時間：2023-10-09 16:07:40
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所謂物流成本會計核算模式就是通過憑證、賬戶、報表對物流成本進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面地記錄、計算及報告來核算物流成本的模式。物流成本的會計核算模式又可以分為兩種:單軌制和雙軌制。單軌制是建立一套能提供多種成本信息的核算體系,在統(tǒng)一的成本核算體系中反映產(chǎn)品成本、變動成本、物流成本等信息。雙軌制是在現(xiàn)有成本核算體系之外重新構(gòu)建另一套成本核算體系來反映物流相關(guān)的成本費用。顯然,單軌制是將物流成本核算與產(chǎn)品成本核算結(jié)合在一起。雙軌制是將物流成本的核算與產(chǎn)品成本核算截然分開,單獨建立物流成本核算體系。針對我國企業(yè)物流成本會計核算中出現(xiàn)的問題,本文對我國企業(yè)物流成本會計核算模式的比較與選擇進行研究。
一、物流成本會計核算模式的選擇標(biāo)準(zhǔn)
單軌制,是結(jié)合財務(wù)會計體系的物流成本核算模式,即把物流成本核算與企業(yè)財務(wù)會計成本核算結(jié)合起來進行,在現(xiàn)在成本核算的基礎(chǔ)上增設(shè)與物流成本相應(yīng)的會計科目、憑證和賬簿。并且明確有哪些費用項目(物流成本種類核算)以及這些費用是為哪些部門、產(chǎn)品或生產(chǎn)活動發(fā)生(物流成本對象核算)。使用這種模式在會計處理上,與物流成本無關(guān)的部分直接記入相關(guān)的成本費用賬戶,把與物流成本有關(guān)的部分直接記入設(shè)置的物流成本賬戶中。會計期末,再將各個物流成本賬戶歸集的物流成本余額按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟较鄳?yīng)的成本費用賬戶中。這種模式的物流成本賬戶和傳統(tǒng)的成本費用賬戶是合一的。
雙軌制,是獨立的物流成本核算模式,這種模式要求把物流成本核算與財務(wù)會計核算體系截然分開,單獨建立起物流成本核算的會計科目、憑證和賬簿。這樣形成相互獨立的兩套賬戶系統(tǒng),兩套計算體系分別按不同要求進行,向不同的信息要求者提供各自需要的信息。提供的信息比較系統(tǒng)、全面、連續(xù)、準(zhǔn)確、真實。在新的成本核算體系中單獨反映出有哪些費用項目(物流成本種類核算),這些費用在哪些地方發(fā)生(物流成本位置核算)以及這些費用是為哪些部門、產(chǎn)品或生產(chǎn)活動發(fā)生(物流成本對象核算)。
二、物流成本會計核算模式的比較與選擇
從收益與成本匹配來講,對于我國一般企業(yè)更適合于選擇雙軌制單就收益來講,單軌制能夠在一套成本核算體系中提供多種成本核算信息,其經(jīng)濟效益也是非常顯著的。而雙軌制下物流成本核算體系只能反映物流成本的情況,企業(yè)如果要得到責(zé)任成本、變動成本等資料還需再構(gòu)建責(zé)任成本核算體系,變動成本核算體系等。所以,當(dāng)需要多種成本資料的企業(yè)可以選擇單軌制,而不需要多種成本資料的企業(yè)可以選擇雙軌制,這樣企業(yè)的物流成本核算能得到較高的收益成本比。
1.相比單軌制,雙軌制更適用于使用傳統(tǒng)成本核算方法的企業(yè)
從成本核算方法的因素考慮,雙軌制模式以兩套會計賬簿體系分別反映企業(yè)的物流成本和產(chǎn)品成本。物流成本核算是產(chǎn)品成本核算相對獨立的過程,其本身就包含費用的重新收集、整理和加工,企業(yè)采用傳統(tǒng)的制造成本法不會對物流成本的核算產(chǎn)生影響。傳統(tǒng)成本核算方法下,制造費用的分配較為籠統(tǒng),它的核算成本也比作業(yè)成本法的核算成本低,這一點與雙軌制模式成本較低的特點相一致。所以,對于我國目前大多數(shù)企業(yè)來講,應(yīng)考慮選擇雙軌制模式。
2.相比雙軌制,單軌制對企業(yè)的管理水平和員工素質(zhì)要求過高
從企業(yè)管理水平和員工素質(zhì)、會計基礎(chǔ)工作和電算化程度等因素看,單軌制模式對新的憑證、賬戶、報表體系提出了高要求。而要做好這兩方面的工作,必然需要企業(yè)有較高的管理水平,全面協(xié)調(diào)各部門的工作以及較高素質(zhì)的員工,特別是會計機構(gòu)的員工完成全新成本核算體系的構(gòu)建與運作。相比雙軌制模式,在單軌制模式下,需要大量更煩瑣的信息收集、整理和加工工作靠手工是無法完成的,必須輔以電子計算機及企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)的幫助。因此,上述各項工作水平都較好的企業(yè)可以選擇單軌制。單軌制要求企業(yè)的管理水平和員工素質(zhì)、會計基礎(chǔ)工作和電算化程度等水平較高,相對而言,雙軌制模式對企業(yè)這些因素的要求較低。如果企業(yè)的這些基礎(chǔ)工作水平一般,則企業(yè)就應(yīng)該考慮選擇雙軌制,這樣企業(yè)的物流成本核算工作才能真正有效地完成。
為了更清晰地比較對兩種核算模式的特點有,明確哪一種更符合我國現(xiàn)階段企業(yè)物流成本會計核算的實際需要,下面通過列表來比較。另設(shè)賬簿,但既不違反財務(wù)會計準(zhǔn)則,又將物流成本納入了管理會計體系,利于物流成本的管理?；谖覈髽I(yè)的普遍情況,以及我國一些會計相關(guān)制度、準(zhǔn)則的限制,提倡使用雙軌制模式,即不改變原有的財務(wù)會計核算模式,而是在憑證、賬戶中增設(shè)明細科目來辨認(rèn),同時另設(shè)管理會計賬簿,在該賬簿中單獨核算。超級秘書網(wǎng)
三、企業(yè)物流成本核算的賬戶設(shè)置和賬務(wù)處理
企業(yè)物流成本核算包括顯性成本和隱性成本。隱性物流成本核算是在會計核算體系外,通過統(tǒng)計存貨的相關(guān)資料,按一定的公式計算得出,計算方法簡單,不涉及會計科目的選取和物流成本賬戶的設(shè)置問題。本文的物流成本核算賬戶設(shè)置和賬務(wù)處理主要是針對顯性物流成本的核算。
物流成本核算采用雙軌制核算模式,雙軌制核算模式是在不打破現(xiàn)行財務(wù)核算方式的條件下,對物流成本進行內(nèi)部管理核算。具體做法是:由財務(wù)人員根據(jù)原始憑證編制記賬憑證,記賬憑證的賬務(wù)處理要進行更明確的明細劃分,登記有關(guān)賬戶后,根據(jù)原始憑證登記物流成本有關(guān)賬戶,登記由企業(yè)統(tǒng)一提取或支付而應(yīng)由物流活動負擔(dān)的費用及按支付形態(tài)反映的物流費用,月末物流成本員依據(jù)物流成本有關(guān)賬戶編制計算表,并據(jù)此對物流成本發(fā)生情況進行分析。
參考文獻:
[1]黃樂恒.物流成本及物流成本管理(四)[J].物流技術(shù)及應(yīng)用,2008,(3):40-45.
