時(shí)間：2023-10-09 16:07:19
序論：在您撰寫固定資產(chǎn)出資稅務(wù)問題時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
摘 要 《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》頒布實(shí)施后固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理規(guī)定的差異越來越大。這些差異的存在，使得企業(yè)發(fā)生的與固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅務(wù)調(diào)整也越來越多。本文主要從稅務(wù)和會(huì)計(jì)兩個(gè)角度分析固定資產(chǎn)的處理問題。
關(guān)鍵詞 固定資產(chǎn) 稅務(wù) 會(huì)計(jì)處理
一、固定資產(chǎn)的概念
稅法的固定資產(chǎn)定義與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度完全相同。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：“固定資產(chǎn)是指使用期限在1年以上，單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中保持原來物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，包括房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸設(shè)備、工具器具等”。在稅收實(shí)務(wù)中，劃分固定資產(chǎn)的具體標(biāo)準(zhǔn)一般為：企業(yè)使用期限1年以上的房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、工具器具等資產(chǎn)；不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)主要設(shè)備的物品，單位價(jià)值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的。
二、固定資產(chǎn)折舊方法和折舊率比較
會(huì)計(jì)上企業(yè)可以采取分類折舊、綜合折舊和個(gè)別折舊法?！掇k法》第二十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅原則上采取簡(jiǎn)易分類法，將企業(yè)全部固定資產(chǎn)分成三大類。會(huì)計(jì)上企業(yè)固定資產(chǎn)折舊可以采取直線折舊法和加速折舊法。
《辦法》第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅中固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用的計(jì)算原則上采取直線折舊法。對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國(guó)家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，《辦法》第二十六條規(guī)定，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。其中，可申請(qǐng)采取加速折舊辦法的促進(jìn)科技進(jìn)步的企業(yè)，包括在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位、技術(shù)進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)（包括集成電路產(chǎn)業(yè)企業(yè)）、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、汽車制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、生物醫(yī)藥企業(yè)等。
另外，根據(jù)國(guó)務(wù)院的《鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干政策》的規(guī)定，企事業(yè)單位購置的軟件達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無形資產(chǎn)的，經(jīng)批準(zhǔn)，其折舊或攤銷年限最短可縮短為1年。
企業(yè)所得稅采取簡(jiǎn)易分類折舊法，這是各國(guó)公司所得稅普遍采取的方法。因?yàn)槠髽I(yè)所得稅計(jì)算折舊費(fèi)用的惟一目的是確定可扣除的折舊費(fèi)用。主要體現(xiàn)國(guó)家的社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策，沒有必要根據(jù)各種資產(chǎn)的不同經(jīng)濟(jì)壽命過細(xì)地分類。采用簡(jiǎn)易分類折法，在稅法固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)、折舊制度與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度差別較大的情況下，有利于正確計(jì)算折舊費(fèi)用的納稅調(diào)整額。企業(yè)將可折舊資產(chǎn)的計(jì)稅成本（可能與會(huì)計(jì)上賬面凈值不同，會(huì)計(jì)賬面凈值可能因重組等原因進(jìn)行評(píng)估調(diào)整）根據(jù)稅法規(guī)定分類歸集，乘以折舊率，計(jì)算出按稅法規(guī)定可扣除的折舊費(fèi)用，與會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)中已計(jì)算的折舊進(jìn)行對(duì)比，可以反映出折舊費(fèi)用納稅調(diào)整數(shù)額。
三、固定資產(chǎn)重估的差異比較
資產(chǎn)重估是資產(chǎn)所有者或者使用者為了從事某種事業(yè)而委托或組織專門或有關(guān)機(jī)構(gòu)和人員對(duì)資產(chǎn)的現(xiàn)值進(jìn)行評(píng)定估價(jià)的一種經(jīng)濟(jì)行為。在一般情況下，所得稅會(huì)計(jì)的計(jì)量與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量一樣都應(yīng)遵循歷史成本原則。在沒有資產(chǎn)出售、股份入股、中外合資或合作、企業(yè)兼并、資產(chǎn)抵押、資產(chǎn)保險(xiǎn)等特殊目的的情況下，一般不對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重新估價(jià)。但當(dāng)物價(jià)發(fā)生劇烈波動(dòng)、通貨膨脹，以及個(gè)別資產(chǎn)因受社會(huì)進(jìn)步、科學(xué)技術(shù)進(jìn)步的影響，出現(xiàn)賬面資產(chǎn)價(jià)值嚴(yán)重背離實(shí)際價(jià)值時(shí)，為了體現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性，使會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者了解企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，維護(hù)資產(chǎn)的所有者、占有者或使用者和合伙經(jīng)營(yíng)者的利益，必須對(duì)企業(yè)的全部資產(chǎn)或部分資產(chǎn)進(jìn)行重新估價(jià)。而資產(chǎn)重估的結(jié)果，會(huì)引起資產(chǎn)的升值或減值。資產(chǎn)重估后，企業(yè)的會(huì)計(jì)所得（或利潤(rùn)）計(jì)算自然應(yīng)以評(píng)估價(jià)作為基礎(chǔ)。而評(píng)估價(jià)除法定評(píng)估外，在多數(shù)情形下又不能作為計(jì)算企業(yè)應(yīng)稅所得的基礎(chǔ)，于是就形成了會(huì)計(jì)所得與應(yīng)稅所得的差異。這種差異，如果不是由法定評(píng)估而產(chǎn)生的，即稅法不予承認(rèn)評(píng)估結(jié)果，是一種永久性差異，則它可以用應(yīng)付稅款法進(jìn)行賬戶處理；反之，如果某種資產(chǎn)重估屬于法定評(píng)估，即稅法承認(rèn)評(píng)估結(jié)果，則由此產(chǎn)生的差異。
四、固定資產(chǎn)退出的賬務(wù)處理
企業(yè)使用中的固定資產(chǎn)有時(shí)因?yàn)閷?duì)外投資的需要或因?yàn)榧夹g(shù)上的原因向外有償轉(zhuǎn)讓，或因意外事故而提前報(bào)廢等，在這種情況下，如果企業(yè)由于會(huì)計(jì)折舊與稅法規(guī)定的折舊方法不同而采用了納稅影響會(huì)計(jì)法的話，便造成時(shí)間性差異的無法轉(zhuǎn)回。因此，在上述情況確實(shí)發(fā)生的時(shí)候，應(yīng)該把由該項(xiàng)資產(chǎn)形成的遞延稅款余額（不論是借方余額還是貸方余額）轉(zhuǎn)銷結(jié)平。
例：某企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅費(fèi)用，現(xiàn)有設(shè)備一臺(tái)原價(jià)100萬元，按稅法規(guī)定5年平均折舊，可是按企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)定采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊；企業(yè)適用稅率所得稅為25%；不考慮設(shè)備殘值和清理費(fèi)用；設(shè)該設(shè)備在第年開始時(shí)對(duì)外投資，投資合同規(guī)定該設(shè)備折價(jià)65萬元。這時(shí)，遞延稅款的計(jì)算和轉(zhuǎn)銷的賬務(wù)處理如下：
分析：該設(shè)備的會(huì)計(jì)折舊額第1年為40萬元、第2年為24萬元，合計(jì)為64萬元；而稅法規(guī)定的折舊額為每年20萬元，兩年合計(jì)為40萬元；時(shí)間性差異合計(jì)為24萬元，其納稅影響的金額合計(jì)為6萬元（24*25%），并且這一差異體現(xiàn)在“遞延稅款”賬戶的借方余額。
（1）確認(rèn)對(duì)外投資并沖銷固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，評(píng)估增值按我國(guó)現(xiàn)行規(guī)定增記“資本公積”處理的分錄：
借：長(zhǎng)期投資 650000
累計(jì)折舊 400000
貸：固定資產(chǎn)1000000
資本公積 50000
（2）同時(shí)，轉(zhuǎn)銷該設(shè)備折舊方法不同導(dǎo)致的所得稅時(shí)間性差異6萬元：
借：遞延稅款 60000
貸：所得稅60000
參考文獻(xiàn)：
[1]張偉紅,馬麗潔.淺談固定資產(chǎn)的核算與管理.吉林商業(yè)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào).2006.12.30.
[2]邵凌云.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理和稅法的差異.涉外稅務(wù).2007.06.09.
