時(shí)間：2023-09-25 11:26:49
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關(guān)鍵詞：現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)持產(chǎn)損益
序言
歷史成本原則是傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)之一。在物價(jià)不變或基本穩(wěn)定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，歷史成本的會(huì)計(jì)計(jì)量模式因其可驗(yàn)證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的履行情況，而被各國(guó)所廣泛采用。.然而，自本世紀(jì)60年代以來(lái)全球性通貨膨脹的出現(xiàn)，引發(fā)了傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)下嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。與此同時(shí)，在世界經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的大環(huán)境下，大規(guī)模企業(yè)購(gòu)并的出現(xiàn)，高新信息技術(shù)的開(kāi)發(fā)和運(yùn)用，人力資源概念的興起，以及其他新興經(jīng)濟(jì)資源的出現(xiàn)，使得會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性和充分披露的要求越來(lái)越高，而歷史成本在面對(duì)這些問(wèn)題時(shí)也顯得越來(lái)越束手無(wú)策。
現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)是在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的。它可以隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，及時(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的變化，具有高度的決策相關(guān)性，使資產(chǎn)負(fù)債表在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表體系中的地位得到鞏固和加強(qiáng)，也提高了會(huì)計(jì)信息在經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)中的地位。
一、現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)概念解析
（一）現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的定義
現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)是成本核算與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的直接結(jié)合，它是運(yùn)用專門的管理技術(shù)和方法，以貨幣為主要計(jì)量單位，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的勞動(dòng)耗費(fèi)進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、控制、核算、分析和考核的一系列價(jià)值管理活動(dòng)。成本會(huì)計(jì)具有成本預(yù)測(cè)和成本決策的職能是現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的一個(gè)重要標(biāo)志?，F(xiàn)代成本會(huì)計(jì)主要是一項(xiàng)管理活動(dòng)，各項(xiàng)職能的發(fā)揮都是為了達(dá)到成本管理的目標(biāo)。
（二）現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)形成的原因
隨著社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展，特別是第三次科技革命的推動(dòng)，科學(xué)技術(shù)與生產(chǎn)的結(jié)合越來(lái)越緊密，生產(chǎn)活動(dòng)中采用了大量的新工藝和新技術(shù)。企業(yè)制造環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境、管理環(huán)境都發(fā)生了深刻的變化，傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)理論已經(jīng)不能夠適應(yīng)企業(yè)發(fā)展要求，現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)在此時(shí)孕育而生。
1、企業(yè)制造環(huán)境發(fā)生了變化
第三次科技革命后，信息技術(shù)開(kāi)始大量在企業(yè)生產(chǎn)中運(yùn)用，彈性制造系統(tǒng)（FMS）、電腦輔助設(shè)計(jì)（CAD）、電腦輔助工程（CAE）、電腦輔助制造（CAM）系統(tǒng)、制造資源規(guī)劃（MRPⅡ）以及以電腦為核心，結(jié)合FMS、CAD、CAE、CAM等所有新科技的電腦整合制造系統(tǒng)（CIM），在企業(yè)生產(chǎn)中得到了推廣，形成了自動(dòng)化的制造程序，實(shí)現(xiàn)了工廠無(wú)人化管理。
對(duì)于企業(yè)而言面對(duì)企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊，傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)技術(shù)與方法如果繼續(xù)使用，將造成成本計(jì)算不正確。在新制造環(huán)境下，機(jī)器人和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工，人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20%一40%降到了現(xiàn)在的不足5%。但制造費(fèi)用劇增并多樣化。
2、企業(yè)市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生了變化
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，價(jià)值規(guī)律主導(dǎo)著市場(chǎng)的運(yùn)作，此時(shí)企業(yè)的市場(chǎng)環(huán)境較之以前而言發(fā)生了巨大的變化，大多數(shù)產(chǎn)品供過(guò)了求，造成市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈；產(chǎn)品需求多樣化，顧客對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量也日益苛求；國(guó)際間分工合作日趨密切，競(jìng)爭(zhēng)也趨于殘酷激烈；新技術(shù)、新工藝的創(chuàng)新蔚然成風(fēng)。
對(duì)于企業(yè)而言面對(duì)企業(yè)市場(chǎng)環(huán)境的變化，傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)技術(shù)與方法如果繼續(xù)采用可能產(chǎn)生反功能行為。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)，將預(yù)算與實(shí)際業(yè)績(jī)編成差異報(bào)告，即將實(shí)際發(fā)生的成本與標(biāo)準(zhǔn)成本相比較。在新制造環(huán)境下，這一控制系統(tǒng)將產(chǎn)生反功能的行為。例如，為獲得有利的效率差異，可能導(dǎo)致企業(yè)片面追求大量生產(chǎn)，造成存貨的增加。另外，為獲得有利價(jià)格差異，采購(gòu)部門可能購(gòu)買低質(zhì)量的原材料，或進(jìn)行大宗采購(gòu)，造成質(zhì)量問(wèn)題或材料庫(kù)存積壓等等。
3、企業(yè)管理環(huán)境發(fā)生了變化
企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境和企業(yè)市場(chǎng)環(huán)境的變化促進(jìn)了企業(yè)管理環(huán)境的變化，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者根據(jù)企業(yè)實(shí)際創(chuàng)立了大量新的管理理論和方法，主要是適時(shí)制（JustInTimeSystem，JIT）、全面質(zhì)量管理（TotalQualityManagement,TQM）、戰(zhàn)略管理（StrategicManagement）、基準(zhǔn)管理（Benchmarkingmanagement）、持續(xù)改進(jìn)（ContinuousImprovement）、限制理論（TheotyofCongtraints，TOC）、目標(biāo)管理（ObjectiveManagement）等理論和方法。
對(duì)于[]企業(yè)而言面對(duì)企業(yè)管理環(huán)境的革新，傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)正在向現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變，主要表現(xiàn)在成本會(huì)計(jì)管理理念的變化，這樣現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)便順應(yīng)時(shí)代要求而產(chǎn)生了。
（三）現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的任務(wù)
1、進(jìn)行成本測(cè)算，編制成本計(jì)劃，為企業(yè)進(jìn)行成本控制、成本分析等提供基本的依據(jù)
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)管理要想取得實(shí)效，必須制定科學(xué)的、有效的管理目標(biāo)。在成本管理問(wèn)題上，現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)部門應(yīng)發(fā)揮其主導(dǎo)作用，與其它職能部門一道，在認(rèn)真分析過(guò)去的基礎(chǔ)上，利用歷史成本、市場(chǎng)調(diào)查情況及其它方面的有關(guān)資料，采用科學(xué)的方法來(lái)預(yù)測(cè)成本水平，擬定各種成本降低方案，供企業(yè)決策層在比較分析之后，作出決策。再根據(jù)目標(biāo)成本或成本預(yù)測(cè)資料，編制成本計(jì)劃、成本費(fèi)用的控制標(biāo)準(zhǔn)以及降低成本費(fèi)用的主要措施。為將成本實(shí)行計(jì)劃管理，建立成本管理的責(zé)任制，打下經(jīng)濟(jì)核算和控制費(fèi)用的基礎(chǔ)，達(dá)到節(jié)約成本開(kāi)支，降低成本費(fèi)用的目的。
2、對(duì)企業(yè)發(fā)生的各種費(fèi)用、成本進(jìn)行審核和控制，防止和避免各種浪費(fèi)和損失
規(guī)范的、嚴(yán)格意義上的成本控制，是指運(yùn)用以現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)為主的各種方法，預(yù)定成本限額，按限額開(kāi)支成本和費(fèi)用，以實(shí)際成本與成本限額比較，衡量經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成績(jī)和效果，以提高工作效率，努力控制各種消耗在限額之內(nèi)。
3、分析、考核成本計(jì)劃的執(zhí)行情況，參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，挖掘潛力，最大限度降低成本費(fèi)用
在成本預(yù)測(cè)、計(jì)劃執(zhí)行過(guò)程中，對(duì)成本進(jìn)行控制還是沒(méi)有進(jìn)行控制，將通過(guò)成本分析考核來(lái)完成，以達(dá)到肯定成績(jī)、找出差距、鼓勵(lì)先進(jìn)、鞭策落后的目的。在現(xiàn)實(shí)工作中，由于成本綜合性很強(qiáng)，其計(jì)劃完成情況受諸多因素影響，因此，必須全面客觀地對(duì)待。通過(guò)成本分析，揭示影響成本升降的各種因素及其影響程度，認(rèn)真分析成本脫離計(jì)劃的差異，以便正確評(píng)價(jià)企業(yè)及企業(yè)各部門有關(guān)單位在成本管理中的成績(jī)，揭示企業(yè)成本管理中存在的問(wèn)題，促進(jìn)成本管理的改善。
二、現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的對(duì)比及評(píng)價(jià)
具體而言現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)是在物價(jià)變動(dòng)的情況下，反映和消除通貨膨脹對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響，以資產(chǎn)的現(xiàn)行成本作為計(jì)量屬性，對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的程序和方法。它被公認(rèn)為是一種比較完善的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)。現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)在物價(jià)變動(dòng)情況下的自然延伸和客觀發(fā)展。但相對(duì)于傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)而言，它們有著不同的理論基礎(chǔ)和計(jì)量模式。
（一）理論基礎(chǔ)不同
1、會(huì)計(jì)目標(biāo)
傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)目標(biāo)上采用的是“經(jīng)營(yíng)責(zé)任觀”和“決策有用觀”。具體而言，①“經(jīng)營(yíng)責(zé)任觀”認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)是以恰當(dāng)?shù)姆绞接行У胤从呈芡薪?jīng)管責(zé)任及其履行情況。這時(shí)，會(huì)計(jì)活動(dòng)是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者從自身的立場(chǎng)出發(fā)，為解除自身的經(jīng)濟(jì)責(zé)任而行使的一種義務(wù)，因而會(huì)計(jì)主體處在主動(dòng)報(bào)告的地位。它所側(cè)重的是會(huì)計(jì)在委托關(guān)系中的作用。著眼于兩權(quán)分離的結(jié)果——委托關(guān)系。該觀點(diǎn)認(rèn)為，由于以歷史成本計(jì)量的結(jié)果可以客觀公正地反映作為受托者的經(jīng)營(yíng)管理者的經(jīng)營(yíng)責(zé)任履行情況，故應(yīng)采用傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)。②“決策有用觀”認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)是向各個(gè)信息使用者提供有助于他們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化的財(cái)務(wù)信息，即提供信息的目的在于對(duì)決策有用，顯然這時(shí)的會(huì)計(jì)活動(dòng)是基于以投資人為主體的外部信息使用人的立場(chǎng)，對(duì)會(huì)計(jì)主體提出要求，因而會(huì)計(jì)主體是被動(dòng)的。它所側(cè)重的是資本市場(chǎng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的影晌，著眼于兩權(quán)分離的形成條件和實(shí)現(xiàn)空間——資本市場(chǎng)。
