)代化的進(jìn)程，加快構(gòu)建稅收征管新格局起到了十分積極的作用。但由于我國納稅對象的多樣性、經(jīng)濟(jì)事務(wù)的復(fù)雜性、新生事物的發(fā)展性、國際環(huán)境的開放性以及其他歷史的和現(xiàn)實的原因，不可避免地給新《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》的施行帶來一些亟待解決的問題。筆者試圖就這些問題加以分析并提出對策，供大家參考和商榷。
一、新《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》中存在的不足
新《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》立足我國的實際，借鑒、參照國外成功的做法和國際慣例，適應(yīng)了不斷發(fā)展的社會主義市場經(jīng)濟(jì)的要求，無論從總體結(jié)構(gòu)、具體內(nèi)容、邏輯關(guān)系等多方面來看，不僅確保了稅法的權(quán)威性、嚴(yán)肅性、統(tǒng)一性和完整性，而且具有結(jié)構(gòu)清楚、語言簡潔、操作便利、責(zé)任明確的特色。但筆者作為一名長期從事稅收征管工作的基層稅務(wù)人員，在結(jié)合工作實際、認(rèn)真學(xué)習(xí)、仔細(xì)推敲整篇法律的過程中，仍發(fā)現(xiàn)了一些有待進(jìn)一步完善的問題。
（一）稅務(wù)登記方面。
1、關(guān)于注銷稅務(wù)登記問題。新征管法第十五條、第十六條規(guī)定了辦理稅務(wù)登記證的范圍、時間，第六十條規(guī)定了違反稅務(wù)登記法規(guī)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。但卻沒有將稅務(wù)登記的申辦、變更、注銷各環(huán)節(jié)在整體上形成一個封閉的鏈條，仍給偷逃稅者留下了可乘之機(jī)。通觀征管法及其細(xì)則，對納稅人辦理注銷稅務(wù)登記重視不夠，雖說法條中也對不按規(guī)定要求注銷稅務(wù)登記做出了進(jìn)行罰款的規(guī)定，但可操作性不強(qiáng)，形同虛設(shè)。從各地征管實踐看，由于新《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》沒有把依法辦理注銷登記作為以后重新進(jìn)行稅務(wù)登記的必備條件，所以有相當(dāng)一部分納稅人（尤其是經(jīng)營規(guī)模較小的）一旦經(jīng)營業(yè)績不佳或發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤消等情況，往往不依法辦理注銷稅務(wù)登記，而是關(guān)門大吉，逃之夭夭。連結(jié)清應(yīng)繳稅款、滯納金、罰款和繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件都無從談起，遑論罰款？現(xiàn)在各級稅務(wù)機(jī)關(guān)存在的大量非正常戶和欠稅就充分說明了問題的嚴(yán)重性。
2、關(guān)于工商登記與稅務(wù)登記銜接問題。新《稅收征管法》第十五條規(guī)定：“工商行政管理機(jī)關(guān)應(yīng)辦理登記注冊、核發(fā)營業(yè)執(zhí)照的情況，定期向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報?！钡@些規(guī)定在實際工作中很難辦到。例如，目前工商行政管理部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)在管理范圍的劃分方面存在著標(biāo)準(zhǔn)不一致的問題?！秾嵤┘?xì)則》第十二條規(guī)定，納稅人應(yīng)向生產(chǎn)經(jīng)營地或納稅義務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記。實際上納稅人雖然大多數(shù)是在其所在的縣（市）、區(qū)工商局領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照，但仍有相當(dāng)一部分納稅人是在市工商局及其所屬的特業(yè)分局、直屬分局、鐵路分局，甚至是省工商局和國家工商總局辦理的工商登記。這就給雙方之間的信息溝通、情況通報帶來了諸多不便，也給稅務(wù)機(jī)關(guān)通過工商登記監(jiān)控稅源帶來了一定的困難。
3、關(guān)于稅務(wù)登記與銀行帳戶登記問題。新征管法第十七條規(guī)定：“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定，持稅務(wù)登記證件，在銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)開立基本存款帳戶和其他存款帳戶，并將其全部帳號向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告?！睂嶋H工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人是否將全部帳號進(jìn)行報告缺乏有效監(jiān)控手段，加之目前金融機(jī)構(gòu)眾多，對個別未按規(guī)定執(zhí)行的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)查找十分困難，不利于控管。
（二）帳薄、憑證管理方面。
1、關(guān)于建帳標(biāo)準(zhǔn)問題?？赡苡捎谌珖?jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，征管法沒有對建帳標(biāo)準(zhǔn)作出具體界定，只是籠統(tǒng)地規(guī)定“規(guī)模小”、“確無建帳能力”可以不建帳，這種模糊的概念給稅務(wù)人員實際操作帶來諸多不便。或許有人會認(rèn)為，模糊規(guī)定給了稅務(wù)機(jī)關(guān)實際操作中更大的靈活性，殊不知，這恰恰給了別有用心的納稅人以可乘之機(jī)。因為，按照國際慣例，法律只是規(guī)定“不準(zhǔn)干什么”，法律只要沒有明確規(guī)定不準(zhǔn)干的事，大家都可以做，即我們通常所說的“法無明文規(guī)定不為過”。由此可以推知，你既然沒有明確規(guī)定不建帳的標(biāo)準(zhǔn)，我不建帳亦不為過。
2、關(guān)于發(fā)票保證金問題。原征管法實施細(xì)則規(guī)定，外來臨時經(jīng)營建筑安裝的企業(yè)，如果需要在施工地購買發(fā)票，施工地稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對其收取一定數(shù)量的發(fā)票保證金。但在新法及細(xì)則中對此卻只字未提，造成了“收取發(fā)票保證金”這一最有效的發(fā)票管理手段處于一種十分尷尬的境地。再者，部分經(jīng)營規(guī)模小的納稅人，生產(chǎn)經(jīng)營很不穩(wěn)定，變動頻繁。不收取一定數(shù)量的發(fā)票保證金，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對其發(fā)票領(lǐng)、用、存情況實施有效監(jiān)控。如果不批準(zhǔn)其發(fā)票領(lǐng)購申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)又要面臨“行政不作為”的指控。
（三）納稅申報方面。
1、納稅申報是界定納稅人法律責(zé)任的重要依據(jù)，但在新《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》的納稅申報章節(jié)仍然未對“最后申報”、“稽查前申報”做出明確規(guī)定，形成與國際慣例的脫節(jié)。按照國際慣例：凡未實行查帳征收的納稅人均應(yīng)在一個公歷年度結(jié)束后在一定期限內(nèi)進(jìn)行最后納稅申報；所有納稅人在接到稅務(wù)稽查通知書后應(yīng)立即進(jìn)行稽查前申報。這種規(guī)定對稅收法律責(zé)任的界定無疑是具有重要意義的。稅務(wù)稽查部門曾經(jīng)遇到過這樣的事情，個別納稅人在稅務(wù)稽查即將結(jié)案時，突然要求補(bǔ)繳所欠稅款，以逃避罰款的法律責(zé)任。由于《稅收征管法》未對“稽查前申報”做出明確明確，導(dǎo)致了界定稅收法律責(zé)任的界限模糊。
2、新《稅收征管法》第二十六條明確規(guī)定了納稅申報方式包括：直接申報、郵寄申報、數(shù)據(jù)電文申報以及其他申報方式?！秾嵤┘?xì)則》第三十一條也對郵寄申報方式的實際申報日期的確定做出了明確規(guī)定，但未對數(shù)據(jù)電文申報方式的法律地位加以明確。稅務(wù)機(jī)關(guān)對采取數(shù)據(jù)電文申報方式的納稅人，如何確定實際申報日期、界定法律責(zé)任沒有一個明確的標(biāo)準(zhǔn)。
（四）稅款征收方面。
關(guān)于稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行的適用范圍問題。《稅收征管法》第三十七、三十八、四十條規(guī)定，只能對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人采取稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行措施。對非從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人取得應(yīng)稅收入但未按規(guī)定繳納的稅款，如何采取稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行措施卻沒有做出任何規(guī)定。隨著知識經(jīng)濟(jì)、信息經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，憑借專利權(quán)、著作權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)獲得高收入以及高薪、食利階層的人會越來越多，對這類納稅人的收入如果不能采取有效的強(qiáng)制措施，稅收收入大量流失的局面不可避免，稅收執(zhí)法的剛性被弱化，公平性也無從體現(xiàn)。