2006年1月9日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅[2006]1號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《通知》），該通知涉及到的以前年度文件有《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]229號(hào)）以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅字[1994]1號(hào)）。
要解讀《通知》，我們應(yīng)從以下五個(gè)方面進(jìn)行分析：
一、《通知》出臺(tái)背景
新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整是針對(duì)新辦企業(yè)享受稅收優(yōu)惠中存在的問題進(jìn)行的。
我們目前對(duì)新辦企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和所得稅優(yōu)惠的規(guī)定，大部分形成于上世紀(jì)90年代中后期，當(dāng)時(shí)我國(guó)還處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初創(chuàng)時(shí)期，各方面的法規(guī)和政策都不太完備。
1994年的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]229號(hào)）第六條規(guī)定，新辦企業(yè)是指從無到有組建起來的企業(yè)。原有企業(yè)一分為幾、改組、擴(kuò)建、搬遷、轉(zhuǎn)產(chǎn)、合并后繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，或者吸收新成員、改變領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系、改變企業(yè)名稱的，都不能視為新辦企業(yè)。
在此標(biāo)準(zhǔn)下，一方面，一些老企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要進(jìn)行改組、改制后成立的企業(yè)，無法享受到稅收優(yōu)惠，限制了企業(yè)的改組、改制的愿望；另一方面，由于認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)比較模糊，難以遏制企業(yè)通過“翻新”手段避稅。即企業(yè)在享受所得稅減免優(yōu)惠期滿后，將原企業(yè)注銷，再利用原企業(yè)的資產(chǎn)成立新企業(yè)，以繼續(xù)享受企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠，但這些企業(yè)從本質(zhì)上來說是原企業(yè)的延續(xù)，如果按新辦企業(yè)減免所得稅對(duì)其他企業(yè)來說是不公平的。
按照新的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，上述弊端可望得到解決。
二、修訂了新辦企業(yè)的概念，這是新標(biāo)準(zhǔn)的第一個(gè)條件
（一）《通知》規(guī)定，享受企業(yè)所得稅定期減稅或免稅的新辦企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是按照國(guó)家法律、法規(guī)以及有關(guān)規(guī)定在工商行政主管部門辦理設(shè)立登記，新注冊(cè)成立的企業(yè)。也就是說，新標(biāo)準(zhǔn)的第一個(gè)條件與企業(yè)設(shè)立工商登記的要求相銜接，企業(yè)只要在工商部門履行登記注冊(cè)程序，就具備了新辦企業(yè)的第一個(gè)條件。
（二）《通知》同時(shí)指出，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]229號(hào)）中，有關(guān)“六、新辦企業(yè)的概念”及其認(rèn)定條件同時(shí)廢止。
三、第二個(gè)條件，硬性劃定了出資資產(chǎn)比例界限，新辦企業(yè)中“固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的累計(jì)出資額占新辦企業(yè)注冊(cè)資金的比例一般不得超過25％
（一）按照新文件，并不是說只要是新辦的企業(yè)就一定能夠享受新辦企業(yè)的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策
新辦企業(yè)（尤其是由一些老企業(yè)改組改制后成立的企業(yè)）還需要同時(shí)符合第二個(gè)條件，方可認(rèn)定為新辦企業(yè)，享受到稅收優(yōu)惠。第二個(gè)條件對(duì)企業(yè)注冊(cè)資金中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)所占的比例進(jìn)行了限制，要求比例一般不得超過25％。此條標(biāo)準(zhǔn)可有效限制通過“翻新”手段避稅。因?yàn)橛辛?5％的比例限制，原企業(yè)注銷后，投資者就無法直接再用原企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)投資組建新企業(yè)享受稅收優(yōu)惠，而需要先出售原企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，從而加大了以“翻新”手段避稅的難度和成本。
（二）采取了防范措施，控制非貨幣性資產(chǎn)的移轉(zhuǎn)
有些投資者為了避開25％的比例限制，可能前期先用貨幣資產(chǎn)出資，待企業(yè)被認(rèn)定為新辦企業(yè)享受所得稅優(yōu)惠后，再用貨幣資產(chǎn)從權(quán)益性投資人及其關(guān)聯(lián)方購進(jìn)非貨幣性資產(chǎn)，使貨幣資產(chǎn)再流回企業(yè)，從而使25％的比例限制失去意義，變相地以非貨幣性資產(chǎn)出資。為了堵住這種漏洞，《通知》規(guī)定，新辦企業(yè)在享受企業(yè)所得稅定期減稅或免稅優(yōu)惠政策期間，從權(quán)益性投資人及其關(guān)聯(lián)方累計(jì)購置的非貨幣性資產(chǎn)超過注冊(cè)資金25％的，將不再享受相關(guān)企業(yè)所得稅減免稅的政策優(yōu)惠。
這樣，既限制了新辦企業(yè)在設(shè)立過程中進(jìn)行資產(chǎn)移轉(zhuǎn)的空間，也限制了公司設(shè)立后，用螞蟻搬家式的手法，逐步移轉(zhuǎn)資產(chǎn)的情形。
（三）《通知》還強(qiáng)調(diào)，新辦企業(yè)的注冊(cè)資金為企業(yè)在工商行政主管部門登記的實(shí)收資本或股本
非貨幣性資產(chǎn)包括建筑物、機(jī)器、設(shè)備等固定資產(chǎn)，以及專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)。新辦企業(yè)的權(quán)益性投資人以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行出資的，經(jīng)有資質(zhì)的會(huì)計(jì)（審計(jì)、稅務(wù)）事務(wù)所進(jìn)行評(píng)估的，以評(píng)估后的價(jià)值作為出資金額；未經(jīng)評(píng)估的，由納稅人提供同類資產(chǎn)或類似資產(chǎn)當(dāng)日或最近月份的市場(chǎng)價(jià)格，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定。
通過這些規(guī)定的限制，提高了準(zhǔn)入門檻，符合新標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)肯定變少了。
四、《通知》不要求追溯調(diào)整
《通知》規(guī)定，本通知自文發(fā)之日起執(zhí)行。國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局關(guān)于新辦企業(yè)的具體征管范圍按本通知規(guī)定的新辦企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定。對(duì)文發(fā)之前，國(guó)家稅務(wù)局或地方稅務(wù)局實(shí)際征管的企業(yè)，其征管范圍不作調(diào)整，已批準(zhǔn)享受新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的新辦企業(yè)，可按規(guī)定執(zhí)行到期。
也就是說，不再進(jìn)行追溯調(diào)整。
五、《通知》存在的問題
（一）《通知》頻繁出現(xiàn)了法規(guī)性文件所不宜使用的詞語，界限的標(biāo)準(zhǔn)在文件中很不明確，文件中使用了“一般”、“等”、“包括”這樣語義模糊的詞語，這是這個(gè)文件最大的缺陷。
1.財(cái)稅[2006]1號(hào)通知規(guī)定，新辦企業(yè)的權(quán)益性出資人（股東或其他權(quán)益投資方）實(shí)際出資中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的累計(jì)出資額占新辦企業(yè)注冊(cè)資金的比例一般不得超過25％；非貨幣性資產(chǎn)包括建筑物、機(jī)器、設(shè)備等固定資產(chǎn)，以及專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)”。
這個(gè)解釋不能令人滿意，“包括”和“等”的含義是含有列舉的資產(chǎn)，但也含有列舉范圍以外的資產(chǎn)，因此我們并不能明確地將存貨排除在外。而實(shí)際出資中存貨比例對(duì)各行業(yè)的影響是不同的，并且存貨出資就不用“評(píng)估”和“核定”嗎？財(cái)稅字[1994]1號(hào)文件中享受新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠的范圍是涉及多個(gè)行業(yè)的，不單單是第三產(chǎn)業(yè)，非貨幣資產(chǎn)中不考慮存貨是有問題的。
2.《通知》中使用“一般”一詞，就是“原則上”的意思。那么誰來掌握提高到“一般”比例以上的標(biāo)準(zhǔn)呢？又如何來防止“不一般”導(dǎo)致的工商管理部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)的隨意性呢？
3.《通知》中使用“一般”一詞，讓對(duì)影視劇續(xù)集和文件補(bǔ)充規(guī)定見怪不怪的我們意識(shí)到，這是個(gè)大的“伏筆”，以后肯定還會(huì)有后續(xù)文件。
關(guān)鍵詞：新三板;審計(jì);會(huì)計(jì);所得稅
中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2015）24-0118-02
“新三板”市場(chǎng)是指全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)，是經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立的全國(guó)性證券交易場(chǎng)所。之所以稱“新三板”，是因?yàn)橹嘘P(guān)村科技園區(qū)介入后，掛牌企業(yè)均為高科技企業(yè)而不同于原轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)內(nèi)的退市企業(yè)及原STAQ、NET系統(tǒng)掛牌公司[1]。為鼓勵(lì)創(chuàng)新和解決中小企業(yè)融資難，2013年12月13日，國(guó)務(wù)院發(fā)文決定將“新三板”擴(kuò)容至全國(guó)。這個(gè)決定使“新三板”一掃以前的狹小和冷清，變得異?；鸨饋?。到2014年末，在“新三板”掛牌的公司已經(jīng)達(dá)到了1 572家[2]。由于“新三板”的掛牌條件比較低，欲上“新三板”的企業(yè)多處于創(chuàng)業(yè)期，其業(yè)績(jī)波動(dòng)幅度大，管理不規(guī)范的程度高，審計(jì)環(huán)境與主板、創(chuàng)業(yè)板等場(chǎng)內(nèi)市場(chǎng)迥異，因此審計(jì)時(shí)需要關(guān)注的問題也有自己的特點(diǎn)。
一、企業(yè)執(zhí)行的是什么會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)
目前企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)比較多，有的執(zhí)行最老的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，如《商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等，這些會(huì)計(jì)制度到現(xiàn)在為止財(cái)政部沒有明確發(fā)文廢除，在審計(jì)時(shí)就不能說企業(yè)是錯(cuò)的;有的執(zhí)行2001年開始實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或2004年的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》;還有的執(zhí)行2006年2月15日的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及以后所做的相關(guān)修訂。作為擬上“新三板”企業(yè)，按照中國(guó)證券業(yè)協(xié)會(huì)的要求是執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》就可以了，但為了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同和可比性，為了將來能順利“轉(zhuǎn)板”，審計(jì)人員應(yīng)要求客戶執(zhí)行最新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。它包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則、41項(xiàng)具體準(zhǔn)則、35項(xiàng)應(yīng)用指南、6項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋以及其他財(cái)政部的相關(guān)規(guī)定。執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或其他會(huì)計(jì)制度的，應(yīng)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)――首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)，并編制可比會(huì)計(jì)報(bào)表。
二、企業(yè)的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)是否合規(guī)、穩(wěn)健