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關(guān)鍵詞：生產(chǎn)費用分配；仿真實訓(xùn)；教學(xué)設(shè)計
一、成本核算分配方法教學(xué)存在的問題
《成本會計》是高職院校會計類專業(yè)核心課程之一，其教學(xué)難點尤以紛繁復(fù)雜的各種計算分配方法為甚。生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配方法就一直是成本會計教學(xué)活動中探討的重點和難點。生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配方法，簡單來說，就是講當(dāng)月計入產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費用，加上期初結(jié)存的在產(chǎn)品費用，然后將其在本月完工產(chǎn)品和期末在產(chǎn)品之間進行分配。然而，由于傳統(tǒng)教學(xué)方法概念抽象、計算步驟復(fù)雜，加之分配方法多樣，往往使學(xué)生很難真正掌握該部分知識，教學(xué)效果不佳。筆者經(jīng)過多年的教學(xué)實踐探索，總結(jié)出采用仿真實訓(xùn)的教學(xué)設(shè)計方式，將復(fù)雜的知識簡單化，將傳統(tǒng)的抽象解題方法形象化，使學(xué)生能夠真正理解成本會計核算的過程，掌握核算方法，貼近實際操作，提升會計工作能力。
二、仿真實訓(xùn)設(shè)計
（一）實訓(xùn)目標(biāo)
對照“以學(xué)生能力提高”為核心的高職課程教學(xué)設(shè)計要求，以成本會計中難度較大的“生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配方法”為單元進行仿真實訓(xùn)設(shè)計，注重學(xué)生實踐能力的培養(yǎng)。通過仿真實訓(xùn)達到的基本能力目標(biāo)：能夠正確填寫產(chǎn)品成本計算單，并根據(jù)成本計算單及相關(guān)單據(jù)，正確編制結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本的憑證；深化能力目標(biāo)：能夠根據(jù)月末在產(chǎn)品的特點，會選擇應(yīng)用不同的分配方法，將產(chǎn)品成本在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間進行正確分配。
（二）實訓(xùn)時間設(shè)計
結(jié)合教學(xué)大綱的課時要求，本單元的仿真實訓(xùn)設(shè)計為4課時，具體分配情況見表1。
（三）實訓(xùn)內(nèi)容安排
1.實訓(xùn)資料準(zhǔn)備：考慮到實際工作中成本會計的組織情況，選取具有代表性的工業(yè)企業(yè)（如加工工廠）的相關(guān)信息，并由老師介紹實訓(xùn)項目中的企業(yè)資料，導(dǎo)入學(xué)習(xí)情境。
2.對照崗位分工，設(shè)置崗位，明確職責(zé)權(quán)限。綜合學(xué)生的理論基礎(chǔ)，之前確立的每個學(xué)習(xí)小組為一個實訓(xùn)小組，每組按照實際工作中會計崗位要求，做到定崗定人，職責(zé)分工必須明確。仿真實訓(xùn)崗位職責(zé)設(shè)置見表 2。
表2成本核算仿真實訓(xùn)崗位職責(zé)表
序號分配崗位（角色）職責(zé)
1倉管員核實入庫產(chǎn)品的規(guī)格、數(shù)量、單價等并正確填寫入庫單
2車間成本核算員成本核算相關(guān)原始資料數(shù)據(jù)的采集、原始單據(jù)的填制
3總部成本會計用不同方法在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間分配生產(chǎn)費用，填寫產(chǎn)品成本計算單，根據(jù)成本計算單及相關(guān)單據(jù)，正確編制結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本的憑證。
4會計主管成本核算工作的宏觀組織管理，單據(jù)審核、簽字、蓋章，成本考核與分析
3.任務(wù)工作過程實施
（1）在老師介紹項目導(dǎo)入和設(shè)置崗位明確職責(zé)后，實訓(xùn)小組各個崗位的學(xué)生應(yīng)該充分明確實訓(xùn)的目標(biāo)和要求，熟悉企業(yè)的基本情況，知道各自的工作崗位、任務(wù)和流程。
（2）老師引入“知識準(zhǔn)備”環(huán)節(jié)：月初在產(chǎn)品費用、本月生產(chǎn)費用、本月完工產(chǎn)品費用、月末在產(chǎn)品費用這四者間的關(guān)系可表達為：月初在產(chǎn)品費用+本月生產(chǎn)費用=本月完工產(chǎn)品費用+月末在產(chǎn)品費用。
（3）實訓(xùn)小組分崗位完成工作任務(wù)1：用約當(dāng)產(chǎn)量法完成產(chǎn)品EOA櫥柜的成本核算流程。包括：車間成本核算員填制約當(dāng)產(chǎn)量計算表（分工序），總部成本會計填制產(chǎn)品成本計算單，編制結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本的憑證，會計主管審核簽章。產(chǎn)品成本計算單如圖1所示。
圖1產(chǎn)品成本計算單
（4）老師觀察學(xué)生憑證傳遞是否規(guī)范，根據(jù)實訓(xùn)完成的情況，進行必要的指導(dǎo)，并穿插“知識加油站1”補充一些例外情況的處理要求。
（5）實訓(xùn)小組分崗位完成工作任務(wù)2：用定額比例法完成產(chǎn)品HOB櫥柜的成本核算流程。包括：倉管員填制入庫單，總部成本會計填制產(chǎn)品成本計算單，編制結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本的憑證，會計主管審核簽章。除入庫單外，其他單據(jù)課參照任務(wù)1中的單據(jù)示范。
（6）老師穿插“知識加油站2”補充一些例外情況的處理要求。
（7）當(dāng)場完成的單據(jù)經(jīng)由會計主管審核后歸檔保存，實訓(xùn)小組成果展示匯報。按崗位總結(jié)匯報完成情況和成果，談?wù)勛约旱男牡皿w會。
（8）老師給出思考題，比較不同的分配方法的適用條件及注意事項，布置課后作業(yè)。
（四）對學(xué)生的評價考核
有效的考核方式有助于進一步激發(fā)學(xué)生參與的熱情和積極性，必須將考核細分為若干要點才能綜合考察學(xué)生的實踐能力，考核要點如下：
1.實訓(xùn)操作中的態(tài)度及獨立性、紀(jì)律性（10%）
2.小組協(xié)作性，單據(jù)憑證流轉(zhuǎn)正確性。（15%）
2.單據(jù)填寫準(zhǔn)確。包括日期、大小寫、據(jù)計算有詳細過程等方面。（40%）
3.賬務(wù)處理完成，要素齊全。包括日期、大小寫、摘要、科目、簽字等方面。（25%）
4.會選擇應(yīng)用不同的分配方法，將成本在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間進行正確分配。（10%）
三、實訓(xùn)效果分析
經(jīng)過仿真實訓(xùn)，綜合運用角色扮演法、案例分析法、實際操作法，老師與學(xué)生互動增強。以其中1個班級為例，全班共36人，分為9個實訓(xùn)小組，按時完成達到7個小組，另2個小組也完成約70%的工作量，總體效果較好。以任務(wù)驅(qū)動技能訓(xùn)練，絕大部分的學(xué)生表現(xiàn)出了極高的興趣和參與熱情，也克服了傳統(tǒng)理論教學(xué)中表格看不懂、數(shù)據(jù)公式枯燥帶了的弊端。
四、結(jié)束語
實踐出真知。會計實踐教學(xué)是理論聯(lián)系實際的紐帶和橋梁，作為培養(yǎng)實用性會計人才的高職會計教育必須真正重視會計的實踐教學(xué)。成本會計仿真實訓(xùn)，按照實際的業(yè)務(wù)環(huán)境設(shè)置崗位流程，增強了實訓(xùn)環(huán)境的立體感，使學(xué)生仿佛置身現(xiàn)實中的加工企業(yè)，從而激發(fā)了學(xué)生對于成本會計的興趣，在協(xié)作完成工作流程中也培養(yǎng)了學(xué)生的團隊合作意識和溝通交流意識，在完成能力目標(biāo)基礎(chǔ)上，綜合素質(zhì)也得以提高。（作者單位：南京城市職業(yè)學(xué)院講師）
參考文獻
[1]王俊生，黃賢明.成本會計（第二版）[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2011：70.
