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上市公司財務報告舞弊是指上市公司為獲取不正當利益，故意漏報、謹報、瞞報重要性和實質(zhì)性財務事實的主觀欺詐性違紀違法行為。其具備以下特征：
1.舞弊主體。上市公司的管理層是上市公司財務報告舞弊的主體，舞弊通常在主觀上是有意的。
2.舞弊客體。會計資料是上市公司財務報告舞弊的客體，公司經(jīng)常利用會計政策的漏洞，運用不合理的會計方法，偽造、變造會計憑證或虛構(gòu)業(yè)務等舞弊方式。
3.舞弊形成的性質(zhì)。財務報告舞弊與無意的虛假陳述不同，它是通過虛構(gòu)或者篡改真實財務數(shù)據(jù)以達到一定目的的故意行為。
二、上市公司財務報告舞弊的影響因素
1.信息不對稱。會計信息是上市公司的經(jīng)營者向股東傳遞公司運轉(zhuǎn)、盈利情況的主要載體。上市公司的經(jīng)營者和股東之間在會計信息的質(zhì)量上擁有著高度不對稱的信息，為個人或集團對財務報告進行舞弊提供了客觀條件。
2.上市公司治理結(jié)構(gòu)不合理
（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。我國目前證券市場上國有股和法人股在上市公司中占較大的比重，形成“一股獨大”的情況。
（2）獨立董事不獨立。獨立董事是指在經(jīng)濟利益和人事關(guān)系上獨立于上市公司、上市公司管理層、上市公司股東之外的外部董事。上市公司對獨立董事的激勵作用主要體現(xiàn)在薪酬支付，但由于其數(shù)量有限，因而激勵效果難以發(fā)揮。
（3）監(jiān)事會監(jiān)控不力。一方面，監(jiān)事會不經(jīng)常參與公司的日常經(jīng)營管理，更無從進行監(jiān)督。另一方面，董事會成員的薪酬、待遇等都基本掌握在經(jīng)營者手中，監(jiān)督過程不能保持獨立。
3.注冊會計師獨立性不強。注冊會計師不僅要對公司的相關(guān)投資者負責，而且對整個社會負有一定的責任。在我國，通常委托人與被審計人為同一主體，作為經(jīng)濟人的注冊會計師很難保持應有的獨立性，從而無法保證審計質(zhì)量。
4.會計準則、會計制度的漏洞與執(zhí)行的伸縮性。會計準則通常都是原則性的規(guī)定，其解釋靈活性頗高。在實例應用中，不同專業(yè)素質(zhì)和工作經(jīng)驗的會計人員會采取不同的會計準則。另外，會計準則的修訂具有相對滯后性，新的會計準則從頒布到具體應用需要一個過程，在這期間許多上市公司都會鉆空子，達到攫取經(jīng)濟或政治利益的目標。
5.政府過度干預。我國市場經(jīng)濟發(fā)展尚且不成熟，政企在一定意義上并沒有完全脫鉤，使得政府習慣于直接對所在地區(qū)上市公司進行干預。因此，很多地方政府出于地方利益、政績等因素的考慮，常與上市公司相互勾結(jié)牟取利益。
6.道德誠信素養(yǎng)的缺失。一些會計人員道德誠信缺失，在利益的誘惑下不能保持會計從業(yè)人員的基本道德及行業(yè)素養(yǎng)，很難客觀公正地完成會計、審計工作，甚至協(xié)助上市公司弄虛作假。
三、防范上市公司財務報告舞弊的治理對策
1.完善公司治理結(jié)構(gòu)。優(yōu)化公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會的結(jié)構(gòu)、防止出現(xiàn)“一股獨大”的現(xiàn)象，采取有效的措施控制大股東權(quán)力的行使，避免出現(xiàn)通過財務報告舞弊而謀取利潤的現(xiàn)象發(fā)生，并從以下方面考慮：首先，要改變我國上市公司人員重迭的情況，應盡量避免董事會成員和管理層人員的交叉迭置。其次，應該強化監(jiān)事會的監(jiān)督職能，并建立有效的獨立董事制度。
2.強化審計的獨立性。獨立性是注冊會計師賴以生存的根本，是能否有效進行上市公司財務報告舞弊審計的關(guān)鍵所在。因此增強注冊會計師的獨立性至關(guān)重要，需要做到以下幾點：
改變注冊會計師審計自負盈虧、經(jīng)濟上依賴被審公司的情況；財政部門應明確職責，切實做好監(jiān)管工作；實行注冊會計師輪換制度，以防注冊會計師與被審計單位共謀舞弊。
3.完善會計準則。會計準則的制定是各種利益相關(guān)主體的多次博弈的結(jié)果，不僅僅是純技術(shù)性的，往往帶有一定的政治因素。因此，完善會計準則具有重要的意義，需要做到以下幾點：
進一步完善和優(yōu)化會計準則與會計制度；增加會計準則的可靠性；減少會計準則在實施過程中的阻礙。
《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則指南（2006）》對“管理層舞弊”做了明確界定，指出：所謂管理層舞弊，即是由被審計公司的一個或多個管理層或治理層人員主導的，通過重大錯誤性財務報告方式進行的蓄意欺詐行為，以此謀取非正當利益。這里需要明確的是，管理層舞弊是一個法律概念，注冊會計師作為審計人員并不具備管理層舞弊與否的判定資格，注冊會計師所要判定的僅僅是這種舞弊行為對財務審計的影響和關(guān)聯(lián)。
我國公司審計中的財務報告舞弊現(xiàn)象頻發(fā)，不僅影響審計結(jié)果，導致審計失敗，從長遠角度審視，財務報告舞弊更影響了投資者收益，影響了社會穩(wěn)定以及我國經(jīng)濟和諧健康發(fā)展，因此必須予以重視并研究解決。目前我國財務報告舞弊現(xiàn)象中，不容忽視的一個問題就是管理層舞弊。
二、審計失敗的定義及影響因素
對于“審計失敗”的定義，目前學術(shù)界說法不一，筆者研究了各種論斷，結(jié)合筆者自己的觀點，認為審計失敗應該包括以下兩層含義：其一，從注冊會計師角度而言，審計失敗即是指由于注冊會計師個人在審計工作中的失誤，未能嚴格遵照獨立審計準則執(zhí)行從而對審計結(jié)果得出不當結(jié)論或意見；其二，從企業(yè)角度而言，審計失敗是指企業(yè)無意失誤或者為了某種目的故意采取舞弊行為，導致公司財務報表存在重大錯報或漏報，從而影響注冊會計師對審計結(jié)果做出正確論斷。
從以上對審計失敗的定義闡釋可以看出，審計失敗的主要影響因素可以從兩個層面去理解：第一個層面是對會計師的審計能力提出要求，即要求審計負責人需要具備專業(yè)的能力，并履行必要的準則，由此能夠完全解讀企業(yè)財務報表并具備發(fā)現(xiàn)重大差錯的能力；第二個層面是對企業(yè)提出要求，即由于企業(yè)故意舞弊并可以掩蓋此種舞弊行為，而注冊會計師憑借自身的財務知識和審計流程無法發(fā)現(xiàn)。這兩層含義的最終結(jié)果都是導致審計失敗，但顯然應該由不同主體承擔責任，“注冊會計師的職業(yè)能力”和“企業(yè)管理層舞弊”也是目前導致審計失敗的兩個主體影響因素。
三、管理層舞弊情況下避免審計失敗的方法
針對以上論述，以及結(jié)合現(xiàn)有管理層舞弊的形式、現(xiàn)狀及特征提出管理層舞弊情況下避免審計失敗的具體實施方法如下：
（一）改善審查方法，加強審查力度
首先，企業(yè)內(nèi)控制度是企業(yè)自身防范財務報表錯誤和財務報表舞弊的重要一環(huán)，如果一個企業(yè)存在舞弊現(xiàn)象，首先說明該企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)存在漏洞。同理，如果在審計過程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制管理制度體系不健全，不規(guī)范，甚至漏洞百出，就有理由懷疑其生產(chǎn)經(jīng)營活動的合規(guī)性以及財務報表的準確性。因此在審計工作實踐中，首先要核查企業(yè)內(nèi)控制度，是否有嚴格的流程體系，是否有明確的權(quán)責劃分，是否制訂了風險預警和錯誤預防糾正機制，等等。