現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)是在通貨膨脹的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景條件下，為克服物價(jià)變動(dòng)所引起的會(huì)計(jì)信息失真，而形成的新興會(huì)計(jì)學(xué)科分支?，F(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)是，在物價(jià)水平發(fā)生變動(dòng)時(shí)，向報(bào)表使用者傳遞比傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)更為相關(guān)有用的，以現(xiàn)行成本為計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息，在充分反映受托經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的同時(shí)，以滿足其制定經(jīng)濟(jì)決策的需要。相較而言它是建立在“經(jīng)營(yíng)責(zé)任觀”基礎(chǔ)上的“決策有用觀”。
在會(huì)計(jì)目標(biāo)上，現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)既非傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的“經(jīng)營(yíng)責(zé)任觀”，也非純粹絕對(duì)的“決策有用觀”，而代之以充分反映經(jīng)營(yíng)責(zé)任的“決策有用觀”。
2、會(huì)計(jì)假設(shè)
會(huì)計(jì)假設(shè)是指對(duì)那些未經(jīng)確切認(rèn)識(shí)或無(wú)法正面論證的經(jīng)濟(jì)事物，根據(jù)客觀的正常情況或趨勢(shì)，所作出的合乎邏輯的判斷。會(huì)計(jì)假設(shè)揭示了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同其所處的不確定性的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境之間的密切聯(lián)系，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)正常運(yùn)行的先決條件，其客觀現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)正是環(huán)境的不確定性。
傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)假設(shè)上采用的是貨幣計(jì)量下幣值不變的會(huì)計(jì)假設(shè)。然而在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，通貨膨脹的出現(xiàn)嚴(yán)重動(dòng)搖了貨幣計(jì)量下幣值不變的會(huì)計(jì)假設(shè)。當(dāng)貨幣的購(gòu)買力不斷下降時(shí)，相同的貨幣量在不同的時(shí)間代表著不同的購(gòu)買力，從而失去了其應(yīng)有的同質(zhì)可加性。在會(huì)計(jì)報(bào)表中，盡管所使用的貨幣單位表面上并沒(méi)有發(fā)生變化，但就其實(shí)際經(jīng)濟(jì)含義而言，由于貨幣購(gòu)買力的變化，其計(jì)量結(jié)果已經(jīng)喪失了統(tǒng)一的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)(即代表相同價(jià)值量和購(gòu)買力的貨幣單位)。此時(shí)，按名義貨幣反映的各個(gè)時(shí)期貨幣金額的內(nèi)含購(gòu)買力是不相同和不可比的，因而各會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目的計(jì)盆結(jié)果在本質(zhì)上是不可加的，其匯總金額說(shuō)到底也是由來(lái)自不同貨幣購(gòu)買力水平的各個(gè)單項(xiàng)金額的簡(jiǎn)單加合體，自然缺乏可比性和相關(guān)性，在綜合性和可理解性上也大打折扣。
對(duì)比而言，現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)根據(jù)環(huán)境的變化大量采用了會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)、貨幣計(jì)量假設(shè)，具體而言：
①會(huì)計(jì)主體假設(shè)，該假設(shè)是指會(huì)計(jì)工作的特定空間范圍。它要求會(huì)計(jì)所反映的是一個(gè)特定企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而不包括其他企業(yè)或個(gè)人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這為界定會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍提供了基礎(chǔ)。就這一假設(shè)而言，物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)完全承襲了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的思想。
同樣，在對(duì)會(huì)計(jì)個(gè)體的選擇上，物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)依舊是遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則：即對(duì)會(huì)計(jì)個(gè)體的擇定，要根據(jù)能控制資源、承擔(dān)義務(wù)并進(jìn)行經(jīng)營(yíng)運(yùn)作的經(jīng)濟(jì)單位來(lái)確定，或是根據(jù)特定的個(gè)人、集體或機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)利益的范圍來(lái)確定。
②持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，這是指在可預(yù)見(jiàn)的得未來(lái)，企業(yè)不會(huì)面臨破產(chǎn)清算，企業(yè)這個(gè)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將會(huì)無(wú)限期地進(jìn)行下去。而現(xiàn)有的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式均同樣承襲了這一假設(shè)。即使是激進(jìn)的變現(xiàn)價(jià)值會(huì)計(jì)模式，對(duì)正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)而言，也是以正常銷售價(jià)格，而非中止經(jīng)營(yíng)的清算價(jià)格，來(lái)作為資產(chǎn)的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，即是認(rèn)可企業(yè)進(jìn)行有規(guī)則的清理也是以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提的。
然而在傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)下，當(dāng)出現(xiàn)通貨膨脹時(shí)，由于現(xiàn)行價(jià)格和歷史成本嚴(yán)重背離，把二者強(qiáng)行進(jìn)行配比來(lái)確認(rèn)企業(yè)收益的惡性結(jié)果，必然是低估成本，虛增利潤(rùn)，使企業(yè)缺乏實(shí)際的資產(chǎn)補(bǔ)充能力和再生產(chǎn)能力.從宏觀上看，國(guó)家根據(jù)企業(yè)虛假的收益計(jì)繳所得稅和安排財(cái)政支出，勢(shì)必造成貨幣投放量的增加和通貨膨脹的加?。粡奈⒂^上看，企業(yè)不僅要承擔(dān)多余稅負(fù)帶來(lái)的股本剝離，而且如按報(bào)表所列示的虛假利潤(rùn)進(jìn)行分配，會(huì)形成無(wú)實(shí)物保障的超量分配，實(shí)質(zhì)上是把企業(yè)的股本部分返還給股東，從而陷入危險(xiǎn)的破產(chǎn)清算，其實(shí)際結(jié)果是明顯有悖于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的初衷的。
③會(huì)計(jì)分期假設(shè)，這一假設(shè)是指企業(yè)持續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)過(guò)程，可以被人為地分割成時(shí)間序列下的各個(gè)段落，每個(gè)段落就是一個(gè)相應(yīng)的會(huì)計(jì)期間。為方便比較，每個(gè)會(huì)計(jì)期間被劃分為等長(zhǎng)的時(shí)間段，一般是采用公歷年度。在這一點(diǎn)上，物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)是一致的。從會(huì)計(jì)分期的概念上看，它是持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下的一個(gè)必然結(jié)果。同樣的，在通貨膨脹的環(huán)境中。歷史成本會(huì)計(jì)會(huì)嚴(yán)重影響到持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)，也必將最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)分期假設(shè)的破滅。
④貨幣計(jì)量假設(shè)，該假設(shè)是以貨幣價(jià)值不變，幣值穩(wěn)定但并非絕對(duì)穩(wěn)定不變?yōu)闂l件的。因?yàn)橹挥性趲胖捣€(wěn)定或者相對(duì)穩(wěn)定，其波動(dòng)幅度也不足以影響會(huì)計(jì)事項(xiàng)的計(jì)量結(jié)果，不同時(shí)點(diǎn)的會(huì)計(jì)要素的價(jià)值才具有可比性，才能正確反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。
在會(huì)計(jì)假設(shè)上，現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)接受了會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期的假設(shè)，而放棄了傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)采用的貨幣計(jì)量下幣值不變的附帶假設(shè)。
3、會(huì)計(jì)原則
會(huì)計(jì)原則是具體確認(rèn)和計(jì)里會(huì)計(jì)事項(xiàng)所依據(jù)的規(guī)范概念和規(guī)則。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)主要采用的是歷史成本原則，歷史成本原則是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)最基礎(chǔ)的計(jì)量原則，也是歷史成本會(huì)計(jì)模式的基礎(chǔ)。歷史成本原則要求各項(xiàng)資產(chǎn)存貨按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，一經(jīng)確定就不能隨意改動(dòng)。在強(qiáng)調(diào)收益計(jì)量且相對(duì)穩(wěn)定的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)環(huán)境中，歷史成本因其客觀性、可驗(yàn)證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況的特點(diǎn)而被廣為推崇。其先決條件便是物價(jià)穩(wěn)定，在物價(jià)穩(wěn)定或基本穩(wěn)定的情況下，以歷史成本計(jì)價(jià)，不僅在理論上是無(wú)可厚議的，在實(shí)踐上也是可行的。
而在通貨膨脹時(shí)期，該會(huì)計(jì)原則首當(dāng)其沖就受到最直接的影響。此時(shí)，由于物價(jià)的上漲，單位貨幣的內(nèi)含購(gòu)買力發(fā)生了嚴(yán)重的“縮水”，繼續(xù)以歷史成本計(jì)價(jià)就會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)帳面價(jià)值與其當(dāng)前真實(shí)價(jià)值的嚴(yán)重背離。但無(wú)論是投資者進(jìn)行投資決策，還是企業(yè)管理者自己進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策，都需要依據(jù)企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)真實(shí)價(jià)值，因此基于過(guò)去的歷史成本顯然無(wú)法滿足這一要求。事實(shí)上，以歷史成本計(jì)算的資產(chǎn)的帳面價(jià)值不能真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際變化和現(xiàn)行價(jià)值，產(chǎn)品的價(jià)值補(bǔ)償和實(shí)物補(bǔ)償也不能同步進(jìn)行，故企業(yè)進(jìn)行簡(jiǎn)單再生產(chǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)的物質(zhì)基礎(chǔ)被破壞，造成企業(yè)用得越多，虧得越多的惡性循環(huán)；此外，將當(dāng)前發(fā)生的收入和過(guò)去的歷史成本相配比，也會(huì)使企業(yè)虛增當(dāng)期利潤(rùn)，不利于反映真實(shí)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
為此，現(xiàn)行成本的會(huì)計(jì)模式就根本否定了歷史成本的計(jì)價(jià)原則，而代之以現(xiàn)行成本作為計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)，它完全否定了歷史成本原則。
（二）計(jì)量模式不同
傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)在計(jì)量模式上采用的是歷史成本計(jì)量模式，對(duì)比現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)的計(jì)量模式而言這一模式存在著以下缺陷：
①取得數(shù)據(jù)的可靠性有待斟酌，盡管從表面上看，歷史成本是基于歷史的交易，因而是客觀和可靠的。然而歷史成本之所以客觀，是由于其建立在公平交易的基礎(chǔ)上的，如果交易本身就是不平等的，那歷史成本不僅不能代表當(dāng)前時(shí)間的真實(shí)價(jià)值，就連過(guò)去時(shí)間的真實(shí)市價(jià)也不能客觀反映；再者當(dāng)資產(chǎn)是屬于自制或自建時(shí)，在其資產(chǎn)價(jià)值的取得過(guò)程中，充斥著很多的主觀判斷、估計(jì)和選擇的因素，難以達(dá)到真正的客觀性和可靠性的要求，在成本的配比和計(jì)算中，也都不可避免得面臨人為的選擇和判斷。
②會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性，傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)模式是建立在受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任論的基礎(chǔ)上的，因而僅僅反映投入企業(yè)的資本的經(jīng)營(yíng)結(jié)果。而在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)生活中，采用面向過(guò)去的歷史成本計(jì)量屬性，只能反映己經(jīng)過(guò)去的經(jīng)營(yíng)狀況，而據(jù)此進(jìn)行決策的報(bào)表使用者需要的是關(guān)于現(xiàn)在甚至未來(lái)的會(huì)計(jì)信息，在這一點(diǎn)上，傳統(tǒng)的歷史成本的計(jì)量屬性顯然是難以勝任的，而以現(xiàn)行成本為代表的一系列面向現(xiàn)在和以未來(lái)現(xiàn)金流入量現(xiàn)值為代表的一系列面向未來(lái)的新興會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，則無(wú)疑具有更大的優(yōu)越性。