（五）稅務(wù)檢查方面。
1、在目前國、地稅機(jī)構(gòu)分設(shè)情況下，兩家稅務(wù)機(jī)關(guān)對同一納稅人檢查時各自為政，對檢查發(fā)現(xiàn)的問題不相互通報，由于新《稅收征管法》沒有對此進(jìn)行規(guī)范，造成各查各自所管稅收，對不屬于自己所管轄范圍的稅收違法行為不管不問、聽之任之，稽查效率低的問題在所難免。從某種意義上來說，這也是稅務(wù)稽查資源的浪費。
2、《稅收征管法》第五十七條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行稅務(wù)檢查時，有關(guān)單位有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實提供有關(guān)資料及證明材料?！钡珔s沒有明確違反這一規(guī)定的處罰措施，造成此條規(guī)定形同虛設(shè)。這也是有關(guān)單位特別是一些行政主管單位不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查現(xiàn)象普遍存在的根本原因。試想，同是行政機(jī)關(guān)，又沒有法律責(zé)任的約束，這些行政機(jī)關(guān)為什么要服從稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求？
（六）法律責(zé)任方面。
1、《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：納稅人偷稅（包括扣繳義務(wù)人不繳或少繳已扣、已收稅款）構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任，即應(yīng)按照《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）處理。我們通過分析刑法，不難發(fā)現(xiàn)《刑法》第二百零一條在規(guī)定對偷稅如何處理上存在著瑕疵：它對偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10%以上不滿30％，并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，以及偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30％以上，并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的偷稅行為如何處罰做出了明確規(guī)定。但對偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10%以上不滿30％，偷稅數(shù)額在10萬元以上的偷稅行為以及偷稅額占應(yīng)納稅額30％以上但偷稅數(shù)額在10萬元以下的偷稅行為沒有規(guī)定如何處罰。這實際上也是征管法存在的一個大漏洞。同時，《稅收征管法》規(guī)定的偷稅概念僅僅列舉了四種情形，在目前經(jīng)濟(jì)形式多樣化的情況下，不足以囊括不法之徒已經(jīng)采取或準(zhǔn)備采用的各種偷稅手段，形成了法律上的空白，不利于有效打擊涉稅違法犯罪活動。另外在涉稅違法案件的移送環(huán)節(jié)的時間要求上《稅收征管法》也沒有統(tǒng)一規(guī)定，不利于及時有效地打擊涉稅違法犯罪活動。
2、征管法第七十三條對銀行或金融機(jī)構(gòu)不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)造成稅款流失的行為處罰偏輕。對于我們現(xiàn)在這樣一個大流通的社會，對銀行或金融機(jī)構(gòu)處以10萬元以上50萬元以下的罰款，特別是對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人僅處1000元以上10000元以下的罰款，顯然是不足以對其構(gòu)成威懾的。
二、新《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》執(zhí)行中遇到的難題
如果說新征管法在立法上存在一些問題的話，那么各級稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員在執(zhí)行征管法中遇到和存在的問題就更是五花八門了。主要有以下幾個方面：
（一）各級政府的干預(yù)?！抖愂照鞴芊ā返谖鍡l規(guī)定：“地方各級人民政府應(yīng)當(dāng)支持稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”、“稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，任何單位和個人不得阻擾”。但事實上是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中遇到的最大的阻力就是來自各級政府對稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政干預(yù)。首先，有些政府不是從實際出發(fā)，而是根據(jù)“需要”確定稅收收入目標(biāo)。稅務(wù)機(jī)關(guān)稍加解釋，就以“要講政治、要服從大局”為由，“說服”稅務(wù)機(jī)關(guān)接受不切實際的收入目標(biāo)。稅務(wù)機(jī)關(guān)稍有怠慢，政府要求換人的“意見”便提到了上級稅務(wù)機(jī)關(guān)。如此年復(fù)一年，稅收任務(wù)不斷加碼的現(xiàn)象屢見不鮮。其次，有些政府插手具體征管事務(wù)，干預(yù)稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為。如某縣稅務(wù)機(jī)關(guān)對一個企業(yè)進(jìn)行正常的稅務(wù)稽查，當(dāng)?shù)卣阋苑龀纸?jīng)濟(jì)發(fā)展的名義責(zé)令稅務(wù)機(jī)關(guān)停止檢查，稅務(wù)機(jī)關(guān)如拒不執(zhí)行或稍有遲疑，在行風(fēng)評議中就將面臨尷尬的境地。第三，政府以消極的態(tài)度對待支持稅務(wù)機(jī)關(guān)工作，表面上給于承諾，實際上卻是無所作為。
（二）有關(guān)部門的掣肘。征管法第五條規(guī)定：“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)?！痹趯嶋H工作中，有個別單位從自己的團(tuán)體利益出發(fā)，不但不支持稅務(wù)工作，反而給稅務(wù)工作制造麻煩。一是某些銀行或其他金融機(jī)構(gòu)拒不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查納稅人存款帳戶或拒不執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)凍結(jié)納稅人帳戶和扣繳稅款的決定，甚至通風(fēng)報信，幫助納稅人轉(zhuǎn)移存款，導(dǎo)致稅款流失。二是某些行業(yè)主管部門，更是以企業(yè)的保護(hù)者的面孔出面，直接干預(yù)稅收工作。如某煤炭局，以其下屬某煤礦生產(chǎn)經(jīng)營困難為名阻止企業(yè)繳稅。更為惡劣的是，在得知稅務(wù)機(jī)關(guān)要采取強(qiáng)制執(zhí)行措施扣繳該煤礦的稅款后，竟然組織工人到市政府鬧事，在當(dāng)?shù)卦斐闪藰O壞的影響。三是某些部門利用稅收政策賦予的權(quán)力，不是積極配合稅務(wù)部門的征收管理工作，而是把一些明顯不符合政策的納稅人認(rèn)定為應(yīng)享受稅收優(yōu)惠政策的范圍，給稅務(wù)機(jī)關(guān)正確執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策帶來諸多不便。
（三）稅務(wù)部門的過失。應(yīng)該承認(rèn)，絕大多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員是能夠做到依法辦事的，但也有個別稅務(wù)人員由于種種原因，不能認(rèn)真執(zhí)行征管法。一是責(zé)任心不強(qiáng)。如征管法第三十一條規(guī)定，延期繳納稅款審批權(quán)在省一級稅務(wù)機(jī)關(guān)。但有些基層稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員怕麻煩、圖省事，干脆讓企業(yè)以欠稅的名義不交稅款。二是好心做錯事。征管法第二十八條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)不得提前征收、延緩征收稅款”。而在現(xiàn)實中，有些稅務(wù)部門為了做到稅收收入均衡入庫，都或多或少地存在有意保留稅源的情況。這種做法雖然在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部不是秘密，而且在控制稅收收入進(jìn)度方面很有成效，但畢竟是有悖于征管法規(guī)的。三是部分稅務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)低。新征管法實施以來，各級稅收機(jī)關(guān)都下大功夫進(jìn)行了宣傳、培訓(xùn)工作。但至今仍有一部分稅務(wù)人員沒有掌握本崗位應(yīng)知的業(yè)務(wù)內(nèi)容和應(yīng)會的專業(yè)技能，從而造成實際工作中執(zhí)法的偏差。