其次，審計人員應對于企業(yè)重大資產(chǎn)結(jié)構(gòu)變動保持必要的警覺，對在會計期間的資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換、資產(chǎn)抵押，審計人員應充分調(diào)查其必要性，合法性，對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)變化的整個流程、目的、結(jié)果進行分析論證，從而核實其中是否存在利用資產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整調(diào)節(jié)利潤、逃避稅收等的管理層舞弊行為的發(fā)生，尤其對于資產(chǎn)抵押、資產(chǎn)抵債、資產(chǎn)投資等行為，要認真核實資產(chǎn)實際價值和置換價值間的一致性。
再次，企業(yè)管理層為融資需求，或者為逃避稅費，常常會人為操縱利潤報表，以達到個人和企業(yè)不當?shù)美哪康?。針對此種情況，審計人員在進行審計工作時針對不合理和不合規(guī)的利潤變動應重點關(guān)注，時刻保持懷疑態(tài)度和審慎態(tài)度，本著強烈的責任心和職業(yè)道德逐一核實，追本溯源，找出此種異常的真正原因。這里的“異常利潤”包括利潤過高、利潤過低、其他賬目表述不清的利潤來源等等，通過確認異常利潤的真實性和合規(guī)性來防范管理層舞弊的發(fā)生。
（二）全面掌控企業(yè)經(jīng)濟活動
審計人員在對企業(yè)財務報表進行審核時，要從生成機制和表現(xiàn)結(jié)果等方面全面分析和把握企業(yè)經(jīng)濟活動，發(fā)現(xiàn)管理層舞弊行為，避免審計失敗。首先，要明確管理層財務舞弊行為并非偶然因素和隨機產(chǎn)生，而一定是通過多種因素作用的有動機、有預謀、有目的的行為；其次，管理層舞弊也不是獨立的財務報表造假行為，而一定是同企業(yè)操作實際相關(guān)聯(lián)，同企業(yè)存貨、采購、營銷、現(xiàn)金流、組織管理等有著必然聯(lián)系。現(xiàn)有對管理層舞弊導致審計失敗的實踐研究表明，很大一部分舞弊行為實則都能通過對企業(yè)的全面了解和分析而預測出來，如從企業(yè)經(jīng)營表現(xiàn)、企業(yè)內(nèi)部管理者和員工的日常行為，以及企業(yè)披露的財務報表、會計信息中找到財務舞弊的蛛絲馬跡。由于企業(yè)管理層舞弊必然源于特定的利益動機，而這些動機都是通過人為操縱企業(yè)賬面價值來實現(xiàn)的，要么是提升企業(yè)賬面價值，要么掩蓋企業(yè)真實價值。而現(xiàn)代會計制度作為記錄和反應企業(yè)真實價值的管理體系，具有嚴謹?shù)倪壿嬯P(guān)系和承接關(guān)系，亦即任何舞弊行為原則上都能通過企業(yè)會計信息反映出來。
【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)方交易 關(guān)聯(lián)方交易舞弊 對策
一、關(guān)聯(lián)方交易的概念及影響
（一）關(guān)聯(lián)方交易的概念
關(guān)聯(lián)方作為關(guān)聯(lián)方交易的主體，對其明確地加以界定是判斷某項交易是否屬于關(guān)聯(lián)方交易之基礎(chǔ)。我國財政部《企業(yè)會計準則第36號――關(guān)聯(lián)方披露》中明確界定了關(guān)聯(lián)方的內(nèi)涵：“一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方”。
（二）關(guān)聯(lián)方交易的影響
（1）關(guān)聯(lián)方交易的積極方面。首先，集團內(nèi)部組織的交易活動可降低市場交易成本，提高經(jīng)營效率。企業(yè)集團以資本或其它經(jīng)濟利益為紐帶，依靠控制、共同控制或施加重大影響，實現(xiàn)集團內(nèi)部縱向的行政權(quán)力指導和資源配置。
其次，組建企業(yè)集團進行內(nèi)部財務和經(jīng)營政策協(xié)調(diào)可以構(gòu)筑市場競爭優(yōu)勢。多個企業(yè)通過資本紐帶或按照一定的協(xié)議組成企業(yè)集團后，可在政策制定中進行充分協(xié)調(diào)，形成戰(zhàn)略協(xié)同效應，降低單個企業(yè)經(jīng)營風險。
（2）關(guān)聯(lián)方交易的消極影響。首先，關(guān)聯(lián)方交易有可能侵害非關(guān)聯(lián)股東、債權(quán)人和公司整體的利益。在關(guān)聯(lián)方交易中，處于控股地位的大股東往往利用表決權(quán)優(yōu)勢對上市公司關(guān)聯(lián)方交易做出安排，損害了上市公司整體的利益，也侵害了少數(shù)股東和債權(quán)人的利益。
其次，關(guān)聯(lián)方交易也可能會進一步對證券市場構(gòu)成嚴重危害。證券市場的投資者是證券市場的基礎(chǔ)，但如果證券市場成為少數(shù)人士利用關(guān)聯(lián)方交易攫取利潤的游戲場所，投資者將會對市場喪失信心，最終將會遠離市場。
二、關(guān)聯(lián)方交易舞弊的手段
（1）虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務，人為抬高上市公司業(yè)績。有些股份制改組企業(yè)因為主營業(yè)務收入和主營業(yè)務利潤達不到規(guī)定比例，便通過簽訂虛假合同的方式將其產(chǎn)品銷售給母公司，或者通過將其商品高價出售給關(guān)聯(lián)方，從而使其主營業(yè)務利潤脫胎換骨。
（2）高價或低價轉(zhuǎn)讓、置換和出售資產(chǎn)。上市公司將不良資產(chǎn)和等額債務剝離出去，以降低財務費用和避免不良資產(chǎn)經(jīng)營所產(chǎn)生的虧損或損失；上市公司將不良資產(chǎn)高價轉(zhuǎn)讓給母公司，從而獲得一筆可觀的收益；母公司將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)低價賣給上市公司，或是與上市公司的不良資產(chǎn)進行置換。
（3）以低息或者高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務費用，操縱企業(yè)利潤。較為普遍的情況是占用的金額、收費標準均未公告，投資者無法對此合理性作出恰當?shù)呐袛嗪皖A計。具體做法是，向母公司收取資金占用費，或者為增加利潤，上市公司向被投資企業(yè)收取資金占用費。
三、關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計存在的問題
由于準則的不完善以及滯后性，再加上未形成規(guī)范和科學的審計程序等，關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計存在著很多問題。
（一）審計目標不明確，審計責任模糊
審計準則再三強調(diào)上市公司財務報表審計的目標是對財務報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，目的是提高財務報表的可信賴程度。在這一基調(diào)下，很多注冊會計師認為只要按照一定程序執(zhí)行了審計工作，無論是否發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為，都不會負主要責任。因此，在有限審計資源條件下，對于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的關(guān)注程度不夠，也是近年來上市公司大肆利用關(guān)聯(lián)方進行財務舞弊的誘因之一。
（二）尚未形成一套規(guī)范而科學的關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計程序
外部審計服務的是大眾群體，必須有一套具有規(guī)范性、專業(yè)性和科學性等特點的行為準則，對注冊會計師行為加以規(guī)范?？紤]到關(guān)聯(lián)方的特殊性與復雜性，為降低審計風險，關(guān)聯(lián)方審計準則和舞弊審計準則等具體準則都給予了關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計一定的重視。但因為沒有針對關(guān)聯(lián)方交易舞弊設(shè)計專項審計，許多注冊會計師在審計關(guān)聯(lián)方交易時，為節(jié)省資源，僅僅按照一般的交易審計程序?qū)ζ溥M行審計。