關(guān)鍵詞：成本管理;碳排放權(quán);會計核算體系
引言：環(huán)境問題和資源問題已經(jīng)成為全球性問題，低碳經(jīng)濟成為一種流行的經(jīng)濟模式，各國開始將碳排放權(quán)作為一種資源并交易，而碳會計作為環(huán)境會計的一種應(yīng)運而生，ISAB（國際會計準(zhǔn)則理事會）和FSAB（美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會）一直致力于制定完善的碳會計核算準(zhǔn)則，但是并沒有出臺標(biāo)準(zhǔn)的會計準(zhǔn)則，碳會計在我國的起步時間較晚，發(fā)展時間不長，因此計量、確認(rèn)和報告都存在缺陷，這也是我國企業(yè)面對的亟待解決的問題之一。
1、碳排放權(quán)會計核算體系構(gòu)建的意義
隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，人民生活水平逐漸提高，對于全球變暖問題也越來越關(guān)注，各國都開始發(fā)展低碳經(jīng)濟這一新型經(jīng)濟模式，企業(yè)開始將碳排放權(quán)作為資產(chǎn)的一種，同時也是會計核算的一部分，這是具有重要意義的：第一，碳排放權(quán)核算作為會計核算的一部分，將會計的理論體系和核算范圍擴大了;第二，企業(yè)的會計信息使用者可以從碳核算得到合理的信息，為企業(yè)低碳發(fā)展和經(jīng)濟管理做出貢獻;第三，低碳經(jīng)濟理論發(fā)展也受到企業(yè)碳排放權(quán)核算的促進。我國的碳會計研究仍然處于起步階段，也沒有一致的統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，除了碳排放權(quán)核算，還有碳成本核算等內(nèi)容。
目前國內(nèi)外都開始深入研究碳會計，取得了優(yōu)異的成績，各國也將碳排放權(quán)會計核算作為研究重點，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會和國際會計準(zhǔn)則理事會都頒布了核算方法，但是國際上并沒有統(tǒng)一的處理標(biāo)準(zhǔn)，學(xué)者在碳排放權(quán)是資產(chǎn)的一種上意見一致，但是對于如何計量、屬于何種資產(chǎn)卻不一而同。此外，除了核算碳排放權(quán)，還包括分配、歸集和計算碳排放成本等。我國目前的情況是政府強制披露企業(yè)的碳排放信息，披露方式不盡相同，內(nèi)容也不夠標(biāo)準(zhǔn)和完整，也缺乏可比性，信息使用者無法運用這些信息作出正確的決策，這也是構(gòu)建企業(yè)碳排放權(quán)會計核算體系的意義。
2、碳排放權(quán)交易制度的完善
目前我國的二氧化碳排放量位居世界第二，已經(jīng)超過了美國這個工業(yè)大國，我國自上世紀(jì)八十年代已經(jīng)開始試著執(zhí)行排污權(quán)交易制度，也積極發(fā)展可持續(xù)發(fā)展觀念，督促企業(yè)加強節(jié)能減排。1988年確定包括上海和北京在內(nèi)的八個城市為水污染排污權(quán)交易試點城市。清潔發(fā)展機制自2005年開始在我國快速發(fā)展，相應(yīng)的帶動了碳排放權(quán)交易所數(shù)量的增加，只2008年一年就有上海能源交易所、北京環(huán)境交易所等交易所成立，這也反映出低碳經(jīng)濟的觀念開始在國內(nèi)普及，個人、企業(yè)都重視節(jié)能減排，2009年天平車險公司完成了第一筆減排項目交易，我國并沒有實質(zhì)上的碳排放交易市場，但是基本政策正在逐步完善。
3、碳排放權(quán)會計核算目標(biāo)和對象
3.1核算對象
傳統(tǒng)會計主要是采取措施監(jiān)督公司、企業(yè)的現(xiàn)金流量、財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，用監(jiān)督結(jié)果反映公司、企業(yè)的經(jīng)濟活動，而傳統(tǒng)會計和碳排放權(quán)會計是存在差異的，《京都議定書》將碳排放權(quán)作為一種能夠在市場上流通的商品，影響企業(yè)資產(chǎn)等其他會計因素。碳排放權(quán)會計的核算對象顯然是碳排放權(quán)，計量工具就是貨幣，通過全面的記錄企業(yè)涉及碳排放的經(jīng)營活動并編制報表，監(jiān)督企業(yè)的減排活動，為決策者提供可用的信息。
3.2會計目標(biāo)
會計存在的基本問題，同時也是相關(guān)專家學(xué)者研究的重點問題就是傳統(tǒng)會計目標(biāo)，一般認(rèn)為有兩種即受托責(zé)任觀和決策有用觀，碳排放權(quán)會計是在特殊的時代背景下產(chǎn)生的，我國的經(jīng)濟發(fā)展是不可能消除排放二氧化碳等溫室氣體的，筆者認(rèn)為決策有用觀更適合碳排放權(quán)會計目標(biāo)，我國參與了CDM項目，那么控制溫室氣體排放就是非常必要的，相應(yīng)的產(chǎn)生了碳排放權(quán)管理;再者，企業(yè)管理者能夠從碳排放權(quán)交易管理中得到有用的信息，同時碳排放權(quán)交易能夠監(jiān)督、核算周邊環(huán)境受到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響程度。
4、確認(rèn)與計量碳排放成本
4.1核算內(nèi)容和對象
核算的主要內(nèi)容是收集、分配和歸類材料采購、產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、經(jīng)營和銷售等環(huán)節(jié)的信息，主要包含四個方面的內(nèi)容，第一，碳排放成本的確認(rèn)，企業(yè)中和碳排放有關(guān)的經(jīng)營活動，其流程費用就是碳排放成本;第二，對企業(yè)經(jīng)營活動進行分析，了解經(jīng)營活動中發(fā)生碳排放成本的環(huán)節(jié)和原因;第三，確認(rèn)計量方法;第四，記錄成本，制作報表并披露。
4.2成本計量
數(shù)據(jù)收集：計量碳排放量的公式是：A（活動強度）*EF（排放系數(shù)）=GHG（溫室氣體排放量），其中碳排放系數(shù)就是使用單位燃料產(chǎn)生的溫室氣體量，國家科技水平不同，能源利用率也不盡相同，因此碳排放系數(shù)也是不同的。
設(shè)定排放量：也就是碳排放基期，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的不同階段，排放的碳也不同，因此要設(shè)定一個標(biāo)準(zhǔn)也就是基期，一般是一年或者幾年的平均值，企業(yè)碳排放量就是報告期碳排放量和基期碳排放量之差，可以得到結(jié)果并計算碳排放成本。
4.3成本計量方法
筆者采用全生命周期成本法，成本計量分為若干階段：（1）產(chǎn)品研發(fā)，產(chǎn)品研發(fā)階段的成本實際上是預(yù)防成本，主要是研發(fā)費用，要將與產(chǎn)品研發(fā)有關(guān)的碳排放成本收集起來，符合規(guī)定的資本化并納入碳排放-研發(fā)成本;（2）材料采購，傳統(tǒng)材料采購不應(yīng)將碳排放成本計入在內(nèi)，按照產(chǎn)品數(shù)量計算碳排放-采購成本;（3）生產(chǎn)，生產(chǎn)階段的碳排放成本實際上是預(yù)防成本，這個階段的成本應(yīng)當(dāng)進入碳排放-制造成本，沒有計入的應(yīng)分配到碳排放成本項目;（4）產(chǎn)品銷售，產(chǎn)品生產(chǎn)成本和銷售成本一般沒有關(guān)聯(lián)，應(yīng)將這個階段的成本計入碳排放-銷售成本;（5）回收處置，這個階段的碳排放成本就是銷售產(chǎn)品并使用產(chǎn)品產(chǎn)生的碳排放污染環(huán)境的治理成本，企業(yè)可以將回收的材料用于生產(chǎn)，因此這個階段的成本可以包括廢棄處置成本和循環(huán)利用成本等。
結(jié)束語