（四）納稅人的阻力。從某種意義上講，偷、逃、抗、騙稅者對付稅務(wù)機(jī)關(guān)打的是一場“群眾戰(zhàn)爭”。全國稅務(wù)系統(tǒng)充其量有二百萬稅務(wù)人員，他們面對著數(shù)以億計的納稅人，已是眾寡懸殊。何況納稅人中不熟悉稅收法律、法規(guī)者居多，這已經(jīng)給稅收征管工作帶來了相當(dāng)?shù)碾y度。更何況少數(shù)不法之徒創(chuàng)造了多不勝數(shù)的對付稅務(wù)機(jī)關(guān)的邪門歪道。他們利用征管法中的一些條款，采用拖、賴、吵、誣、跑甚至使用暴力威脅等方法，阻撓《稅收征管法》的貫徹實施。通常情況下，這些納稅人采取生產(chǎn)經(jīng)營不辦證、財務(wù)收支不建帳（或是建假帳、建兩套帳，隱匿真帳、顯示假帳）、取得收入不申報等方法以達(dá)到不繳或少繳應(yīng)納稅款的目的。而且手段狡猾、行為詭譎，給負(fù)有舉證責(zé)任的稅務(wù)機(jī)關(guān)正確執(zhí)行征管法造成了諸多困難。
（五）執(zhí)法范圍不明確，稅務(wù)處罰執(zhí)行難?！抖愂照鞴芊ā返谄呤龡l、《實施細(xì)則》第九十二、九十五、九十八條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對下列有關(guān)單位和人員進(jìn)行行政處罰：
1、拒不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查納稅人帳戶、拒絕執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的凍結(jié)存款或扣繳稅款決定的銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)和直接負(fù)責(zé)的主管人員、其他責(zé)任人員，以及未依照《稅收征管法》規(guī)定在納稅人帳戶中登錄稅務(wù)登記證件號碼，或者未按規(guī)定在納稅人的稅務(wù)登記證件中登錄其帳戶帳號的銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)；
2、拒絕配合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查納稅人托運(yùn)、郵寄應(yīng)納稅商品、貨物或者其他財產(chǎn)的有關(guān)單據(jù)、憑證和有關(guān)資料的車站、碼頭、機(jī)場、郵政企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)；
3、違反稅收法律、法規(guī)進(jìn)行稅務(wù)，造成納稅人未繳或少繳稅款的中介機(jī)構(gòu)。
但在實際工作中，往往存在著稅務(wù)機(jī)關(guān)實施檢查的納稅人與其開戶銀行或其他金融機(jī)構(gòu)、托運(yùn)或郵寄貨物的車站等企業(yè)以及其委托的中介機(jī)構(gòu)并不屬于同一個主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，有些甚至不在同一個省、市?！抖愂照鞴芊ā芳捌洹秾嵤┘?xì)則》對基層稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員行政執(zhí)法權(quán)的適用范圍并沒有做出明確規(guī)定。按照目前行政執(zhí)法的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)人員從事行政執(zhí)法時必須持有《行政執(zhí)法證》，該證件標(biāo)明的執(zhí)法范圍都是以其所在的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管范圍為準(zhǔn)的。而基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管范圍又有明確的劃分，通常采用屬地原則，其征管范圍不超出所在的縣（市）、區(qū)地界。因此，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)不具備對其征管范圍以外的納稅人或其他相對人的行政執(zhí)法權(quán)，不能按照《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》對這些單位和人員進(jìn)行稅務(wù)處罰。
三、對《實施細(xì)則》的一點質(zhì)疑
《實施細(xì)則》第九十八條規(guī)定：“稅務(wù)人違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金外，對稅務(wù)人處納稅人未繳、少繳稅款50%以上3倍以下罰款?！边@條規(guī)定是否恰當(dāng)，筆者認(rèn)為有商榷之必要。
（一）稅務(wù)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的法律關(guān)系。稅務(wù)人從事稅務(wù)取得的中介服務(wù)收入應(yīng)照章納稅，其作為納稅人是稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政相對人，與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間屬于行政法律關(guān)系。新《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》中，沒有把稅務(wù)人的稅務(wù)行為列入稅務(wù)管理的范圍。所以筆者認(rèn)為，稅務(wù)人的稅務(wù)行為應(yīng)屬于《中華人民共和國民法通則》（以下簡稱《民法通則》）的調(diào)整范疇。稅務(wù)人與委托人（即納稅人、被人，下同）之間無疑是民事法律關(guān)系。
（二）稅務(wù)人違反稅收法律、行政法規(guī)造成納稅人未繳、少繳稅款的責(zé)任追究。納稅人未繳或少繳稅款是一個涉及《稅收征管法》的問題。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照《稅收征管法》規(guī)定對納稅人不繳或少繳稅款的行為進(jìn)行處罰（而不論其是否委托人進(jìn)行稅務(wù)）。其次，按照《民法通則》第六十三條“被人對人的行為承擔(dān)民事責(zé)任”的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)依法對納稅人給予處罰。而委托人（納稅人）在受到處罰后，應(yīng)按照《民法通則》的以下幾點規(guī)定與稅務(wù)人劃分過錯責(zé)任：
1、按照《民法通則》第六十六條第一款規(guī)定，沒有權(quán)，超越權(quán)或權(quán)終止后的行為，未經(jīng)被人追認(rèn)的，由行為人承擔(dān)民事責(zé)任。稅務(wù)人的行為如果屬于這種情況，即為越權(quán)，承擔(dān)民事責(zé)任是毫無疑問的；
2、按照《民法通則》第六十六條第二款規(guī)定，人不履行職責(zé)而給被人造成損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。稅務(wù)人違反稅收法律、法規(guī)進(jìn)行，造成委托人未繳、少繳稅款給委托人造成了損害，是嚴(yán)重的失職行為，按本條規(guī)定也應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任；
3、按照《民法通則》第六十七條規(guī)定，人知道被委托的事項違法仍然進(jìn)行活動的，或者被人知道人的行為違法不表示反對的，由被人和人負(fù)連帶責(zé)任。稅務(wù)人在這種情況下的行為屬于違法，如果由此致使委托人未繳、少繳稅款而受到處罰，由稅務(wù)人與委托人負(fù)連帶責(zé)任是合情、合理、合法的。
（三）幾點疑問
1、稅務(wù)人違反稅收法律、行政法規(guī)造成委托人未繳、少繳稅款是否應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)對委托人依《征管法》規(guī)定進(jìn)行處罰？
2、委托人受到稅務(wù)行政處罰后，是否應(yīng)按《民法通則》與其稅務(wù)人劃分責(zé)任以明確罰款的最終承擔(dān)人？
3、稅務(wù)如按《實施細(xì)則》第九十八條受到處罰后，是否對其委托人免于處罰？（從征管法及其細(xì)則看無此規(guī)定）
4、如果委托人不能免于處罰，其必然依《民法通則》對其稅務(wù)人追究責(zé)任，稅務(wù)人將面臨雙重處罰，這樣是否合理？
四、解決問題的對策
面對我們所處的環(huán)境，針對工作中出現(xiàn)的問題，今后如何完善稅收法律制度，促進(jìn)依法治稅，筆者結(jié)合多年的基層稅務(wù)工作經(jīng)驗，提出以下幾點建議：
（一）確立正確的立法指導(dǎo)思想。稅收征管法解決的是稅收征管問題，其指導(dǎo)思想應(yīng)該是如何保證稅收征管行為的順利實施。至于如何保護(hù)好納稅人的合法權(quán)益、如何規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員的行為，應(yīng)通過制定相應(yīng)的“納稅人權(quán)利保護(hù)法”、“稅務(wù)人員行為規(guī)范”來加以調(diào)整。