四、關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計對策
目前，我國市場環(huán)境充分的表現(xiàn)出了多變性和經(jīng)濟活動的復雜性。有些關(guān)聯(lián)方交易不會主動披露，難以察覺。這就給審計工作增加了極大的難度，使得審計風險增加。因此為了降低審計風險，在進行關(guān)聯(lián)方交易審計時應該做到：
（一）依據(jù)關(guān)聯(lián)方交易特征，確定審計重點
關(guān)聯(lián)方交易的審計中，發(fā)現(xiàn)反?，F(xiàn)象要深入審查，應特別注意：①購銷價格反常、售后短期內(nèi)回購、低價售給無需經(jīng)手的中間企業(yè)、貨款久拖不還、貨款未清又賒欠等購銷業(yè)務。②資金拆借低于或高于市場利率、借給不具備償債能力的企業(yè)等資金融通業(yè)務。常見的手法有企業(yè)將款項借給其關(guān)聯(lián)方后，謊稱該公司無力歸還，然后分多筆將該借款作壞賬注銷，實質(zhì)上起到轉(zhuǎn)移資金和利潤的作用。③反常的投資收益、利息收入、租金收入……
（二）針對關(guān)聯(lián)方交易舞弊的特點，選擇適當?shù)膶徲嫵绦?/p>
可采取以下程序：①查閱證監(jiān)會和有關(guān)管理部門對關(guān)聯(lián)方交易披露的檔案資料。②評價被審單位確認的關(guān)聯(lián)方交易，判斷是否存在虛假的關(guān)聯(lián)方交易。③函證被審單位的關(guān)聯(lián)方或關(guān)聯(lián)方的注冊會計師，以確定其關(guān)聯(lián)方交易的存在。④審查商品、機器設(shè)備或建筑物等購銷的會計記錄和金額，特別是審計截止日前后發(fā)生的金額較大的交易。
（三）審查關(guān)聯(lián)方交易的會計處理的正確性、合理性、公平性
需重點關(guān)注：①審計商品及其它資產(chǎn)的購銷業(yè)務，以確定關(guān)聯(lián)方之間是否按公平價格作價，相關(guān)的原始票據(jù)是否齊全。②審查關(guān)聯(lián)方間相互提供勞務情況，判斷是否按獨立企業(yè)間的業(yè)務往來收取或支付費用。③要正確判斷上市公司與關(guān)聯(lián)方在資產(chǎn)重組中資產(chǎn)的價值是否公允。
注冊會計師在審計時應特別注意關(guān)聯(lián)方交易是否存在舞弊行為，保持應有的職業(yè)道德與職業(yè)懷疑，快速準確的發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易舞弊并出具正確的審計報告，更好的為委托人服務，也更好的維護中國的審計市場與投資市場的良性發(fā)展。
參考文獻：
[關(guān)鍵詞]社會資本；注冊會計師社會資本；審計質(zhì)量
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.35.144
在當今我國市場經(jīng)濟體制不斷發(fā)展的背景下，CPA審計方面的作用愈加凸顯。不僅為財務報表使用者提供了可靠的信息，還推動了我國資本市場的長足發(fā)展。然而，近幾年我國出現(xiàn)了不少財務造假事件，嚴重影響了社會各界人士對財務報表審計的信任，因此提高審計質(zhì)量已經(jīng)成為CPA行業(yè)首要解決的問題。國內(nèi)外不少的學者研究審計質(zhì)量的影響因素，幾乎沒有從社會資本的角度進行研究。鑒于此，本文試著研究注冊會計師社會資本對審計質(zhì)量的影響，以期拓寬審計質(zhì)量研究范圍。
1 社會資本及注冊會計師社會資本概述
1.1 社會資本的概念及功能
1.1.1 社會資本概念
社會資本是在物質(zhì)資本與人力資本被提出后出現(xiàn)的第三類資本。對于社會資本的定義，總體來說有三種觀點。
（1）能力觀。持該觀點的人認為社會資本為：透過成員身份個人可以在網(wǎng)絡(luò)或更加廣泛的社會結(jié)構(gòu)中不斷提高掌握獲取稀缺資源的能力。即社會資本就是一種跟獲取稀缺資源有關(guān)的能力。
（2）資源觀。持該觀點的人認為社會資本是一種社會資源，它能夠不斷創(chuàng)造價值。Lin Nan（2001）提出：社會資本是一種期待在市場中得到回報的資源，它往往鑲嵌在社會結(jié)構(gòu)中及社會關(guān)系中進行投資，而且制訂有計劃的步驟以獲取流動的資源?？梢?，社會資本、社會關(guān)系及社會網(wǎng)絡(luò)三者之間存在牢不可破的聯(lián)系。
（3）社會規(guī)范觀。Robert Putnam（1992）指出社會資本是指能夠通過運用協(xié)調(diào)有效的行動使社會效率的信任、規(guī)范及網(wǎng)絡(luò)的提高。他主要從社會規(guī)則、信任、制度這幾個方面對社會資本進行研究。強調(diào)社會資本是組織的一種特征，并且這些特征可以促進溝通與協(xié)調(diào)，社會效率也就隨之提高。
1.1.2 社會資本的功能
（1）促進信息流動。由于市場機制的不完善，使得特定網(wǎng)絡(luò)位置的個體能夠獲取他人難以得到的信息，這些信息也可以為他們提供機會去使用特有的資源，并可以得到較好的回報。所以降低了交易過程中產(chǎn)生的成本。
（2）強化與認可作用。個體作為社會網(wǎng)絡(luò)中的重要組成部分，它所掌握的社會資源能準確地確認和識別它自身的價值。行動個體如果與共存的網(wǎng)絡(luò)中的相關(guān)聯(lián)的組織或個體共享資源，則可不斷強化對其身份和社會的認可。
（3）信任作用。一個人的身份地位可以通過該社會行動主體在其所處的社會網(wǎng)絡(luò)中的位置以及它能調(diào)動的資源的能力得到充分體現(xiàn)，另一方面，這種身份地位恰恰是一種體現(xiàn)社會信任程度的證明。透過這種網(wǎng)絡(luò)關(guān)系，個人的身份足以為他積累遠遠高于個體資本的無形資源。
1.2 注冊會計師社會資本分析
1.2.1 注冊會計師社會資本概念
本文認為，注冊會計師社會資本是指以注冊會計師個體為中心結(jié)點，組成了一個包含了社會網(wǎng)絡(luò)（地位、可獲資源、能力等）、信任及聲望的總和。由此可見，CPA的社會資本離不開所處的社會網(wǎng)絡(luò)，只有在這個社會網(wǎng)絡(luò)中才會發(fā)揮其社會資本的作用。
1.2.2 注冊會計師社會資本的形成
CPA社會資本的形成受其所處環(huán)境與自身的各種因素綜合影響。CPA社會資本主要是指在這個社會網(wǎng)絡(luò)中的聲望和建立的信任?，F(xiàn)今信任是個體產(chǎn)生合作的紐帶，更是累積社會資本最基礎(chǔ)的要素。因此，CPA要想提高其社會資本，首先要建立起自身的信譽度，這樣他們的專業(yè)技能才能獲得公眾的認可。此外，他們的個人品德與社會地位也會影響其社會資本量。反之，CPA的信任與聲譽的累積過程也是其社會資本累積的過程。
1.2.3 注冊會計師社會資本對其行為的影響
社會結(jié)構(gòu)中一個非常重要的組成部分就是信任。信任水平越高，越能促進CPA的自我監(jiān)督行為。我們知道，獨立性是CPA執(zhí)行審計業(yè)務前提條件。他們保持獨立性的動力源于自身的聲譽資本，而聲譽是在社會信任的基礎(chǔ)上建立起來的。因此，社會的信任度對CPA的獨立性非常重要。他們?yōu)榱司S護其聲譽，就會自覺保持獨立性，從而避免信譽遭到損失。與其說信任聲譽高的CPA，不如說是信賴所處的社會關(guān)系網(wǎng)絡(luò)。他們在社會關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中的地位和動用資源的能力很大程度取決于社會對他的信任度，這也是保持獨立性的重要保障。
1.2.4 注冊會計師社會資本的測量指標