三、現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)分析
現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)是建立在物價(jià)不穩(wěn)定基礎(chǔ)上的，它區(qū)別與傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)，采用了現(xiàn)行成本進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。隨著我國(guó)加入WTO，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中采用現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)進(jìn)行成本管理對(duì)于我國(guó)企業(yè)而言意義重大。
（一）現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)程序
1、確定各項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)行成本
現(xiàn)行成本的確定是現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)和前提，它是在當(dāng)前的市場(chǎng)條件下，取得與現(xiàn)有資產(chǎn)具有相同或者相當(dāng)生產(chǎn)能力的資產(chǎn)所要支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)行成本數(shù)據(jù)，主要來(lái)源于其當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格、基于公平交易的供貨方銷售報(bào)價(jià)以及再生產(chǎn)成本等。
2、通過(guò)計(jì)算各項(xiàng)資產(chǎn)的成本變動(dòng)情況，確定有關(guān)持產(chǎn)損益
資產(chǎn)的持產(chǎn)損益是因?yàn)槭袌?chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而形成的資產(chǎn)現(xiàn)行成本和其歷史成本之間的差異?，F(xiàn)行成本大于歷史成本則為持有收益；反之為持有損失.在物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)，通常表現(xiàn)為持有收益。在現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)中，由于資產(chǎn)是按其現(xiàn)行成本計(jì)價(jià)，因而無(wú)論是未實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益還是己實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)收益，均需得到及時(shí)的確認(rèn)，并依據(jù)不同的資本保全觀，或作為所有者權(quán)益的調(diào)整項(xiàng)目列于資產(chǎn)負(fù)債表中，或作為收益的調(diào)整項(xiàng)目列于收益表中。
3、編制現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)報(bào)表
在會(huì)計(jì)期末，根據(jù)有關(guān)的現(xiàn)行成本資料，按照現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式的基本原理，調(diào)整歷史成本會(huì)計(jì)下財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)，重新編制以現(xiàn)行成本為計(jì)量基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)報(bào)表。
（二）現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)方法
現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)是以現(xiàn)行成本為計(jì)量屬性，名義貨幣為計(jì)量單位的會(huì)計(jì)模式，由于它在計(jì)價(jià)基準(zhǔn)和基本結(jié)構(gòu)上與一般購(gòu)買力會(huì)計(jì)有根本性的不同，因而被認(rèn)為是真正意義上的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)。在日常的會(huì)計(jì)處理中，也就有其自身獨(dú)特的會(huì)計(jì)方法。
1、設(shè)置現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)制度下的帳戶體系。
現(xiàn)行成本的計(jì)量屬性要求反映各項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)行成本和損益的現(xiàn)行成本調(diào)整額，因此現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)要求比歷史成本會(huì)計(jì)多設(shè)相應(yīng)的專門調(diào)整帳戶加以反映。加設(shè)“已實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)損益”和“未實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)收益”帳戶，反映物價(jià)變動(dòng)時(shí)企業(yè)持有資產(chǎn)的現(xiàn)行成本變動(dòng)額及其實(shí)現(xiàn)情況；在權(quán)益類項(xiàng)目下加設(shè)“資本保持準(zhǔn)備”帳戶，作為資本的調(diào)整項(xiàng)目。
2、各項(xiàng)資產(chǎn)現(xiàn)行成本的帳務(wù)處理方法。
在資產(chǎn)被銷售時(shí)，需按其現(xiàn)行成本來(lái)計(jì)列銷售成本；在被耗用時(shí)，則以己消耗部分的現(xiàn)行成本抵減相應(yīng)的資產(chǎn)帳戶，并將各項(xiàng)資產(chǎn)帳戶的余額按期末的現(xiàn)行成本進(jìn)行調(diào)整，以反映其真實(shí)的價(jià)值水平。
3、持產(chǎn)損益的帳務(wù)處理方法
在現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)中針對(duì)持產(chǎn)損益的會(huì)計(jì)處理，通常有兩種方法。其一，是將持產(chǎn)損益作為資本的調(diào)整項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表；其二，是將其作為當(dāng)期收益的調(diào)整項(xiàng)目列入損益表。具體而言，第一種方法是遵循的實(shí)物資本保全觀，而第二種方法遵循了財(cái)務(wù)資本保全觀。
結(jié)論
現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)是順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境、管理環(huán)境的改變而產(chǎn)生的，它是傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的發(fā)展，它具有不同的理論基礎(chǔ)和計(jì)量模式。有其獨(dú)特的會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法。其中，持產(chǎn)損益的核算是其核心和關(guān)鍵。在會(huì)計(jì)處理中必須強(qiáng)調(diào)以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)進(jìn)行。
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成本會(huì)計(jì)的變化源于企業(yè)制造環(huán)境的變化以及管理理論與方法的創(chuàng)新。而后兩者又起因于外部環(huán)境的變化。企業(yè)外部環(huán)境的變化主要體現(xiàn)在以下4個(gè)方面：1、大多數(shù)產(chǎn)品供過(guò)了求，造成市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈；2、產(chǎn)品需求多樣化，顧客對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量也日益苛求；3、國(guó)際間分工合作日趨密切，競(jìng)爭(zhēng)也趨于殘酷激烈；4、新技術(shù)、新工藝的創(chuàng)新蔚然成風(fēng)。以上外部環(huán)境的變化既要求企業(yè)的制造環(huán)境有別于往昔，也要求對(duì)管理理論與方法進(jìn)行創(chuàng)新。
一、新制造環(huán)境對(duì)成本會(huì)計(jì)的沖擊
新制造環(huán)境具體包括：
1、彈性制造系統(tǒng)（FMS）：是指使用機(jī)器人及電腦控制的材料處置系統(tǒng)，來(lái)結(jié)合各種獨(dú)立的電腦程式機(jī)器工具進(jìn)行生產(chǎn)，它有益于產(chǎn)品制造程序的彈性化。使用FMS最大的好處，是可以從事多樣化產(chǎn)品的生產(chǎn)，解決對(duì)產(chǎn)品多樣化、精致化的需求。
2、電腦輔助設(shè)計(jì)（CAD）、電腦輔助工程（CAE）及電腦輔助制造（CAM）系統(tǒng)。電腦輔助系統(tǒng)，不但提高了電腦的功能，并且為廠商提供了更為寬廣的發(fā)展空間。使用電腦輔助系統(tǒng)可減少人工成本、節(jié)省時(shí)間并提高工作效率。
3、制造資源規(guī)劃（MRPⅡ）：是指制造業(yè)所采用的電腦管理信息系統(tǒng)。目前流行的材料需求規(guī)劃（MRPI）是MRPⅡ的前身。MRPⅡ有助于管理當(dāng)局進(jìn)行及時(shí)、有效的投資與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。
4、電腦整合制造系統(tǒng)（CIM）：是指以電腦為核心，結(jié)合FMS、CAD、CAE、CAM等所有新科技的系統(tǒng)，以形成自動(dòng)化的制造程序，實(shí)現(xiàn)工廠無(wú)人化管理。
面對(duì)企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊，傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)技術(shù)與方法如果繼續(xù)使用，將造成：
（1）產(chǎn)品成本計(jì)算不正確。因?yàn)樵谛轮圃飙h(huán)境下，機(jī)器人和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工，人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20％—40％降到了現(xiàn)在的不足5％。但制造費(fèi)用劇增并多樣化，其分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)如果只用人工小時(shí)已難于正確反映各種產(chǎn)品的成本。
（2）成本控制可能產(chǎn)生及功能行為。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)，將預(yù)算與實(shí)際業(yè)績(jī)編成差異報(bào)告，即將實(shí)際發(fā)生的成本與標(biāo)準(zhǔn)成本相比較。在新制造環(huán)境下，這一控制系統(tǒng)將產(chǎn)生反功能的行為。例如，為獲得有利的效率差異，可能導(dǎo)致企業(yè)片面追求大量生產(chǎn)，造成存貨的增加。另外，為獲得有利價(jià)格差異，采購(gòu)部門可能購(gòu)買低質(zhì)量的原材料，或進(jìn)行大宗采購(gòu)，造成質(zhì)量問(wèn)題或材料
庫(kù)存積壓等等。
針對(duì)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者提出了作業(yè)成本法（Activity-BasedCasting,ABC），ABC法在美、日和西歐諸國(guó)的企業(yè)，尤其是競(jìng)爭(zhēng)激烈和人工成本很低的高新技術(shù)企業(yè)，得到了廣泛的應(yīng)用。ABC法就是把為生產(chǎn)一種產(chǎn)品所發(fā)生的所有作業(yè)，如質(zhì)量檢驗(yàn)、機(jī)器維修和顧客服務(wù)等分配到產(chǎn)品成本中的一種成本計(jì)算方法。這種方法較傳統(tǒng)成本計(jì)算方法更為精細(xì)，成本數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確。ABC法將制造費(fèi)用按作業(yè)別歸集到不同的成本庫(kù)中，然后分別成本庫(kù)采用各自的分配標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配制造費(fèi)用。在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，ABC法又發(fā)展為作業(yè)基礎(chǔ)管理（Activity－BasedManagement，ABM）。簡(jiǎn)單地說(shuō)，ABM就是以ABC法為基礎(chǔ)，利用作業(yè)成本信息，幫助管理人員找出不增值但消耗資源的作業(yè)。ABC法所提供的成本信息也能夠促使管理人員重新設(shè)計(jì)整個(gè)價(jià)值鏈上的作業(yè)活動(dòng)以節(jié)省企業(yè)資源。
二、管理理論與方法的創(chuàng)新對(duì)成本會(huì)計(jì)的影響
隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，新技術(shù)、新工藝不斷涌現(xiàn)，管理理論與方法也在不斷創(chuàng)新，大大促進(jìn)了成本會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展并豐富了其內(nèi)容。其中對(duì)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)有影響的主要有以下幾種：
1、適時(shí)制（JustInTimeSystem，JIT）。是一種嚴(yán)格的需求帶動(dòng)生產(chǎn)制度，要求企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理各環(huán)節(jié)緊密協(xié)調(diào)配合，原材料、零部隊(duì)、產(chǎn)成品保質(zhì)、保量并適時(shí)地送到后一加工（或銷售）環(huán)節(jié)；其目的是使原材料、在產(chǎn)品及產(chǎn)成品等各類存貸保持在最低水平，盡可能實(shí)現(xiàn)“零存貨”，以降低存貨成本。在存貨水平很低的情況下，會(huì)計(jì)人員為簡(jiǎn)化存貨計(jì)價(jià)，可能采用倒推成本法，就是當(dāng)產(chǎn)品完工或銷售時(shí)，倒過(guò)頭來(lái)計(jì)算在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等生產(chǎn)成本。因?yàn)樵诓捎肑IT的企業(yè)，從收到原材料列產(chǎn)品制成所耗用的時(shí)間大幅縮短，而且期末存貨量也變得很小，使得傳統(tǒng)的分批或分步成本法詳細(xì)記錄各類存貸的必要性受到懷疑。由成本—效益原則，對(duì)少量的存貨做詳盡精確的追溯，無(wú)疑得不償失。這樣倒推成本法便應(yīng)運(yùn)而生。