（二）適當(dāng)擴(kuò)大基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法權(quán)限，建立健全完善的稅務(wù)行政執(zhí)法體系。應(yīng)明確規(guī)定，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人實施稅務(wù)檢查或采取強(qiáng)制措施時，對與該納稅人違法行為有直接關(guān)聯(lián)的，或者采取違法手段阻撓稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的單位和人員，無論其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是哪個，實施檢查的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)都具有對其進(jìn)行稅務(wù)行政處罰的權(quán)限。同時在全國稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部制定一套行之有效的情報交換制度，明確規(guī)定基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到其他稅務(wù)機(jī)關(guān)已查實的本轄區(qū)內(nèi)納稅人違反稅收法律、法規(guī)的證據(jù)后，可以直接對其進(jìn)行行政處罰，不必在調(diào)查取證，并將結(jié)果及時反饋有關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)。另外，為了加大打擊涉稅犯罪的力度，增強(qiáng)稅收執(zhí)法剛性，應(yīng)參照海關(guān)與公安聯(lián)合成立機(jī)構(gòu)打擊走私犯罪的模式，成立相應(yīng)的稅務(wù)警察機(jī)構(gòu)。
（三）建立呈鏈條狀的稅收征管體制。首先是稅收政策的完善，逐步確立以個人所得稅為主體稅種的稅收收入體系。明確個人所得稅對所有人的所有收入進(jìn)行征稅，同時鼓勵個人消費時向經(jīng)營者索取發(fā)票，并允許其將所有的合法支出進(jìn)行扣除。這樣，下線消費者就對上線經(jīng)營者構(gòu)成了一個完整的監(jiān)督體系，經(jīng)營者的收入將一目了然，無法隱匿。其次是改進(jìn)征管制度的，提高征管工作科技含量，加強(qiáng)稅務(wù)信息化建設(shè)，建立健全稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他部門的信息共享制度。將納稅人的身份證號作為辦理工商注冊和稅務(wù)登記的必要條件，無論納稅人到哪里經(jīng)營，只要有欠稅或因違反稅收法律、法規(guī)被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰而拒不接受的記錄，在其重新經(jīng)營辦理工商注冊和稅務(wù)登記時，將受到嚴(yán)格限制。
（四）改進(jìn)稅務(wù)部門的收入指令制。要逐步取消某些不切實際的數(shù)字目標(biāo)，把對稅收收入的考核改為按GDP增長幅度考核。只有這樣才能真正做到“依法征稅，應(yīng)收盡收，不收過頭稅”。
（五）明確稅務(wù)人員的責(zé)任。要制定一系列的責(zé)任追究制，明確提出辭退稅務(wù)部門失職人員的標(biāo)準(zhǔn)，建立一套可行的稅務(wù)人員定期輪訓(xùn)制度。以督促、幫助稅務(wù)人員加強(qiáng)學(xué)習(xí)、更新知識、樹立新理念、提高素質(zhì)、增強(qiáng)責(zé)任心。
（六）建立一套納稅信譽(yù)等級評定制度，提高納稅人依法納稅意識，鼓勵其誠信納稅。由國、地稅機(jī)關(guān)聯(lián)合對納稅人遵守和履行稅收法律、法規(guī)以及財務(wù)會計制度的情況進(jìn)行考核評定，并充分參考工商、銀行、技術(shù)監(jiān)督、司法、海關(guān)等部門對納稅人其他社會信譽(yù)的綜合評價，將納稅人的納稅信譽(yù)劃分為若干個不同的等級，根據(jù)等級的不同，對納稅人實行分類管理。對納稅信譽(yù)高的納稅人，可以在不違反稅收法律、法規(guī)的前提下，給予適當(dāng)?shù)膬?yōu)惠。例如：營業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記內(nèi)容未發(fā)生變化的，稅務(wù)登記免予年檢；無被舉報以及相關(guān)部門提請稽查的，可以連續(xù)兩年（或更長時間）內(nèi)免予稅務(wù)稽查。對納稅信譽(yù)低的納稅人則要列入重點監(jiān)控、重點檢查的范圍，并取消其參加納稅先進(jìn)單位或個人評比的資格。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將納稅人的納稅信譽(yù)等級向社會公告。
（七）制定配套措施，完善稅收法律體系。針對新《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》存在的不足和執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，以及當(dāng)前稅收征管的薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)及時對新《稅收征管法》及其《實施細(xì)則》進(jìn)行修訂完善，并加強(qiáng)與其他部門的協(xié)作，有針對性的制定相關(guān)的配套措施。例如：阻止欠稅納稅人出境制度、稅務(wù)登記管理制度、扣繳義務(wù)人登記制度等等。只有這樣，才能使新《稅收征管法》對規(guī)范社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序的作用得以充分發(fā)揮。
參考文獻(xiàn)：
1、國家稅務(wù)總局征收管理司，《新稅收征管法極其實施細(xì)則釋義》，中國稅務(wù)出版社，2002年9月第1版；
2、王杰，《稅法新論》，工商出版社，2002年版第一版；
關(guān)鍵詞：稅收征管模式 地方稅收征管 對策建議
一、長寧縣地方稅務(wù)局機(jī)構(gòu)設(shè)置及其職能劃分
長寧縣地方稅務(wù)局是一個縣級地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)，成立于1994年9月，現(xiàn)有5股2室和8個基層單位，具體劃分了征管科、稽查科、計會科、稅政科、辦公室。其主要職能是負(fù)責(zé)稅務(wù)稽查法律法規(guī)、規(guī)范性文件的貫徹實施工作；負(fù)責(zé)稅務(wù)稽查規(guī)章制度建設(shè)和實施工作；負(fù)責(zé)稽查案源管理，承辦縣局稅務(wù)案件舉報中心工作；負(fù)責(zé)縣局稅務(wù)案件立案、檢查、預(yù)審。該單位主要負(fù)責(zé)全縣5545戶企事業(yè)單位、個體工商戶的地方稅收征收管理，擔(dān)負(fù)著全縣范圍內(nèi)的的征收管理和稽查工作。
二、長寧縣地方稅務(wù)局征管改革舉措和成效
長寧縣地方稅務(wù)局自成立以來，不斷結(jié)合地方實際情況，在積極創(chuàng)新征收管理模式方面，作出了不少努力和探索。主要包括：
一是建立辦稅服務(wù)大廳。長寧縣地稅局各所現(xiàn)均已建成了功能齊全的辦稅服務(wù)廳，負(fù)責(zé)全縣的稅務(wù)登記、納稅申報、稅款征收、發(fā)票領(lǐng)購開具、政策咨詢、宣傳資料發(fā)放等工作，納稅人在辦稅服務(wù)大廳就可以辦理數(shù)項納稅事宜。
二是征管責(zé)任體系建設(shè)。根據(jù)宜賓市地稅局的統(tǒng)一部署，長寧縣地稅局先后制定了《長寧縣地方稅務(wù)局全員崗責(zé)體系實施細(xì)則》。在《細(xì)則》中提出如何建立科學(xué)的崗位職責(zé)劃分體系，明確了工作職責(zé)，嚴(yán)格界定征管范圍，理順了工作關(guān)系。
三、長寧縣地方稅務(wù)局現(xiàn)行征管模式存在的問題
長寧縣地稅局現(xiàn)行的稅收征管模式是隨著客觀經(jīng)濟(jì)稅收環(huán)境的變遷和稅制改革的不斷深入而形成的。稅收征管是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行稅務(wù)管理活動的核心，實際征管工作中存在的問題日益突出，將逐漸成為制約稅收征管整體效率提高的瓶頸。總的來說，長寧縣地稅局現(xiàn)行稅收征管模式主要存在以下幾個問題：
1、重任務(wù)輕征管的稅收考評體制存在弊端
我國稅收收入計劃的制定是很不規(guī)范的，尚未形成一套制定和執(zhí)行收入計劃的法定程序，往往是根據(jù)財政支出的多少決定，而且由于省級以下地稅部門要接受上級稅務(wù)機(jī)關(guān)和地方政府的雙重領(lǐng)導(dǎo)，基層地方稅務(wù)系統(tǒng)往往還必須執(zhí)行兩套收入計劃，造成稅收收入計劃與稅收實際狀況的嚴(yán)重脫節(jié)。
目前，上級領(lǐng)導(dǎo)部門對長寧縣稅收征管工作的考核主要依據(jù)是否完成了全年稅收收入計劃，致使當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)重收入而輕征管。每年宜賓市地稅局給長寧縣制定的增長任務(wù)是13%左右，而長寧縣政府由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展和預(yù)算支出壓力增大等多方面的原因，每年提出的增長任務(wù)都在17%以上。為了完成指令性計劃，地稅部門也只有千方百計按計劃進(jìn)行征收。
2、信息化建設(shè)程度較低
雖然長寧縣地稅局已經(jīng)開始使用征管系統(tǒng)2.0，但在實際工作中，計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的依托作用沒有得到很好發(fā)揮，甚至可能制約征管改革的深入進(jìn)行。主要原因是：（1）征管軟件發(fā)展不夠成熟。目前，長寧縣地稅局的稅收征管工作主要是基于征管系統(tǒng)2.0進(jìn)行的操作。由于該軟件功能開發(fā)不夠全面，地方稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部分信息無法共享，致使工作效率低下；（2）盲目進(jìn)行信息化建設(shè)投入。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)缺乏事前規(guī)劃，盲目對信息化建設(shè)進(jìn)行巨大投入，忽視了征管質(zhì)量與基礎(chǔ)環(huán)境建設(shè)。稅務(wù)人員系統(tǒng)操作能力較低。