本文將CPA的社會資本細化為四個具體指標：①縱向維度；②橫向維度；③CPA聲譽；④CPA認知維度。其中，縱向指標與聲譽指標反映了CPA的網(wǎng)絡(luò)資源動用能力，橫向維度、縱向維度及聲譽反映了CPA的社會關(guān)系網(wǎng)絡(luò)特征。
2 注冊會計師社會資本對審計質(zhì)量的影響
2.1 注冊會計師縱向關(guān)系網(wǎng)絡(luò)對審計質(zhì)量的影響
CPA縱向關(guān)系網(wǎng)絡(luò)主要是指與政府或其相關(guān)部門、國有企業(yè)等的社會網(wǎng)絡(luò)關(guān)系。如果在政府或其相關(guān)部門中任職過，他們的政府關(guān)系資源就會比較豐富。政府對企業(yè)起到非常重要的監(jiān)督作用。對一些違法欺詐的行為也有制裁的責任，從而保護了相關(guān)信息使用者的利益。此外，社會網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)也要求他們秉著公正公開的原則，對企業(yè)的財務報表更好地監(jiān)督。CPA鑒于這樣的經(jīng)歷，并且在這種環(huán)境中受到正面的影響，就會堅持客觀公正的原則進行審計。
2.2 注冊會計師橫向關(guān)系網(wǎng)絡(luò)對審計質(zhì)量的影響
CPA橫向關(guān)系網(wǎng)絡(luò)主要是指與其他會計師事務所間的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)。如果CPA在事務所所處位置發(fā)生變動，那么社會網(wǎng)絡(luò)中的結(jié)點也會發(fā)生變動。由社會信任金字塔結(jié)構(gòu)理論可知，主體之間的互相依賴有助于信任與聲譽的建立，并且任職的職位越多，主體鏈越長，就會受到更多人的關(guān)注。處事的行為便會愈加謹慎，處理的事項也會更復雜，累積的經(jīng)驗也就越多。這便有利于其發(fā)現(xiàn)企業(yè)的重大錯報風險，找出各種財務信息錯誤及管理層舞弊行為。
2.3 注冊會計師的聲譽對審計質(zhì)量的影響
眾所周知，具有CPA執(zhí)業(yè)資格的個體往往是其自身價值提升的重要體現(xiàn)，其自身的聲譽也會隨著自身價值的提升而提升。站在聲譽的角度，CPA也會通過努力工作提升自身的業(yè)績從而提升其聲譽。他們更加注重外界人士的評價與認同，目的是為了維護他們的社會形象，而且有利于他們順利完成工作任務。因此，注冊會計師的聲譽對其順利開展審計工作至關(guān)重要。
2.4 注冊會計師的認知維度對審計質(zhì)量的影響
CPA的認知維度包括：①職業(yè)認知能力。指是否具有積極向上的從業(yè)態(tài)度，對其從事的工作有著充分的認知。職業(yè)認知能力越高，注冊會計師越能更好地保持獨立性，越能避免審計意見被購買的現(xiàn)象。②專業(yè)能力。專業(yè)能力越強，掌握的知識越多，越能識別出財務報表重大錯報風險及管理層的舞弊行為，因此能夠更好地對企業(yè)的財務報表信息進行監(jiān)督，從而提高財務報表審計質(zhì)量。
3 結(jié) 論
本文研究了CPA的社會資本對其審計質(zhì)量的影響，并將CPA社會資本細化為四個具體指標（縱向維度、橫向維度、聲譽及認知維度），并且發(fā)現(xiàn)這些指標均可以提高審計質(zhì)量。然而，本文并沒有研究出一種能夠量化注冊會計師社會資本的方法，只是籠統(tǒng)地進行了理論的分析。研究不足之處有望日后加以補充與改進。
參考文獻：
[關(guān)鍵詞]法會計學 概念框架 功能
一、法會計學的概念及功能
1.法會計學的概念
在國外,“法會計學”也稱為“法務會計”、“審計會計”,是法學、會計學、審計學和審查技術(shù)的綜合。法會計學理論研究與實踐是最在近幾年被單獨提出并加以研究的,因此研究文獻相對較少,從已有的文獻資料中歸納出如下代表性定義:
(1)美國會計學家G.杰克.貝洛各尼與洛貝特.林德奎斯特認為,“法務會計”即“運用相關(guān)的會計知識,對財務事項中有關(guān)法律問題的關(guān)系進行解釋與處理,并為法庭提供相關(guān)的證據(jù)”,并且“不管這些是刑事方面的還是民事方面的”。
(2)香港畢馬威會計師事務所的法務會計合伙人喬奈頓.魯漢認為:根據(jù)字典,“法務”一詞的解釋是:運用法律的事務。因此,所謂法會計,就是該會計所執(zhí)行的工作及報告,都是為法庭服務的,這是法會計與其他會計形式的最大區(qū)別。法會計經(jīng)常涉及舞弊調(diào)查,并為管理部門、律師或私人調(diào)查服務。
(3)李若山教授在《論國際法務會計的需求與供給》一文中,對法會計作了如下界定:法會計是特定主體運用會計知識、財務知識、審計技術(shù)與調(diào)查技術(shù),針對經(jīng)濟糾紛中的法律問題,提出自己的專家性意見作為法律鑒定或在法庭上作證的一門新興學科。
可見,以上概括主要側(cè)重于對法會計學工作特征和技術(shù)等“表象”的描述,并不符合概念的定義。筆者認為對一個概念的定義,必須抓住“質(zhì)”的規(guī)定性,才能使甲概念區(qū)別于乙概念,才能真正把握這個概念,才有可能去研究它的內(nèi)涵及外延。鑒于此,對法會計學可進行如下界定:法會計學是結(jié)合會計學和法學的一門新型綜合性邊緣學科,屬于會計法學范疇,其產(chǎn)生的主要原因是由于會計法律糾紛及財務報表舞弊逐年增多所致,就其實踐而言是會計師事務所接受委托,對會計職業(yè)界的法律責任進行調(diào)查與取證,提供專家鑒定意見的一種特殊會計服務。該定義體現(xiàn)出以下基本特征:
①法會計學的本質(zhì)。法會計學的本質(zhì)是會計學,屬于會計學范疇。因為作為法會計學業(yè)務重要內(nèi)容的舞弊調(diào)查和法律支持都是注冊會計師的業(yè)務范圍,而執(zhí)行這兩項業(yè)務的主要成員是注冊會計師。因而本文對法會計的理解是從規(guī)范和保護會計職業(yè)界,合理界定注冊會計師的法律責任為出發(fā)點,通過提供現(xiàn)有法律框架內(nèi)一切有利于規(guī)范和保護會計職業(yè)界的法律根據(jù),強化職業(yè)規(guī)范體系的約束力,幫助會計職業(yè)人士或相關(guān)會計組織主張合法權(quán)利,減輕由職業(yè)風險而引致的法律責任。
②法會計學具有自身特色。法會計學并不是傳統(tǒng)意義上以經(jīng)濟實體為會計個體進行確認、計量、核算、報告,而是更廣泛意義上涉及法律和辦理各種案件時對與會計相關(guān)的事項進行解釋與說明,它與舞弊審計、司法會計也存在明顯區(qū)別。
③法會計學提供的信息是一種特殊的會計服務。法會計師在法會計工作中要實施獨立的調(diào)查、分析和取證,即遵守形式和實質(zhì)上的獨立、嚴密推理,作出謹慎的職業(yè)判斷,并提出報告、發(fā)表專業(yè)意見。這種工作由獨立性很強的注冊會計師來完成是一項必然選擇。因此,法會計學是注冊會計師提供的特殊的會計服務。
2.法會計學的功能
(1)強化會計控制職能。法會計根據(jù)法律的特殊規(guī)定,對經(jīng)濟過程中與財務事項有關(guān)的法律責任進行界定。如果會計人員在處理經(jīng)濟活動時沒有遵守相關(guān)規(guī)定,就會通過相應的懲罰來約束會計人員的行為,使之符合法律法規(guī)要求,從而完成會計控制職能。
(2)收集會計事實證據(jù),提供訴訟支持服務。在涉及會計的訴訟案件中,訴訟當事人需要憑借相關(guān)證據(jù)來支持他們的訴訟請求。法會計人員熟悉會計記錄的具體產(chǎn)生過程,通過取得必要的憑證來支持自己的主張或反駁對方當事人的主張。
(3)保護和懲戒會計執(zhí)業(yè)人員。會計界與法律界對會計人員法律責任的界定存在較大分歧,通過法會計可以促進會計界與法律界的溝通,增進法律界及社會公眾對會計職業(yè)規(guī)則的充分理解。合理界定會計執(zhí)業(yè)人員的法律責任,一方面約束執(zhí)業(yè)行為使之符合恰當?shù)姆梢?guī)范,另一方面著眼于保護執(zhí)業(yè)人員免受不公正制裁,使守法者得到保護,違規(guī)者得到應有的懲罰。
二、法會計學與相關(guān)學科的關(guān)系
1.法會計學與財務會計的區(qū)別