綜上，本文介紹了碳排放權(quán)會計核算在我國的發(fā)展現(xiàn)狀，針對企業(yè)碳排放分析了具體的碳排放成本計量方法，有一定的參考意義。
參考文獻
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關(guān)鍵詞：石油企業(yè)；會計核算；油氣成本
中圖分類號：F275 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2015）024-000-01
引言
石油企業(yè)是以開發(fā)和加工石油、天然氣等礦產(chǎn)為主的企業(yè)，相比于其它類型的企業(yè)，石油企業(yè)具有自己的特點，石油企業(yè)也需要依據(jù)企業(yè)特點進行制定會計核算方法。但是現(xiàn)行會計核算方法未突出石油企業(yè)的特點，導(dǎo)致會計核算結(jié)果無法真實反映石油企業(yè)的成本信息。而成本信息與企業(yè)利潤和經(jīng)濟效益密切相關(guān)，對企業(yè)未來發(fā)展戰(zhàn)略造成嚴(yán)重的不利影響。
一、油氣核算未體現(xiàn)收入與成本配比原則
收入與成本配比原則是指收入預(yù)期相對應(yīng)的成本相互配合的原則，要求在同一個會計期間內(nèi)對收入及其成本進行核算。在石油企業(yè)會計核算方面，收入與成本配比計量表現(xiàn)為計算油氣資產(chǎn)折舊、折耗及攤銷。
1.油氣資產(chǎn)核算問題
根據(jù)劃分標(biāo)準(zhǔn)不同的，石油企業(yè)的油氣資產(chǎn)內(nèi)容也不同。油氣資產(chǎn)來源于地質(zhì)勘探支出―――探井及勘探型參數(shù)井”中獲得工業(yè)油流投入生產(chǎn)的探井和由“油氣開發(fā)支出―――油氣產(chǎn)能建設(shè)”中形成的油氣水井、地面設(shè)施及抽油機兩個部分[1]。當(dāng)前油氣資產(chǎn)計算主要根據(jù)有效井段的實際成本計價，而國外石油企業(yè)認(rèn)為油氣資產(chǎn)與年限無關(guān)，而采用以油氣資產(chǎn)以區(qū)塊為單位的石油會計準(zhǔn)則，按年初剩余經(jīng)濟可采存儲量和當(dāng)期油氣產(chǎn)量比提取折耗[2]。依據(jù)國外油氣資產(chǎn)計算方法，油氣企業(yè)需要將廢棄油氣資產(chǎn)形成的費用納入核算范圍，并按油氣資產(chǎn)折耗的5%計算“棄置資產(chǎn)”，用于處理棄置油氣區(qū)以及安置被解雇的員工。從國內(nèi)外計算油氣資產(chǎn)的方式可以看出，國內(nèi)外核算方法在提取折耗成本不同，對油氣生產(chǎn)成本的影響也不同。當(dāng)前，國內(nèi)石油企業(yè)將年限平均方式提取折耗的方式也不符合油氣生產(chǎn)自然遞減的規(guī)律，與收入與成本配比原則不符。
2.固定資產(chǎn)核算問題
我國石油企業(yè)依據(jù)財政部頒發(fā)的《具體會計準(zhǔn)則》劃分固定資產(chǎn)，一是使用年限超過1年，單位價值超過2000元的各類設(shè)備器具。二是單位價值在2000元以上、使用期限超過2年的非生產(chǎn)經(jīng)營設(shè)備。根據(jù)固定資產(chǎn)劃分原則，除采油廠、集輸大隊形成的油氣資產(chǎn)，其他資產(chǎn)均歸為固定資產(chǎn)。在固定資產(chǎn)核算方面，石油企業(yè)也采用年限平均法計算折舊，該計算方法缺點在于后期折舊費用遠遠高于早期折舊費用。在不同開發(fā)階段，開采成本也不同。開發(fā)初期至中期，成本逐漸提高。油氣資源屬于有限資源，隨著油氣產(chǎn)量減少，單位產(chǎn)品負擔(dān)的固定資產(chǎn)使用不均。如果采用加速折舊核算方式，可將固定資產(chǎn)在使用年限內(nèi)合理分?jǐn)偝杀?，成本核算方法更符合收入和成本配比原則。從企業(yè)利潤角度看，在使用年限內(nèi)，固定資產(chǎn)扣減的舊額固定不變，但貨幣價值逐漸降低，早期扣減額的價值更大。因此，在申報納稅所得時，企業(yè)可在允許范圍內(nèi)選擇少交稅、推遲交稅的折舊核算方式。以一臺使用年限為14年、價值5000萬的采油設(shè)備折舊額計算為例，依據(jù)年限平均法，采油設(shè)備每年平均折舊為357.15萬元，而按照雙倍余額加速折舊法計算，第一至第十年，采油設(shè)備的折舊額分別為714.29萬元、612.24萬元、524.78萬元、449.81萬元、385.55萬元、330.48萬元、283.26萬元、242.80萬元、248.58萬元、213.06萬元。當(dāng)前我國采油設(shè)備使用年限均已超過10年，如果10年進行計算，第十年的的折舊額比年限平均核算法少144.08萬元，這表明第十年企業(yè)少計利潤144.08萬元，其它年份對成本也有很大的影響。
二、油田維護成本核算問題
我國油田維護費制度已經(jīng)實施54年，財政部根據(jù)油氣田生產(chǎn)特點，在采油成本項目中單列成本項目，并規(guī)定有10項使用范圍，以實現(xiàn)合理開采油氣田、減緩油氣生產(chǎn)速度、提高最終采油率的目的。油田維護費的提出要求石油企業(yè)必須追加投資，放緩油氣遞減速度，為油田穩(wěn)產(chǎn)、增產(chǎn)提供了重要保證。如果追加投資達到油氣增產(chǎn)效果，增加的投資與油氣增產(chǎn)量符合收入和成本配比原則，會計核算時則給予資本化，并按照增加的產(chǎn)量平攤。如果追加的投資未達到油氣增產(chǎn)的目低，會計核算則將追加投資淚如預(yù)期產(chǎn)量的生產(chǎn)成本中。
當(dāng)前油田維護成本占油氣生產(chǎn)總成本的52%，無論維護費用是否產(chǎn)生增產(chǎn)、穩(wěn)產(chǎn)效果，都將油氣維護費用作為收益性指出，計入當(dāng)期費用。該核算方式造成應(yīng)該采用固定資產(chǎn)攤銷或提取折舊的費用使用一次性計入成本[3]。例如為生產(chǎn)提供安全保障的防洪提、防風(fēng)沙林等維護工程，維護工程保護時間遠遠超過一個會計年度，甚至貫穿于油田整個生存期。而擴邊井、補充井、注氣井等彌補油氣產(chǎn)量不斷減少的維護工程，既與以前油氣開采有關(guān)，又對以后油氣開采帶來效益。而將以上建設(shè)維護工程的成本和費用一次性計入成本，必然影響石油企業(yè)會計核算，導(dǎo)致成本虛增，影響會計成本信息質(zhì)量。
針對以上問題，石油企業(yè)進行會計核算時應(yīng)根據(jù)具體維護活動的基本目的嚴(yán)格劃分穩(wěn)產(chǎn)支出和增產(chǎn)支出，將穩(wěn)產(chǎn)支出和增產(chǎn)支出分別費用化和資本化，而非嚴(yán)格區(qū)分穩(wěn)產(chǎn)指出和增產(chǎn)支出，依據(jù)金額大小、服務(wù)對象、收益年限的差異，將其納入尤其成本計算范圍，或者將其作為固定資產(chǎn)核算范圍，列為長期待攤費用。例如維護活動形成的資產(chǎn)，在相關(guān)油氣井開采完成后，如資產(chǎn)能夠一定使用，可將其作為固定資產(chǎn)進行核算，或者將其作為長期待攤費用[4]。
三、結(jié)語
總而言之，汽油企業(yè)會計核算方法需要以石油企業(yè)的特點為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，借鑒國外石油企業(yè)會計核算的優(yōu)秀經(jīng)驗，遵循收入與成本配比原則，科學(xué)核算成本與收入之間的關(guān)系，減少會計核算信息失真問題，才能讓會計核算信息更好的服務(wù)于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。
參考文獻：
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【關(guān)鍵詞】新醫(yī)改 成本會計 問題 解決對策
前言
隨著醫(yī)院新醫(yī)改制度在2012年1月1日的正式執(zhí)行，全國范圍內(nèi)的公立醫(yī)院在成本會計的核算管理上都有著明顯的變化，這對醫(yī)院來說是一次財務(wù)體制上的變革，影響著醫(yī)院未來的經(jīng)營，因此，做好成本會計的核算管理至關(guān)重要，這是配合醫(yī)院整體財務(wù)體系和建立完善的成本分?jǐn)傊械闹匾M成部分。合理的成本核算管理能夠滿足醫(yī)院的宏觀調(diào)控，又能滿足醫(yī)院自身的經(jīng)營管理要求，在支配醫(yī)院的財務(wù)收支上具有重要的作用。