四、長寧縣地方稅務(wù)局稅收征管模式改革建議
1、建立科學(xué)的稅收評價指標(biāo)體系
要解決長寧縣稅收征管目標(biāo)“唯收入中心論”的錯位問題，應(yīng)該把對稅收征管工作考核的重點放在是否依法實施稅收征管、是否做到應(yīng)收盡收和是否有效促使納稅人依法納稅等方面。在目前的財政體制下，徹底摒棄稅收計劃任務(wù)的考核是不現(xiàn)實的，收入計劃考核還是應(yīng)該作為稅收指標(biāo)考核體系中的一個重要方面。
科學(xué)嚴(yán)密的考核體系是強(qiáng)化征管質(zhì)量考核，實現(xiàn)有效征管效率的必要保證。在重視稅收收入計劃考核指標(biāo)的同時，考慮建立一個科學(xué)的征管評價指標(biāo)體系，通過多個指標(biāo)綜合對征收工作質(zhì)量進(jìn)行評價。
2、加強(qiáng)信息化建設(shè)，重點是建立人機(jī)結(jié)合的信息化管理體系
作為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)，長寧縣地稅局要配合總局關(guān)于信息化建設(shè)的整體規(guī)劃，與上級部門聯(lián)手協(xié)調(diào)做好以下工作：一是按照納稅申報一窗式、納稅資料管理一戶式的要求逐步整合現(xiàn)有的稅收征管軟件，將征收系統(tǒng)2.0中的房地產(chǎn)、建安行業(yè)開票系統(tǒng)與稅源管理系統(tǒng)、貨物運(yùn)輸發(fā)票開票系統(tǒng)的信息資源互通共享，實現(xiàn)征管工作各環(huán)節(jié)在信息化支撐條件下的相互銜接，從而減少基層工作人員對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)重復(fù)錄入的工作，并且可以使信息在整個系統(tǒng)內(nèi)部快速流動，易于查詢、交換和反饋；二是做好跨部門間的溝通協(xié)調(diào)，如以登記信息交換為基礎(chǔ)，構(gòu)建登記信息的電子信息交換平臺，做好與長寧縣國稅、工商、技術(shù)監(jiān)督部門之間的稅務(wù)登記信息、工商登記信息、企業(yè)組織機(jī)構(gòu)代碼信息的相互交換，借助信息化網(wǎng)絡(luò)，實現(xiàn)最大程度的數(shù)據(jù)共享利用，擺脫“信息孤島”。
參考文獻(xiàn)：
按照范圍劃分，稅收秩序可劃分為內(nèi)部秩序和外部秩序。內(nèi)部秩序主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在履行職責(zé)過程中應(yīng)該遵守的各類行為規(guī)范的總稱，更主要的表現(xiàn)為征稅行為。與之相對應(yīng)，外部秩序則是指納稅人、相關(guān)利益集團(tuán)乃至地方政府在稅收領(lǐng)域的各類行為規(guī)范的總稱，更主要的表現(xiàn)為納稅行為。
當(dāng)前，各地稅務(wù)部門在開展整頓和規(guī)范稅收秩序工作時，一般都把查處偷騙稅，即整頓外部秩序作為集中整治的重點，這并無不妥，在一定時期內(nèi)確實能夠狠狠打擊極少數(shù)不法分子的囂張氣焰，對于培養(yǎng)守法納稅意識、凈化稅收環(huán)境的確很有好處。但筆者認(rèn)為，整頓和規(guī)范稅收秩序并不僅僅是一項暫時性、突擊性的任務(wù)，若站在更高的層次上來看待這個問題，整治內(nèi)部秩序才是立足長遠(yuǎn)、糾治根本的良方。
首先，整治內(nèi)部秩序是整頓和規(guī)范稅收秩序的一個主要方面。稅務(wù)機(jī)關(guān)既是稅收秩序框架的設(shè)計者，又是稅收秩序的維護(hù)者，其自身行為是否規(guī)范、運(yùn)作是否有效直接影響稅收秩序好壞。
其次，整治內(nèi)部秩序是抓好基層稅收工作的根本。為抓好基層稅收工作，國家稅務(wù)總局從隊伍建設(shè)、組織收入兩方面提出了“帶好隊，收好稅”的總體工作方針，落實這一方針的基本前提條件就是要有一個良好的內(nèi)部秩序作保障。很難設(shè)想，一個秩序混亂、管理松懈的單位能夠?qū)崿F(xiàn)隊伍穩(wěn)定、稅收收入持續(xù)增長的目的。
再次，內(nèi)部秩序混亂是當(dāng)前稅收領(lǐng)域違法犯罪的主要誘因。從近幾年發(fā)生的一些案件尤其是在全國造成重大影響的大案要案來看，一個共同的特征就是內(nèi)部秩序混亂。具體表現(xiàn)為：案發(fā)地基層稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理無序，征管職責(zé)不清，各項制度形同虛設(shè)，稅務(wù)人員與不法分子內(nèi)外勾結(jié)。如某重大稅案，若沒有多名稅務(wù)人員為不法分子虛開發(fā)票提供種種便利，不法分子絕不可能越過層層“關(guān)卡”輕易得手，也就不可能造成國家巨額稅款的流失。因此，要打擊外部稅收違法犯罪行為，必須整治內(nèi)部秩序。
最后，稅收與經(jīng)濟(jì)息息相關(guān)，稅收征管效率高低也直接影響到企業(yè)發(fā)展和宏觀調(diào)控職能的實現(xiàn)。目前，隨著一些涉稅案件的曝光，反映出部分基層稅收單位管理漏洞大、人員素質(zhì)差、征管機(jī)制不協(xié)調(diào)等諸多問題，稅收內(nèi)部秩序的不穩(wěn)定性已暴露無遺，已經(jīng)到了非整改不可的時候。因此，若能抓住當(dāng)前契機(jī)，從大力整治內(nèi)部秩序入手，必能帶動以深化征管體制改革、提升管理效率、提高人員素質(zhì)為主要內(nèi)容的各項稅收工作，從而起到“牽一發(fā)而動全身”的積極作用。
二、建立法治和高效的稅收征管體系
稅收工作的基礎(chǔ)就是征管，它既是組織稅收收入、反映征納關(guān)系、傳遞宏觀調(diào)控意圖的重要途徑，也是形成內(nèi)部秩序的基石。內(nèi)部秩序只是對稅收工作結(jié)果的一種狀態(tài)展現(xiàn)，能否達(dá)到其既定目標(biāo)，關(guān)鍵還是要通過稅收征管體系來實現(xiàn)。內(nèi)部秩序與征管體系的關(guān)系滿足“黑箱理論”的原理，內(nèi)部秩序最終體現(xiàn)為一種“輸出”，至于這種“輸出”是井然有序還是雜亂無章，起決定性作用的還是征管體系這個“輸入”變量?？梢哉f，內(nèi)部秩序的全貌就體現(xiàn)在稅收征管體系上。
（一）、既然內(nèi)部秩序好壞在很大程度上是由稅收征管體系所決定，那么，什么樣的稅收征管體系才能形成良好內(nèi)部秩序呢？筆者認(rèn)為，要達(dá)到這一要求，稅收征管體系必須達(dá)到兩個目標(biāo)：法治、高效。這是由內(nèi)部秩序的基本特征所決定的。
（二）法治。良好內(nèi)部秩序的一個基本特征就是行為邊界清晰規(guī)范，不僅要有嚴(yán)格的職責(zé)限定，而且要有一個明確的活動范圍，大到行為主體、小到單個的行為人都只能依照授權(quán)在規(guī)定的范圍內(nèi)活動。這種行為邊界延伸到稅收征管體系，則集中體現(xiàn)為一種法治思想。具體而言，就是要在稅收征管中強(qiáng)化法治權(quán)威，弱化人治權(quán)威，表現(xiàn)為三種作用：一是遵循作用。日管活動絕不是靠獨立個體的意志進(jìn)行，而只能在稅收及相關(guān)法律所構(gòu)造的空間內(nèi)依律行事。二是判定作用。即判定具體稅收征管行為是否合理必須以法治作為重要尺度。三是指引作用。一方面稅收行政主體在設(shè)計制定內(nèi)部規(guī)范時必須以法律精神為指引，另一方面隨著政府職能日益明確以及對行政權(quán)力監(jiān)督力度的不斷加強(qiáng)，稅收行政權(quán)力的行使將逐步由模糊化向透明化、精確化過渡，過渡的最終目標(biāo)就是征管行為的法治化。
（三）高效。良好內(nèi)部秩序也體現(xiàn)為一種動態(tài)上的有序，它要求行為人之間必須始終處于一種和諧、順暢的互動關(guān)系中，其基本特征就是稅收行政行為要富有效率，效率是公共行政的生命線。具體到稅收征管體系而言，則要求具備充分的組織效率，效率來源于管理。稅收工作實踐表明，影響稅收增長主要有三大因素：一個是經(jīng)濟(jì)，一個是政策，一個是征管。就基層稅務(wù)部門而言，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和稅收政策都是左右不了的，惟一能夠發(fā)揮作用的就是加強(qiáng)管理。長期以來，稅務(wù)部門對稅收管理尤其是征收管理重視得很不夠，還存在重收入輕管理的思想觀念，只要收入任務(wù)完成了，管理水平高低、征管質(zhì)量好壞無所謂。目前，依靠政策、依靠經(jīng)濟(jì)增長拉動來組織稅收的力度將會越來越弱，而依靠管理、依靠提高內(nèi)部效率來確保收入增長的要求將變得越來越強(qiáng)烈?？己艘粋€基層稅務(wù)單位績效不僅僅看其組織收入數(shù)量，更要包括征管質(zhì)量、稅收成本、執(zhí)法水平等非收入因素，而且后者的意義將越來越重要。另外，加強(qiáng)管理也是打擊稅收違法行為、堵塞征管漏洞的重要途徑，從一些案件中我們可以看到，部分基層單位的征管漏洞并不是出在征管手段不夠先進(jìn)、征管人員素質(zhì)不夠高上，而是基層的稅收管理力度太弱，管理不到位，無法對不法分子形成控管合力。
三、明確行政管理的目標(biāo)和實現(xiàn)征管流程電子化