(1)兩者目的不同。法會計是對會計職業(yè)界的法律責任進行調(diào)查、取證,其服務對象主要是會計人員和注冊會計師;財務會計主要提供企業(yè)經(jīng)營狀況的財務信息,其服務對象是投資者、債權(quán)人、政府、稅收部門等會計報表使用者。
(2)會計主體不同。法會計學不是某個部門或單位的會計,而是泛概念意義上的會計。它主要由注冊會計師提供相關(guān)服務;而財務會計的主體則是部門或單位的會計人員。
(3)工作重心不同。法會計學對財務信息的確認、解釋更為準確有效,法會計學的產(chǎn)生和運用,充實了會計理論體系;財務會計主要是完成信息的確認、計量、記錄和報告,側(cè)重于對信息的處理過程。
(4)對會計人員知識結(jié)構(gòu)的要求不同。法會計學作為一門綜合性邊緣學科,對會計人員提出了更高的要求。主要體現(xiàn)在:①精通會計,熟悉相關(guān)法律。法會計學是運用會計知識來解決法律問題,所以,首先要求從業(yè)者具有扎實的會計理論知識和豐富的會計實踐工作經(jīng)驗,其次是對經(jīng)濟行為或財產(chǎn)權(quán)益規(guī)定機關(guān)的部門或行業(yè)性法律較為熟悉,否則會因法律知識的欠缺而使從業(yè)者所提供的報告與要求解決的問題之間缺乏緊密相關(guān)性。②高尚的職業(yè)道德。保密、自律是從業(yè)者職業(yè)道德的最高要求,法會計學解決的大部分問題都會涉及到不同單位的商業(yè)秘密或執(zhí)法秘密,在法律規(guī)定的保密期內(nèi),不能私自將涉及的相關(guān)內(nèi)容,有意或無意泄露給與委托人無關(guān)的單位或個人,更不得未經(jīng)允許私自保留與報告相關(guān)的證明材料。
2.法會計學與財務報表審計之間的區(qū)別
(1)性質(zhì)不同。法會計學是結(jié)合會計和法律的一門新型綜合性邊緣學科,是會計師事務所接受委托后所提供的法律服務,屬于咨詢服務范疇;而財務報表審計是為了確保受托經(jīng)濟責任有效履行的一種控制機制,是注冊會計師的法定業(yè)務。
(2)目的不同。法會計學的目的是提供專家性意見作為法律鑒定或運用于法庭作證。它通過對法庭關(guān)注的經(jīng)濟糾紛中的相關(guān)財務事項進行確認、計量并客觀分析后,出具法會計報告,為將經(jīng)濟犯罪分子繩之以法,維護當事人合法權(quán)益提供會計學證據(jù);而報表審計目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性表示意見。
(3)方法不同。法會計學對涉及法律事務的會計信息和會計資料作為證據(jù)使用時,還要運用法學理論特別是證據(jù)學的基本理論與方法,此外還要運用審計學中部分審計技術(shù)方法和統(tǒng)計學中某些統(tǒng)計分析、比較分析等方法;而報表審計中更多運用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算和分析性復核等審計程序來獲取審計證據(jù)。
(4)對象不同。法會計學關(guān)注與會計相關(guān)的某一范圍或領(lǐng)域的法律問題,針對經(jīng)濟犯罪、經(jīng)濟糾紛案件中有關(guān)諸如舞弊金額、經(jīng)濟損失賠償金額等進行會計專門計量,確定責任人和情況發(fā)生的原因,并通過法律手段來追究責任人的法律責任,尤其是民事賠償責任;而報表審計所關(guān)注的是管理當局所提供的財務報表及相關(guān)會計資料。
3.法會計學與司法會計的關(guān)系
(1)主體不同。法會計一般由注冊會計師來執(zhí)行;而司法會計的實施主體可以是司法機關(guān)設(shè)置的司法會計專職人員,也可以是受聘于司法機關(guān)從事司法會計工作的人員。
(2)目的不同。法會計的目的是提供會計學證據(jù),以利于當事人作減輕或免除法律責任的辯護;而司法會計的目的是鑒定司法活動所需證據(jù),以使訴訟活動得以順利進行。
(3)作用結(jié)果不同。法會計為案件的審理提供重要的依據(jù),所得結(jié)論可作為訴訟證據(jù)使用;而司法會計產(chǎn)生的后果是法律后果,直接涉及到對案件的判定結(jié)果。
(4)性質(zhì)不同。法會計是注冊會計師提供的一項會計咨詢服務;而司法會計是一種訴訟活動。
綜上分析,法會計學與司法會計是完全不相同的,它們不存在包含和被包含的關(guān)系。
三、相關(guān)經(jīng)濟學、法學、會計學、審計學概念在法會計學中的運用
1.理性人假設(shè)
“理性人”假設(shè)把人假設(shè)為具備“完全理性”,能夠隨時隨地自覺地、而且全智全能地追求利益最大化。在西方經(jīng)濟史上,亞當.斯密是最早作理性人假設(shè)的人,在他的《國民財富的性質(zhì)及來源》一書中,理性人特指資本家,不包括其他經(jīng)濟參與者。斯密認為理性人是完全自私自利的經(jīng)濟人,其行為的基本動力是經(jīng)濟利益最大化,經(jīng)濟運行由“看不見的手”所指引,資源配置和利用完全由競爭的價格機制來解決,政府不干預經(jīng)濟,只充當維護國家安全和各人財產(chǎn)的“守夜人”。這一假設(shè)表明任何一個公司或個體在實施了違法會計行為時,是在一種正常的、理智的情況下本著對自身利益最大化的原則進行的。因而應對自己的行為負責,依法承擔相應的法律后果。
2.應有的關(guān)注
應有的關(guān)注以特定的術(shù)語表明了審計人員在實施檢查時應予以考慮的事項。根據(jù)這一概念,審計人員應通過合理的檢查來發(fā)現(xiàn)舞弊和差錯,為委托人和經(jīng)濟社會提供重要的服務,并提供一些有效的保護。同時,該概念也對審計人員實施檢查的范圍提供了有用的指南。這一概念對法會計實務的意義在于:只要審計委托人理解了這一概念,他們就會形成一個滿意的標準,據(jù)此就可確定他們對法會計人員的期望并衡量法會計工作的結(jié)果。
3.合理保證
合理保證就是注冊會計師只對會計報表的合法性、公允性、一貫性表示意見,而不對會計報表的正確性負責,注冊會計師不是會計報表正確性的保險人和擔保人。這一概念表明:雖然法會計的工作結(jié)果是一份法會計報告,但這一報告只具有相對準確性,不可能做到與事實完全一致、絲毫不差。因為法會計工作中同樣面臨著人力成本、時間成本問題及一些重要材料獲取的難易程度等因素影響,它只能做到合理保證,而不是絕對保證。
4.重要性
我國獨立審計準則對重要性的定義是:“本準則所稱重要性是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度。這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策?！边@里的重要性水平也就是可容忍誤差。在審計過程中運用重要性原則是基于這樣的考慮:一是為了提高審計效率,二是為了保證審計質(zhì)量。對重要性的評估是注冊會計師的一種專業(yè)判斷。在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍及評價審計結(jié)果時,注冊會計師必須運用重要性原則。這一概念在法會計學中的運用也十分廣泛。法務會計師在收集證據(jù)時,由于時間和成本的限制,不可能對調(diào)查對象的經(jīng)濟活動和會計資料逐一了解,因此要運用重要性原則,充分考慮錯查或漏查的可能性。在重要性水平以下的,不會影響相關(guān)法會計報告使用者的判斷、決策,可以不作為重點。
參考文獻:
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關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；防范；收費舞弊
隨著近幾年我國經(jīng)濟的迅速發(fā)展，相關(guān)管理理念以及管理方法也得到了逐步完善與創(chuàng)新。但在具體實踐過程中，仍舊存在部分問題，例如收費舞弊即是近年來許多行業(yè)存在的普遍問題之一，也是當前急需解決的社會問題。通過對內(nèi)部控制與監(jiān)督的加強，對收費舞弊進行預防和避免，是比較有效的一種方式，能夠在一定程度上減少舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。