2、全面質(zhì)量管理（TotalQualityManagement,TQM）。TQM是本世紀(jì)60年代從傳統(tǒng)質(zhì)量管理發(fā)展起來(lái)的，隨著國(guó)際國(guó)內(nèi)市場(chǎng)環(huán)境的變化，TQM已經(jīng)發(fā)展成為一種企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的戰(zhàn)略武器，一種由顧客的需要和期望驅(qū)動(dòng)的、持續(xù)的改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量的管理哲學(xué)。TQM的目標(biāo)就是公司在生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)追求產(chǎn)品“零缺陷”，并由顧客最終界定質(zhì)量。TQM對(duì)計(jì)量和報(bào)告員工業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)來(lái)講，就是產(chǎn)生了質(zhì)量會(huì)計(jì)這一新學(xué)科。但由于提高質(zhì)量所產(chǎn)生的收益難以計(jì)量，質(zhì)量會(huì)計(jì)發(fā)展的重點(diǎn)就放在質(zhì)量成本的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告上。一般認(rèn)為質(zhì)量成本由5大類構(gòu)成：（1）預(yù)防成本；（2）檢驗(yàn)成本；（3）內(nèi)部失敗成本；（4）外部失敗成本；（5）外部質(zhì)量保證成本。另外。在TQM情況下，會(huì)計(jì)人員績(jī)效衡量標(biāo)準(zhǔn)包括了產(chǎn)品的可靠度、服務(wù)的及時(shí)性等促使管理人員努力提高產(chǎn)品質(zhì)量的非貨幣性指標(biāo)。
3、戰(zhàn)略管理（StrategicManagement）所謂戰(zhàn)略管理，就是著眼于對(duì)企業(yè)發(fā)展有長(zhǎng)期性、根本性影響的問(wèn)題進(jìn)行決策和制定政策，以便在市場(chǎng)中取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，確保有效完成公司目標(biāo)。戰(zhàn)略管理思想對(duì)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響主要體現(xiàn)在戰(zhàn)略成本管理（StrategicCoatManagement）的提出。戰(zhàn)略成本管理就是運(yùn)用成本數(shù)據(jù)和信息，來(lái)發(fā)展及確認(rèn)能促進(jìn)公司競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的最優(yōu)戰(zhàn)略。戰(zhàn)略成本管理所包括的范圍，目前還沒(méi)有定論，一般包括3個(gè)方面：（1）價(jià)值鏈分析；（2）市場(chǎng)定位；（3）成本動(dòng)因分析。每一方面都包含非常豐富的內(nèi)容。
4、基準(zhǔn)管理（Benchmarkingmanagement）和持續(xù)改進(jìn)（ContinuousImprovement）。管理方法的新趨勢(shì)就是基準(zhǔn)與持續(xù)改進(jìn)的結(jié)合。所謂基準(zhǔn)就是以公司外部或內(nèi)部最優(yōu)的業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量自身的生產(chǎn)活動(dòng)；持續(xù)改進(jìn)意味著管理人員不是一次性地確定基準(zhǔn)，而是持續(xù)不斷改進(jìn)提高的過(guò)程。日本豐田公司是貫徹基準(zhǔn)管理與持續(xù)改進(jìn)的典型?；鶞?zhǔn)和持續(xù)改進(jìn)被稱為“永無(wú)終點(diǎn)”的比賽?；鶞?zhǔn)管理與持續(xù)改進(jìn)對(duì)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響主要表現(xiàn)在管理人員和會(huì)計(jì)師們認(rèn)識(shí)到降低成本要向本行業(yè)最好的公司學(xué)習(xí)，以同質(zhì)產(chǎn)品的最低成本作為基準(zhǔn)，了解自身與最優(yōu)者的差距，并分析其原因，進(jìn)而實(shí)行企業(yè)再造工程（ReengineeringTheCorporation）以增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。
5、限制理論（TheotyofCongtraints，TOC）。根據(jù)TOC，每個(gè)公司至少有一個(gè)瓶頸制約著它的發(fā)展，否則無(wú)論公司定下什么目標(biāo)都會(huì)實(shí)現(xiàn)（如，利潤(rùn)最大化）。企業(yè)限制因素通?？煞譃橘Y源、市場(chǎng)、政策、原材料和后勤5類。限制理論把企業(yè)看成一系列鏈狀相連的過(guò)程，如果薄弱的聯(lián)結(jié)處得到了加強(qiáng)，那么整個(gè)鏈也就得到了加強(qiáng)，但是如果加強(qiáng)了其它的聯(lián)結(jié)處，整個(gè)鏈就不會(huì)得到加強(qiáng)。限制理論對(duì)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響是，管理人員和會(huì)計(jì)人員認(rèn)識(shí)到，在有些情況下，不能一味強(qiáng)調(diào)降低成本和費(fèi)用，要有逆向思維，要在企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)加大投入量，“為了省錢而花錢”。如果企業(yè)待解決的瓶頸是更新設(shè)備，引進(jìn)新型設(shè)備會(huì)發(fā)生一筆較大的支出，但在今后設(shè)備使用期間，因設(shè)備利用效率的提高而增加的產(chǎn)出加上設(shè)備維修費(fèi)用降低的綜合效益，可能抵補(bǔ)支出而有余，就總體而言，效益可有所增加，這也是“成本—效益”原則的另一種詮釋。
6、目標(biāo)管理（ObjectiveManagement）。按目標(biāo)進(jìn)行管理，要求一個(gè)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)應(yīng)當(dāng)確定總的奮斗目標(biāo)，如利潤(rùn)總額、資全利潤(rùn)率等，并據(jù)以指導(dǎo)、組織、動(dòng)員員工為完成企業(yè)總目標(biāo)而努力。圍繞這個(gè)總目標(biāo)，企業(yè)各部門、各環(huán)節(jié)乃至每個(gè)人都應(yīng)當(dāng)制訂自己的奮斗目標(biāo)，如銷售量目標(biāo)、成本目標(biāo)、技術(shù)目標(biāo)等，并制定實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的措施，以保證總目標(biāo)的完成。實(shí)行目標(biāo)管理可以提高企業(yè)管理工作的主動(dòng)性和積極性，克服盲目性，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平。目標(biāo)管理對(duì)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響就是目標(biāo)成本的制定、分解、控制和分析。我國(guó)的目標(biāo)戰(zhàn)術(shù)管理，已初步形成比較完整的體系。
以上6種管理理論與方法我國(guó)都已不同程度地應(yīng)用。但總體來(lái)說(shuō)，我國(guó)的企業(yè)管理還比較落后，各種管理理論與方法落實(shí)到成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)上，除目標(biāo)成本、質(zhì)量成本還差強(qiáng)人意外，像倒推成本法、戰(zhàn)略成本管理等幾乎無(wú)人問(wèn)津。成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為企業(yè)管理信息系統(tǒng)的一部分，根深才能葉茂，只有管理搞好了，成本會(huì)計(jì)才能得以革新與發(fā)展。
三、我們的對(duì)策
面對(duì)現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，即作業(yè)成本法與作業(yè)基礎(chǔ)管理的興起，戰(zhàn)略成本管理方興未艾，以及目標(biāo)成本的推廣應(yīng)用等等，我國(guó)的成本會(huì)計(jì)工作如何順應(yīng)國(guó)際國(guó)內(nèi)市場(chǎng)環(huán)境以及企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境的變化，結(jié)合國(guó)情，引進(jìn)、吸收、消化各種新的管理理論與方法，并總結(jié)我國(guó)自己的成功經(jīng)驗(yàn)，值得我們深思。筆者認(rèn)為，我們應(yīng)采取的對(duì)策是：
1、加強(qiáng)成本理論的研究，提高我國(guó)成本會(huì)計(jì)水平
要建立具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論研究方法體系，理論研究者必須沖破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)觀的束縛，解放思想，勇于開(kāi)拓新的研究領(lǐng)域和研究課題；應(yīng)本著創(chuàng)新精神、務(wù)實(shí)態(tài)度和嚴(yán)謹(jǐn)作風(fēng)，深入企業(yè)調(diào)查研究，同實(shí)際工作者密切合作，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，解決問(wèn)題：廣泛開(kāi)展案例分析，從理論高度提煉成功經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)，理論研究應(yīng)針對(duì)我國(guó)成本會(huì)計(jì)實(shí)際問(wèn)題致力于將理論研究成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。在此基礎(chǔ)上，講究實(shí)效，建立成本會(huì)計(jì)理論研究成果的考核、評(píng)價(jià)和激勵(lì)機(jī)制，充分發(fā)揮成本理論研究對(duì)成本會(huì)計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。
2、成本會(huì)計(jì)工作者應(yīng)更新觀念，樹(shù)立成本效益（CostBenefit）、成本回避（CostAvoidance）思想。充分發(fā)揮成本會(huì)計(jì)的職能作用
長(zhǎng)期以來(lái)，我們?cè)谠u(píng)價(jià)企業(yè)成本工作績(jī)效時(shí)，往往把成本升降作為唯一標(biāo)準(zhǔn)。這在理論上是說(shuō)不通的，因?yàn)槌杀局槐憩F(xiàn)一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的各種勞動(dòng)耗費(fèi)，至于這種耗費(fèi)效益如何，卻不是產(chǎn)品成本指標(biāo)本身所能反映出來(lái)的。所以，成本工作績(jī)效考核應(yīng)通過(guò)投入與產(chǎn)出關(guān)系進(jìn)行評(píng)價(jià)：一是產(chǎn)出的投入越少越好，二是投入的產(chǎn)出越多越好，三是投入增長(zhǎng)慢于產(chǎn)出增長(zhǎng)為好，四是投入減少快于產(chǎn)出減少為好，五是投入下降，產(chǎn)出上升為好。在實(shí)踐中片面強(qiáng)調(diào)降低成本，勢(shì)必挫傷企業(yè)為未來(lái)增效而支出某些短期看來(lái)高昂但卻必要的費(fèi)用的積極性，從而影響企業(yè)技術(shù)革新和產(chǎn)品更新?lián)Q代。過(guò)去由于我們未能正確理解成本效益思想，導(dǎo)致有些企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中往往注重采用低成本戰(zhàn)略，而忽視采用差異化戰(zhàn)略。因?yàn)槠髽I(yè)投產(chǎn)新型差異化產(chǎn)品，從短期看往往開(kāi)支較大，但實(shí)際上這些新型差異化產(chǎn)品可以擴(kuò)大市場(chǎng)占有率，從而得到更高的成本效益。所以，為未來(lái)增效而正視樹(shù)立成本效益思想，有利于企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的制定。
成本回避的核心是要求早期避免成本的發(fā)生，使挖掘降低成本潛力向預(yù)防性方向發(fā)展。我國(guó)傳統(tǒng)降低成本的方法，從范圍上看局限于生產(chǎn)領(lǐng)域；從內(nèi)容上看局限于制造成本；從時(shí)效上看局限于事中和事后成本控制。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，傳統(tǒng)降低成本的方法已經(jīng)受到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。成本回避將降低成本視野重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)階段以及采購(gòu)、制造、銷售和使用階段；從內(nèi)容上著，擴(kuò)大到整個(gè)產(chǎn)品生命周期成本，包括生產(chǎn)者成本（開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)成本、制造成本、物流成本、營(yíng)銷成本）和消費(fèi)者成本（使用成本、維護(hù)保養(yǎng)成本、廢棄處置成本）；從時(shí)效上看要求防患于未然，進(jìn)行事前成本控制。總之，成本回避立足于早期回避可以避免發(fā)生的成本。我國(guó)成本會(huì)計(jì)的改革應(yīng)構(gòu)思成本回避的具體方法，并力求在實(shí)踐中應(yīng)用。
現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的7個(gè)主要職能是成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本計(jì)劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。成本決策是成本會(huì)計(jì)的重要環(huán)節(jié)，在成本會(huì)計(jì)中居于中心地位。它同成本會(huì)計(jì)其他職能是密切聯(lián)系的，成本預(yù)測(cè)是成本決策的前提，成本決策是成本計(jì)劃的依據(jù)，成本控制是實(shí)現(xiàn)成本決策既定目標(biāo)的保證，成本核算是成本決策預(yù)期目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)的最后檢驗(yàn)，成本分析和成本考核是實(shí)現(xiàn)成本決策目標(biāo)的有效手段。毋庸置疑，現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)職能歸根到底是一種行為職能。在行為科學(xué)逐漸受到重視的今日，企業(yè)應(yīng)把激勵(lì)貫徹始終，其核心是創(chuàng)造一種適當(dāng)?shù)募?lì)環(huán)境，充分調(diào)動(dòng)每個(gè)員工的積極性和創(chuàng)造性，群策群力，發(fā)揮成本會(huì)計(jì)職能作用，共同致力于整體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
3、推進(jìn)成本會(huì)計(jì)電算化
利用以計(jì)算機(jī)技術(shù)為中心的信息管理手段已成為現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的一種必然發(fā)展趨勢(shì)。企業(yè)成本會(huì)計(jì)工作以電子計(jì)算機(jī)為手段，大大加快了信息反饋速度，增強(qiáng)了業(yè)務(wù)處理能力，對(duì)于及時(shí)、準(zhǔn)確地進(jìn)行成本預(yù)測(cè)、決策和核算，有效地實(shí)施成本控制，全面地考核、分析成本，都有重要意義。實(shí)踐證明，實(shí)現(xiàn)成本會(huì)計(jì)電算化是當(dāng)務(wù)之急，是實(shí)行新的成本會(huì)計(jì)方法的技術(shù)前提。但是，當(dāng)前會(huì)計(jì)電算化應(yīng)用中還存在以下的問(wèn)題：一是簡(jiǎn)單地停留在模仿替代手工核算階段，只能進(jìn)行事后反映，無(wú)法進(jìn)行科學(xué)決策、預(yù)測(cè)和事中控制。一是企業(yè)管理信息系統(tǒng)中。采購(gòu)、營(yíng)銷、人事、財(cái)會(huì)等子系統(tǒng)互相分割，尚未形成有機(jī)聯(lián)系的整個(gè)企業(yè)管理信息系統(tǒng)；三是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的一般只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，不能充分反映成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)需求的信息。因此，為了推動(dòng)會(huì)計(jì)電算化深入發(fā)展，必須加快會(huì)計(jì)電算化從核算型向管理型轉(zhuǎn)變，將會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)有機(jī)地融入企業(yè)整個(gè)管理信息系統(tǒng)，通過(guò)電算化的應(yīng)用，為成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)提供可靠的技術(shù)支持。