一、公立醫(yī)院中成本會計的主要核算職能及作用
（一）職能
公立醫(yī)院中的成本會計主要核算醫(yī)院中的人員直接成本及科室間接成本的分?jǐn)?，作為一項重要的財?wù)管理組成部分，在醫(yī)院的生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮作用?，F(xiàn)代自主經(jīng)營的醫(yī)院中成本會計核算與其自身的管理密切相關(guān)，對于成本管理上的每個環(huán)節(jié)都不容忽視。其主要發(fā)揮的會計職能有：通過成本費用分?jǐn)傋鱿缕诔杀举M用的預(yù)測；醫(yī)院決策者根據(jù)直接成本表和間接成本表反映出的數(shù)據(jù)來做整體的未來決策和規(guī)劃；財務(wù)部門根據(jù)成本核算相關(guān)報表的總體指標(biāo)控制成本支出和做成本核算分析。從整個醫(yī)院成本會計的職能中可看出，成本核算是構(gòu)成醫(yī)院財務(wù)系統(tǒng)中的重要大動脈，并貫穿整個醫(yī)院的生產(chǎn)經(jīng)營活動，在整體經(jīng)營中發(fā)揮重要作用。
（二）作用
醫(yī)院中的成本管理是成本會計的基礎(chǔ)，是一項綜合指數(shù)較高，核算較復(fù)雜的財務(wù)工作，對于促進醫(yī)院的經(jīng)營管理，創(chuàng)造收入具有積極的作用。在激烈的市場競爭中，如果醫(yī)院想求得穩(wěn)定發(fā)展就必須做好成本核算管理，通過成本核算管理相關(guān)輔助軟件來分析出醫(yī)院中的的成本分?jǐn)偳闆r，根據(jù)數(shù)據(jù)分析未來成本核算的控制，制定相關(guān)方法進行支出控制，從而降低醫(yī)院成本支出，提高利潤率。
二、醫(yī)院成本會計核算管理中存在的問題
（一）成本會計管理重要性認(rèn)識不足，管理理念陳舊落后
醫(yī)院中的成本會計管理區(qū)別于企業(yè)，在核算管理中沒有對人員、科室等相關(guān)部門和人員進行詳細成本支出預(yù)算管理，在未執(zhí)行新醫(yī)改制度前，醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層只單純的將成本會計核算當(dāng)作企業(yè)模式來管理，沒有細致的做醫(yī)院經(jīng)營成本的分析，對于成本會計的工作不夠重視，成本數(shù)據(jù)分析不夠完整。從管理層的角度來說，對于成本管理的模式陳舊，只關(guān)注醫(yī)院的收入，而從根本上忽略成本支出控制，出現(xiàn)醫(yī)院中的醫(yī)療成本過高，其他相關(guān)成本快速增長的不正?，F(xiàn)象，收入增長的同時成本也在增長。因此，加強醫(yī)院成本會計工作的管理勢在必行。
（二）加強成本核算事前分析
目前醫(yī)院中的成本核算只注重時候的成本統(tǒng)計，沒有有效的進行分析和管理。管理者對于醫(yī)院整體經(jīng)營情況的成本支出情況了解模糊，不能做出有效的管理手段，因此，對于成本核算不能只注重事后的統(tǒng)計，這是嚴(yán)重阻礙成本會計核算工作的重要因素。
（三）缺乏有效的管理軟件進行輔助管理
對于醫(yī)院中的成本核算管理缺乏一套有效的、專業(yè)的成本管理軟件輔助管理，所有的醫(yī)院中檔案和科室、人員成本管理比較混亂，不能明確的提煉出各項的明細，這給醫(yī)院中的成本核算管理工作帶來極大的不便。同時，醫(yī)院成本核算管理人員計算機操作不熟練僅僅會手工記賬，這對成本核算的準(zhǔn)確性也提出了巨大的考驗，為今后準(zhǔn)確的提出成本數(shù)據(jù)造成阻礙。
三、成本核算管理的解決措施
（一）轉(zhuǎn)換財務(wù)部門管理體系，解決管理問題
對于成本會計人員來說，除了應(yīng)具備會計職業(yè)道德之外，不僅要懂會計和財務(wù)管理，還要懂相關(guān)的經(jīng)營管理，特別是要學(xué)會運用價值工程、成本最優(yōu)化理論和方法；同時還要熟悉并掌握現(xiàn)代成本會計的理論與方法，學(xué)會預(yù)測、決策和控制，學(xué)會使用電子計算機進行信息處理，全方位的解決管理方面遇到的每一個問題。
（二）應(yīng)用管理軟件輔助管理
要實現(xiàn)成本會計核算的計算機系統(tǒng)化，一是聘請專業(yè)的技術(shù)人員根據(jù)醫(yī)院的具體情況進行編程，建立系統(tǒng)；二是直接購買比較成熟的“醫(yī)院成本核算系統(tǒng)”軟件。對于計算機系統(tǒng)的內(nèi)容要考慮全面，應(yīng)該包含有成本預(yù)測、科室成本核算、績效考核管理、項目成本核算、病種成本核算等內(nèi)容，還要考慮能否跟醫(yī)院其他計算機系統(tǒng)順利連接。
（三）做好成本預(yù)測，掌握醫(yī)院未來發(fā)展趨勢
在醫(yī)院成本會計核算管理中要對各種衛(wèi)生材料實行消耗定額管理，限定各科業(yè)務(wù)費用，辦公費用實行包干，使消耗得到有效控制，同時控制人員費用在成本中的比重，定崗、定編、定職、定責(zé)，使人員在合適的崗位上發(fā)揮潛能。對藥品、材料實行招標(biāo)采購，限量庫存，加速周轉(zhuǎn)，減少資金占用，提高資金使用效率。
四、結(jié)束語
綜上所述，醫(yī)院成本會計核算管理作為財務(wù)工作中的重要崗位需要領(lǐng)導(dǎo)層重視起來，因為成本核算在一定的會計期間內(nèi)能夠明確的計算出醫(yī)院相關(guān)人員和科室的成本支出情況，綜合運用有效的分?jǐn)偡椒▽Τ杀具M行合理分?jǐn)偅軌驇椭t(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層和管理者明確的分析出未來的成本控制方向，在提高經(jīng)營收入的同時又控制成本支出，有效的保證醫(yī)院利潤的正增長率。新醫(yī)改制度的執(zhí)行和醫(yī)療市場快速發(fā)展的今天離不開成本核算管理，醫(yī)院如果想在激烈的競爭中贏得一席之地就必須控制成本支出，加強成本核算管理。只有這樣才能達到公立醫(yī)院改革和利潤最大化的雙贏。
我國城市生活垃圾產(chǎn)生量不斷增加，從2000 年的1. 18 億噸增長至2012 年的1. 71 億噸; 與此同時，北京市生活垃圾產(chǎn)生量從244. 39 萬噸增加到648. 31 萬噸，2012 年人均垃圾日清運量達到1. 0kg，而臺北市已降到0. 37kg。隨著垃圾處置量穩(wěn)步增加、處置標(biāo)準(zhǔn)的提高、用工成本的增加，垃圾處置的政府責(zé)任和資金壓力也越來越大。然而，現(xiàn)有公開的統(tǒng)計資料僅包含生活垃圾末端處置費用，不是生活垃圾全生命周期的成本，并且，缺乏詳細的界定，以至于誤導(dǎo)社會并影響正確的決策。因此，文中嘗試在界定生活垃圾管理全過程、各環(huán)節(jié)管理內(nèi)容、管理標(biāo)準(zhǔn)的前提下，應(yīng)用市場價格估計成本，即文中所稱的社會成本核算，旨在為社會提供生活垃圾管理的成本信息，揭示生活垃圾管理所占用的社會資源，糾正公眾的認(rèn)識偏差，促進垃圾分類。