之所以提出這兩個著力點，也是基于對稅收征管體系的兩個目標(biāo)的認(rèn)識而言的。行政管理目標(biāo)化直接體現(xiàn)了稅收征管體系的法治要求。因為稅收行政行為是否符合法治精神，考察指標(biāo)并不是對應(yīng)某些抽象、粗線條的法律法規(guī)，而是具體體現(xiàn)為是否符合內(nèi)部管理要求，即管理目標(biāo)。管理目標(biāo)是將法治精神在稅收征管體系中的要求一一加以明細(xì)化和體系化，具有直接、量化、可操作的特點。若行政主體缺乏管理目標(biāo)，不僅無法判定其行為優(yōu)劣，而且征管質(zhì)量也難以評價，管理效率更無從談起，最終使征管體系背離法治方向。現(xiàn)在基層稅收工作的一個難點就在于工作內(nèi)容無量化管理目標(biāo)，干多干少、干好干壞一個樣，年末考核往往停留在形式化的定性評估。
征管流程電子化是實現(xiàn)稅收征管體系高效運(yùn)作的前提和基礎(chǔ)。在現(xiàn)代行政中，能否大幅度提高效率，在很大程度上還取決于現(xiàn)代信息技術(shù)在管理中的運(yùn)用情況。隨著信息社會的來臨，行政管理越來越多地采用先進(jìn)科學(xué)技術(shù)與方法，為提高行政效率提供了重要保障。信息行政的發(fā)展，減少了人工勞動，使機(jī)構(gòu)人員縮減，因而會大大降低行政成本。同時，信息行政也會帶來一系列新的管理模式和組織方法，為實現(xiàn)辦公現(xiàn)代化創(chuàng)造條件。從深層次講，信息行政是對傳統(tǒng)、穩(wěn)固、單
一、遲緩政府體制的挑戰(zhàn)，使政府從集權(quán)走向相對分權(quán)，從靜止走向相對靈活，最終實現(xiàn)重組公共管理、改進(jìn)政府組織、信息資源共享的目標(biāo)。稅務(wù)部門也面臨著同樣的挑戰(zhàn)，缺乏有效的科技手段和信息技術(shù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能全面掌握稅源情況，就不能有效地進(jìn)行稅收征管，稅收工作就很難做到準(zhǔn)確、效率、便捷和低成本，就會陷入被動落后的境地。筆者認(rèn)為，整治內(nèi)部秩序中最關(guān)鍵的步驟就是利用信息技術(shù)改造現(xiàn)行稅收征管體系，征管流程信息化是解決我們目前征管體系中數(shù)據(jù)失真、溝通不暢、職責(zé)交叉、管理低效等類問題的有效途徑。
四、整治內(nèi)部秩序的基礎(chǔ)是全面提高稅務(wù)人員的綜合素質(zhì)
在各種因素中，人的因素是最為根本、起決定性作用的。稅務(wù)人員是稅收征管的主體，是稅收征管效率的力量源泉。能否建立一個良好的稅收內(nèi)部秩序，稅務(wù)人員的素質(zhì)是一個不容忽視的核心變量。稅收內(nèi)部秩序的運(yùn)作主要有賴于稅務(wù)人員來進(jìn)行，稅務(wù)人員素質(zhì)高低將直接影響到內(nèi)部秩序的最終效果。
正如行政學(xué)家梅耶士所指出的：“不論政府組織如何健全、財力如何充足、工作方法如何精當(dāng)，但如果不能獲得優(yōu)秀人才到政府中供職，仍不能對工作作有效的實際推行。”稅務(wù)人員素質(zhì)高低又在很大程度上取決于人事管理制度?？梢哉f，一個精干高效、運(yùn)轉(zhuǎn)協(xié)調(diào)的稅收征管體系必然是以人事管理制度的科學(xué)、合理為前提的。
一、縣級地方稅收征收、管理和稽查工作現(xiàn)狀
以遵化地稅局為例：目前下設(shè)1個征收分局、1個地稅稽查局和7個基層征收分局。征收部門負(fù)責(zé)稅款征收工作，行使所有與稅款征收方面有關(guān)的職責(zé)，負(fù)責(zé)與稅款征收有關(guān)的收入數(shù)字的統(tǒng)計、分析、歸集；管理部門負(fù)責(zé)所轄范圍內(nèi)的稅源管理、納稅輔導(dǎo)、納稅評估和日常檢查等項工作；稽查局按照“選案、檢查、審理、執(zhí)行”四分離原則，主要負(fù)責(zé)重點稅源稽查、舉報案件稽查、全市范圍內(nèi)的大要案件稽查、重點稅源大戶稽查。在實際稅收業(yè)務(wù)操作上，征收、管理、稽查是不可分離的整體。但由于事權(quán)分配、人員設(shè)置、程序管理等諸多因素影響，征管查也存在一些互相制肘、信息不暢、內(nèi)耗嚴(yán)重、資源浪費等實際問題，主要表現(xiàn)在：
（一）征、管、查三部門間文書傳遞的非必要環(huán)節(jié)過多，手續(xù)繁雜，納稅人負(fù)擔(dān)增加，內(nèi)部工作效率低。現(xiàn)行工作中，按照征收部門的要求，管理部門進(jìn)行納稅輔導(dǎo)、催報催繳的納稅戶，需要辦稅服務(wù)廳將有關(guān)信息打印清冊，傳遞給基層稅收管理員，基層稅務(wù)所根據(jù)清冊去落實完成；待批文書的受理、審核，發(fā)票管理中首次領(lǐng)購及銜頭發(fā)票印制資格審批審核等的文書傳遞，要經(jīng)過納稅人（提出申請）——征收部門辦稅服務(wù)廳（受理）——管理部門稅務(wù)所（審核或?qū)嵉卣{(diào)查）——縣區(qū)級機(jī)關(guān)（審批或上報）——納稅人的傳遞程序。該程序至少要在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部經(jīng)過多次傳遞后才能將審批的文書傳送到納稅人手中。在這些傳遞環(huán)節(jié)中有些是非實質(zhì)性的工作，這不僅造成了稅務(wù)內(nèi)部文書傳遞時間長，效率低，工作量大，也給納稅人帶來不便。
（二）現(xiàn)行《征管操作規(guī)程》中有許多工作職責(zé)尚不明確，以致發(fā)現(xiàn)管理“真空”。如納稅人申報的納稅資料（納稅申報表、財務(wù)會計報表等資料）在征收部門受理并進(jìn)行申報稽核后，交付管理部門，傳遞時限、內(nèi)容和銜接等方面極易出現(xiàn)漏洞。又如，對企業(yè)的撤銷、解散、破產(chǎn)、改制改組過程中發(fā)生的稅收清算稅務(wù)管理方面責(zé)任狀態(tài)都需要進(jìn)一步明確。
（三）稅收征管措施的制定、實施職責(zé)及權(quán)限尚不規(guī)范。如對某些個體飲食業(yè)戶的稅額管理，管理部門普遍執(zhí)行發(fā)票加浮動核定營業(yè)額，并據(jù)以計算申報繳納營業(yè)稅、個人所得稅等稅費，而納稅人在繳稅時直接與征收大廳人員打交道，納稅戶之間的稅賦不公問題直接反映到征收部門，但這又不是征收部門的職責(zé)所在。可以說，征收人員變相承擔(dān)了管理人員的責(zé)任，有時影響了窗口的服務(wù)形象。
（四）管理部門與稽查部門間的職責(zé)劃分不盡合理，協(xié)調(diào)尚不默契，未能形成良性互動的局面。納稅檢查存在重復(fù)或漏查現(xiàn)象。根據(jù)《規(guī)程》規(guī)定，稽查局負(fù)責(zé)以前年度納稅情況的稽查，管理局負(fù)責(zé)本年度納稅的日常檢查。但兩部門選案各自為政，缺乏必要的信息溝通，極有可能造成管理部門當(dāng)年檢查的納稅戶，次年成為稽查局檢查的對象，形成對同一年度重復(fù)檢查的現(xiàn)象。從另一方面講稽查部門、管理部門都不可能對所有納稅人均進(jìn)行檢查，又可能形成漏查納稅戶，造成有的納稅人多年受不到檢查的局面。此外，管理和稽查兩部門都可能存在“親此薄彼”的現(xiàn)象，有可能對重點戶重復(fù)進(jìn)行檢查，或者存在個別納稅戶跨區(qū)管理部門直接得到稽查部門的《稅務(wù)檢查結(jié)論》從而造成管理漏洞，或者管理部門從局部出發(fā)幫納稅戶搪塞稽查部門，或者存在管理檢查與稽查檢查同一戶得出的結(jié)論卻不一致、各自為政等各類現(xiàn)象的發(fā)生，造成“人情稅”、“關(guān)系稅”，致使稅款流失。
（五）征收與管理部門之間的稅收會統(tǒng)信息的傳遞尚不規(guī)范。目前，征收部門每月向管理部門傳遞一次會統(tǒng)信息報表。由于時間間隔長，不僅不利于管理部門及時掌握收入動態(tài)，進(jìn)行組織收入的決策，也不利于向各級政府及相關(guān)部門及時傳遞高質(zhì)量有價值的信息，以至影響到政府及相關(guān)部門的科學(xué)決策。
二、縣級地方稅收征、管、查實現(xiàn)和諧互動的幾點建議
（一）堅持原則，合理劃分征、管、查職權(quán)?，F(xiàn)行的征管改革提出應(yīng)該貫徹“法定、效率、便民”的原則，切實從提高征管效率，減輕納稅人負(fù)擔(dān)入手，在征收、管理、稽查三部門之間合理劃分事權(quán)，以營造一種相互分離、相互制約、職責(zé)明確、協(xié)作順暢的征管模式。法定原則，就是對法律有明確規(guī)定的依照法律規(guī)定劃分事權(quán)。這一點，從《稅收征管法》到《操作規(guī)程》中都有十分明確的規(guī)定；效率原則，就是在事權(quán)劃分上要提高工作效率，減少非必要程序，簡化非必要環(huán)節(jié)，在各環(huán)節(jié)之間需要傳遞的信息能夠通過計算機(jī)查詢解決的，授權(quán)相關(guān)部門在計算機(jī)上查詢，切實減少各部門之間文書信息的手工傳遞。推進(jìn)稅收政務(wù)電子化、信息化建設(shè)步伐是實現(xiàn)效率原則的必經(jīng)之路。便民原則，就是在事權(quán)劃分上一定要方便廣大納稅人辦理各種涉稅事，要少打征、管、查各部門之間的小算盤，多打地稅征管的大算盤，從一切維護(hù)納稅人利益出發(fā)，把征管的落腳點放在服務(wù)納稅上，把稽查的重點放在如何打擊偷逃稅上。