4、學(xué)習(xí)外國(guó)一切先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)和方法，博采眾長(zhǎng)，為我所用
西方成本會(huì)計(jì)是一門歷史悠久的生機(jī)勃勃的學(xué)科。特別是隨著適時(shí)制、戰(zhàn)略管理、基準(zhǔn)管理、限制理論、行為科學(xué)、運(yùn)籌學(xué)、系統(tǒng)工程和電子計(jì)算機(jī)等各種科學(xué)技術(shù)成就在成本會(huì)計(jì)中的廣泛應(yīng)用，形成了新型的著重管理的經(jīng)營(yíng)型成本會(huì)計(jì)。例如適合我國(guó)當(dāng)前多數(shù)企業(yè)實(shí)際需要的標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)，責(zé)任成本會(huì)計(jì)、目標(biāo)成本計(jì)算、質(zhì)量成本會(huì)計(jì)、成本決策、成本預(yù)測(cè)和近十幾年孕育的適時(shí)制與倒推成本法、作業(yè)成本法與作業(yè)管理、成本企劃、產(chǎn)品生命周期成本會(huì)計(jì)以及戰(zhàn)略成本管理等。對(duì)此，我們應(yīng)結(jié)合國(guó)情和不同企業(yè)的具體情況認(rèn)真研究。有些方法可以直接引進(jìn)，有些方法應(yīng)加以改革和完善，有些方法只能在少數(shù)具備條件的企業(yè)采用，或局部吸收其方法。總之，為了完善發(fā)展我國(guó)的成本會(huì)計(jì)，借鑒西方成本會(huì)計(jì)理論與方法是非常必要的。但是這種學(xué)習(xí)要有創(chuàng)新，而創(chuàng)新只能與我國(guó)國(guó)情相結(jié)合，從而探索并形成一套具有中國(guó)特色的現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)體系。
5、總結(jié)完善和推廣我國(guó)行之有效的成本會(huì)計(jì)方法
我國(guó)企業(yè)在長(zhǎng)期實(shí)踐中，積累了許多行之有效的成本會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，如編制成本計(jì)劃階段的項(xiàng)目測(cè)算法，成本指標(biāo)歸口分級(jí)管理，包括班組經(jīng)濟(jì)核算在內(nèi)的廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制，實(shí)際上都是強(qiáng)調(diào)“以人為本”，充分調(diào)動(dòng)廣大職工管理和控制成本的積極性、創(chuàng)造性，至今仍不失為現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的有效方法、邯鋼“模擬市場(chǎng)核算，實(shí)行成本否決”的經(jīng)驗(yàn)，以及濰坊亞星集團(tuán)有限公司實(shí)行的“購(gòu)銷比價(jià)管理”，把企業(yè)管理成本的重點(diǎn)從以內(nèi)部生產(chǎn)為中心，延伸到對(duì)銷全過(guò)程的控制。這些都是值得總結(jié)和學(xué)習(xí)的?？傊畮啄陙?lái)我國(guó)企業(yè)管理成本新鮮經(jīng)驗(yàn)層出不窮，為發(fā)展成本管理、豐富成本會(huì)計(jì)內(nèi)容作出了很大貢獻(xiàn)，值得會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界深入學(xué)習(xí)，認(rèn)真總結(jié)，將實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)上升到理論，加以總結(jié)完善。
一、醫(yī)院全成本會(huì)計(jì)核算的產(chǎn)生原因和必要性
1、實(shí)行醫(yī)院成本會(huì)計(jì)核算是適應(yīng)社會(huì)對(duì)醫(yī)院醫(yī)療成本核算的需要。
現(xiàn)行醫(yī)療服務(wù)價(jià)格定價(jià)多少是合理的,我們沒(méi)有依據(jù),同時(shí)非營(yíng)利醫(yī)療機(jī)構(gòu)在享受政府財(cái)政補(bǔ)助的同時(shí),卻步履艱難,這是因?yàn)獒t(yī)療機(jī)構(gòu)沒(méi)有做成本核算,或是做了也是停留在內(nèi)部核算職工獎(jiǎng)金的水平上,無(wú)法解決醫(yī)院對(duì)成本核算的現(xiàn)實(shí)需求與體制改革的需要。一個(gè)社會(huì)如果沒(méi)有成本記錄,不會(huì)有一個(gè)很完善的能夠保證客觀的定價(jià)系統(tǒng),所有的管理手段在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下都是脆弱的,是社會(huì)系統(tǒng)的一部分,只有在全社會(huì)基礎(chǔ)上取得平均成本后,在平均成本的基礎(chǔ)上,才會(huì)有醫(yī)院合理的成本價(jià)格。成本核算應(yīng)是社會(huì)行為,不是醫(yī)院?jiǎn)为?dú)的行為。
2、實(shí)行醫(yī)院成本會(huì)計(jì)核算是醫(yī)院自身發(fā)展的需要。
我國(guó)醫(yī)院可分為非營(yíng)利醫(yī)院和營(yíng)利醫(yī)院,其中大部分為非營(yíng)利醫(yī)院。他們二者的目標(biāo)是一致的,就是以最小的投入獲得最大的利益,包括利潤(rùn)和社會(huì)效益。成本核算是一種代表資源的合理配置的管理方法,對(duì)資源的利用、效益、成本指標(biāo)進(jìn)行綜合合理評(píng)價(jià)。醫(yī)院應(yīng)在堅(jiān)持社會(huì)效益第一的前提下增收節(jié)支,用最低的成本提供最好的服務(wù)。
二、醫(yī)院成本核算應(yīng)并入會(huì)計(jì)核算體系
醫(yī)院存在成本核算與會(huì)計(jì)核算各自獨(dú)立和相互脫節(jié)的現(xiàn)狀,但成本核算不應(yīng)在會(huì)計(jì)核算體外運(yùn)行,醫(yī)院應(yīng)改變這種狀況,使以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算為核心的成本核算工作更加程序化、規(guī)范化?！稌?huì)計(jì)法》規(guī)定醫(yī)院必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,收入、支出、費(fèi)用、成本的計(jì)算應(yīng)當(dāng)辦理會(huì)計(jì)手續(xù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。因此成本核算的大部分?jǐn)?shù)據(jù)應(yīng)從會(huì)計(jì)資料中取得,以保證取得數(shù)據(jù)的及時(shí)性、真實(shí)性、完整性、合理性。減少數(shù)據(jù)傳遞及核算環(huán)節(jié),提高工作效率和準(zhǔn)確率。成本會(huì)計(jì)核算可使醫(yī)院的成本核算及考核工作,更加及時(shí)、準(zhǔn)確、直觀,為醫(yī)院管理層和科室管理提供準(zhǔn)確依據(jù),提高決策的科學(xué)化水平。成本會(huì)計(jì)核算增加了臨床科室、行政后勤科室之間,相互監(jiān)督、相互制約的透明度。
三、醫(yī)院成本會(huì)計(jì)核算的對(duì)象
醫(yī)院應(yīng)根據(jù)自身管理需要,借鑒企業(yè)成本核算與成本管理的成熟經(jīng)驗(yàn)和做法,制訂行之有效的成本會(huì)計(jì)核算方法,包括建立成本管理網(wǎng)絡(luò),規(guī)范核算單位的收入、費(fèi)用項(xiàng)目和收支范圍,健全成本會(huì)計(jì)制度,建立成本考核指標(biāo)體系,開(kāi)展成本效益的分析評(píng)價(jià)工作等。醫(yī)院實(shí)行成本會(huì)計(jì)核算,包括醫(yī)療成本核算和藥品成本核算。下面我們主要指醫(yī)療成本核算,醫(yī)療成本費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。
直接費(fèi)用,即醫(yī)院在開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)中可以直接計(jì)入醫(yī)療支出的費(fèi)用。包括醫(yī)療科室開(kāi)支的基本工資、補(bǔ)助工資、其他工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、衛(wèi)生材料、其他材料、低值易耗品、藥品費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、修繕費(fèi)、購(gòu)置費(fèi)、租賃費(fèi)和其他費(fèi)用。
輔助科室中能明確為醫(yī)療服務(wù)的科室或班組的費(fèi)用支出,如一般醫(yī)院的營(yíng)養(yǎng)食堂、洗衣房等的支出,基本上是為醫(yī)療業(yè)務(wù)服務(wù)的,可直接計(jì)入醫(yī)療支出。
提取修購(gòu)基金應(yīng)按固定資產(chǎn)使用部門分別計(jì)入醫(yī)療支出。
間接費(fèi)用,即不能直接計(jì)入醫(yī)療支出或藥品支出的管理費(fèi)用。包括醫(yī)院行政管理部門和后勤部門發(fā)生的各項(xiàng)支出,以及職工教育費(fèi)、咨詢?cè)V訟費(fèi)、壞賬準(zhǔn)備、科研費(fèi)、報(bào)刊雜志費(fèi)、租賃費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、利息支出、銀行手續(xù)費(fèi)、匯兌損益等。
間接費(fèi)用按醫(yī)療科室的人員比例進(jìn)行分?jǐn)?并按支出明細(xì)項(xiàng)目逐項(xiàng)進(jìn)行分配。為醫(yī)院經(jīng)營(yíng)構(gòu)建成本優(yōu)勢(shì)和價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),醫(yī)院要在深化、細(xì)化科室成本核算的基礎(chǔ)上,重點(diǎn)做好成本控制工作。
四、醫(yī)院成本會(huì)計(jì)核算的科目設(shè)置與成本歸集
在醫(yī)院醫(yī)療收入明細(xì)科目下設(shè)各臨床、醫(yī)技科室明細(xì)科目,除包括內(nèi)科、外科、婦科、兒科等臨床科室外,也應(yīng)包括檢驗(yàn)、放射、手術(shù)室、功能檢查(心電圖、腦電圖、內(nèi)窺鏡、超聲波……)、理療、同位素、放療,以及注射室、換藥室、急診室等各種直接為病人服務(wù)的診斷、治療科室。門診部掛號(hào)費(fèi)也暫作直接臨床處理。
從可操作的角度出發(fā),保持與現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》口徑一致,在現(xiàn)有的醫(yī)院會(huì)計(jì)科目基礎(chǔ)上可增設(shè)“直接臨床成本”、“間接服務(wù)費(fèi)用”、和“管理費(fèi)用”三個(gè)科目作為成本會(huì)計(jì)核算的賬戶。
“直接臨床成本”賬戶用多欄式賬頁(yè),按醫(yī)院各臨床、醫(yī)技科室設(shè)一級(jí)明細(xì)科目,醫(yī)院各臨床、醫(yī)技科室人員基本工資、補(bǔ)助工資、其他工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、衛(wèi)生材料、其他材料、低值易耗品、業(yè)務(wù)費(fèi)、購(gòu)置費(fèi)、修繕費(fèi)、租賃費(fèi)和其他費(fèi)用等直接記入各該賬戶。其他各項(xiàng)間接費(fèi)用可根據(jù)發(fā)生的地點(diǎn)或部門經(jīng)過(guò)一定的分?jǐn)偝绦蜣D(zhuǎn)入該賬戶。“直接臨床成本”賬戶除包括內(nèi)科、外科、婦科、兒科等臨床科室外,也應(yīng)包括檢驗(yàn)、放射、手術(shù)室、功能檢查(心電圖、腦電圖、內(nèi)窺鏡、超聲波……)、理療、同位素、放療,以及注射室、換藥室、急診室等各種直接為病人服務(wù)的診斷、治療科室。門診部掛號(hào)費(fèi)也暫作直接臨床處理。該賬戶期末將各科室項(xiàng)目成本匯總后轉(zhuǎn)入“醫(yī)療支出”科目和對(duì)應(yīng)的明細(xì)科目,保證與現(xiàn)有的科目設(shè)置的銜接和項(xiàng)目成本的核算。
“間接服務(wù)費(fèi)用”賬戶用多欄式賬頁(yè),鍋爐房、洗衣房、供應(yīng)室、修理室、藥劑科室等不直接為病人提供醫(yī)療、診斷服務(wù),而是為臨床醫(yī)技各科提供必要的勞務(wù)供應(yīng)的科室所發(fā)生的基本工資、補(bǔ)助工資、其他工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、衛(wèi)生材料、其他材料、低值易耗品、業(yè)務(wù)費(fèi)、購(gòu)置費(fèi)、修繕費(fèi)、租賃費(fèi)和其他費(fèi)用等直接記入各該賬戶,期末通過(guò)匯集后,按提供勞務(wù)的種類和情況,經(jīng)過(guò)一定的分配方法,用費(fèi)用分配表分配到各“直接臨床成本”科室。
“管理費(fèi)用”賬戶用多欄式賬頁(yè),行政管理部門與后勤部門的所發(fā)生的基本工資、補(bǔ)助工資、其他工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、衛(wèi)生材料、其他材料、低值易耗品、業(yè)務(wù)費(fèi)、購(gòu)置費(fèi)、修繕費(fèi)、租賃費(fèi)和其他費(fèi)用等直接記入各該賬戶。期末經(jīng)過(guò)一定的分配方法,用費(fèi)用分配表分配到各“直接臨床成本”科室與各“間接服務(wù)費(fèi)用”科室。
醫(yī)院本期發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用通過(guò)費(fèi)用的分配,均已歸集到“直接臨床成本”科目,這樣就可得出各科室的實(shí)際總成本,期末如能匯集該科室所完成的各種勞務(wù)量(醫(yī)療或診斷工作量)的合計(jì)數(shù),即可算出其出單位成本。
五、醫(yī)院成本會(huì)計(jì)核算的發(fā)展
關(guān)于資本成本會(huì)計(jì)的理論框架，會(huì)計(jì)理論界曾出現(xiàn)過(guò)許多的觀點(diǎn)，尤其以安東尼教授提出的理論構(gòu)想最具代表性，因此，我在此就在安東尼教授的觀點(diǎn)引導(dǎo)下做一下資本成本會(huì)計(jì)的理論框架分析：
1.關(guān)于會(huì)計(jì)要素問(wèn)題。會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，它把會(huì)計(jì)對(duì)象用會(huì)計(jì)特有的語(yǔ)言加以表述。另外，它還是財(cái)務(wù)報(bào)表的組成項(xiàng)目，會(huì)計(jì)恒等是描述了各個(gè)要素的數(shù)量關(guān)系，按照安東米教授提出的資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想，在資本成本會(huì)計(jì)中，會(huì)計(jì)恒等式應(yīng)修改為：“資產(chǎn)=負(fù)債+股東權(quán)益+主體權(quán)益”。與此變化相適應(yīng)，安東尼教授對(duì)會(huì)計(jì)要素及其相關(guān)問(wèn)題也進(jìn)行了討論。①單獨(dú)設(shè)置“業(yè)益”要素。會(huì)計(jì)要素及其設(shè)置數(shù)量的多少，主要應(yīng)該取決于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)。雖然會(huì)計(jì)要素本身就是一種信息，但是它畢竟是一個(gè)綜合信息，根據(jù)安東你教授所提出的資本成本會(huì)計(jì)構(gòu)想應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置“業(yè)益”要素取代原來(lái)的“凈收益”或“全面收益”要素。它在數(shù)量等與資產(chǎn)總額與負(fù)債和股東權(quán)益之和之間的差額。其主要來(lái)源是主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。②對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益要素的重新定義。安東你教授認(rèn)為現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)無(wú)法提供解釋會(huì)計(jì)主體實(shí)際發(fā)生情況的信息，同時(shí)，它對(duì)“資產(chǎn)”要素的定義不具有實(shí)際操作性，因此，安東尼教授在資本成本會(huì)計(jì)中對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益要素的概念作了重新定義，具體表述如下：①資產(chǎn)是主體的資本存在形態(tài)。資產(chǎn)包括貨幣性項(xiàng)目、未耗用成本和各項(xiàng)投資。其數(shù)額未凝固在各種資本存在形態(tài)上的數(shù)額。②股東權(quán)益反映由股東提供的資本數(shù)額。它包括股東直接投入的資產(chǎn)以及這些資本的應(yīng)計(jì)利息。