“新三板”對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)不做硬性規(guī)定，即使虧損也可以掛牌，但是要求財(cái)務(wù)工作做到規(guī)范，而中小微企業(yè)最大的問題就是財(cái)務(wù)的不規(guī)范。據(jù)統(tǒng)計(jì)，到新三板掛牌的前期工作，70%以上的工作量都集中在財(cái)務(wù)規(guī)范上[3]。這在會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)上體現(xiàn)得尤其明顯。企業(yè)喜歡通過會(huì)計(jì)政策變更和有違常理的會(huì)計(jì)估計(jì)來高估利潤(rùn)。問題一般出在收入確認(rèn)時(shí)不遵守收入確認(rèn)條件，以開出發(fā)票、收到預(yù)付款、發(fā)貨等為標(biāo)準(zhǔn)，在風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)際上未發(fā)生轉(zhuǎn)移或未完全轉(zhuǎn)移時(shí)提前確認(rèn)收入。在財(cái)務(wù)指標(biāo)上的主要表現(xiàn)為最近一兩個(gè)會(huì)計(jì)年度的營(yíng)業(yè)收入、應(yīng)收賬款、凈利潤(rùn)大幅增長(zhǎng)，而預(yù)收賬款大幅下降。還有資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提政策不穩(wěn)健、不合規(guī)、不可比。如對(duì)應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例偏低;隨意改變壞賬準(zhǔn)備的核算方法、調(diào)整壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例;對(duì)長(zhǎng)期無利用價(jià)值的無形資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備等。此外，還有固定資產(chǎn)的折舊政策與同行業(yè)公司相比明顯不穩(wěn)健;在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)滯后，少提大量折舊;人為操縱無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷年限;研發(fā)支出不恰當(dāng)資本化，未嚴(yán)格區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出的界限，未嚴(yán)格遵循開發(fā)階段支出的資本化條件;借款費(fèi)用不正當(dāng)資本化，擴(kuò)大借款費(fèi)用資本化的范圍、延長(zhǎng)借款費(fèi)用資本化的時(shí)間等。
三、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作是否薄弱
問題可能是以少繳稅為目的，設(shè)置賬外賬，比如部分營(yíng)業(yè)收入不入賬，直接導(dǎo)致毛利率降低和利潤(rùn)減少。建議要納入賬內(nèi)核算，但需要規(guī)范賬務(wù)處理以及補(bǔ)繳稅金。若不納入賬內(nèi)核算，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就難以發(fā)表無保留的審計(jì)意見，且財(cái)務(wù)指標(biāo)與同行業(yè)相比或各期相比較明顯不合理，在申報(bào)材料時(shí)也無法對(duì)審核人員提供合理的解釋。問題還可能是會(huì)計(jì)主體不明確，一個(gè)自然人名下有多家公司，但未嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)主體，資產(chǎn)混用，成本費(fèi)用的歸集對(duì)象與實(shí)際受益對(duì)象不符，幾套賬互串。建議通過資產(chǎn)交易盡可能將資產(chǎn)的所有單位與使用單位保持一致，或者通過簽訂資產(chǎn)租賃協(xié)議，資產(chǎn)使用單位向資產(chǎn)所有單位支付租金。如不調(diào)賬，則導(dǎo)致公司產(chǎn)品成本不實(shí)和納稅風(fēng)險(xiǎn);如不規(guī)范，則資產(chǎn)和業(yè)務(wù)不完整、不獨(dú)立，還涉及利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和稅務(wù)問題。問題還可能是賬實(shí)不符，往來賬與對(duì)方長(zhǎng)期不對(duì)賬，差異大、時(shí)間久，無法對(duì)清，形成死賬，或者對(duì)存貨和固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)未認(rèn)真盤點(diǎn)或?qū)ΡP點(diǎn)盈虧未處理，又或者對(duì)購入尚未付款的存貨未暫估入賬。建議通過財(cái)產(chǎn)清查，核銷無法對(duì)清的死賬，對(duì)核對(duì)相符的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提足額的壞賬準(zhǔn)備;對(duì)存貨和固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行全面盤點(diǎn)，并調(diào)整盤點(diǎn)盈虧;將購入未入賬的存貨暫估入賬，做到賬實(shí)相符。問題還包括存在大量的銀行未達(dá)賬項(xiàng)。建議對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)進(jìn)行清理，將其調(diào)整入賬，尤其要對(duì)涉及損益、負(fù)債完整性的未達(dá)賬項(xiàng)必須進(jìn)行賬務(wù)處理;建立定期銀行收支對(duì)賬制度，消除異常的未達(dá)賬項(xiàng)。問題還包括存在大量的跨期費(fèi)用，建議及時(shí)結(jié)算、分類核算，將發(fā)生的費(fèi)用支出納入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間、計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用項(xiàng)目。
四、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否真實(shí)、完整、準(zhǔn)確
首先是收入，問題可能是收入的確認(rèn)不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，或者是涉嫌虛假銷售收入或虛構(gòu)銷售收入。其次是成本費(fèi)用。成本核算方面，要關(guān)注企業(yè)的成本核算方法是否規(guī)范，成本核算政策是否一致。擬改制掛牌的企業(yè)，成本核算往往較為混亂。對(duì)歷史遺留問題，一般可采取如下方法處理：合理確定存貨數(shù)量和單價(jià)，對(duì)存貨采用實(shí)地盤點(diǎn)核實(shí)數(shù)量，用最近購進(jìn)存貨的單價(jià)或市場(chǎng)價(jià)作為原材料、低值易耗品和包裝物等的估計(jì)單價(jià);參考企業(yè)的歷史成本，結(jié)合技術(shù)人員的測(cè)算作為產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品的估計(jì)單價(jià)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全存貨與成本內(nèi)部控制體系和成本核算體系。費(fèi)用支出方面，費(fèi)用報(bào)銷流程是否規(guī)范，相關(guān)管理制度是否健全，票據(jù)取得是否合法，有無稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)成本費(fèi)用的結(jié)構(gòu)和趨勢(shì)的波動(dòng)，是否有合理的解釋。在材料采購方面，應(yīng)當(dāng)關(guān)注原材料采購模式，供應(yīng)商管理等相關(guān)內(nèi)部控制制度是否健全，價(jià)格形成機(jī)制、采購發(fā)票是否規(guī)范。然后是資產(chǎn)質(zhì)量。應(yīng)收賬款余額是否過大、賬齡是否過長(zhǎng);與同期營(yíng)業(yè)收入相比，應(yīng)收賬款的增長(zhǎng)幅度是否過大。存貨余額是否過大、是否有殘次冷背的存貨、存貨周轉(zhuǎn)率是否過低、賬實(shí)是否相符。是否存在停工的在建工程，固定資產(chǎn)權(quán)屬證明是否齊全，是否有閑置、殘損的固定資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)是否存在瑕疵，作價(jià)依據(jù)是否充分，其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的核算內(nèi)容是否正確等。
五、股東的出資是否到位，有無瑕疵
股東出資方面存在的問題主要是出資不實(shí)和程序瑕疵。股改前股東出資常見的主要問題有，非貨幣資產(chǎn)出資未經(jīng)評(píng)估;出資未及時(shí)到位;出資后不經(jīng)法定程序又大額抽回投資;從會(huì)計(jì)師事務(wù)所收買驗(yàn)資報(bào)告，驗(yàn)資報(bào)告存在明顯瑕疵;以企業(yè)自身資產(chǎn)增資，把企業(yè)資產(chǎn)當(dāng)成自己的資產(chǎn);操縱資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果并以資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增實(shí)收資本;重復(fù)出資;以未合法注銷的企業(yè)資產(chǎn)出資。企業(yè)出資存在瑕疵，并不是個(gè)別現(xiàn)象，對(duì)于擬掛牌的企業(yè)，也并不一定構(gòu)成掛牌的實(shí)質(zhì)，關(guān)鍵是要看如何解決或者解決得是否徹底。股改中股東出資可能存在的問題有，以評(píng)估的凈資產(chǎn)作價(jià)出資;以審計(jì)的凈資產(chǎn)折合股份，但出現(xiàn)評(píng)估的凈資產(chǎn)低于審計(jì)的凈資產(chǎn)情況，導(dǎo)致出資不實(shí);股改后發(fā)現(xiàn)股改前的會(huì)計(jì)處理有問題，在申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整了股改時(shí)認(rèn)定的財(cái)務(wù)報(bào)表，導(dǎo)致股改時(shí)凈資產(chǎn)有問題，出資不實(shí)。
六、關(guān)聯(lián)交易問題
由于關(guān)聯(lián)交易涉及面廣、種類繁多、內(nèi)部容易安排，也容易縱，因此關(guān)聯(lián)交易歷來都是關(guān)注的重點(diǎn)，審計(jì)主要關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的存在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的公允表達(dá)是否產(chǎn)生重要影響。關(guān)聯(lián)交易不是不能有，但是要證明其必要性、定價(jià)的公允性，同時(shí)，關(guān)聯(lián)交易應(yīng)當(dāng)是逐年減少而不是逐年增加。目前關(guān)聯(lián)交易主要存在的問題有，關(guān)聯(lián)交易的目的和動(dòng)機(jī)不純，目的是為了增加收入或利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表;關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)不公允或不能證實(shí)其定價(jià)是公允的;關(guān)聯(lián)方的界定不完整，披露不充分;關(guān)聯(lián)交易的會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng);關(guān)聯(lián)交易程序不規(guī)范、交易依據(jù)不充分，缺少相關(guān)合同及確認(rèn);關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化或稱隱蔽化。在新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》里，新增了虧損合同的內(nèi)容。如果交易雙方簽訂的合同變成了虧損合同，企業(yè)就可以估計(jì)所造成的損失并計(jì)入當(dāng)期損益，這給企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了一個(gè)很好的途徑。很多企業(yè)就和隱蔽的關(guān)聯(lián)方簽訂明顯不合理的合同來進(jìn)行盈余管理。這就要求審計(jì)師在審計(jì)時(shí)對(duì)相關(guān)的合同進(jìn)行特別關(guān)注。還有關(guān)聯(lián)方資金占用問題。《全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)股票掛牌條件適用基本標(biāo)準(zhǔn)指引》規(guī)定：公司報(bào)告期內(nèi)不應(yīng)存在股東包括控股股東、實(shí)際控制人及其關(guān)聯(lián)方占用公司資金、資產(chǎn)或其他資源的情形。如有，應(yīng)在申請(qǐng)掛牌前予以歸還或規(guī)范。關(guān)聯(lián)方占用資金通常有，期間占用、年末歸還現(xiàn)象比較突出;通過虛構(gòu)交易事項(xiàng)、交易價(jià)格非公允、貨款長(zhǎng)期拖延結(jié)算或無法結(jié)算等方式非正常的經(jīng)營(yíng)性占用;利用集團(tuán)公司下屬的財(cái)務(wù)公司;通過中間環(huán)節(jié)以委托貸款的形式間接向大股東提供資金，這是近年來出現(xiàn)的一種新的資金占用方法;委托實(shí)施項(xiàng)目;資金體外運(yùn)營(yíng)，利用開具無真實(shí)交易背景的銀行承兌匯票并且貼現(xiàn)等方式取得資金，體外運(yùn)營(yíng)，為大股東及其關(guān)聯(lián)方長(zhǎng)期占用資金提供便利條件。
七、是否存在偷稅、欠稅的問題
稅是擬在“新三板”上市企業(yè)面臨的最大障礙。據(jù)阿里巴巴集團(tuán)和北京大學(xué)國(guó)家發(fā)展研究院在2012年的《中西部小微企業(yè)經(jīng)營(yíng)與融資現(xiàn)狀調(diào)研報(bào)告》稱，受訪企業(yè)有九成承認(rèn)逃稅。稅的問題分兩個(gè)階段，一是股改前的稅務(wù)問題，主要涉及企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅等。例如偷稅、漏稅、欠稅;取得不恰當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。對(duì)于這些問題主要看企業(yè)是否構(gòu)成重大違法行為。企業(yè)要想在“新三板”上市就必須先把偷逃的稅先補(bǔ)上。通常的做法是，補(bǔ)繳稅款和（或）滯納金，但不能被處罰;補(bǔ)稅的數(shù)字因企業(yè)而異，少的要幾十萬，多的幾千萬。或者取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的相關(guān)證明，稅務(wù)機(jī)關(guān)有時(shí)可以允許企業(yè)暫緩補(bǔ)稅。二是股改時(shí)的稅務(wù)問題，主要涉及個(gè)人所得稅。企業(yè)股改時(shí)存在的主要稅務(wù)問題是自然人股東在以資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增股本時(shí)，企業(yè)未履行代扣代繳個(gè)人所得稅的義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)主動(dòng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就個(gè)人所得稅問題進(jìn)行溝通，爭(zhēng)取主管稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至當(dāng)?shù)卣闹С?。關(guān)于企業(yè)股改時(shí)自然人股東在以留存收益轉(zhuǎn)增資本公積時(shí)，即股本與實(shí)收資本相同，股改時(shí)無須增資時(shí)，是否產(chǎn)生個(gè)人所得稅納稅義務(wù)，目前是個(gè)灰色地帶，請(qǐng)企業(yè)主動(dòng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通協(xié)調(diào)。涉及的稅種主要是增值稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。
參考文獻(xiàn)：
[1] 沈熙文.新三板擴(kuò)容研究――論新三板擴(kuò)容及其將產(chǎn)生的影響[J].時(shí)代金融，2013，（11）.