（二）明確職權(quán)，正確行使部門權(quán)力。隨著稅收征管改革的不斷深入，現(xiàn)在征收、管理和稽查的范圍和責(zé)任問題也相應(yīng)發(fā)生了變化?，F(xiàn)在的管理可以叫稅源管理，是整個稅收管理的基礎(chǔ)，是第一道關(guān)口。稅源管理應(yīng)包括：對所有應(yīng)納稅業(yè)戶的登記管理、稅源的日常檢查、管理、稅源調(diào)查、統(tǒng)計分析、計劃預(yù)測，屬地范圍內(nèi)的所有納稅人的稅源監(jiān)控，建立健全規(guī)范的稅源調(diào)查、統(tǒng)計分析、計劃預(yù)測體系，全面掌握所轄范圍內(nèi)納稅人的基本情況。同時，要對臨時經(jīng)營戶、征收部門移交的不主動申報業(yè)戶的強(qiáng)制管理。管理部門還要建立對納稅人的信用評估機(jī)制，研究管理的側(cè)重點。稅源管理的執(zhí)法依據(jù)主要是《稅收征管法》中有關(guān)對納稅人管理方面的條款。征收管理是稅收管理的中心環(huán)節(jié)。稅款征收體系和征收管理，應(yīng)以納稅人的依法申報納稅和稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅為基礎(chǔ)，以計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，實現(xiàn)最大限度的集中征收，實現(xiàn)稅收征收信息和數(shù)據(jù)的集中采集、集中處理和信息共享，特別是城市及相對集中的城鎮(zhèn)。其主要職責(zé)是：接受納稅申報、審核、處理、發(fā)票、稅票、及各種征收資料的的管理，稅款征收、解繳、入庫、統(tǒng)計分析。征收是中心，但必須要有嚴(yán)密的稅收管理和嚴(yán)格的稅收稽查來保證。執(zhí)法依據(jù)主要是《稅收征管法》中有關(guān)征收的條款。稅收稽查是對稅收管理的把關(guān)。稅收稽查不同于稅收管理中對納稅人的日常檢查，這種稅收稽查應(yīng)該是執(zhí)法性稽查，他的針對性就是各類偷、逃、抗、騙稅行為，其直接目標(biāo)和要求是強(qiáng)化依法進(jìn)行稅收稽查的剛性和力度，以增大對部分納稅人企圖實施偷稅、逃稅等非法行為的威懾力，最大限度地提高稅收征收率和依法治稅的質(zhì)量、水平。稅收稽查的案件來源一是群眾舉報；二是管理、征收部門移交；三是上級批辦；四是有關(guān)部門轉(zhuǎn)交。稅收稽查要做到輕易不到戶檢查，要查就必須查出問題、有效率。要把稽查建成稅務(wù)部門的“稅警”大隊，應(yīng)當(dāng)大幅度減少對納稅人名目繁多、沒有目的的稅務(wù)亂檢查，各種名目繁多的專項檢查也應(yīng)盡量減少，以減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，提高稅收效率，做到有案必查，查案必征?；榈膱?zhí)法依據(jù)是《稅收征管法》中有關(guān)稅務(wù)檢查及稅收保全、強(qiáng)制措施等條款。
（三）分工合作，建立征收管理協(xié)調(diào)機(jī)制。規(guī)范征收、管理兩部門在稅收征管措施制定、實施中的職責(zé)和權(quán)限，做到既有分工又有合作，形成協(xié)調(diào)互動的局面。特別是在一些特定的稅收執(zhí)法文書方面，減少征收、管理之間的傳遞環(huán)節(jié)，能由一個部門辦理的絕不拖至多個部門，能在一個工作日辦理的不能拖延時間。將“一窗式”、“首問負(fù)責(zé)制”落實到征管實際中，既能減少稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部非必要環(huán)節(jié)文書傳遞，又可縮短時間，提高辦事效率，以極大方便納稅人。
內(nèi)容摘要:分稅制實行后,稅收與稅源的背離矛盾日益凸顯,地區(qū)間稅收分配問題變得日益突出。本文介紹了我國地區(qū)間稅收分配存在的問題及產(chǎn)生的后果,并就如何解決我國地區(qū)間稅收分配問題,提出了相關(guān)建議。
關(guān)鍵詞:稅收分配 分配體系 稅收制度
分稅制實行后,進(jìn)一步加強(qiáng)了中央的集權(quán)和財力,然而隨著跨區(qū)域經(jīng)營經(jīng)濟(jì)形式的快速發(fā)展,稅收與稅源的背離矛盾日益凸顯,由此伴生的地區(qū)間財政收入差距不斷拉大和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的極不平衡,更加劇了轄區(qū)政府間的稅收分配矛盾,地區(qū)間稅收分配問題變得日益突出。
我國地區(qū)間稅收分配存在的問題
我國地區(qū)間稅收分配存在的問題,既有宏觀方面,又有微觀方面,表現(xiàn)形式多樣,歸結(jié)起來主要有以下三個方面問題:
(一)稅收收入歸屬與稅收來源的不一致性
隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷深化,企業(yè)為使自身資源配置最優(yōu)化和利潤最大化,本著降低成本,發(fā)展自身的目的,企業(yè)可以自主選擇機(jī)構(gòu)地址和機(jī)構(gòu)設(shè)置方式。于是,個人獨資、合伙、合作經(jīng)營、合資經(jīng)營、公司、集團(tuán)公司等方式應(yīng)運(yùn)而生。企業(yè)在一個地區(qū)成立總公司(總機(jī)構(gòu)),負(fù)責(zé)統(tǒng)籌、協(xié)調(diào)、管理和控制,同時在其他地區(qū)設(shè)立分公司(分支機(jī)構(gòu))、生產(chǎn)車間、營銷機(jī)構(gòu),負(fù)責(zé)生產(chǎn)、銷售和其他具體業(yè)務(wù)經(jīng)營?；蛘?公司注冊在一個地區(qū),而實際生產(chǎn)經(jīng)營和勞務(wù)發(fā)生地卻分屬于另一地區(qū)或其他幾個地區(qū)(這幾個地區(qū)分屬于不同省、市)。如此,該公司分屬于幾個不同地區(qū)。在這種情況下,按照現(xiàn)行稅法規(guī)定,絕大部分稅種納稅地在總機(jī)構(gòu)所在地。公司所有相關(guān)稅收上交給總機(jī)構(gòu)所在地方政府,而具體生產(chǎn)經(jīng)營、銷售或?qū)嶋H勞務(wù)發(fā)生地方政府卻得不到稅收。由于稅收來源于公司各個機(jī)構(gòu)所在地,而稅收卻只歸屬于總機(jī)構(gòu)所在地或機(jī)構(gòu)所在地,表現(xiàn)為稅收收入歸屬和稅收來源的不一致性,其他各個地方政府均為該公司提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)發(fā)生了財政支出,卻不能分享與之相對應(yīng)的稅收收入,造成稅收在地區(qū)間分配的不合理。
(二)稅收收入歸屬與稅負(fù)歸屬的不一致性
在我國,稅收收入歸屬與稅負(fù)歸屬的不一致性主要表現(xiàn)在增值稅和消費稅稅收制度的不合理上,其制度設(shè)計存在問題。如,我國增值稅主要征稅環(huán)節(jié)分屬于生產(chǎn)、銷售、批發(fā)、零售或提供勞務(wù)等各環(huán)節(jié),其最根本特征是對生產(chǎn)環(huán)節(jié)創(chuàng)造價值和銷售環(huán)節(jié)實現(xiàn)價值進(jìn)行征稅,表現(xiàn)為各環(huán)節(jié)企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)本環(huán)節(jié)增值額征稅。而增值稅為間接稅,而且是價外稅,其稅負(fù)實際由消費者繳納和最終負(fù)擔(dān)。實際負(fù)擔(dān)所有稅收的是消費者,而征稅的是增值稅各個環(huán)節(jié),由于消費者所享受的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)由其所在地政府提供,自然其稅收收入應(yīng)包括消費者實際負(fù)擔(dān)的全部稅收,而現(xiàn)實稅制設(shè)計下消費者所在地政府只能分享銷售給當(dāng)?shù)叵M者這一增值環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的增值稅,造成稅收收入歸屬與稅負(fù)歸屬的不一致性。而且,由于生產(chǎn)環(huán)節(jié)增值額附加值遠(yuǎn)大于批發(fā)、零售環(huán)節(jié)增值額附加值,所以實際上消費者所在地政府只得到了很少的一部分稅收,而絕大部分稅收由生產(chǎn)地政府享有。這為地方政府出于財政動機(jī)盲目引資生產(chǎn)企業(yè)埋下了伏筆。
(三)稅收收入歸屬與稅收征管的一致性
地區(qū)間稅收分配除直接體現(xiàn)為稅收收入歸屬與稅收來源的不一致性及稅收收入歸屬與稅負(fù)歸屬的不一致性外,在稅收征管方面也存在問題,即稅收收入歸屬地與稅收征管的一致性,也就是說稅收收入歸屬地和稅收征管機(jī)構(gòu)所在地同在一個地區(qū),稅收征管機(jī)構(gòu)所征收的稅收歸屬于其所在地。由于我國稅收征管機(jī)構(gòu)與行政層級聯(lián)系在一起,基本上是一級政府、一級財政、一級稅收征管機(jī)構(gòu)。我國稅收收入歸屬與稅收征管的一致性就會產(chǎn)生一個問題,即地方政府和稅務(wù)機(jī)關(guān)就會很自然地將稅收征收地與稅收收入歸屬地緊密聯(lián)系在一起,而忽視稅收來源地的稅收利益。我國現(xiàn)行收入分享機(jī)制中也這樣規(guī)定:以稅收征收地征收的稅款作為中央與地方政府分享和稅收返還的基礎(chǔ)。這種規(guī)定違背了稅收收入歸屬與稅收來源一致性的原則,造成了地區(qū)間稅收分配的不合理。
我國地區(qū)間稅收分配不合理產(chǎn)生的后果
(一)加劇了地區(qū)間稅收收入差距的進(jìn)一步擴(kuò)大
近年來,隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速增長,地區(qū)間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展也越來越不平衡,而地區(qū)間的稅收收入差距也越來越大。從統(tǒng)計數(shù)字看,中國各地區(qū)稅收收入差距拉大的速度要大于經(jīng)濟(jì)發(fā)展差距拉大的速度,這種極不正?，F(xiàn)象的產(chǎn)生與我國當(dāng)前的稅制有著內(nèi)在的聯(lián)系。地區(qū)間稅收收入差距越來越大已成不爭的事實,而其中緣由除了主要是由于地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的極不平衡所導(dǎo)致的以外,地區(qū)間稅收分配制度也在一步步拉大這一差距,地區(qū)間稅收分配制度加劇了地區(qū)間稅收收入差距的進(jìn)一步擴(kuò)大。