2.關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)問(wèn)題。會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的必然趨勢(shì)，是會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，表現(xiàn)位于其應(yīng)達(dá)到的目的。它的基本目標(biāo)時(shí)提供有助于人們進(jìn)行有目的的控制和決策的財(cái)務(wù)信息計(jì)其他有關(guān)信息，這是一切經(jīng)濟(jì)條件下的會(huì)計(jì)所共有的，并不以經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變而變化，資本成本會(huì)計(jì)業(yè)不例外。但是，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，僅僅確認(rèn)顯現(xiàn)成本，即債務(wù)資本成本，而沒(méi)有確認(rèn)隱含成本，即權(quán)益資本成本。安東尼教授認(rèn)為資本成本中不僅包括債務(wù)資本成本，而且還包括權(quán)益資本成本，因此，在資本成本會(huì)計(jì)中，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所提供的有目的的控制和決策的財(cái)務(wù)信息中應(yīng)反映企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的一切成本，既包括顯現(xiàn)成本，又包括隱含成本。
3.關(guān)于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征問(wèn)題。關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究在西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中早已存在。例如：美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)認(rèn)為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所提供的信息必須符合相關(guān)性、可驗(yàn)證性、公正不偏性和可定量性四項(xiàng)準(zhǔn)則。資本成本會(huì)計(jì)信息在質(zhì)量特征方面也符合這四項(xiàng)準(zhǔn)則。①就相關(guān)性而言，確認(rèn)和計(jì)量資本成本中的隱含成本，對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息的決策游泳性，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性的回答是肯定的。②就可驗(yàn)證性而言，對(duì)于資本成本會(huì)計(jì)的權(quán)益資本成本計(jì)量來(lái)說(shuō)，它是指根據(jù)相同的數(shù)據(jù)和方法，兩個(gè)或兩個(gè)以上的不同專業(yè)人員進(jìn)行權(quán)益資本成本的結(jié)算，應(yīng)該得到基本相同的結(jié)果。對(duì)于這一點(diǎn)，利用資本資產(chǎn)定價(jià)模型來(lái)計(jì)算權(quán)益資本成本得到相同的數(shù)據(jù)并不難以實(shí)現(xiàn)，因?yàn)樵诟叨劝l(fā)達(dá)、完善的金融市場(chǎng)條件下，模型中所取得有關(guān)變量樹(shù)脂相同，計(jì)算結(jié)果也會(huì)基本相同。③就公正不偏性而言，它要求會(huì)計(jì)信息的提供和傳遞過(guò)程中不滲入個(gè)人偏見(jiàn)，以免損害其他信息使用者的利益，既然權(quán)益資本成本計(jì)量具有可驗(yàn)證性，那么，不同經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的集團(tuán)，為了維護(hù)自身的利益，就可以通過(guò)權(quán)益資本成本計(jì)量結(jié)果來(lái)進(jìn)行驗(yàn)證，從而敦促會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)遵循公正不偏性準(zhǔn)則。④就可定量性而言，權(quán)益資本成本的計(jì)量過(guò)程本身就是最好的例證。
4.關(guān)于會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)原則問(wèn)題。會(huì)計(jì)假設(shè)侍從會(huì)計(jì)實(shí)踐中抽象出來(lái)的，是最基礎(chǔ)的一個(gè)層次，使整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，是會(huì)計(jì)理論的最高層次，對(duì)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)具有普遍有用性。資本成本會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的分支，它只是強(qiáng)調(diào)在確認(rèn)成本是，不僅包括債務(wù)資本成本，而且還包括權(quán)益資本成本。在會(huì)計(jì)所處環(huán)境、核算對(duì)象等方面無(wú)很大區(qū)別，因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的四個(gè)基本假設(shè)：主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)和貨幣計(jì)量假設(shè)，仍然適用于資本成本會(huì)計(jì)。
會(huì)計(jì)原則既是會(huì)計(jì)假設(shè)的延伸，以溝通會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；又是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的某些共性的高度抽象。它的基本原則同樣適用于資本成本會(huì)計(jì)，只是在穩(wěn)健性原則的問(wèn)題上，有些爭(zhēng)議：按照資本成本會(huì)計(jì)的基本原理，在確認(rèn)權(quán)益資本成本時(shí)，借記“資本成本”賬戶，貸記“留存收益”賬戶。據(jù)此，有人認(rèn)為這是在計(jì)量權(quán)益資本成本的同時(shí)，也就確認(rèn)了權(quán)益資本收益，在收益實(shí)現(xiàn)前便確認(rèn)的做法，違背了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的穩(wěn)健原則。但若從資本成本會(huì)計(jì)的角度看，事實(shí)卻不盡如此，①在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序和方法夏，企業(yè)當(dāng)期的凈收益包括權(quán)益資本成本和真實(shí)利潤(rùn)兩部分。若把本應(yīng)屬于成本的部分作為凈收益，實(shí)際上是高估了當(dāng)期的凈收益。如果按照穩(wěn)健性原則的定義，應(yīng)該說(shuō)，違背穩(wěn)健性原則的不是資本成本會(huì)計(jì)而是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。②隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變革，經(jīng)濟(jì)流動(dòng)的不斷創(chuàng)新，旨在保護(hù)債權(quán)人利益的穩(wěn)健性原則及其相依存的實(shí)現(xiàn)原則也有其固有的局限性，面對(duì)全球性的金融工具創(chuàng)新，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論如會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性等將受到?jīng)_擊與挑戰(zhàn)，因此，穩(wěn)健性原則仍應(yīng)作為資本成本會(huì)計(jì)的一項(xiàng)基本原則。
5.關(guān)于安東尼教授的資本成本會(huì)計(jì)的理論構(gòu)想的簡(jiǎn)略
安東尼教授提出的資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想主要涉及兩個(gè)問(wèn)題：①資本城本，尤其是權(quán)益資本成本的計(jì)量問(wèn)題；②資本成本會(huì)計(jì)本身的問(wèn)題，即如何將權(quán)益資本成本計(jì)列于產(chǎn)品成本以及由此導(dǎo)致的一系列問(wèn)題。
對(duì)于上述兩個(gè)問(wèn)題，安東尼教授分別提出了設(shè)想，首先，第一個(gè)問(wèn)題，他建議可以由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)確定權(quán)益資本成本率；其次，第二個(gè)問(wèn)題，它在題為“權(quán)益資本成本”的論文中對(duì)資本成本的核算程度提出了具體的設(shè)想，這一部分將在后面的章節(jié)中重點(diǎn)論述。
二、資本成本會(huì)計(jì)理論框架的影響
第一、資本成本會(huì)計(jì)是連接財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理塊的橋梁
在現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論體系中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要側(cè)重于“對(duì)外”，管理會(huì)計(jì)主要側(cè)重于“對(duì)內(nèi)”，資本成本會(huì)計(jì)則起到了兩者之間的橋梁作用，它“對(duì)內(nèi)”可提供決策信息，以有效控制企業(yè)所有資金的使用，提高資金利用效益，“對(duì)外”可提供真實(shí)和相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，不僅可讓投資者更深入的了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，還可為國(guó)家、主管部門和銀行等提供制定有關(guān)政策的依據(jù)。
第二、資本成本會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)了會(huì)計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系
經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)于費(fèi)用或成本的解釋從來(lái)就有其高度的理論概括，而“會(huì)計(jì)學(xué)則會(huì)因客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要在不同的歷史時(shí)期賦予其各項(xiàng)要素以不同的構(gòu)成內(nèi)容”。另外，經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，企業(yè)所有資本的來(lái)源都是對(duì)一定資源的占用，應(yīng)該是有償?shù)?。資源的機(jī)會(huì)成本也應(yīng)該是成本的一部分。資本成本會(huì)計(jì)是兩權(quán)分離的產(chǎn)物，權(quán)益資本成本實(shí)質(zhì)上代表著一種機(jī)會(huì)成本，在經(jīng)濟(jì)學(xué)的收益計(jì)算中，它是被扣除的部分。然而在會(huì)計(jì)學(xué)中，權(quán)益資本成本卻與債務(wù)資本成本一樣，都是能較為直接的取得的社會(huì)資本形式，對(duì)資本所有者與使用這而言，其經(jīng)濟(jì)意義是相同的。而且，在會(huì)計(jì)上，在我國(guó)的現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表里，把利息收入和股利收入同化分為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流入，把利息支出和股利支出同化分為籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流出。這更加表明，權(quán)益資本成本與債務(wù)資本成本在本質(zhì)上是相同的。因此，在資本成本會(huì)計(jì)中，將權(quán)益資本成本作為成本項(xiàng)目，在收益中減除，是與經(jīng)濟(jì)學(xué)一致的。
摘要：成本會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)相對(duì)獨(dú)立的一個(gè)分支學(xué)科。成本會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)是由成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)、假設(shè)、對(duì)象、原則等要素構(gòu)成的有機(jī)聯(lián)系的整體。加強(qiáng)其研究，不僅具有重要的理論價(jià)值，而且具有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。
工業(yè)革命導(dǎo)致成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生，其理論與方法是隨著社會(huì)生產(chǎn)力水平的提高和經(jīng)濟(jì)管理的客觀需要逐步形成和發(fā)展的。成本會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)相對(duì)獨(dú)立的分支學(xué)科，需要有一個(gè)理論結(jié)構(gòu)，借以建立統(tǒng)一的邏輯推理體系。成本會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)是以成本會(huì)計(jì)假設(shè)為前提，圍繞成本會(huì)計(jì)對(duì)象所形成的一系列相互聯(lián)系的目標(biāo)、對(duì)象、原則等組成的一個(gè)有機(jī)整體，其目的在于解釋、評(píng)價(jià)、指導(dǎo)和完善成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。本文對(duì)成本會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行初步探討。
一、成本會(huì)計(jì)目標(biāo)
會(huì)計(jì)目標(biāo)是建立和完善會(huì)計(jì)理論體系的基石，確立成本會(huì)計(jì)目標(biāo)是建立和發(fā)展成本會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的首要問(wèn)題。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1938年的一份研究報(bào)告認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是“有助于企業(yè)的運(yùn)行，以達(dá)到其既定的目的”，成本會(huì)計(jì)作為一種記錄、計(jì)量和報(bào)告有關(guān)成本信息的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，其目標(biāo)因會(huì)計(jì)主體、歷史環(huán)境等的不同而產(chǎn)生差異，但在這具體表現(xiàn)形式的背后，存在著相同的特性。據(jù)此，我們可將成本會(huì)計(jì)目標(biāo)區(qū)分為三個(gè)層次：基本目標(biāo)、具體目標(biāo)和終極目標(biāo)。