關(guān)鍵詞:非現(xiàn)金資產(chǎn);對(duì)外投資;會(huì)計(jì)處理;稅務(wù)處理
中圖分類號(hào):F810.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2010)15-0014-03
非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資,是指企業(yè)以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)(不含股權(quán),主要指實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等)對(duì)外投資取得股權(quán)投資,包括:企業(yè)用非現(xiàn)金資產(chǎn)出資成立新企業(yè),或者用非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)一家已經(jīng)成立的公司增資擴(kuò)股。
根據(jù)《公司法》第27條、第179條規(guī)定,股東可以用貨幣出資,也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資;但是,法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外。對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià),核實(shí)財(cái)產(chǎn),不得高估或者低估作價(jià)。法律、行政法規(guī)對(duì)評(píng)估作價(jià)有規(guī)定的,從其規(guī)定。有限公司或股份公司設(shè)立或者增加注冊(cè)資本時(shí),全體股東的非貨幣出資金額不得超過公司注冊(cè)資本的30%。
一、會(huì)計(jì)處理
非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資屬于非現(xiàn)金資產(chǎn)的處置業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)按照《存貨準(zhǔn)則》、《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》、《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》、《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資應(yīng)區(qū)別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
(一)不構(gòu)成控股合并業(yè)務(wù)的投資行為
不構(gòu)成控股合并業(yè)務(wù)的投資行為,應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值作為投資成本,公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額,確認(rèn)當(dāng)期損益。其中,以存貨投資應(yīng)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本。以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)外投資,公允價(jià)值扣除賬面價(jià)值、相關(guān)稅費(fèi)后的差額應(yīng)確認(rèn)“營(yíng)業(yè)外收入――處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得”或“投資收益――股權(quán)處置收益”。
(二)構(gòu)成同一控制下控股合并業(yè)務(wù)的投資行為
構(gòu)成控股合并業(yè)務(wù)的投資行為,是指一家公司以非現(xiàn)金資產(chǎn)(或一部分現(xiàn)金、一部分非現(xiàn)金資產(chǎn))對(duì)另一家已經(jīng)成立的公司增資擴(kuò)股,增資后投資方取得目標(biāo)公司的控制權(quán)。
《企業(yè)合并準(zhǔn)則》規(guī)定,同一控制下的公司合并,合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減額的,調(diào)減留存收益。
還應(yīng)注意,上述在按照合并日應(yīng)享有的被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí),前提是合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的,應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,在此基礎(chǔ)上確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
(三)構(gòu)成非同一控制下控股合并業(yè)務(wù)的投資行為
非同一控制下的控股合并中,投資方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。其中,支付非貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)的,所支付的非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益,計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的利潤(rùn)表。
主要賬務(wù)處理如下:非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本(不含應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)),借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),借記“應(yīng)收股利”科目,按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值,貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目,按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用,貸記“銀行存款”等科目,按其差額,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”或借記“營(yíng)業(yè)外支出”等科目。非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)按庫存商品的公允價(jià)值,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目,并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。涉及增值稅的,還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
(四)相關(guān)問題
企業(yè)用現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)出資成立全資或控股子公司,以及用現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)(含股權(quán))對(duì)其全資或控股子公司增資擴(kuò)股,不屬于公司合并業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)按照投出資產(chǎn)的公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)作為投資成本處理,投出非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)當(dāng)期損益。
對(duì)于一家企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)換取另一家企業(yè)持有的第三方股權(quán),不屬于非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資業(yè)務(wù)。這類業(yè)務(wù)應(yīng)區(qū)別情況處理,如果不涉及補(bǔ)價(jià)或涉及少量補(bǔ)價(jià),應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果補(bǔ)價(jià)超過了《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),則應(yīng)按照非現(xiàn)金資產(chǎn)處置的相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
二、稅務(wù)處理
企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資應(yīng)按照非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資視同銷售的相關(guān)規(guī)定,并區(qū)別不同情況進(jìn)行稅務(wù)處理:
(一)不構(gòu)成控股合并業(yè)務(wù)的投資行為的稅務(wù)處理
1.涉及的流轉(zhuǎn)稅的處理:(1)以存貨(不含開發(fā)產(chǎn)品)對(duì)外投資,應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅。如果是自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品,還需繳納消費(fèi)稅。(2)以已使用過的固定資產(chǎn)(不動(dòng)產(chǎn)除外)對(duì)外投資,應(yīng)視同銷售進(jìn)行增值稅稅處理。1)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。但一般納稅人銷售自己使用過的專用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、職工福利等設(shè)備,應(yīng)按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。2)2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅。3)2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。小規(guī)模納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)應(yīng)納增值稅計(jì)算公式為:應(yīng)納稅額=含稅銷售額/(1+3%)*2%。已使用過的固定資產(chǎn),是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。(3)以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)對(duì)外投資,不征營(yíng)業(yè)稅,免征土地增值稅,但如果是投資于房地產(chǎn)企業(yè)用于房地產(chǎn)開發(fā),或者房地產(chǎn)企業(yè)以開發(fā)產(chǎn)品對(duì)外投資,必須視同轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)計(jì)算土地增值稅。
2.涉及的所得稅處理:以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)處置損益已體現(xiàn)在當(dāng)期的損益表中,會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理一致,不作納稅調(diào)整。
3.長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ):按照投出資產(chǎn)的公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)確定。
(二)構(gòu)成同一控制下控股合并業(yè)務(wù)的投資行為的稅務(wù)處理
1.涉及的流轉(zhuǎn)稅的處理:與不構(gòu)成控股合并業(yè)務(wù)的投資行為的稅務(wù)處理一致。
2.涉及的所得稅處理:以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,因其會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理不一致,應(yīng)對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。
3.長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ):按照投出資產(chǎn)的公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)確定。
(三)構(gòu)成非同一控制下控股合并業(yè)務(wù)的投資行為的稅務(wù)處理。
1.涉及的流轉(zhuǎn)稅的處理:與不構(gòu)成控股合并業(yè)務(wù)的投資行為的稅務(wù)處理一致。
2.涉及的所得稅處理:以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)處置損益已體現(xiàn)在當(dāng)期的損益表中,會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理一致,不作納稅調(diào)整。
3.長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ):按照投出資產(chǎn)的公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)確定。
(四)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資的所得稅務(wù)理應(yīng)區(qū)別情況處理
1.通常情況下,以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資,應(yīng)當(dāng)視同銷售資產(chǎn),一次性確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
2.為了鼓勵(lì)境外投資,企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)投資,其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可以選擇特殊重組待遇,允許按十年平均確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。
3.資產(chǎn)收購、股權(quán)收購業(yè)務(wù)中,以非現(xiàn)金資產(chǎn)(含股權(quán))對(duì)外投資的,如果符合特殊重組條件,可以暫不確認(rèn)資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,相應(yīng)地,投資方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照投出資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