一、收費舞弊的基本概述
1.舞弊的概念及特征
所謂舞弊，是指組織內(nèi)部與外部人員采取欺騙或其他不法手段，對集體、組織的利益進行不法獲取或損害的行為。通過這種方式所獲屬于不正當利益，在法律保護范圍之外。所以簡而言之，舞弊是一種法律與社會道德不允許的不法行為，會對集體利益產(chǎn)生極大的損害，并影響到社會的正常秩序。近幾年，我國的醫(yī)學技術(shù)與社會保險制度等取得了較大發(fā)展，在管理中收費舞弊的現(xiàn)象也逐漸增多，不利于行業(yè)的健康發(fā)展。因此，有必要對醫(yī)藥行業(yè)中的收費舞弊等不法現(xiàn)象加強管理與控制。
2.舞弊的類型
一般來說，舞弊的類型包括以下幾個分類：
一是退費舞弊，是指利用執(zhí)行科室不在HIS系統(tǒng)執(zhí)行的薄弱環(huán)節(jié)，趁機重新打印票據(jù)進行退費，或者直接在自編程序內(nèi)進行收費。
二是利用POS機進行套現(xiàn)。通常情況下POS機與銀行對象存在一定的滯后性，甚至有時在月末才進行對賬。這種方式主要通過大額刷卡再退回的方式進行，只將所刷的單據(jù)按規(guī)定上交，而退的金額在對賬之前補充到賬即可，利用這一空擋挪用資金。
三是由于管理人員對票據(jù)的管理力度不足，導致有空白票據(jù)流失或被盜用的現(xiàn)象存在。
四是在進行預交金退回的時候，往往需要進行審核，病人故意混淆視聽，導致收費員出現(xiàn)工作失誤，或有收費員利用職務之便進行漏結(jié)等現(xiàn)象存在。
二、防范收費舞弊的重要性
1.控制目標
收費舞弊現(xiàn)象的發(fā)生不僅對財務管理的正常運行與管理有著重要的不利影響，對我國管理制度的發(fā)展與創(chuàng)新也有著較大的不利影響。在實際的管理與控制中，只有明確具體的管理目標，才能發(fā)現(xiàn)管理目標中存在的風險或可能發(fā)生的損失，進而提前做好預防措施，盡量降低損失的產(chǎn)生概率。同時，收費舞弊現(xiàn)象的產(chǎn)生，不僅不利于經(jīng)濟效益的獲得與良好社會形象的建立，也是收費人員自身職業(yè)道德缺失的體現(xiàn)。因此，對這一行為的控制與管理，主要目標應是對相關(guān)人員的行為進行管理，規(guī)范操作流程，進而有效保證相關(guān)資金的完整性與可靠性，推動其管理制度的良好發(fā)展。
2.風險識別
風險識別是一個過程，是指其在實現(xiàn)目標過程中對需要面臨的風險的識別與判斷。一般情況下，相關(guān)人員收費舞弊的操作主要通過少繳、遲繳或其他行為實現(xiàn)不法利益的獲取。因此，繳款過程是整個管理中的重要部分，只有識別并及時做好防范措施，才能保證整個收支過程的完整，避免收費舞弊現(xiàn)象的產(chǎn)生。在繳款過程中，主要存在的風險包括沒有按時結(jié)賬、沒有按時交款、交款金額不合理以及收費程序出現(xiàn)漏洞等問題。此外，監(jiān)督人員或操作人員出現(xiàn)工作失誤，沒有及時發(fā)現(xiàn)不法行為作出處理；或部分人員利用職務之便謀私利等，都是這個過程中存在的風險，需要對其進行有效防范與避免。
三、加強內(nèi)部控制策略，防范收費舞弊發(fā)生
1.建立有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，防范財務舞弊發(fā)生
有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立，是杜絕收費舞弊現(xiàn)象發(fā)生的重要前提。一方面，財務人員應根據(jù)目前的管理與運行現(xiàn)狀，采取及時、有效的方法進行針對性處理，以盡量將風險和損失保持在可控制的范圍內(nèi)。另一方面，管理人員可積極分析與探討，發(fā)現(xiàn)當前管理制度存在的問題或不適應實際情況的部分，對其進行調(diào)整，包括授權(quán)審批控制、會計系統(tǒng)控制以及財產(chǎn)保護控制等內(nèi)容，針對這些事項，管理人員需進行認真分析與探討，并實現(xiàn)改進與創(chuàng)新，充分發(fā)揮內(nèi)部控制的作用。只有建立科學的內(nèi)部控制與監(jiān)督系統(tǒng)，才能保證相關(guān)措施能夠得到有效實施，相關(guān)人員的責任能夠具體落實，以提高內(nèi)部控制的效率與可靠性。
2.明確從業(yè)人員的崗位職責，有效防范財務舞弊
在日常管理中，相關(guān)工作人員的工作能力與職業(yè)素質(zhì)等是有效防范收費舞弊現(xiàn)象發(fā)生的重要力量。在實際操作過程中，部分從業(yè)人員缺乏職業(yè)道德與素質(zhì)，或工作能力不夠?qū)е赂黝惒环ìF(xiàn)象的發(fā)生，包括收費部門與財務部門等。同時，由于管理制度的松懈等其他因素，部分從業(yè)人員缺乏提升自我的積極性與熱情。因此，明確從業(yè)人員的崗位職責，尤其是財務人員，是有效防范財務舞弊現(xiàn)象發(fā)生的重要保障。所以可以針對相關(guān)人員組織專業(yè)知識的講座，加強對從業(yè)人員的知識培訓，以促使其不斷提升和完善自我。另外，在日常工作中，強化從業(yè)人員之間的交流與溝通，強化財務工作職業(yè)道德，也是有效防范收費舞弊現(xiàn)象發(fā)生的重要措施。
3.加強貨幣資金內(nèi)部控制，防止非法挪用、侵吞
貨幣資金的流動性比較強，在流動過程中極易發(fā)生不法挪用、侵占或抽逃等其他行為。在日常管理中，強化對貨幣資金的控制與流動監(jiān)督，需要嚴格按照相關(guān)規(guī)定或標準執(zhí)行，將管理制度的向觀眾責任與任務落實到具體，以確定貨幣資金在流動過程中的安全性與可靠性。同時，強調(diào)多貨幣資金的管理，還需要考慮到相應的配套票據(jù)管理體系，以及廢除等制度。只有在日常管理與運行過程中，強調(diào)相關(guān)制度的重要性并予以嚴格執(zhí)行，才能保證對收費舞弊現(xiàn)象的有效防范，進而促進管理制度的健康發(fā)展，推進收費制度與體系的不斷進步與完善。
4.制定內(nèi)部控制制度，保障制度的實施執(zhí)行
強調(diào)會計與財務工作的可靠性，制定科學的內(nèi)部控制制度，不僅是防范不法行為的重要條件，也是保障管理制度能夠有效執(zhí)行的關(guān)鍵。尤其是在實行會計電算化環(huán)境下，需要加強對相關(guān)人員的任務劃分，建立并保障制度能夠得到有效落實。管理人員在制定適應的制度時，不僅應考慮到其有效性，還應考慮其可行性。將不同性質(zhì)的工作劃分給不同崗位的人員，避免單個人員或部門能夠控制整個工作流程，并強化對相關(guān)數(shù)據(jù)與信息的保護。尤其是相關(guān)現(xiàn)金業(yè)務，應嚴格把控現(xiàn)金的流通范圍，針對不屬于使用范圍的事項盡量避免對現(xiàn)金的需要。同時，在進行資金業(yè)務的操作時，盡量避免將所有關(guān)鍵數(shù)據(jù)、信息都交由同一人或同一部門管理，保障管理制度能夠得到有效執(zhí)行并發(fā)揮作用。
四、結(jié)束語
通過上文的分析可知，通過構(gòu)建有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)、明確從業(yè)人員崗位職責、加強對貨幣資金的內(nèi)部控制，以及制定相關(guān)制度等方式，從管理的各個角度提出了防范收費舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，在很大程度上避免或有效減少了這類不法行為的發(fā)生。若要從根本上實現(xiàn)對收費舞弊現(xiàn)象的避免，還需要管理人員不斷探索和創(chuàng)新，尋找更高效的管理方法，以促進收費管理的健康發(fā)展。
參考文獻：
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[2]付彬.內(nèi)部控制在防范收費員現(xiàn)金舞弊方面的應用[J].經(jīng)營管理者，2015，18：92.