生活垃圾處置屬于城市公共產(chǎn)品，當(dāng)經(jīng)濟發(fā)展到一定階段后，垃圾產(chǎn)生量迅速增加，其管理成本呈逐漸增加趨勢[3]。很多發(fā)達國家采用各種措施努力控制生活垃圾管理成本，包括垃圾處置經(jīng)營模式改革、實施垃圾分類促進減量等[4]。Lohri 等[5]將生活垃圾管理的總成本按照成本類型分為固定資產(chǎn)投資和運行維護費用，按照管理環(huán)節(jié)將其劃分為收集成本、運輸成本、處置成本、垃圾費征收成本、公共部門管理與服務(wù)費、資源回收成本。Debnath 等[6]建立了生活垃圾管理服務(wù)的全成本核算框架，按照成本要素將其劃分為可變成本與固定成本，進而按照生活垃圾的主要管理過程將成本要素劃分為收集成本、轉(zhuǎn)運成本、處置成本。Kinnaman[7]為確定生活垃圾最優(yōu)回收率討論了生活垃圾處置全社會成本的估算方法，對社會成本進行了界定，認(rèn)為社會成本包括垃圾收集與處置成本、家庭回收成本、處置外部環(huán)境成本、回收外部環(huán)境收益等。Fiorucci 等[8]和Costi 等[9]采用非線性優(yōu)化模型核算了意大利熱那亞市的生活垃圾處置成本，包括回收成本( 含收集費用) 、運輸成本、處理成本。此外，學(xué)者還研究了生活垃圾管理各環(huán)節(jié)成本的構(gòu)成，如，運輸成本包括人工成本、燃料和車輛費用( El - Hamouz) [10]; 填埋成本包括基建成本、操作運營成本、垃圾運輸?shù)教盥駡龅氐某杀? Assamoi) [11]。國外針對生活垃圾處置成本核算的研究較為成熟，由于國內(nèi)外生活垃圾收集處置經(jīng)營管理模式、垃圾處置標(biāo)準(zhǔn)的差異，在成本的界定與劃分上有所不同。
國內(nèi)學(xué)者在生活垃圾成本核算方面做了嘗試。陳科等[12]基于垃圾計量收費的定價思路，估算北京市1998 年生活垃圾收集、轉(zhuǎn)運、填埋的社會成本，分別為21. 7 元/噸、37. 0 元/噸、39. 1 元/噸。何品晶等[13]認(rèn)為垃圾處置成本應(yīng)涵蓋收集、運輸、轉(zhuǎn)運、處理等環(huán)節(jié)的費用，計算了2009 年杭州市余杭和臨安的垃圾處理成本，分別為253. 5 元/噸和276. 6 元/噸。褚祝杰等[14 - 15]圍繞生活垃圾按排計費的費率，根據(jù)邊際成本定價法核算了垃圾處置的邊際費用，包括固定費用和變動費用。國內(nèi)研究已對生活垃圾處置成本進行了初步核算，但尚未準(zhǔn)確界定生活垃圾處置的全社會成本，并不是以市場價核算的全成本，核算所用數(shù)據(jù)資料不細致不系統(tǒng)。
北京城市規(guī)模大，垃圾產(chǎn)生量多，生活垃圾處理面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn); 北京的生活垃圾管理是我國特大城市的典型，良好的垃圾處置成本控制具有示范效應(yīng)。文中參照國外的成本劃分方式，并結(jié)合北京市生活垃圾管理現(xiàn)狀，對生活垃圾處置的全社會成本進行界定，進而提出基于市場價格的全社會成本核算方法，據(jù)此測算北京市生活垃圾填埋處置的社會成本，以揭示當(dāng)前垃圾處置所占用的社會資源。
1 生活垃圾處置的社會成本與核算方法
1. 1 社會成本界定
城市生活垃圾分為可回收物、廚余和其他垃圾三類，如果可回收物、廚余未分類并混入了其他垃圾，則算作其他垃圾。文中估算其他垃圾處置的社會成本。若可回收物、廚余已分類存放并單獨處置，則不進入其他垃圾處置系統(tǒng)，文中不對此繼續(xù)分析。北京市雖然試點垃圾分類已有14 年，但至今基本沒有實現(xiàn)源頭分類，因此，文中使用的生活垃圾( 進入填埋場處置的) 實質(zhì)是其他垃圾。生活垃圾處置是指將生活垃圾從小區(qū)公用垃圾桶運送到密閉式清潔站、轉(zhuǎn)運站直至垃圾衛(wèi)生填埋場或焚燒廠進行安全處置的過程。城市生活垃圾管理包括收集、轉(zhuǎn)運與安全處置環(huán)節(jié)。以北京市為例，收集環(huán)節(jié)通常由各區(qū)環(huán)衛(wèi)中心負責(zé)，將社區(qū)、機構(gòu)公用垃圾桶中的垃圾收運到密閉式清潔站; 轉(zhuǎn)運和安全處置環(huán)節(jié)的責(zé)任主體通常是市環(huán)衛(wèi)集團或各區(qū)環(huán)衛(wèi)中心，將垃圾從密閉式清潔站送至大型垃圾轉(zhuǎn)運站，而后負責(zé)垃圾的衛(wèi)生填埋或焚燒。生活垃圾處置全社會成本并未包含資源回收成本，原因是可回收物與其他垃圾并不屬于同一管理系統(tǒng)，資源回收利用以價格和利潤為導(dǎo)向，屬于市場行為，并非公共支出的范疇[16]。北京市衛(wèi)生填埋的比例為70%，是主要的無害化處理方式，文中針對最終衛(wèi)生填埋處置的垃圾進行全社會成本核算，焚燒處置文中不做研究。生活垃圾處置全社會成本指全過程的、社會為其安全處置直接或間接支付的并以市場價核算的成本，包括財政支出的費用和未以貨幣形式體現(xiàn)的成本( 如，土地成本) 。由于城市生活垃圾處置并非完全的市場化行為，運輸環(huán)節(jié)的真實成本用市場價反映; 同時，北京土地資源稀缺且土地存在機會成本，在核算中應(yīng)考慮土地成本。
社會成本應(yīng)包括私人成本和公共成本，由于生活垃圾處置屬于公共服務(wù)范疇，因此，其社會成本實際為公共成本。按照生活垃圾管理的生命周期，文中將其社會成本劃分為收集成本、轉(zhuǎn)運成本和衛(wèi)生填埋成本。收集成本指從社區(qū)公用垃圾桶將垃圾收運到密閉式清潔站和清潔站的全部成本，不包括社區(qū)內(nèi)的垃圾清掃。轉(zhuǎn)運成本包括密閉式清潔站至轉(zhuǎn)運站的運輸成本I、轉(zhuǎn)運站建設(shè)和運營成本、轉(zhuǎn)運站至衛(wèi)生填埋場的運輸成本II。其中，轉(zhuǎn)運站成本指垃圾經(jīng)過篩選、壓實及最終滲濾液達標(biāo)處理等產(chǎn)生的費用。衛(wèi)生填埋成本指在滲濾液達標(biāo)排放、填埋氣回收處理條件下，垃圾填埋場的建設(shè)及運行成本。按照成本發(fā)生的時間尺度，將其分為固定成本和可變成本，其中固定成本即為基建成本，需計算固定資產(chǎn)折舊，可變成本即為運行維護費，直接構(gòu)成當(dāng)年成本。而且，在生活垃圾處置缺乏市場化的背景下，垃圾處理廠建設(shè)用地、運輸?shù)榷鄠€環(huán)節(jié)存在隱性成本。
1. 2 成本核算方法
基于管理環(huán)節(jié)劃分的收集成本、轉(zhuǎn)運成本、衛(wèi)生填埋成本需涵蓋各環(huán)節(jié)的所有費用，核算方法詳。其中，采用平均年限法①估算固定資產(chǎn)折舊，凈殘值率按照其原值的4% 確定。采用機會成本法估算垃圾處置占用的土地成本，且認(rèn)為商業(yè)用地價格能夠反映土地的機會成本。運用市場價格替代法估計運輸成本，主要通過對物流公司的訪談獲取相關(guān)數(shù)據(jù)。
2 北京市生活垃圾處置社會成本核算
2. 1 收集成本
北京市生活垃圾收集費用尚無統(tǒng)計資料，收集環(huán)節(jié)采用案例社區(qū)核算方法。以西城區(qū)阜外西里社區(qū)為例，該社區(qū)占地129. 1985 萬m2，常住人口6159 人。社區(qū)其他垃圾清運量1168 噸/年( 2012 年調(diào)查數(shù)據(jù)) ，人均其他垃圾日清運量為0. 49kg，與北京市城八區(qū)居民戶的人均垃圾日產(chǎn)生量0. 44kg 近似②。盡管2012 年北京市城區(qū)人均生活垃圾日清運量為1. 0kg，但由于居民具有流動性，差額0. 51kg 應(yīng)是在機構(gòu)的產(chǎn)生量，假定機構(gòu)和社區(qū)的收集成本差異不大，可用社區(qū)的代替。其他垃圾由西城區(qū)環(huán)衛(wèi)中心收運到密閉式清潔站，進行壓縮并以集裝箱形式由市環(huán)衛(wèi)集團送至大屯垃圾轉(zhuǎn)運站，在轉(zhuǎn)運站進行壓縮并裝入大型集裝箱，最終運至阿蘇衛(wèi)垃圾衛(wèi)生填埋場。
該社區(qū)的收集成本具有代表性: 首先，北京市90% 以上生活垃圾經(jīng)過密閉式清潔站運至垃圾轉(zhuǎn)運站或處理設(shè)施，且密閉式清潔站均執(zhí)行北京市統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)③; 其次，多數(shù)密閉式清潔站由所在區(qū)縣環(huán)衛(wèi)部門負責(zé)管理運行，該社區(qū)密閉式清潔站由區(qū)環(huán)衛(wèi)中心運營，在運營方式上較為一致; 再次，密閉式清潔站之前的收集成本主要是從公用垃圾桶到密閉式清潔站的運輸費用，而收集工與收集設(shè)備一般由環(huán)衛(wèi)部門根據(jù)社區(qū)規(guī)模統(tǒng)一配備，另外，由于核算的是單位垃圾收集成本，可避免不同社區(qū)因其規(guī)模、垃圾產(chǎn)生量不同而導(dǎo)致收集工及收集設(shè)備配備不同引起的成本差異。并且，本研究核算其他垃圾處置的社會成本，與社區(qū)是否進行垃圾分類關(guān)系不大。