三、不同投資行為的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理實(shí)例分析
(一)不構(gòu)成控股合并業(yè)務(wù)的投資行為
例1,甲公司以存貨出資,乙公司以現(xiàn)金出資,共同成立M公司,注冊(cè)資本1 000萬元。其中,甲公司存貨成本500萬元,投資作價(jià)700萬元,乙公司現(xiàn)金出資300萬元。
根據(jù)《公司法》第26條規(guī)定,有限責(zé)任公司注冊(cè)資本可以分期到位。全體股東的首次出資額不得低于注冊(cè)資本的20%,也不得低于法定的注冊(cè)資本最低限額,其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足。
1.甲公司分錄如下:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――M公司 7 000 000
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5 982 900
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅―銷項(xiàng)稅額 1 017 100
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 5 000 000
貸:庫存商品 5 000 000
附件:投資合同、評(píng)估報(bào)告、增值稅專用發(fā)票(記賬聯(lián))。
2.M公司辦理一般納稅人資格認(rèn)定后,甲公司再以存貨出資。M公司分錄如下:
借:庫存商品 5 982 900
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅―進(jìn)項(xiàng)稅額 1 017 100
貸:實(shí)收資本――甲公司 7 000 000
附件:投資合同、評(píng)估報(bào)告、增值稅專用發(fā)票(發(fā)票聯(lián))。
(二)構(gòu)成同一控制下控股合并業(yè)務(wù)的投資行為
例2, P公司、S公司同被Q集團(tuán)公司控股,其中Q集團(tuán)公司持有S公司100%的股權(quán)。2009年6月30日,P公司以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)S公司增資擴(kuò)股,并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。兩公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日,S公司原所有者權(quán)益的總額為100萬元(均為實(shí)收資本),P公司向S公司投出資產(chǎn)(見表1):
單位:萬元
合并后,S公司注冊(cè)資本為5 000萬元,P公司持股98%,集團(tuán)公司持股2%。若存貨增值稅稅率為17%、營(yíng)業(yè)稅稅率為5%,不考慮設(shè)備投資應(yīng)納增值稅。
1.S公司會(huì)計(jì)處理如下:
借:銀行存款 34 310 000
庫存商品 14 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅―進(jìn)項(xiàng)稅額
2 380 000(14 000 000*17%)
固定資產(chǎn)――設(shè)備 5 000 000
固定資產(chǎn)――房屋 7 000 000
貸:實(shí)收資本――P公司
49 000 000(50 000 000*98%)
資本公積――資本溢價(jià) 13 690 000
合并后,S公司所有者權(quán)益總額為:6 031 + 238 +100=
6 369(萬元)。其中,歸屬于P公司的所有者權(quán)益為:6369*98%=6 241.62(萬元)。
2.P公司分錄為:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――S 公司 62 416 200
累計(jì)折舊 7 000 000
貸:庫存商品 10 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅―銷項(xiàng)稅額
2 380 000(14 000 000×17%)
固定資產(chǎn)――設(shè)備 8 000 000
固定資產(chǎn)――房屋 9 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅
350 000(7 000 000×5%)
現(xiàn)金 34 310 000
資本公積――資本溢價(jià) 5 376 200
3.所得稅處理:以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,若投出非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相同,則應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=6 031-5 431-35=565(萬元)。
4.長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)=6 031+238=6 269(萬元)。
(三)構(gòu)成非同一控制下控股合并業(yè)務(wù)的投資行為
例3,P公司與S公司無關(guān)聯(lián)關(guān)系。其中Q集團(tuán)公司持有S公司100%的股權(quán)。2009年6月30日,P公司以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)S公司增資擴(kuò)股,并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。兩公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日,S公司原所有者權(quán)益的總額為100萬元(均為實(shí)收資本),P公司向S公司投出資產(chǎn)(見表2):
表2單位:萬元
合并后,S公司注冊(cè)資本為5 000萬元,P公司持股98%, Q集團(tuán)公司持股2%。若存貨增值稅稅率為17%、營(yíng)業(yè)稅稅率為5%,不考慮設(shè)備投資應(yīng)納增值稅。
1.S公司會(huì)計(jì)處理:
同(二)構(gòu)成同一控制下控股合并業(yè)務(wù)的投資行為
2.P公司分錄為:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――S公司 62 690 000
累計(jì)折舊 7 000 000
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 14 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅―銷項(xiàng)稅額
2 380 000(14 000 000×17%)
固定資產(chǎn)――設(shè)備 8 000 000
固定資產(chǎn)――房屋 9 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅
350 000(7 000 000×5%)
營(yíng)業(yè)外收入――處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 1 650 000
現(xiàn)金 34 310 000
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 10 000 000
貸:庫存商品 10 000 000
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)投資 增值稅 納稅處理
隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,企業(yè)投資并購業(yè)務(wù)越來越多。由于投資并不是一項(xiàng)傳統(tǒng)的業(yè)務(wù),國(guó)家對(duì)投資業(yè)務(wù)涉稅處理的規(guī)定也比較零散,而且投資往往時(shí)間跨度長(zhǎng)、涉及的資產(chǎn)金額大,涉稅處理不容易界定。增值稅是流轉(zhuǎn)稅中的第一大稅種,因此,對(duì)企業(yè)投資業(yè)務(wù)涉及的增值稅界定問題是一個(gè)非常重要的話題。
一、增值稅相關(guān)規(guī)定
為推進(jìn)增值稅制度的完善,促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展,國(guó)務(wù)院決定在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。自2009年1月1日起,增值稅一般納稅人(以下簡(jiǎn)稱納稅人)購進(jìn)(包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資,下同)或者自制(包括改擴(kuò)建、安裝,下同)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額(以下簡(jiǎn)稱固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額),可根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》(國(guó)務(wù)院令第538號(hào))和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào))的有關(guān)規(guī)定,憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣,其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。由于此項(xiàng)改革,企業(yè)投資涉及的增值稅繳納問題也發(fā)生了改變,下面本文將對(duì)企業(yè)在投資過程中如何繳納增值稅做一些簡(jiǎn)單歸納。
二、企業(yè)單項(xiàng)資產(chǎn)投資涉及增值稅問題
企業(yè)以單項(xiàng)資產(chǎn)投資無外乎用貨幣、應(yīng)收債權(quán)等貨幣性資產(chǎn)出資,以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等非貨幣性資產(chǎn)出資,以發(fā)行權(quán)益性證券或持有第三方的股權(quán)進(jìn)行投資等幾個(gè)方面,下面從這幾個(gè)方面分別說明。
1、支付現(xiàn)金或應(yīng)收款項(xiàng)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
增值稅的征稅范圍包括“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人”。本條所稱貨物是指有形動(dòng)產(chǎn),包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。以支付現(xiàn)金或應(yīng)收款項(xiàng)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,投資方按支付現(xiàn)金或應(yīng)收款項(xiàng)的面值計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資,不屬于增值稅暫行條例所說的有形動(dòng)產(chǎn),投資過程中也沒有產(chǎn)生增值,因此不屬于增值稅的征稅范圍。
2、以非現(xiàn)金資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資
(1)以存貨投資。《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定,單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個(gè)體工商戶的行為,視同銷售貨物。
納稅人以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資,應(yīng)分解為兩項(xiàng)交易,即視同銷售按公允價(jià)值繳納增值稅和所得稅,按視同銷售所得價(jià)款對(duì)外投資。根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定,非企業(yè)合并情況下通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則確定。換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)視同銷售處理,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。這種情況是一種較為特殊的購銷活動(dòng),應(yīng)視同銷售貨物繳納增值稅。
因此,企業(yè)以存貨進(jìn)行投資,投資者應(yīng)按存貨公允價(jià)值為計(jì)算基礎(chǔ)繳納增值稅,同時(shí)開具增值稅專用發(fā)票。
例如:某企業(yè)以庫存材料100萬元對(duì)外投資,則企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資117
貸:原材料 100
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)17
(2)以固定資產(chǎn)投資。由于企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個(gè)體工商戶視同銷售貨物,企業(yè)應(yīng)按銷售價(jià)格和規(guī)定的增值稅稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。本條所指固定資產(chǎn)不包括房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)。此外,《暫行條例》還特別指出了三種不可抵扣的固定資產(chǎn):應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇。
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào))第四條的規(guī)定,自2009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)(以下簡(jiǎn)稱已使用過的固定資產(chǎn)),應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅:①銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅;②2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;③2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;(四)銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào))和(財(cái)稅[2009]9號(hào))文件等規(guī)定,一般納稅人銷售前述滿足①②③項(xiàng)固定資產(chǎn),適用按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的,應(yīng)開具普通發(fā)票,不得開具增值稅專用發(fā)票。增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅額=含稅銷售額/(1+4%)×4%/2。銷售方應(yīng)開具普通發(fā)票,不得開具增值稅專用發(fā)票。對(duì)于購入方來說,無法取得增值稅專用發(fā)票,不能抵扣進(jìn)稅稅。