一、會計差錯
嚴格意義上的會計差錯，是指會計人員因疏忽造成會計資料上的錯誤。由于會計資料主要以數(shù)字說明事項的狀況，會計差錯往往出現(xiàn)在兩個方面：一是對經(jīng)濟事項描述存在差錯，這屬于會計定性差錯；二是對數(shù)量的記錄與出現(xiàn)差錯，這屬于會計定量差錯。
（一）會計定性差錯
會計定性錯誤從會計工作過程看，主要有以下幾種類型：
1.會計審核疏忽
在業(yè)務經(jīng)辦人員處理完有關(guān)業(yè)務后，將所獲得的原始票據(jù)送達會計部門，以便進行會計核算。會計人員第一個工作環(huán)節(jié)是對該票據(jù)的形式與進行審查，這兩個方面的任何一點疏忽，都會造成會計資料存在虛假不實。
（1）形式上的審核存在疏忽。主要是指對票據(jù)本身的不規(guī)范性等缺乏警覺，未發(fā)現(xiàn)一些隱含的。因票據(jù)形式上的不規(guī)范可能產(chǎn)生的問題主要有：①白條入賬問題。以正式票據(jù)報賬，是國家有關(guān)制度明確要求的規(guī)范做法。之所以作這種規(guī)定，是因為國家試圖以制度強制規(guī)定的形式，保證入賬所用的憑證形式上可靠，進而為保證該憑證所反映經(jīng)濟業(yè)務的可靠性提供一種有效依據(jù)。實際工作中，常見以白條抵頂收據(jù)，以白條抵頂發(fā)票的現(xiàn)象。②格式不統(tǒng)一的問題。據(jù)以入賬的許多原始票據(jù)，均規(guī)定有統(tǒng)一格式，如銀行結(jié)算憑證、發(fā)票以及行政事業(yè)單位收費收據(jù)等。如果在報賬單位發(fā)現(xiàn)憑證應采用統(tǒng)一格式而未采用統(tǒng)一格式的，不僅給對方單位偷稅漏稅提供了方便，更重要酌是，本單位業(yè)務經(jīng)辦人可能存在虛報支出等問題。③手續(xù)不完整問題。據(jù)以入賬的票據(jù)應有多人處理、簽章的證明，尤其是原始憑證，更是要求蓋有“財務專用章”、“營業(yè)專用章”等公章及經(jīng)辦人的私章，通過多人簽章的職責牽制，保證憑證上經(jīng)濟業(yè)務的可靠性。如果預先設(shè)定處理手續(xù)未完全履行，則給某些業(yè)務經(jīng)辦人舞弊提供了機會。④要素不齊備問題。所獲取的原始憑證或自制的原始憑證，都應經(jīng)過多人之手進行相關(guān)處理，并由有關(guān)人員簽章。如果某些應填寫的內(nèi)容未填寫，一方面使業(yè)務本身的合法性與真實性無法判斷，另一方面給進一步查證制造了人為障礙。
還有從憑證日期、編號、往來單位名稱等方面所表現(xiàn)出的問題被忽視的情況，此處不再詳述。
（2）內(nèi)容上的審核存在疏忽。主要是指票據(jù)作為載體所反映的經(jīng)濟業(yè)務上有問題，在審核時未予察覺的情況。如果檢查者已察覺而未予揭發(fā)，這屬于放縱內(nèi)容有問題的票據(jù)，則不能視為會計審核疏忽。①經(jīng)濟業(yè)務記錄內(nèi)容不實問題。除非票據(jù)上幾項要素的記載顯現(xiàn)出現(xiàn)矛盾，業(yè)務內(nèi)容不真實是比較難以發(fā)現(xiàn)的。一般情況下，不真實的記載是企圖使不合法事項披上合法的外衣。②經(jīng)濟業(yè)務記錄內(nèi)容不合法問題。通過原始憑證審閱，可以很清楚地看到憑證上所記錄交易事項違反了國家現(xiàn)行的、行政法規(guī)等，但單位的會計人員未予制止，依舊予以入賬。③經(jīng)濟業(yè)務記錄內(nèi)容不合理問題。這本身并不是會計人員所造成，通常導源于業(yè)務部門的決策，這種決策中可能隱含著收取回扣或得到好處費等舞弊現(xiàn)象。
如果在會計審核中疏忽對此查證，也屬一種工作差錯。
實際上，上述說明是針對經(jīng)濟業(yè)務在未入賬前所進行的審核而言，除此之外，事后復核也存在類似上面所述的情況。
2.會計確認疏忽
會計確認疏忽是指對經(jīng)濟業(yè)務屬性誤解或因?qū)嬛贫?、會計準則規(guī)定產(chǎn)生誤解而發(fā)生在會計賬戶選定上的疏忽。這種疏忽可能引起相近會計指標或項目彼此消長的變化，比較易于判斷。
（1）對經(jīng)濟業(yè)務屬性的誤解。例如，一項支出屬收益性支出還是資本性支出，屬成本支出還是期間費用支出，在許多時候是難以判別的。有相當一部分業(yè)務包含著不確定性因素，容易產(chǎn)生一種似是而非的直覺，引起對交易事項屬性的誤解。
（2）對會計規(guī)范含義的誤解。我國用于會計人員實際操作的會計行政法規(guī)很多，但最常用的是會計制度與會計準則。會計制度按行業(yè)制定，內(nèi)容偏粗，對會計報表要素的確認缺乏操作性，雖然會計準則在一定程度上彌補了會計制度的缺陷，但仍然無法為會計人員進行賬務處理提供詳細的指南，由于我國會計規(guī)范建設(shè)注重宏觀調(diào)控和給單位會計處理較大靈活性與主動性，進而導致會計制度與會計準則設(shè)計上更趨抽象，對于相當一部分理解力較差的會計人員來說，對會計制度與會計準則的執(zhí)行可能產(chǎn)生種種誤解。
3.會計轉(zhuǎn)記疏忽
會計轉(zhuǎn)記疏忽是指在賬務處理中，從一種會計資料到另一種會計資料過戶記錄時所發(fā)生的竄戶錯誤，又稱“張冠李戴”錯誤。如將借記“管理費用”誤入“財務費用”，將借記“營業(yè)外支出”誤入“其他業(yè)務支出”等。這種錯誤，在改變經(jīng)濟業(yè)務性質(zhì)或類型的同時，也計量的正確性。
4.會計政策誤用
會計政策誤用是指因會計部門負責人對會計政策運用的限定缺乏了解而造成的錯誤。主要有以下幾種形式：①選用了不適合本單位具體環(huán)境的會計政策；②從多種會計政策中，沒有找到最為適用的會計政策；③頻繁變動已采用的會計政策；④因理解存在問題，使會計政策的運用發(fā)生扭曲等。
（二）會計定量差錯
會計定量差錯比定性差錯更容易發(fā)生。因為，文字識別比數(shù)字識別更明顯，更生動，而數(shù)字有枯燥與難以記憶等特點，能使會計定量發(fā)生多種多樣的誤差。
主要有以下會計定量差錯：