西城區(qū)阜外西里社區(qū)有38 個其他垃圾專用桶，平均一個桶服務(wù)162 人，垃圾采用電瓶車密閉收集。密閉式清潔站位于社區(qū)內(nèi)，占地約140m2，主要固定投資為一套吊裝設(shè)備。收集成本分為公用垃圾桶成本、運輸成本、密閉式清潔站成本。其中，密閉式清潔站土地成本根據(jù)北京市2011 年的商業(yè)用地價格以及商業(yè)用地40 年使用年限計算，為38. 3 元/噸。收集成本合計727. 2 元/噸。
2. 2 轉(zhuǎn)運成本
( 1) 轉(zhuǎn)運站成本。大屯垃圾轉(zhuǎn)運站位于朝陽區(qū)大屯鄉(xiāng)，是國內(nèi)首座密閉壓縮式②且符合衛(wèi)生條件的垃圾轉(zhuǎn)運站，執(zhí)行《關(guān)于北京市生活垃圾填埋場水污染物排放適用標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的公告》。該轉(zhuǎn)運站于1994年投入運行，2008 年12 月經(jīng)過改建后正式運行，占地9667m2，其主體建筑物為垃圾壓縮車間，另有車庫、門衛(wèi)、地磅、污水池等附屬建( 構(gòu)) 筑物[20]，主要承擔(dān)北京市東城區(qū)、西城區(qū)、朝陽區(qū)的垃圾轉(zhuǎn)運( 涵蓋阜外西里社區(qū)) ，總投資10417 萬元，設(shè)計轉(zhuǎn)運能力1800 噸/日，若按20 年使用壽命，其單位垃圾基建折舊為7. 6 元。2012 年，大屯垃圾轉(zhuǎn)運站運行維護成本為39. 1 元/噸，包括人工費、動力費、材料費( 含輪胎) 、工藝費、修理費、設(shè)備折舊、資產(chǎn)稅費、期間管理。其中，人工費占比最高( 49. 26%) ，其次是工藝費( 12.38%) ，動力費和設(shè)備折舊費分別占4. 72%、4. 30% 。參照密閉式清潔站土地成本計算方法，轉(zhuǎn)運站土地成本為4. 7 元/噸( 2011 年數(shù)據(jù)) ，轉(zhuǎn)運站成本合計51. 4 元/噸。
( 2) 運輸成本?？紤]到不同社區(qū)生活垃圾運輸路線及運輸距離不同，本研究以大屯垃圾轉(zhuǎn)運站和阿蘇衛(wèi)垃圾衛(wèi)生填埋場的主要服務(wù)區(qū)域( 西城區(qū)、東城區(qū)、朝陽區(qū)) 的平均距離核算垃圾運輸成本。西城區(qū)、東城區(qū)、朝陽區(qū)的中心位置距離大屯垃圾轉(zhuǎn)運站分別為17. 1km、10. 9km、12. 5km，即運輸I 的平均距離為13. 5km，而運輸II 即大屯垃圾轉(zhuǎn)運站至阿蘇衛(wèi)垃圾衛(wèi)生填埋場的距離為24. 0km，因此，垃圾的平均運輸距離為37.5km。北京市生活垃圾均由集裝箱密閉清運，可按普通貨物運輸價格估算，根據(jù)對物流公司的訪談，按照平均運輸距離37. 5km 計算，單位垃圾的運輸成本為150. 0 元( 2012 年價格) 。
2. 3 衛(wèi)生填埋成本
2011 年北京市環(huán)衛(wèi)集團阿蘇衛(wèi)、安定、北神樹三個垃圾填埋場處理的垃圾量占北京市城六區(qū)垃圾清運總量的53. 5%。其中，阿蘇衛(wèi)垃圾衛(wèi)生填埋場位于昌平區(qū)百善鄉(xiāng)，是北京市第一座符合現(xiàn)代衛(wèi)生填埋標(biāo)準(zhǔn)的大型垃圾填埋場。填埋區(qū)實施氣體表面收集及全密閉工程，通過點燃和沼氣發(fā)電兩種形式對填埋氣進行綜合利用; 滲瀝液出水執(zhí)行《關(guān)于北京市生活垃圾填埋場水污染物排放適用標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的公告》。該填埋場于1994 年建成并投入運行，填埋場工程主要包括防滲處理系統(tǒng)、滲濾液收集處理系統(tǒng)和沼氣收集利用系統(tǒng)。該填埋場占地604000m2，總投資1. 1 億元，使用壽命17 年，日垃圾處理能力2000噸，主要承擔(dān)東城區(qū)、西城區(qū)的全部生活垃圾以及朝陽區(qū)、順義區(qū)、昌平區(qū)的商業(yè)垃圾的衛(wèi)生填埋( 涵蓋阜外西里社區(qū)) ，單位垃圾基建成本為8. 5 元。2012 年，環(huán)衛(wèi)集團三個填埋場的運行維護成本均為110. 0元/噸，即為政府補貼價，其中，材料費占比最高，為50. 09%，其次是工藝費21. 77%，動力費和設(shè)備折舊分別占1. 34%和2. 65%，成本結(jié)構(gòu)詳。參照密閉式清潔站土地成本計算方法，垃圾衛(wèi)生填埋的土地成本為264. 5 元/噸。因此，衛(wèi)生填埋末端處置的社會成本合計383. 0 元/噸。
2. 4 可比價格調(diào)整
為了更加準(zhǔn)確且完全可比，有必要對不同年份的價格調(diào)整為以2012 年為基期的可比價。貼現(xiàn)率的選擇在跨期成本( 或收益) 分析中非常重要，結(jié)合2000 年以來2. 24% - 4. 14%②的國有銀行一年期存款利率，文中選擇4% 作為基準(zhǔn)貼現(xiàn)率。同時，采用居民消費價格指數(shù)③調(diào)整因通貨膨脹帶來的物價波動。調(diào)整后的單位垃圾填埋處置社會成本為1530. 7 元。
3 討論
北京市生活垃圾填埋處置社會成本核算結(jié)果表明，收集成本占全成本的比重高達59. 1%; 轉(zhuǎn)運成本占13. 3%，其中，轉(zhuǎn)運站和運輸分別占3. 5%、9. 8%; 衛(wèi)生填埋成本為421. 7 元/噸，占27. 6%。收集與衛(wèi)生填埋成本構(gòu)成全成本的主要部分。垃圾收集環(huán)節(jié)屬于勞動密集型，人工費占收集成本的36. 5%; 而真正用于垃圾處理的費用較少，轉(zhuǎn)運站和衛(wèi)生填埋的作業(yè)成本合計188. 4 元/噸( 未包括土地成本) ，其他1342. 3 元主要產(chǎn)生于收集與運輸環(huán)節(jié)以及往往被忽視的土地成本。此外，在生活垃圾處置社會成本中，土地的機會成本為328. 1 元，占全成本的21. 4%，垃圾處置占用的土地資源不容忽視。
根據(jù)《中國環(huán)境年鑒》中相關(guān)數(shù)據(jù)核算北京市2012 年生活垃圾處置成本為151. 2 元/噸。該成本包括垃圾處理廠的固定資產(chǎn)投資、運行維護費用( 能源消耗、設(shè)備維修、人員工資、管理費及與垃圾處理廠運行有關(guān)的其他費用) ，為垃圾處理廠的處置費用，僅占垃圾處置全社會成本的9. 9%。依據(jù)公開統(tǒng)計資料估算的垃圾處置費用僅為末端處理作業(yè)成本，遠低于垃圾處置的全社會成本。
2012 年，北京市生活垃圾清運量648. 31 萬噸，根據(jù)1530. 7 元/噸的垃圾處置社會成本，估算其垃圾處置的社會成本總額達99. 23 億元，占當(dāng)年北京市財政支出的2. 1%，人均垃圾處置支出高達556. 4 元/年。不難看出，垃圾處置的社會成本已經(jīng)非常高，垃圾減量已刻不容緩。
4 結(jié)論與建議
文中依據(jù)生活垃圾的管理環(huán)節(jié)，明確界定生活垃圾處置全社會成本，提出基于市場價的全社會成本核算方法，并將其應(yīng)用于北京市的案例核算，得出如下結(jié)論:
( 1) 2012 年，北京市生活垃圾填埋處置的社會成本為1530. 7 元/噸，包括收集成本905. 1 元/噸、轉(zhuǎn)運站成本54. 0 元/噸、運輸成本150. 0 元/噸、衛(wèi)生填埋成本421. 7 元/噸。通過該方法核算的成本涵蓋垃圾從收集到衛(wèi)生填埋處置的全部成本，遠高于由公開統(tǒng)計資料估算的處置成本，垃圾處置的全社會成本被低估。
( 2) 北京市生活垃圾處置的社會成本已經(jīng)相當(dāng)高，人均垃圾處置支出達到556. 4 元/年。
( 3) 垃圾收集成本、轉(zhuǎn)運站成本、運輸成本、衛(wèi)生填埋成本所占比重分別為59. 1%、3. 5%、9. 8%、27.