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào))文件規(guī)定,一般納稅人企業(yè)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。因此一般納稅人銷售在2009年1月1日以后購進(jìn)的固定資產(chǎn),不論是否抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額,銷售時(shí)都應(yīng)按照適用稅率17%繳納增值稅。增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅額=固定資產(chǎn)凈值×17%或其他稅率。這種情況下,銷售方可以開具增值稅專用發(fā)票,購入方若將其用于應(yīng)稅項(xiàng)目則其進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易征收增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2009]9號(hào))的有關(guān)規(guī)定:小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn),減按2%征收率征收增值稅,應(yīng)開具普通發(fā)票,不得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅額=含稅銷售額/(1+3%)×2%。按9號(hào)文件的規(guī)定,小規(guī)模納稅人不得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票,購入方也不能抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此,納稅人以固定資產(chǎn)投資需根據(jù)不同的情況繳納增值稅。
(3)以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、在建工程投資。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條,條例第十條第(一)項(xiàng)和本細(xì)則所稱非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn),均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程,所以以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、在建工程投資不繳納增值稅。
3、以發(fā)行權(quán)益性證券或持有第三方的股權(quán)進(jìn)行投資
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅函[2004]390號(hào))第一條進(jìn)一步明確規(guī)定,“企業(yè)在一般的股權(quán)(包括轉(zhuǎn)讓股票或股份)買賣中,應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào))有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的納稅范圍,不需要繳納增值稅。
三、企業(yè)整體投資增值稅涉稅問題
企業(yè)除以單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行投資外,還會(huì)以所屬的獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)、子公司、分公司等多種形式進(jìn)行投資,在這些情況下,企業(yè)將如何進(jìn)行納稅呢?由于稅法對(duì)不同的整體資產(chǎn)投資有不同的規(guī)定,下面就分情況予以說明。
1、以所屬的獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資
分支機(jī)構(gòu)還包括分公司、分廠、分店等不同的形式。企業(yè)以其所屬的獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資是一種企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為,即企業(yè)將自己的全部?jī)糍Y產(chǎn)投資換取股權(quán)或部分非股權(quán)的行為。按照《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào))第四條的規(guī)定,企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指“一家企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓企業(yè))不需要解散而將其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部(包括所有資產(chǎn)和負(fù)債)或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱接受企業(yè)),以換取代表接受企業(yè)資本的股權(quán)(包括股份或股票等),包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)向股份公司配購股票”。在流轉(zhuǎn)稅方面,稅法規(guī)定企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)視同按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)處理。換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)視同銷售,按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的也應(yīng)繳納增值稅。
2、企業(yè)以所屬的子公司對(duì)外投資
由于子公司是獨(dú)立的納稅主體,單獨(dú)承擔(dān)納稅義務(wù),企業(yè)以所屬的子公司對(duì)外投資,根據(jù)所轉(zhuǎn)讓企業(yè)的組織形式不同涉及兩種形式。
(1)企業(yè)整體股權(quán)轉(zhuǎn)讓,是指企業(yè)的股東將自己持有的企業(yè)股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為,實(shí)際上是一種股權(quán)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為。對(duì)于這種股權(quán)轉(zhuǎn)讓,由于不涉及企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)變化,因此不需要繳納增值稅。
(2)企業(yè)整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓,是指企業(yè)的所有者將企業(yè)的資產(chǎn)、債務(wù)及勞動(dòng)力等進(jìn)行作價(jià)轉(zhuǎn)讓的行為,實(shí)際上就是轉(zhuǎn)讓一個(gè)企業(yè)的全部產(chǎn)權(quán)。企業(yè)轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)是企業(yè)商品化的行為,通俗地說就是把企業(yè)作為一種實(shí)物商品進(jìn)入市場(chǎng),實(shí)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的讓渡。目前我國(guó)產(chǎn)權(quán)交易的實(shí)際運(yùn)作主要有兩種方式:一是通過直接的有形產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)進(jìn)行的企業(yè)兼并等;二是通過證券市場(chǎng)的股票買賣進(jìn)行的企業(yè)控股、購并。因此,只有企業(yè)的所有者或企業(yè)的主管部門才有轉(zhuǎn)讓權(quán)。而這種情況的轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2002]420號(hào))規(guī)定,根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為,因此,轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的征稅范圍,不征收增值稅。
【關(guān)鍵詞】稅務(wù)籌劃 出資方式 資產(chǎn)投入方案 最佳經(jīng)濟(jì)效益
在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收在經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的要素地位越來越高，日漸成為企業(yè)投資、融資等選擇的重要因素。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的目的是以最小的投入獲得最大的收益，等量的資本投入，投資成本越低，投資收益就越高，投資成本越高，投資收益就越低。一個(gè)企業(yè)如何合理合法地安排本身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，才能繳納盡可能少的稅收，稱之為稅務(wù)籌劃。現(xiàn)代企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃有利于最大限度地實(shí)現(xiàn)其財(cái)務(wù)目標(biāo)，在不違法的前提下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等方面進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)富的最大化。在進(jìn)行具體稅務(wù)籌劃時(shí)，可以綜合使用各種籌劃方法。本文僅小議企業(yè)投資方面的一些稅務(wù)籌劃方法。
投資的稅收籌劃是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，它牽涉企業(yè)自身情況的分析、各地區(qū)優(yōu)惠政策的分析、投資形式注冊(cè)地點(diǎn)、財(cái)務(wù)核算形式的確定、稅收負(fù)擔(dān)的測(cè)算、納稅方案的擬定和最佳方案的選擇等。
一、利用稅收政策導(dǎo)向進(jìn)行稅收籌劃
例如，國(guó)家為了鼓勵(lì)外商投資企業(yè)使用國(guó)產(chǎn)設(shè)備，對(duì)外商投資企業(yè)在投資總額內(nèi)采購國(guó)產(chǎn)設(shè)備，如該類進(jìn)口設(shè)備屬免稅目錄范圍，可全額退還國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅并按有關(guān)規(guī)定抵免企業(yè)所得稅。這樣，既實(shí)現(xiàn)了稅收籌劃，又符合國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策，是值得鼓勵(lì)的行為。
2009年1月1日全國(guó)范圍內(nèi)開始實(shí)行消費(fèi)型增值稅，原我國(guó)實(shí)行的生產(chǎn)型增值稅規(guī)定不允許將外購固定資產(chǎn)的價(jià)款從商品或勞務(wù)的銷售額中抵扣，在經(jīng)濟(jì)生活中重復(fù)征稅現(xiàn)象普遍，特別是資本有機(jī)構(gòu)成較高的行業(yè)，重復(fù)征稅問題較為嚴(yán)重，如今，增值稅向消費(fèi)型轉(zhuǎn)型，規(guī)定全國(guó)所有增值稅一般納稅人新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額可以計(jì)算抵扣，降低了納稅人稅負(fù)，消除了重復(fù)征稅因素。
二、通過在投資總額中壓縮注冊(cè)資本比例，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃
根據(jù)稅法規(guī)定，借款利息能夠列入企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，進(jìn)而減少所得稅開支，并且可以減少投資風(fēng)險(xiǎn)，享受財(cái)務(wù)杠桿利益。例如，某企業(yè)注冊(cè)資本600萬元，投資總額為1000萬元，不足資金400萬元，于是向銀行貸款解決。假定其借款年息40萬元，當(dāng)年稅前利潤(rùn)100萬元。由于在投資總額中注冊(cè)資本比例壓縮為60％，這意味著企業(yè)有如下稅收利益；一是將借入資本利息40萬元作為稅前扣除金額，縮小了所得稅稅基，假定所得稅稅率25％，即可節(jié)稅10萬元；二是分配利潤(rùn)時(shí)，由于按股權(quán)分配，既能減少投資風(fēng)險(xiǎn)，又能享受財(cái)務(wù)杠桿利益。
三、通過出資方式進(jìn)行稅收籌劃
舊公司法規(guī)定，以工業(yè)產(chǎn)權(quán)，非專利技術(shù)作價(jià)出資的金額不得超過有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的20%。而根據(jù)新公司法的規(guī)定，全體股東的貨幣出資額不得低于有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的30%，也就是說，投資者以實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等非貨幣性資產(chǎn)投資，出資額最高可占注冊(cè)資本的70%。這意味著，采用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)等投資入股設(shè)立公司的方式將比過去大大增加，投資形式和投資手段將更加多元化，同時(shí)，也增加了投資稅收籌劃的空間。在投資方式中，僅從節(jié)稅的角度考慮，投資者應(yīng)充分利用新公司法放寬非貨幣性資產(chǎn)出資限額的鼓勵(lì)性政策，盡量選擇或多采用設(shè)備投資和無形資產(chǎn)投資。設(shè)備投資其折舊費(fèi)可以作為稅前扣除項(xiàng)目，縮小所得稅稅基；無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)也可以作為管理費(fèi)用稅前扣除，減小所得稅稅基。折舊這種減少稅負(fù)的作用被稱為“折舊稅抵”或“稅收擋板”。