（一）基本目標(biāo)。就是讓一定的成本帶來(lái)盡可能多的收入或收益，即提高經(jīng)濟(jì)效益。成本會(huì)計(jì)正是從成本費(fèi)用的計(jì)量、記錄、計(jì)算及監(jiān)督等方面著手，為提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)，并以經(jīng)濟(jì)效益為最高目標(biāo)。
（二）具體目標(biāo)。就是指成本會(huì)計(jì)實(shí)踐中向誰(shuí)提供信息、提供什么信息、怎樣提供信息。成本會(huì)計(jì)主要是通過(guò)成本費(fèi)用報(bào)告、統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)及專題報(bào)告等形式，為內(nèi)部相關(guān)部門和員工提供特定的和綜合的成本會(huì)計(jì)信息，以便其進(jìn)行成本規(guī)劃與管理控制。
（三）終極目標(biāo)。就是進(jìn)行稀缺資源的有效配置，實(shí)現(xiàn)成本效益最大化。成本會(huì)計(jì)的最重要特征，是把注意力放在企業(yè)資源的詳細(xì)計(jì)劃和有效的控制方面。企業(yè)如何安排、使用上述資源，必須根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的任務(wù)來(lái)計(jì)劃資源的投入、使用以及測(cè)算這些資源投入使用后的效率和效益。
二、成本會(huì)計(jì)假設(shè)
成本會(huì)計(jì)的基本假設(shè)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下成本會(huì)計(jì)工作的制約因素或前提條件，是對(duì)客觀情況合乎邏輯的推斷，主要有成本會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、成本計(jì)算分期、多重計(jì)量、公正分配等假設(shè)。
（一）成本會(huì)計(jì)主體。按照現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)，企業(yè)或其他組織等獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體是成本開(kāi)支的真正主體，其成本是指為最終實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而耗費(fèi)或放棄的各種物質(zhì)資料、勞務(wù)和支付給職工的工資等，或者說(shuō)是為爭(zhēng)取收入而付出的代價(jià)。應(yīng)排除一切與其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)無(wú)關(guān)的強(qiáng)加或強(qiáng)行攤派的成本，包括所有者及經(jīng)營(yíng)者的一切個(gè)人開(kāi)支；主管部門或其他單位、機(jī)構(gòu)的不合理攤派；其他單位的成本耗費(fèi)等。
（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)。是指成本核算應(yīng)以持續(xù)、正常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為前提。這樣才能使成本會(huì)計(jì)的原則、程序和方法建立在非清算的基礎(chǔ)上，具體表現(xiàn)為各項(xiàng)資產(chǎn)以持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值計(jì)價(jià)，資產(chǎn)的耗費(fèi)以實(shí)際成本計(jì)價(jià)，各項(xiàng)費(fèi)用成本體現(xiàn)已耗資產(chǎn)價(jià)值的貨幣反映，從而保持成本會(huì)計(jì)信息處理的一致性和穩(wěn)定性。
（三）成本計(jì)算分期。持續(xù)經(jīng)營(yíng)確定了目前及將來(lái)的預(yù)期狀態(tài)，為了提供一定時(shí)期的成本會(huì)計(jì)信息，與會(huì)計(jì)報(bào)表的周期相一致，會(huì)計(jì)分期的運(yùn)用，使得成本會(huì)計(jì)在成本費(fèi)用的計(jì)量方法和內(nèi)容上具有了鮮明的特色，正確劃分各個(gè)時(shí)期的成本費(fèi)用界限。這樣，才能有利于費(fèi)用、收入、利潤(rùn)的確認(rèn)和計(jì)量，保證成本會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，以免誤導(dǎo)使用者。
（四）多重計(jì)量。成本一般表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)付出的代價(jià)，這些代價(jià)中不僅包括物質(zhì)資料的耗費(fèi)，而且包括人力資源體力和腦力等精神成本的耗費(fèi)。貨幣計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)是具有廣泛的綜合性和概括能力，但由于受人們認(rèn)識(shí)水平的限制，要將人力資源精神成本等非貨幣計(jì)量屬性完全轉(zhuǎn)化為貨幣計(jì)量，是難以做到的或其準(zhǔn)確性不能保證。所以，成本會(huì)計(jì)的計(jì)量可采用貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量相結(jié)合，既采用貨幣單位反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的成本和效益，又采用實(shí)物指標(biāo)，甚至用文字來(lái)說(shuō)明職工對(duì)所做出的貢獻(xiàn)和造成的損失。
（五）公正分配。費(fèi)用分配的公正性直接關(guān)系到成本會(huì)計(jì)信息的可靠性。所謂公正，主要是指間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇上，應(yīng)根據(jù)因果關(guān)系，選擇與所分配費(fèi)用的高低最密切的標(biāo)準(zhǔn)。要求盡可能減少主觀因素的影響，保持分配方法的合理性。當(dāng)然，公正只是一種相對(duì)的概念，既是主觀假設(shè)，也是成本會(huì)計(jì)陳報(bào)信息的一項(xiàng)基本前提。
三、成本會(huì)計(jì)的對(duì)象
成本會(huì)計(jì)是以費(fèi)用為對(duì)象，對(duì)資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程中的耗費(fèi)進(jìn)行分類、計(jì)量和分配，為成本預(yù)測(cè)、決策、控制、分析與考核提供客觀依據(jù)的一門分支會(huì)計(jì)。從本質(zhì)上看，同一般會(huì)計(jì)對(duì)象一樣，成本會(huì)計(jì)對(duì)象仍在于社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程中的資金運(yùn)動(dòng)，所不同的只是限于資金耗費(fèi)方面的資金運(yùn)動(dòng)，并且具有既側(cè)重于單位整體的資金運(yùn)動(dòng)，更側(cè)重于單位內(nèi)部各責(zé)任單位的資金運(yùn)動(dòng)的特點(diǎn)。就性質(zhì)上來(lái)說(shuō)，成本會(huì)計(jì)是合理利用內(nèi)部資源的控制會(huì)計(jì)，主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部的成本管理，提供決策制訂和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)所需信息。為此，“費(fèi)用”這一成本會(huì)計(jì)對(duì)象可以細(xì)化為營(yíng)運(yùn)成本、期間費(fèi)用、損益、現(xiàn)金流量等具體要素。
四、成本會(huì)計(jì)原則
成本會(huì)計(jì)原則是規(guī)范成本會(huì)計(jì)行為的指南，是成本會(huì)計(jì)工作中應(yīng)遵循的各項(xiàng)基本原則，提供信息使用者所需的高質(zhì)量成本信息。成本會(huì)計(jì)在堅(jiān)持一般會(huì)計(jì)核算原則的同時(shí)，又要符合其獨(dú)特的要求，拓展或改變部分原則的內(nèi)涵。
（一）合法性原則。它是指成本會(huì)計(jì)核算必須符合有關(guān)法律、法規(guī)和制度的規(guī)定，嚴(yán)格遵守成本開(kāi)支范圍，從而保證信息的準(zhǔn)確和可靠。同時(shí)，也不能人為地混淆成本和期間費(fèi)用、不同成本計(jì)算對(duì)象、不同期間成本等的劃分界限，這些從嚴(yán)格意義上講，也是違法違規(guī)行為。
（二）受益性原則。成本費(fèi)用的分配方法應(yīng)按成本驅(qū)動(dòng)原理，遵循受益性原則進(jìn)行選擇，體現(xiàn)“誰(shuí)受益誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的思想。在具體選擇分配方法時(shí)，按照受益性原則的要求，所采用的方法對(duì)各分配對(duì)象所分配的費(fèi)用成正比例關(guān)系，受益多的多負(fù)擔(dān)，受益少的少負(fù)擔(dān)，從而體現(xiàn)分配費(fèi)用的公平性和合理性。
（三）目標(biāo)性原則。企業(yè)進(jìn)行成本管理必然具有明確的目標(biāo)，期望發(fā)生的成本支出能夠帶來(lái)盡可能大的效益，即實(shí)現(xiàn)成本效益最大化。這就要求成本會(huì)計(jì)提供的信息要有針對(duì)性，及時(shí)地為成本管理提供所需的信息資源，滿足決策需要。
（四）可理解性原則。既然成本會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)主要目的是向使用者提供對(duì)他們決策有用的成本信息，那么可理解性便是重要的一個(gè)質(zhì)量特征。所謂可理解性，指既要保證所有重要事項(xiàng)都能得到充分披露，又要避免提供過(guò)分瑣碎的信息而使使用者不得要領(lǐng)。從信息提供者的角度來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)在保證相關(guān)性和可靠性的前提下，力求使成本會(huì)計(jì)信息通俗易懂，便于使用者分析和利用看得懂的信息資源。
（五）實(shí)際成本原則。企業(yè)或其他組織所采用的成本計(jì)算方法可能不完全相同，如可能采用定額法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、計(jì)劃成本法等，但為了正確地計(jì)算當(dāng)期的盈利水平，需要在核算期期末時(shí)，將其調(diào)整為實(shí)際成本。但從成本計(jì)算的歷史發(fā)展和經(jīng)濟(jì)狀況日益復(fù)雜性來(lái)看，實(shí)際成本計(jì)算只是成本計(jì)算的基礎(chǔ)、核心和主體，而不是全部。
（六）成本效益性原則。這是一條普遍適用的原則，即任何一項(xiàng)活動(dòng)，只有當(dāng)其效益大于成本時(shí)才是可行的，成本會(huì)計(jì)信息也是如此。從管理者的角度，提供的成本信息越豐富，越有利于進(jìn)行成本管理和控制，但要受信息披露成本的制約，需要信息使用者和會(huì)計(jì)人員之間有密切的協(xié)作。當(dāng)然，在現(xiàn)有的計(jì)量理論與技術(shù)條件下，要準(zhǔn)確計(jì)算披露的成本與效益是不現(xiàn)實(shí)的。盡管如此，人們?cè)谠O(shè)計(jì)成本會(huì)計(jì)制度、確定成本信息披露詳略程度、披露方式和披露頻率時(shí)，仍需要對(duì)成本與效益因素進(jìn)行衡量和判斷。
成本會(huì)計(jì)目標(biāo)屬于成本會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的最高層次，構(gòu)成其理論基石；成本會(huì)計(jì)假設(shè)規(guī)定了成本會(huì)計(jì)運(yùn)行的前提和制約條件；成本會(huì)計(jì)對(duì)象及要素的確認(rèn)和計(jì)量，體現(xiàn)了成本會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體要求；成本會(huì)計(jì)原則作為成本會(huì)計(jì)工作的基本指導(dǎo)方針和實(shí)務(wù)處理的具體規(guī)范，是保證成本會(huì)計(jì)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的強(qiáng)有力手段。
主要參考文獻(xiàn)：
這種變化源于企業(yè)制造環(huán)境的變化以及管理理論與方法的創(chuàng)新。為此,成本會(huì)計(jì)應(yīng)采取以下應(yīng)對(duì)措施加強(qiáng)成
本理論的研究,提高我國(guó)成本會(huì)計(jì)水平成本會(huì)計(jì)工作者應(yīng)更新觀念,增強(qiáng)成本效益、成本回避意識(shí)推進(jìn)成本
會(huì)計(jì)電算化學(xué)習(xí)外國(guó)先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)和方法總結(jié)完善和推廣我國(guó)行之有效的成本會(huì)計(jì)方法完善成本會(huì)計(jì)組織,
提高全員成本意識(shí)和素質(zhì)。
關(guān)鍵詞成本會(huì)計(jì)變化趨勢(shì)對(duì)策
成本會(huì)計(jì)的變化主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面一是成本
會(huì)計(jì)技術(shù)手段與方法不斷更新。會(huì)計(jì)電算化已經(jīng)或
正在取代手工記賬,而且在企業(yè)建立內(nèi)部網(wǎng)
情況下,實(shí)時(shí)報(bào)告成為可能。二是成本會(huì)計(jì)的應(yīng)
用范圍不斷拓展。以往對(duì)成本控制并不關(guān)注的行業(yè)
如醫(yī)院、計(jì)算機(jī)生產(chǎn)廠商、航空公司等都對(duì)成本控制
投入了越來(lái)越多的精力。實(shí)際上,不論是銀行、快餐
連鎖店、專業(yè)組織還是政府機(jī)關(guān),成本控制已變得不
可或缺。
成本會(huì)計(jì)的變化源于企業(yè)制造環(huán)境的變化以及
管理理論與方法的創(chuàng)新,而后兩者又起因于外部環(huán)境
的變化。企業(yè)外部環(huán)境的變化主要體現(xiàn)在以下四個(gè)
方面一是大多數(shù)產(chǎn)品供過(guò)于求,造成市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨
激烈二是產(chǎn)品需求多樣化,顧客對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量也日益
苛求三是國(guó)際間分工合作日趨密切,競(jìng)爭(zhēng)更加殘酷
四是新技術(shù)、新工藝的創(chuàng)新蔚然成風(fēng)。以上外部環(huán)境
的變化既要求企業(yè)的制造環(huán)境有別于往昔,又要求對(duì)
管理理論與方法進(jìn)行創(chuàng)新。
一、新制造環(huán)境對(duì)成本會(huì)計(jì)的沖擊
新制造環(huán)境具體包括以下幾點(diǎn)第一,彈性制造
系統(tǒng)。它是指使用機(jī)器人及電腦控制的材料
處置系統(tǒng)并結(jié)合各種獨(dú)立的電腦程式機(jī)器工具進(jìn)行
生產(chǎn),它有益于產(chǎn)品制造程序的彈性化。使用
最大的好處是可以從事多樣化產(chǎn)品的生產(chǎn),解決對(duì)產(chǎn)
品多樣化、精致化的需求。第二,電腦輔助設(shè)計(jì)
、電腦輔助工程及電腦輔助制造
系統(tǒng)。電腦輔助系統(tǒng)不但提高了電腦的功
能,并且為廠商提供了更為廣闊的發(fā)展空間。使用電
腦輔助系統(tǒng)可減少人工成本、節(jié)省時(shí)間和提高工作效
率。第三,制造資源規(guī)劃。它是指制造業(yè)所
采用的電腦管理信息系統(tǒng)。目前流行的材料需求規(guī)
劃〕是的前身。有助于管理者
進(jìn)行及時(shí)、有效的投資與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。第四,電腦
整合制造系統(tǒng)。它是指以電腦為核心,結(jié)合
、〕、、等所有新科技的系統(tǒng)形成自
動(dòng)化的制造程序,實(shí)現(xiàn)工廠無(wú)人化管理。