5%，收集環(huán)節(jié)成本遠超過中間轉(zhuǎn)運成本和末端處置成本。
( 4) 生活垃圾處置社會成本中的土地成本所占比重高達21. 4%，在成本核算中不應(yīng)忽略。
隨著2014年12月10日《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》的出臺，碳交易市場的日益發(fā)展與成熟，碳排放權(quán)對企業(yè)的影響日趨明顯。一方面，企業(yè)在正常生產(chǎn)中，國家配額的碳排放權(quán)的結(jié)余可以到交易市場出售，換來收益，不足時，則為了避免政府“懲罰”可能會到交易市場進行采購，需要付出成本；另一方面，企業(yè)可以從市場中對碳排放權(quán)進行交易，獲取利得。從這種成本管理視角出發(fā)，構(gòu)建企業(yè)碳排放權(quán)的會計核算體系將更有現(xiàn)實意義?；诔杀竟芾硪暯窍缕髽I(yè)碳排放權(quán)的會計核算體系的構(gòu)建，分別從確認(rèn)與計量、核算及信息披露三個方面進行闡述。
1確認(rèn)與計量
從成本視角出發(fā)，依托會計的“社會受托責(zé)任”觀，為追求社會成本和企業(yè)成本的“帕累托最優(yōu)”，有理由要求把碳排放權(quán)單獨設(shè)立為一項會計的資產(chǎn)要素，作為會計一級科目進行核算。對于企業(yè)碳排放權(quán)可按持有動機進一步細分為生產(chǎn)性持有和為交易性持有兩大類。生產(chǎn)性持有，是指持有以備在生產(chǎn)過程中或提供勞務(wù)過程中耗用需要而持有碳排放權(quán)，交易性持有是指為了近期出售獲利而持有的碳排放權(quán)。兩種持有動機允許企業(yè)在進行成本效益分析后按最優(yōu)效益進行轉(zhuǎn)換，生產(chǎn)性持有的碳排放權(quán)在有更低成本的碳匯來代替時可以轉(zhuǎn)換成交易性持有，交易性持有的碳排放權(quán)在出現(xiàn)交易出售價格低于企業(yè)將要購入生產(chǎn)性持有的碳排放權(quán)價格時可以轉(zhuǎn)換為生產(chǎn)性持有，但是，對二者的轉(zhuǎn)換必須提供經(jīng)過鑒證的效益評估報告，以防止企業(yè)借此操作利潤（見下圖）。
碳排放權(quán)根據(jù)持有目的不同，在對其進行計量時，分別采用不同的計量屬性。生產(chǎn)性持有的碳排放權(quán)，它的屬性更接近于生產(chǎn)用原材料，所以，它的初始計量采用歷史成本計量，有后續(xù)核算中則采用“成本與市價孰低法”進行計量；交易性持有的碳排放權(quán)，它的屬性更接近于交易性金融資產(chǎn)，所以，初始計量和后續(xù)計量都采用公允價值計量（在公允價值計量條件不成熟的地區(qū)或者階段，可以用歷史成本計量過度）。
2核算
2.1生產(chǎn)性持有的核算
（1）初始核算。企業(yè)取得生產(chǎn)性碳排放權(quán)一般有企業(yè)自創(chuàng)碳匯轉(zhuǎn)入、企業(yè)外購和政府配額三種方式。企業(yè)自創(chuàng)碳匯轉(zhuǎn)入的按碳匯賬面成本借記“碳排放權(quán)――生產(chǎn)性碳排放權(quán)”，貸記“碳匯”相關(guān)科目；企業(yè)外購的按取得日公允價值，借記“碳排放權(quán)――生產(chǎn)性碳排放權(quán)”，貸記相關(guān)資產(chǎn)或者負債項目；政府配額用的按配給日的公允價值，借記“碳排放權(quán)――生產(chǎn)性碳排放權(quán)”，貸記“遞延收益”。
（2）后續(xù)核算。企業(yè)在生產(chǎn)過程中，根據(jù)碳排放權(quán)的消耗量，分期進行碳排放權(quán)的攤銷時，借記成本費用類科目，貸記“碳排放權(quán)――生產(chǎn)性碳排放權(quán)”，如果是政府配額的，則同時借記“遞延收益”，貸記“營業(yè)處收入”。企業(yè)應(yīng)于每個會計期末對碳排放權(quán)進行減值測試，根據(jù)“成本與市價孰低法”，有跡象表明有減值的要計提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在后續(xù)計量中不得轉(zhuǎn)回，同時，在后續(xù)的消耗中要按比例沖銷“碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”。
2.2交易性持有的核算
交易性持有一般只有企業(yè)外購這種情況，借記“碳排放權(quán)――交易性碳排放權(quán)”，貸記相關(guān)資產(chǎn)或者負債科目。企業(yè)應(yīng)于每個會計期末對碳排放權(quán)按公允價值調(diào)賬，公允價值高于賬面價值時，借記“碳排放權(quán)――交易性碳排放權(quán)”，貸記“公允價值變動損益”，反之，則做相反分錄。出售交易性碳排放權(quán)時，將該碳排放權(quán)出售時的公允價值與其賬面價值之間的差額確認(rèn)為投資收益，借記資產(chǎn)類科目，貸記“碳排放權(quán)――交易性碳排放權(quán)”，借記或貸記“投資收益”，同時沖銷與之相關(guān)的公允價值變動損益，借記或貸記“公允價值變動損益”，貸記或借記“投資收益”。
2.3轉(zhuǎn)換的核算
（1）生產(chǎn)性持有轉(zhuǎn)換為交易性持有的核算。生產(chǎn)性持有轉(zhuǎn)換成交易性持有時，按照轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“碳排放權(quán)――交易性碳排放權(quán)”，貸記“碳排放權(quán)――生產(chǎn)性碳排放權(quán)”，如果計提了減值準(zhǔn)備的，則還要借記 “碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”，差額借記“營業(yè)外支出”或者貸記“營業(yè)外收入”。如果是政府配額的，同時還要借記“遞延收益”，貸記“營業(yè)外收入”。
（2）交易性持有轉(zhuǎn)換為生產(chǎn)性持有的核算。交易性持有轉(zhuǎn)換為生產(chǎn)性持有時，按轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“碳排放權(quán)――生產(chǎn)性碳排放權(quán)”，貸記“碳排放權(quán)――交易性碳排放權(quán)”，同時，將該碳排放權(quán)出售時的公允價值與其賬面價值之間的差額確認(rèn)為投資收益，借記或貸記“投資收益”，同時沖銷與之相關(guān)的公允價值變動損益，借記或貸記“公允價值變動損益”，貸記或借記“投資收益”。
3信息披露
碳排放權(quán)的信息要對企業(yè)內(nèi)部和外部充分披露，有利于企業(yè)加強對碳排放權(quán)的核算和進行成本控制，有利于環(huán)境保護。碳排放權(quán)作為一項單獨的資產(chǎn)項目出現(xiàn)在會計核算中，相應(yīng)的信息披露也應(yīng)該有單獨的欄目予以反應(yīng)。對內(nèi)披露信息的方式可以按企業(yè)的需求進行設(shè)計。對外披露信息時，需要在資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表增加相應(yīng)的內(nèi)容，資產(chǎn)負債表在無形資產(chǎn)下一欄增加“碳排放權(quán)”一欄，根據(jù)“碳排放權(quán)”與“碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”期末余額填列，利潤表中則在“投資收益”“營業(yè)外收入”“營業(yè)外支出”“公允價值變動損益”等項目中合并反應(yīng)，現(xiàn)金流量表中按生產(chǎn)性持有和交易性持有分別在“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”和“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中單獨增加欄目列示。