四、通過選擇資產(chǎn)投入方案進(jìn)行稅收籌劃
例如，某市甲公司擁有具有合法土地使用權(quán)的尚未開發(fā)土地，擬對(duì)其子公司房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙公司進(jìn)行增資，方案一，以現(xiàn)金出資，用投入的現(xiàn)金購買土地使用權(quán)；方案二，直接以土地使用權(quán)出資。兩種方案的稅收負(fù)擔(dān)不同。方案一，以現(xiàn)金方式出資，手續(xù)簡(jiǎn)單，與土地使用權(quán)出資方式相比可以節(jié)約一筆土地評(píng)估費(fèi)用，甲公司出資后，乙公司用現(xiàn)金購買甲公司的土地使用權(quán)時(shí)，甲公司應(yīng)按照稅法的相關(guān)規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅。方案二，按照稅法規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)財(cái)稅[1995]48號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》的規(guī)定：“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)，如果投資、聯(lián)營(yíng)一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或者作為聯(lián)營(yíng)條件的，暫免征收土地增值稅，但是投資聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的屬于征收土地增值稅的范圍?！毕啾确桨敢还?jié)稅。
又例如，某企業(yè)準(zhǔn)備以自己使用過的機(jī)器設(shè)備和房屋建筑物進(jìn)行對(duì)外投資，投入方式有兩種：方案一，以機(jī)器設(shè)備作為注冊(cè)資本投入，房屋、建筑物作為其他投入；方案二，以房屋、建筑物作為注冊(cè)資本投入，機(jī)器設(shè)備作為其他投入。兩種方案的稅收負(fù)擔(dān)不同。方案一，按照稅法規(guī)定，企業(yè)以設(shè)備作為注冊(cè)資本投入，參與合資企業(yè)利潤(rùn)分配，同時(shí)承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，不征收增值稅和相關(guān)稅金及附加。但把房屋、建筑物直接作價(jià)給另一企業(yè)，作為新企業(yè)的負(fù)債，不共享利潤(rùn)、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)視同房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，需要繳納營(yíng)業(yè)稅及附加稅費(fèi)、契稅（由受讓方繳納）。方案二，房屋、建筑物作為注冊(cè)資本投資入股，參與利潤(rùn)分配，承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，按國(guó)家稅收政策規(guī)定，不征收營(yíng)業(yè)稅及附加稅費(fèi)，但需要繳納契稅（由受讓方繳納）。同時(shí)，稅法又規(guī)定，企業(yè)出售自己使用過的固定資產(chǎn)，其售價(jià)不超過原值的，不征收增值稅。企業(yè)把自己使用過的機(jī)器設(shè)備直接作價(jià)給另一企業(yè)，視同轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)，且其售價(jià)一般達(dá)不到設(shè)備原價(jià)，因此，按政策規(guī)定可以不征收增值稅。最終的稅收負(fù)擔(dān)只有契稅，相比方案一節(jié)稅。
企業(yè)投資決策是一個(gè)十分復(fù)雜的過程，它的制定不僅與當(dāng)前現(xiàn)行的稅收制度有關(guān)，而且在很大程度上還取決于企業(yè)對(duì)國(guó)家未來的稅收政策的預(yù)測(cè)。這就是說，企業(yè)在進(jìn)行投資時(shí)，越早把投資與納稅結(jié)合起來規(guī)劃，越能達(dá)到創(chuàng)造最佳經(jīng)濟(jì)效益的目的，通過合理合法地進(jìn)行有效的稅務(wù)籌劃，使得本企業(yè)的投資既能盡可能多地享受國(guó)家的稅收優(yōu)惠，獲得最大的投資凈收益，又能符合國(guó)家稅收政策，接受國(guó)家的稅收調(diào)控，促進(jìn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
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[關(guān)鍵詞]稅務(wù)籌劃財(cái)務(wù)管理運(yùn)用
在競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的今天，以“在遵循稅法的前提下，最大程度地降低稅收成本，實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化”為目標(biāo)的稅務(wù)籌劃越來越受到現(xiàn)代企業(yè)的重視和關(guān)注。而且，稅務(wù)籌劃的目標(biāo)與企業(yè)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)——企業(yè)價(jià)值最大化是相一致的。稅務(wù)籌劃本身不單純是一種財(cái)務(wù)行為,而是和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為息息相關(guān),是一種高層次的理財(cái)活動(dòng)，它貫穿于現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)。同時(shí)，現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)都直接或間接地受到稅收的影響。因此，稅務(wù)籌劃成為現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理不可或缺的重要內(nèi)容?，F(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理主要包括籌資、投資、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和利潤(rùn)分配等四個(gè)環(huán)節(jié)。由此，本文試圖從這四個(gè)環(huán)節(jié)探討稅務(wù)籌劃在財(cái)務(wù)管理中的運(yùn)用。
一、籌資環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃
不同的籌資渠道和不同的資本結(jié)構(gòu),將會(huì)給企業(yè)帶來不同的預(yù)期收益,同時(shí)也會(huì)使企業(yè)承擔(dān)不同的稅負(fù)水平。企業(yè)在分析籌資中的稅務(wù)籌劃時(shí),應(yīng)著重考慮籌資渠道、債務(wù)資本以及融資租賃對(duì)稅負(fù)的影響。
（一）對(duì)籌資渠道的利用
企業(yè)籌資渠道主要有：向銀行借款、向非金融機(jī)構(gòu)或企業(yè)借款、企業(yè)內(nèi)部集資、企業(yè)自我積累、向社會(huì)發(fā)行債券和股票等。一般來說，企業(yè)內(nèi)部集資所承受的稅收負(fù)擔(dān)最輕，企業(yè)間拆借資金所承受的稅收負(fù)擔(dān)次之，以自我積累方式籌資所承受的稅收負(fù)擔(dān)最重。因此，從稅務(wù)籌劃角度看，利用企業(yè)內(nèi)部集資和企業(yè)間拆借資金方式進(jìn)行籌資，企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)最輕。
（二）對(duì)債務(wù)籌資的利用
由于籌措債務(wù)資本的籌資費(fèi)用和利息可以計(jì)入費(fèi)用在所得稅前列支，使得債務(wù)資本具有抵稅的作用。因此,企業(yè)在確定資本結(jié)構(gòu)時(shí),應(yīng)當(dāng)充分利用債務(wù)資本這一特性，尋求企業(yè)的最優(yōu)負(fù)債量,選擇債務(wù)資本和權(quán)益資本的適當(dāng)比例,以達(dá)到使股東財(cái)富最大化的公司資本結(jié)構(gòu)，從而最大限度地降低稅收成本。當(dāng)然，舉債方式只有在息稅前利潤(rùn)率大于年利息率的前提下，才可以增加權(quán)益資本收益水平。
（三）對(duì)融資租賃的利用
融資租賃是籌資的一種重要方式。通過融資租賃,既保存企業(yè)的舉債能力,又可以對(duì)租入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,從而減少了企業(yè)的稅基,而且支付的租金利息還可以按規(guī)定在稅前扣除,這又進(jìn)一步減少了稅基。因此，融資租賃具有雙重抵稅的作用。
二、投資環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃
稅負(fù)輕重對(duì)企業(yè)投資將產(chǎn)生極大的影響。企業(yè)投資環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃主要應(yīng)從投資地點(diǎn)、組建形式、投資方向、投資方式的選擇方面綜合考慮，優(yōu)化選擇。
（一）投資地點(diǎn)的選擇
為實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)力戰(zhàn)略布局的調(diào)整，我國(guó)對(duì)不同地區(qū)制訂了差別稅負(fù)的稅收政策，如：對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)新辦的高新技術(shù)企業(yè),自投產(chǎn)年度起免征所得稅2年；老、少、邊、貧地區(qū)的新辦企業(yè)可減交或免交3年所得稅。因此，企業(yè)應(yīng)充分利用現(xiàn)行區(qū)域性優(yōu)惠政策，選擇稅負(fù)較輕的地區(qū)作為注冊(cè)地址，以減輕稅收負(fù)擔(dān)、謀求最大稅收利益。但這應(yīng)在綜合考慮了投資環(huán)境等因素的前提下，如果該地區(qū)不利于企業(yè)生存發(fā)展，即使稅收政策再優(yōu)惠也不宜選擇。
（二）組建形式的選擇
1、公司企業(yè)與非公司企業(yè)的選擇
我國(guó)目前企業(yè)類型有公司企業(yè)、合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)。我國(guó)對(duì)公司和非公司企業(yè)實(shí)行不同的納稅規(guī)定：公司企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)首先要在企業(yè)環(huán)節(jié)繳納企業(yè)所得稅,稅后利潤(rùn)以股息（紅利）形式分配給投資者,投資者還要就其獲得股息（紅利）繳納個(gè)人所得稅，由此形成“雙重征稅”；而合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不交企業(yè)所得交稅,只比照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得繳納個(gè)人所得稅。然而,公司有著便于籌集資金和分散風(fēng)險(xiǎn)的優(yōu)勢(shì)。因此，納稅人應(yīng)根據(jù)自身特點(diǎn)和需要慎重選擇企業(yè)類型。
2、子公司和分公司的選擇
子公司為獨(dú)立法人,可享受包括免稅期在內(nèi)的許多優(yōu)惠政策，獨(dú)立繳納企業(yè)所得稅。分支機(jī)構(gòu)不是獨(dú)立法人,不能享受稅收優(yōu)惠,其損益與總公司的損益合并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。因此，可以利用子公司和分公司的各自特點(diǎn)進(jìn)行稅務(wù)籌劃：當(dāng)分支機(jī)構(gòu)所在地稅率較低時(shí)，宜采用子公司形式；總機(jī)構(gòu)所在地稅率較低時(shí)，宜采用分公司形式。企業(yè)創(chuàng)立初期,受外界因素的影響較大,發(fā)生虧損的可能性較大,宜采用分支機(jī)構(gòu)的形式,以使分支機(jī)構(gòu)的虧損轉(zhuǎn)嫁到總公司,減輕總公司的所得稅負(fù)擔(dān)；當(dāng)企業(yè)進(jìn)入正常的軌道,設(shè)立子公司可享受稅收優(yōu)惠政策。
3、內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)的選擇
我國(guó)為引進(jìn)外資，對(duì)外資企業(yè)實(shí)行諸多的稅收優(yōu)惠。因此，在有條件的情況下，投資外資企業(yè)可以享受稅收優(yōu)惠，以減輕企業(yè)稅負(fù)。
（三）投資方向的選擇
從國(guó)家對(duì)投資領(lǐng)域?qū)嵤p稅政策可知,農(nóng)業(yè)、高新技術(shù)行業(yè)、基礎(chǔ)能源設(shè)施、環(huán)保項(xiàng)目等是國(guó)家鼓勵(lì)投資的,可享受稅收優(yōu)惠政策。例如，對(duì)我國(guó)境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認(rèn)定后，自開始獲利起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅,第三年至第五年減半繳納企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)應(yīng)在深入研究不同行業(yè)稅制差別的基礎(chǔ)上,根據(jù)自身的發(fā)展戰(zhàn)略,策劃投資方向,盡量選擇具有優(yōu)惠稅收政策的行業(yè)進(jìn)行投資,以減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)也支持了國(guó)家政策。
（四）投資方式選擇
1、出資方式選擇
在諸多出資方式中，應(yīng)選擇固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)出資，而不應(yīng)選擇貨幣資金出資。原因有二：第一，固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)可以作為稅前扣除項(xiàng)目，縮小所得稅稅基；無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)也可以作為管理費(fèi)用在稅前列支，縮小所得稅稅基；第二，用固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)出資，在投資資產(chǎn)計(jì)價(jià)中，若設(shè)備價(jià)值評(píng)估增值，不僅可以節(jié)省投資成本，還可以通過多列折舊費(fèi)和攤銷費(fèi)，縮小被投資企業(yè)所得稅稅基，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。
2、投資期限選擇