(二)助長了地方政府投資行為和投資規(guī)模的非理性膨脹
1994年分稅制改革后,我國的財政管理體制發(fā)生了根本的變化,劃分了中央政府與地方政府的稅收,明確了地方政府的稅源,從而把地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展與地方財政更緊密地聯(lián)系在一起。增值稅收入、地方企業(yè)所得稅收入作為地方政府收入重要的來源,地方政府必然要不斷拓展稅源。稅收收入歸屬和稅負(fù)歸屬的不一致性使地方政府更多地去擴(kuò)大自身的稅收而把稅負(fù)轉(zhuǎn)移到其他地區(qū)居民身上。
地方政府為發(fā)展地方經(jīng)濟(jì),增加財政收入,對招商引資的重視已經(jīng)到了無以復(fù)加的地步,各地紛紛在“優(yōu)惠條件”上做文章。在招商引資過程中,一些地方政府片面追求投資規(guī)模、經(jīng)濟(jì)產(chǎn)值、財政收入等,往往采取各種優(yōu)惠措施招商引資,發(fā)展工礦企業(yè),甚至不惜污染環(huán)境、破壞生態(tài)。
(三)造成了地方政府爭奪稅收征管管轄權(quán)的局面
由于目前稅收收入歸屬和稅收征管的一致性,進(jìn)一步刺激了地方政府爭奪稅收征管管轄權(quán)的沖動。因此,各地區(qū)爭奪稅收征管管轄權(quán)的事件時有發(fā)生,而稅收制度上的不合理和規(guī)定的模糊性、缺乏可操作性更加劇了這種現(xiàn)象的發(fā)生,造成我國稅收征管管轄權(quán)呈現(xiàn)出了一定程度的混亂。主要表現(xiàn)在:一是受計劃經(jīng)濟(jì)遺留問題的影響,為平衡各自利益,仍保留了行政層級管轄和行業(yè)管轄等帶有計劃經(jīng)濟(jì)特色的管轄。二是中央稅種與地方稅種的征收混亂,如對增值稅和營業(yè)稅中的視同銷售和兼營行為的判斷,雖然理論上明確了視同銷售和兼營行為的一般規(guī)定,但在實際操作中經(jīng)常出現(xiàn)國稅部門與地稅部門爭搶稅源的現(xiàn)象,究其原因,主要是兩者在具體操作中概念較模糊。三是不同地方政府對各自是否有權(quán)行使稅收征管管轄權(quán)不明確。
解決我國地區(qū)間稅收分配問題的對策
(一)長期對策
1.確立一套完整的受益稅收分配體系。即地方政府的事權(quán)與財權(quán)相匹配。我國分稅制財政管理體制改革在確定中央政府與地方政府的事權(quán)與財權(quán)時將受益原則作為劃分中央稅種與地方稅種的一個主要原則,但在構(gòu)建地方政府稅收分配體系時,并沒有過多地關(guān)注按受益原則來劃分地方政府間的利益分配。因此首先應(yīng)將稅收收入在利益相關(guān)地方政府之間進(jìn)行分配,以平衡不同利益主體有關(guān)的利益訴求。這種稅收分配必須以地方政府對稅源的貢獻(xiàn)大小、提供公共服務(wù)多少等為依據(jù)。其次,利益相關(guān)地方政府之間進(jìn)行的稅收分配,必須以不侵蝕中央財政為前提。
2.進(jìn)一步推進(jìn)分稅制財政管理體制改革,重構(gòu)中央稅與地方稅體系。一是稅基流動性。合理劃分稅種,必須正視稅基流動這個問題,在稅種劃分過程中,應(yīng)把稅基流動性大的稅種,如增值稅等盡可能劃歸中央;把那些稅基流動性小的稅種,如房產(chǎn)稅、土地使用稅、土地增值稅、車船使用稅等劃歸地方。二是受益范圍。政府征稅的主要目的之一是為了彌補(bǔ)市場配置資源的缺陷,提供公共產(chǎn)品,滿足公共需要。因此,可以根據(jù)公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的區(qū)域性和受益范圍來確定稅種歸屬。既然稅源的產(chǎn)生與那一級政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)直接相關(guān),就應(yīng)該使該級政府在分配中獲得一定的稅收利益,這樣更能體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的公平原則。
3.完善財政轉(zhuǎn)移支付制度,彌補(bǔ)劃分稅收方式的不足。在財政管理體制中,如果單純依靠稅收劃分和稅收分割便可以輕易達(dá)到政府間事權(quán)與財權(quán)的最佳協(xié)調(diào),稅收劃分無疑是一種理想的模式。然而,這種期望離現(xiàn)實還很遙遠(yuǎn)。其原因一是稅收劃分本身只是在中央政府和地方政府之間劃分確定稅收的歸屬,包括地方政府之間的稅收分配,但要實現(xiàn)這些問題受很多方面因素的制約,如收支劃分并未十分明確。二是無論從理論還是實踐上講,單純的稅收分配方式很難達(dá)到效率和公平的完美結(jié)合。在當(dāng)今發(fā)達(dá)國家中,雖然其稅收劃分的方法和制度已經(jīng)較為先進(jìn)和健全,但在分稅的同時,卻又無一例外地都實行財政轉(zhuǎn)移支付制度,以彌補(bǔ)分稅方式本身的不足。
4.改革現(xiàn)行稅制,消除稅制內(nèi)在的造成地區(qū)間稅收分配不合理的機(jī)制。將目前在各個環(huán)節(jié)征收、以增加值為稅基的增值稅改為在最終銷售環(huán)節(jié)征收、以銷售額為稅基的消費稅。從作為消費者的社會公眾,以及為當(dāng)?shù)厣鐣娞峁┕卜?wù)的地方政府的角度看,增值稅這樣的流轉(zhuǎn)稅實際上是由消費者繳納和最終負(fù)擔(dān)的。按照這一思路,目前在各環(huán)節(jié)征收、以增加值為稅基的增值稅,應(yīng)當(dāng)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)樵谧罱K銷售環(huán)節(jié)征收、以銷售額為稅基的消費稅。在新的稅制設(shè)計下,當(dāng)?shù)鼐用窭U納的稅收中地方分享部分全部歸屬所在地方政府,用于對當(dāng)?shù)鼐用裉峁┕卜?wù)。這樣,地方政府自然關(guān)注如何改善當(dāng)?shù)氐木幼…h(huán)境,而不再去關(guān)注擴(kuò)大投資規(guī)模,“鋪攤子、上項目”。
(二)近期對策
1.借鑒國際上稅收管轄權(quán)的概念,改革我國稅收征管管轄權(quán)。參照國際稅收管轄權(quán)行使的原則,筆者認(rèn)為在我國稅收立法中可以考慮實行國內(nèi)區(qū)域稅收管轄權(quán),也可以分為兩種:地域管轄權(quán)。即一個省(自治區(qū)、直轄市)政府只能對在該省(自治區(qū)、直轄市)地域范圍內(nèi)發(fā)生的收入和所得行使征收權(quán)力。其征稅依據(jù),不是納稅人的身份而是納稅人的收入來源地。居民管轄權(quán)。一個省(自治區(qū)、直轄市)政府只能對其居民取得的收入和所得行使課稅權(quán)力。
按照新的企業(yè)所得稅法規(guī)定,除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外,居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊地為納稅地點。但登記注冊地在境外的,以實際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點?？梢?新企業(yè)所得稅法在制定過程中已意識到了這一問題。今后我國在修訂《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》、《營業(yè)稅暫行條例》等行政規(guī)章時要進(jìn)一步明確稅收征管管轄權(quán)。
2.在不改變稅制的前提下,應(yīng)盡快建立和完善地區(qū)間稅收收入分配辦法。按照提供公共服務(wù)與分享稅收相對應(yīng)的原則,跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)繳納的稅收中地方分享部分也應(yīng)當(dāng)在各相關(guān)地區(qū)之間分配。在不改變現(xiàn)行稅制的前提下,可以考慮通過建立稅收收入的地區(qū)間分配制度,由財政部設(shè)立一個處理稅收收入跨地區(qū)分配的專門機(jī)構(gòu),處理地區(qū)間稅收分配問題,使地方政府能夠分享當(dāng)?shù)鼐用褙?fù)擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅和在本地經(jīng)營企業(yè)繳納的所得稅。這樣,地方政府將不再要求凡在本地經(jīng)營的企業(yè)均在本地注冊,有利于企業(yè)正常經(jīng)營發(fā)展。同時,由于在當(dāng)?shù)刈缘钠髽I(yè),也可能會在其他地區(qū)開展經(jīng)營,其上繳的稅收相應(yīng)地不完全由當(dāng)?shù)卣碛?也會弱化地方政府?dāng)U大引資的沖動。
3.改革目前的稅收返還制度。目前的稅收返還制度實際上是一種在保證既得利益基礎(chǔ)之上的稅收分配,與縮小地區(qū)財力差距的目標(biāo)背道而馳。因此應(yīng)當(dāng)從一個國家制度的整體利益而不只考慮既得利益出發(fā)來設(shè)計我國的稅收返還制度。建議將這部分資金和企業(yè)所得稅增量部分一道并入財政轉(zhuǎn)移支付資金,以均衡地區(qū)財力差異。
總之,分稅制改革提高了中央財政能力,然而伴生了基層財政困難和地區(qū)間財政收入差距日益擴(kuò)大等問題?？绲貐^(qū)經(jīng)營組織形式的迅速發(fā)展引發(fā)了發(fā)達(dá)地區(qū)對欠發(fā)達(dá)地區(qū)的稅源掠奪,區(qū)域稅收與稅源背離問題日益凸顯,因此如何協(xié)調(diào)地區(qū)間稅收分配矛盾在當(dāng)前尤為緊迫。
參考文獻(xiàn):
1.趙云旗.中國分稅制財政體制研究[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2005