1.會計審核疏忽
從單位外部或內(nèi)部獲取的原始憑證，可能存在某些計算差錯，由于會計人員的疏忽，這些計算差錯在復核中未被發(fā)現(xiàn)，從而導致會計人員所編記賬憑證也隨之發(fā)生數(shù)量差錯，進而影響會計賬簿、報表也發(fā)生失實。
2.會計計量疏忽
會計計量疏忽是指對經(jīng)濟業(yè)務的數(shù)量描述或會計要素價值的反映因會計人員的疏忽而發(fā)生偏差的現(xiàn)象。主要表現(xiàn)有：①計量選擇不當。如存貨計價方法應當采用先進先出法，但誤用后進先出法。錯用不適當?shù)挠媰r方法，可能使被計量項目與相關(guān)項目的價值發(fā)生彼此消長的變化。②計量過程存在偏差。因分配標準的估計因素、計算方法錯用、受益期間的誤計等造成計量數(shù)字失實。③計量結(jié)果發(fā)生差錯。這種情況主要源于計算結(jié)果存在算術(shù)性錯誤，或從計算結(jié)果在計算工具上的反映轉(zhuǎn)化到會計資料上的反映時發(fā)生筆誤。
3.處理疏忽
從會計憑證到多種賬簿的登記，以及成本、報表編制等，因會計人員疏忽，可能發(fā)生以下會計定量差錯：①數(shù)字計算錯誤；②數(shù)字轉(zhuǎn)抄錯誤；③因串戶登記引起數(shù)量錯記；④因憑證丟失等原因引起漏記；⑤過賬時發(fā)生反向登記；⑥因賬實不符需要及時調(diào)整賬簿記錄，但會計人員未予調(diào)整，并據(jù)此編制會計報表；⑦其他。
從某種意義上看，會計定性差錯與定量差錯有時交互發(fā)生；定性差錯必然影響數(shù)量的絕對數(shù)；較大的定量差錯也能夠?qū)е露ㄐ圆铄e。
二、會計舞弊
會計舞弊是指會計人員為了個人或單位的某種利益需要而在會計資料中作假的行為，這種行為是在從事職務工作時完成的有預謀的活動。按其目的可以將舞弊分為以下幾種：
（一）貪污公款
貪污公款是指會計人員利用職務之便，侵吞、盜竊、騙取或者采用其他非法占有公有款項的行為。它一般發(fā)生在會計員與出納員相互兼職或者相互串通的情況下；有時，由上述人員兼任采購、報賬人時，虛報冒領(lǐng)也可能發(fā)生貪污現(xiàn)象。貪污公款是會計人員易發(fā)生的行為，在國家有關(guān)部門所統(tǒng)計的行業(yè)犯罪中，居于較前位置。由于貪污手段多樣，不斷實施技術(shù)翻新，此處不再詳列其具體名目，相關(guān)可參見本書“下篇”的敘述。
（二）貪污公物
貪污公物是指會計人員利用職務之便，侵吞、盜竊、騙取或者采用其他方法非法占有公有物品的行為，這種行為容易發(fā)生在會計人員兼任實物保管人或借領(lǐng)用物品之機冒領(lǐng)實物之時。比起貪污公款，貪污公物對會計人員具有很大難度，因為掌管賬簿與現(xiàn)金同在財務（會計）部門，貪污行為的實施擁有地緣優(yōu)勢，如要超越本部門實施貪污公物的行為，無疑障礙重重。
（三）挪用行為
挪用行為是指會計人員將具有特定用途的財產(chǎn)私自或違法用于別處的行為，具體形式表現(xiàn)如下：
1.私自挪用
私自挪用是指會計人員在未經(jīng)單位主管領(lǐng)導授權(quán)的情況下，將單位錢財私自挪作他用，尤其是用于個人的某種支出或用途。最常見的是以白條抵庫，私自將公款用于本人或他人的生活消費或進行經(jīng)商活動。
2.違法挪用
違法挪用是指會計人員受單位領(lǐng)導的支配，將法定用途的資金改用于其他用途。在中，?？顚Ｓ玫墓芾硪巡欢嘁?。在行政事業(yè)單位，財政預算撥款仍限定了具體的用途，違法挪用預算內(nèi)資金用于預算外項目、事業(yè)費行政費用于基建支出、基建撥款改用于經(jīng)商等，還常常發(fā)生。
（四）偷騙稅款
偷騙稅款是指通過在賬務處理或其他會計處理環(huán)節(jié)造假的手段，以達到給國家少交稅款目的的行為。偷稅行為在一般企業(yè)中均可能發(fā)生，騙稅主要發(fā)生在有出口業(yè)務的企業(yè)中?？梢园赐凋_稅的稅種或具體方法，將此種行為劃分為許多種，在此不再贅述。
（五）轉(zhuǎn)移財產(chǎn)
轉(zhuǎn)移財產(chǎn)是指將單位賬簿中已作記錄的財產(chǎn)或應作記錄但未作記錄的財產(chǎn)，轉(zhuǎn)于賬外的行為；也存在將本單位財產(chǎn)以捐贈、低價轉(zhuǎn)讓、無償租用等方式轉(zhuǎn)出的做法。轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的主要表現(xiàn)形式是：①將應入賬的資產(chǎn)有意隱匿不報，放置賬外；②將賬內(nèi)資產(chǎn)借故銷賬，將相應資產(chǎn)實物轉(zhuǎn)出；③將本公司財產(chǎn)長期讓其他公司或個人無償使用；④將其他單位或個人支付款項轉(zhuǎn)入第三方賬戶或由個人私收等。
轉(zhuǎn)移財產(chǎn)為私設(shè)“小金庫”、貪污挪用單位財物提供了條件，可能潛伏著某些犯罪行為，應當深入追查。
（六）調(diào)節(jié)財務
調(diào)節(jié)財務是指按某種主觀意志在單位的會計資料中作一些技術(shù)處理，以使會計報表所反映的財務狀況符合經(jīng)營者利益需要的行為。調(diào)節(jié)財務狀況的主要目的是粉飾業(yè)績，以獲得經(jīng)營者晉升職務、加薪、多分紅利或公司上市、送股配股、籌措資金（如獲得銀行貸款）或者其他好處。有時，由于經(jīng)營者為追求財務收支在不同期間的均衡性，也可以將收入隱瞞，在以后各期以豐補歉；或者，實施短期行為，該攤的費用不攤，該計的支出不計等。
此外，還有一些包括會計人員在內(nèi)的人員都可能發(fā)生的其他舞弊，如詐取公款、監(jiān)守自盜等。
三、會計差錯與會計舞弊的相對性
會計差錯與會計舞弊在會計資料中一般都以不恰當?shù)男问奖憩F(xiàn)出來，甚至在不少環(huán)境下以相同的形式表現(xiàn)出來，這給在會計錯弊查證時正確區(qū)分差錯與舞弊帶來了種種困難。造成這一現(xiàn)象的根本原因是，會計差錯與舞弊在外表形態(tài)上具有模糊性。