在投資期限中，應(yīng)選擇分期投資方式，而不應(yīng)選擇一次性投資方式。我國(guó)對(duì)中外合資、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)各方出資期限的規(guī)定是：[1]合營(yíng)各方應(yīng)當(dāng)在合營(yíng)合同中訂明出資期限，并且應(yīng)當(dāng)按照合營(yíng)合同規(guī)定的期限繳清各自的出資額。合營(yíng)合同中規(guī)定一次繳清出資的，合營(yíng)各方應(yīng)當(dāng)從營(yíng)業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日起六個(gè)月內(nèi)繳清；合營(yíng)合同中規(guī)定分期繳付出資的，合營(yíng)各方第一期出資，不得低于各自認(rèn)繳出資的15%，并應(yīng)在營(yíng)業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日起三個(gè)月內(nèi)繳，其最后一期出資應(yīng)在營(yíng)業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日起三年內(nèi)繳清。因此，在投資中應(yīng)盡可能延長(zhǎng)投資期限，充分利用資金的時(shí)間價(jià)值，起到相對(duì)節(jié)稅的目的。
三、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃
利潤(rùn)是反映企業(yè)一定時(shí)期經(jīng)營(yíng)成果的重要指標(biāo),也是計(jì)算所得稅的主要依據(jù)。由于利潤(rùn)大小與企業(yè)所選用的處理經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)方法密切相關(guān),而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給企業(yè)提供了選擇會(huì)計(jì)方法的機(jī)會(huì),這便為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了可能。[2]
（一）收入的稅務(wù)籌劃
1、采購業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃
在采購業(yè)務(wù)中，利用增值稅購進(jìn)扣稅法延緩納稅，雖然不能降低企業(yè)應(yīng)稅產(chǎn)品的總體稅負(fù)，但可合理地利用資金的時(shí)間價(jià)值。如采用賒購或延期付款方式采購貨物，可以達(dá)到及時(shí)抵扣稅款和相對(duì)降低企業(yè)稅負(fù)的目的。
2、銷售業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃
就稅務(wù)籌劃的角度，在產(chǎn)品銷售方式的選擇上以現(xiàn)銷為佳，少用賒銷。同時(shí)還可以利用不同的銷售結(jié)算方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃。我國(guó)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則中規(guī)定：[3]納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷售結(jié)算方式不同，具體采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的依據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物共辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天；采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售額或取得索取銷售額憑據(jù)的當(dāng)天。由此可見，企業(yè)可以利用對(duì)銷售結(jié)算方式的選擇，采取沒有收到貨款不開發(fā)票的方式，達(dá)到遞延稅款的目的。例如：對(duì)發(fā)貨后一時(shí)難以回籠的貨款，作為委托代銷商品處理，待收到貨款時(shí)才出具發(fā)票納稅；避免采用托收承付和委托收款結(jié)算方式銷售貨物，防止墊付稅款；盡可能采用支票、銀行本票和匯兌結(jié)算方式銷售貨物；在不能及時(shí)收到貨款的情況下，采用賒銷或分期收款結(jié)算方式，避免墊付稅款。
（二）成本費(fèi)用的稅務(wù)籌劃
1、利息支出的稅務(wù)籌劃
我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定：納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出按實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除，向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除。因此，企業(yè)應(yīng)盡量避免向金融機(jī)構(gòu)以外的單位和個(gè)人借款，這樣借款利息支出就可在稅前全額扣除。
2、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅務(wù)籌劃
由于我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除有限額規(guī)定，因而企業(yè)要盡量壓縮業(yè)務(wù)招待費(fèi)的支出預(yù)算，同時(shí)可將業(yè)務(wù)招待費(fèi)轉(zhuǎn)為廣告費(fèi)、傭金、辦公費(fèi)等名目支出，使得業(yè)務(wù)招待費(fèi)能夠在稅法規(guī)定的限額內(nèi)扣除。
3、公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的稅務(wù)籌劃
我國(guó)對(duì)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)予以政策鼓勵(lì)，準(zhǔn)予企業(yè)稅前扣除，但對(duì)這種捐贈(zèng)進(jìn)行了限制：如捐贈(zèng)應(yīng)通過特定中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行（如希望工程基金會(huì)等），捐贈(zèng)必須針對(duì)特定的對(duì)象以及限定捐贈(zèng)額等規(guī)定。因此，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按捐贈(zèng)規(guī)定進(jìn)行捐贈(zèng)并取得合法發(fā)票，以達(dá)到抵稅的效果。
4、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅務(wù)籌劃
稅法對(duì)絕大多數(shù)企業(yè)的廣告費(fèi)實(shí)行限額扣除制度，超過限額部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，而對(duì)業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)實(shí)行的則是在納稅年度內(nèi)扣除。針對(duì)該項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)可將廣告費(fèi)轉(zhuǎn)向其他無限額費(fèi)用項(xiàng)目支出，而將業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)轉(zhuǎn)為廣告費(fèi)支出，以期在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，這樣可以調(diào)節(jié)費(fèi)用，達(dá)到節(jié)稅的目的。
5、折舊費(fèi)的稅務(wù)籌劃
我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)提取折舊的方法主要有直線法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法，后兩者為加速折舊法。不同的折舊方法計(jì)算出不同的固定資產(chǎn)成本，從而影響到企業(yè)的利潤(rùn)水平，最終影響企業(yè)當(dāng)期的稅負(fù)輕重。因此，企業(yè)應(yīng)綜合考慮自己的具體情況選擇適合本企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊方法來進(jìn)行納稅籌劃：如果企業(yè)在享有減免稅的稅收優(yōu)惠期間,應(yīng)采用直線折舊法,盡量使其優(yōu)惠期的折舊費(fèi)用最低,實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的；如果企業(yè)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值,縮短固定資產(chǎn)的折舊年限,應(yīng)實(shí)行加速折舊法,這樣通過增加前期折舊額,把稅款推遲到后期繳納,實(shí)現(xiàn)遞延繳納稅款的目的。
6、存貨計(jì)價(jià)方法的稅務(wù)籌劃
根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅制規(guī)定，企業(yè)發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法可采用個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法。這一規(guī)定為企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的選擇提供了空間，也為企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了法律依據(jù)。計(jì)價(jià)方法的選擇應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況和現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境來決定。一般來說，在企業(yè)減免期內(nèi)，宜采用使發(fā)出存貨成本最低的計(jì)價(jià)方法；在物價(jià)持續(xù)下跌時(shí)，宜采用先進(jìn)先出法，可使期末存貨成本降低，本期銷貨成本增加，從而減少利潤(rùn)，減輕稅負(fù)；在物價(jià)上下波動(dòng)時(shí)，企業(yè)宜采用加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法，可以避免因銷貨成本的波動(dòng)，影響各期利潤(rùn)的均衡性，進(jìn)而造成企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額的波動(dòng)。
四、利潤(rùn)分配環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃
利潤(rùn)分配不僅關(guān)系到企業(yè)未來發(fā)展和投資者權(quán)益，而且還會(huì)對(duì)企業(yè)和投資者的稅負(fù)產(chǎn)生影響。在企業(yè)利潤(rùn)分配過程中，與稅負(fù)有關(guān)的問題主要是收益分配的順序和保留盈余的問題。
（一）利用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損
對(duì)企業(yè)發(fā)生的年度虧損,稅法允許用下一年度的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ),下一年度利潤(rùn)不足以彌補(bǔ)的,可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但延續(xù)彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過五年。企業(yè)應(yīng)充分利用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損這一優(yōu)惠政策：可以采用兼并虧損企業(yè),以盈補(bǔ)虧,從而免繳或少繳企業(yè)所得稅；可以利用稅法允許的對(duì)會(huì)計(jì)方法的選擇權(quán),多列稅前項(xiàng)目和金額，在規(guī)定的補(bǔ)虧期限前繼續(xù)造成虧損，從而延長(zhǎng)稅前利潤(rùn)補(bǔ)虧的期限。
（二）保留在低稅地區(qū)投資的利潤(rùn)不予分配
我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法中規(guī)定:納稅人從其他企業(yè)分回的已繳納所得稅的利潤(rùn),其已繳納的稅額可以在計(jì)算本企業(yè)所得稅時(shí)予以調(diào)整。也就是，投資方企業(yè)從被投資方企業(yè)分回的稅后利潤(rùn),如果投資方所得稅率低于被投資方,不退還所得稅；如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于被投資方企業(yè)的,投資方分回的稅后利潤(rùn)應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅?？梢?，當(dāng)投資方稅率高于被投資方時(shí)，如果被投資企業(yè)保留利潤(rùn)不分配,投資方就不必補(bǔ)繳所得稅。因此,保留低稅率地區(qū)被投資企業(yè)的稅后利潤(rùn)不分配并轉(zhuǎn)為投資資本可以減輕投資方的稅收負(fù)擔(dān)。
（三）利用再投資退稅
可以利用我國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則中有關(guān)用稅后利潤(rùn)再投資的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)籌劃:（1）外資企業(yè)在申請(qǐng)?jiān)偻顿Y退稅時(shí)，可以將其再投資開辦企業(yè)的經(jīng)營(yíng)期申報(bào)在5年以上,如在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的生產(chǎn)性企業(yè)應(yīng)申報(bào)在10年以上,以取得再投資退稅和“免二減三”的所得稅優(yōu)惠；（2）申請(qǐng)百分之百退稅時(shí)，應(yīng)主動(dòng)申報(bào)其為技術(shù)先進(jìn)企業(yè)或產(chǎn)品出口企業(yè),以多取得60%的退稅款。如果實(shí)際經(jīng)營(yíng)期短于規(guī)定期限或者三年后經(jīng)認(rèn)定不符合技術(shù)先進(jìn)企業(yè)或產(chǎn)品進(jìn)口企業(yè)標(biāo)準(zhǔn),再退還多退的稅款,這樣相當(dāng)于取得了一筆無息貸款,實(shí)際上起到了延期納稅的作用,從而實(shí)現(xiàn)了稅務(wù)籌劃的目的。
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