面對(duì)企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊,傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)技
術(shù)與方法如果繼續(xù)使用,將造成產(chǎn)品成本計(jì)算不
正確。因?yàn)樵谛轮圃飙h(huán)境下,機(jī)器人和電腦輔助生產(chǎn)
系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工,人工成本比重從
傳統(tǒng)制造環(huán)境下的一降到了現(xiàn)在的不足
。但制造費(fèi)用劇增并多樣化,其分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)如果只
用人工小時(shí)已難于正確反映各種產(chǎn)品的成本。
成本控制可能產(chǎn)生反功能行為。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì),將預(yù)
算與實(shí)際業(yè)績(jī)編成差異報(bào)告,即將實(shí)際發(fā)生的成本與
標(biāo)準(zhǔn)成本相比較。在新制造環(huán)境下,這一控制系統(tǒng)將
產(chǎn)生反功能的行為。例如,獲得有利的效率差異的動(dòng)
機(jī),可能導(dǎo)致企業(yè)片面追求大量生產(chǎn),造成存貨的增
加。另外,為獲得有利價(jià)格差異,采購(gòu)部門可能購(gòu)買
低質(zhì)量的原材料,或進(jìn)行大宗采購(gòu),造成質(zhì)量問(wèn)題或
材料庫(kù)存積壓等等。
針對(duì)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)不適應(yīng)新制造環(huán)境的情況,美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者提出了作業(yè)成本法淺
,現(xiàn)刁。法就是把為生產(chǎn)一種產(chǎn)品所發(fā)生
的所有作業(yè),如質(zhì)量檢驗(yàn)、機(jī)器維修和顧客服務(wù)等分
配到產(chǎn)品成本中的一種成本計(jì)算方法。這種方法較
傳統(tǒng)成本計(jì)算方法更為精細(xì),成本數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確。
法在美、日和西歐諸國(guó)的企業(yè),尤其是競(jìng)爭(zhēng)激烈
和人工成本很低的高新技術(shù)企業(yè)中,得到了廣泛的應(yīng)
用。法將制造費(fèi)用按作業(yè)類別歸集到不同的成
本庫(kù)中,然后分別采用各自的分配標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配制造費(fèi)
用。在此基礎(chǔ)上,丑法又發(fā)展為作業(yè)基礎(chǔ)管理
獷,。簡(jiǎn)單地說(shuō),
就是以法為基礎(chǔ),利用作業(yè)成本信息,幫
助管理人員找出不增值但消耗資源的作業(yè)。以二法
所提供的成本信息也能夠促使管理人員重新設(shè)計(jì)整
個(gè)價(jià)值鏈上的作業(yè)活動(dòng)以節(jié)省企業(yè)資源。
二、管理理論與方法的創(chuàng)新對(duì)成本會(huì)計(jì)的影響
隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈,新技術(shù)、新工藝不斷涌
現(xiàn),管理理論與方法也在不斷創(chuàng)新,大大促進(jìn)了成本
會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展并豐富了其內(nèi)容。其中對(duì)成本會(huì)計(jì)
系統(tǒng)有影響的主要有以下幾種。
第一,適時(shí)制,。它是
一種嚴(yán)格的需求帶動(dòng)生產(chǎn)制度,要求企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管
理各環(huán)節(jié)緊密協(xié)調(diào)配合,原材料、零部件、產(chǎn)成品保質(zhì)
保量并適時(shí)地送到后一加工或銷售環(huán)節(jié)。其目的
是使原材料在產(chǎn)品及產(chǎn)成品等中的各類存貸保持在
最低水平,盡可能實(shí)現(xiàn)“零存貨”,以降低存貨成本。
在存貨水平很低的情況下,會(huì)計(jì)人員為簡(jiǎn)化存貨計(jì)
價(jià),可能采用倒推成本法,即當(dāng)產(chǎn)品完工或銷售時(shí),倒
過(guò)頭來(lái)計(jì)算在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等生產(chǎn)成本。因?yàn)樵诓捎?/p>
的企業(yè)中,從收到原材料到產(chǎn)品制成所耗用的時(shí)
間大幅縮短,而且期末存貨量也變得很小,使得傳統(tǒng)
的分批或分步成本法詳細(xì)記錄各類存貸的必要性受
到懷疑。由成本一效益原則,對(duì)少量的存貨做詳盡精
確的追溯,無(wú)疑得不償失。這樣,倒推成本法便應(yīng)運(yùn)
而生。
第二,全面質(zhì)量管理腸,
。是世紀(jì)年代從傳統(tǒng)質(zhì)量管理發(fā)
展起來(lái)的,隨著國(guó)際國(guó)內(nèi)市場(chǎng)環(huán)境的變化,已經(jīng)
發(fā)展成為一種企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的戰(zhàn)略武器,一種由顧客的需
要和期望驅(qū)動(dòng)的、持續(xù)地改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量的管理哲學(xué)。
的目標(biāo)就是公司在生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)追求產(chǎn)品
“零缺陷”,并由顧客最終界定質(zhì)量。對(duì)計(jì)量和
報(bào)告員工業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)來(lái)講,就是產(chǎn)生了質(zhì)量會(huì)計(jì)這一
新學(xué)科。由于提高質(zhì)量所產(chǎn)生的收益難以計(jì)量,質(zhì)量
會(huì)計(jì)發(fā)展的重點(diǎn)就放在質(zhì)量成本的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告
上。一般認(rèn)為,質(zhì)量成本由五大類構(gòu)成。預(yù)防成
本檢驗(yàn)成本內(nèi)部失敗成本外部失敗成
本外部質(zhì)量保證成本。另外,在‘情況下,
會(huì)計(jì)人員績(jī)效衡量標(biāo)準(zhǔn)包括了產(chǎn)品的可靠度、服務(wù)的
及時(shí)性等促使管理人員努力提高產(chǎn)品質(zhì)量的非貨幣
吐指標(biāo)。
第三,戰(zhàn)略管理。所謂戰(zhàn)
略管理,就是著眼于對(duì)企業(yè)發(fā)展有長(zhǎng)期性、根本性影
響的問(wèn)題進(jìn)行決策和制定政策,以便在市場(chǎng)中取得競(jìng)
爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),確保有效實(shí)現(xiàn)公司目標(biāo)。戰(zhàn)略管理思想對(duì)成
本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響主要體現(xiàn)在戰(zhàn)略成本管理
的提出方面。戰(zhàn)略成本管理就是
運(yùn)用成本數(shù)據(jù)和信息來(lái)發(fā)展及確認(rèn)能促進(jìn)公司竟?fàn)?/p>
優(yōu)勢(shì)的最優(yōu)戰(zhàn)略。戰(zhàn)略成本管理所包括的范圍,目前
還沒(méi)有定論,一般包括三個(gè)方面價(jià)值鏈分析
市場(chǎng)定位成本動(dòng)因分析。每一方面都包含非常
豐富的內(nèi)容。
第四,基準(zhǔn)管理玫和
持續(xù)改進(jìn)。管理方法的新
趨勢(shì)就是基準(zhǔn)與持續(xù)改進(jìn)的結(jié)合。所謂基準(zhǔn)就是以
公司外部或內(nèi)部最優(yōu)的業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量自身的生產(chǎn)
活動(dòng),持續(xù)改進(jìn)意味著管理人員不是一次性確定基
準(zhǔn),基準(zhǔn)的確定是持續(xù)不斷地改進(jìn)和提高的過(guò)程。日
本豐田公司是貫徹基準(zhǔn)管理與持續(xù)改進(jìn)的典型?；?/p>
準(zhǔn)和持續(xù)改進(jìn)被稱為“永無(wú)終點(diǎn)”的比賽。基準(zhǔn)管理
與持續(xù)改進(jìn)對(duì)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響,主要表現(xiàn)在管理
人員和會(huì)計(jì)師們認(rèn)識(shí)到降低成本要向本行業(yè)最好的
公司學(xué)習(xí),以同質(zhì)產(chǎn)品的最低成本作為基準(zhǔn),了解自
身與最優(yōu)者的差距,并分析其原因,進(jìn)而實(shí)行企業(yè)再
造工程以增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)
力。
第五,限制理論,。
根據(jù),每個(gè)公司至少有一個(gè)瓶頸制約著它的發(fā)
展,否則無(wú)論公司定下什么目標(biāo)如利潤(rùn)最大化都會(huì)
實(shí)現(xiàn)。企業(yè)限制因素通?？煞譃橘Y源、市場(chǎng)、政策、原
材料和后勤五類。限制理論把企業(yè)看成一系列鏈狀
相連的過(guò)程,如果薄弱的連接處得到了加強(qiáng),那么整
個(gè)鏈也就得到了加強(qiáng),但是如果加強(qiáng)了其他的連接
處,整個(gè)鏈就不會(huì)得到加強(qiáng)。限制理論對(duì)成本會(huì)計(jì)系
統(tǒng)的影響使管理人員和會(huì)計(jì)人員認(rèn)識(shí)到,在有些情況
下,不能一味強(qiáng)調(diào)降低成本和費(fèi)用,要有逆向思維,要
在企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)加大投入,“為了省錢而花錢”。如
果企業(yè)待解決的瓶頸是更新設(shè)備,引進(jìn)新型設(shè)備會(huì)發(fā)
生一筆較大的支出,但在今后設(shè)備使用期間,因設(shè)備
利用效率的提高而增加的產(chǎn)出加上設(shè)備維修費(fèi)用降
低的綜合效益,可能抵補(bǔ)支出而有余。就總體而言,
效益可有所增加,這也是“成本一效益”原則的另一種診釋。
第六,目標(biāo)管理。按目
標(biāo)進(jìn)行管理,要求一個(gè)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)應(yīng)當(dāng)確定總
的奮斗目標(biāo),如利潤(rùn)總額、資金利潤(rùn)率等,并據(jù)以指
導(dǎo)、組織、動(dòng)員員工為實(shí)現(xiàn)企業(yè)總目標(biāo)而努力。圍繞
這個(gè)總目標(biāo),企業(yè)各部門、各環(huán)節(jié)乃至每個(gè)人都應(yīng)當(dāng)
制定自己的奮斗目標(biāo),如銷售目標(biāo)、成本目標(biāo)、技術(shù)目
標(biāo)等,并制定實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的措施,以保證總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
實(shí)行目標(biāo)管理可以提高企業(yè)管理工作的主動(dòng)性和積
極性,克服盲目性,提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平。目標(biāo)
管理對(duì)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響就是目標(biāo)成本的制定、分
解、控制和分析。我國(guó)的目標(biāo)戰(zhàn)術(shù)管理,已初步形成
比較完整的體系。
以上六種管理理論與方法在我國(guó)都已不同程度
地得到應(yīng)用。但總體來(lái)說(shuō),我國(guó)的企業(yè)管理還比較落
后,各種管理理論與方法落實(shí)到成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)上,除
目標(biāo)成本、質(zhì)量成本還差強(qiáng)人意外,像倒推成本法、戰(zhàn)
略成本管理等幾乎無(wú)人問(wèn)津。成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為企
業(yè)管理信息系統(tǒng)的組成部分,應(yīng)加快其發(fā)展步伐。只
有把企業(yè)管理搞好了,成本會(huì)計(jì)才能得以革新與發(fā)
展。
三、對(duì)策
面對(duì)現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì),即作業(yè)成本法與
作業(yè)基礎(chǔ)管理的興起以及目標(biāo)成本的推廣應(yīng)用,我國(guó)
的成本會(huì)計(jì)工作如何順應(yīng)國(guó)際國(guó)內(nèi)市場(chǎng)環(huán)境以及企
業(yè)制造環(huán)境的變化,結(jié)合國(guó)情,引進(jìn)、吸收、消化各種
新的管理理論與方法,并總結(jié)我國(guó)自己的成功經(jīng)驗(yàn),
值得我們深思。
一加強(qiáng)成本理論的研究,提高我國(guó)成本會(huì)計(jì)
水平
要建立具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論研究方法體系,
理論研究者必須沖破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)觀的束縛,解放思想,
勇于開(kāi)拓新的研究領(lǐng)域和研究課題。應(yīng)本著創(chuàng)新精
神、務(wù)實(shí)態(tài)度和嚴(yán)謹(jǐn)作風(fēng),深入企業(yè)調(diào)查研究,同實(shí)際
工作者密切合作,發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,解決問(wèn)題。廣泛開(kāi)展案
例分析,從理論高度提煉成功經(jīng)驗(yàn),同時(shí),理論研究應(yīng)
針對(duì)我國(guó)成本會(huì)計(jì)實(shí)際問(wèn)題致力于將理論研究成果
轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。在此基礎(chǔ)上,講究實(shí)效,建立成本會(huì)
計(jì)理論研究成果的考核、評(píng)價(jià)和激勵(lì)機(jī)制,充分發(fā)揮
成本理論研究對(duì)成本會(huì)計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。
二成本會(huì)計(jì)工作者應(yīng)更新觀念,樹(shù)立成本效
益和成本回避思想
充分發(fā)揮成本會(huì)計(jì)的職能作用。長(zhǎng)期以來(lái),我們
在評(píng)價(jià)企業(yè)成本工作績(jī)效時(shí),往往把成本升降作為唯
一標(biāo)準(zhǔn)。這種做法在理論上是說(shuō)不通的,因?yàn)槌杀局?/p>
表現(xiàn)一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的各種勞動(dòng)耗費(fèi),至于這種耗
費(fèi)效益如何,卻不是產(chǎn)品成本指標(biāo)本身所能反映出來(lái)
的。所以,成本工作績(jī)效考核應(yīng)根據(jù)投人與產(chǎn)出關(guān)系
進(jìn)行評(píng)價(jià)。一是產(chǎn)出的投入越少越好圈,二是投人的
產(chǎn)出越多越好,三是投人增長(zhǎng)慢于產(chǎn)出增長(zhǎng)為好,四
是投人減少快于產(chǎn)出減少為好,五是投人下降,產(chǎn)出
上升為好。在實(shí)踐中片面強(qiáng)調(diào)降低成本,勢(shì)必挫傷企
業(yè)為未來(lái)增效而支出某些短期看來(lái)高昂但卻必要的
費(fèi)用的積極性,從而影響企業(yè)技術(shù)革新和產(chǎn)品更新?lián)Q
代。由于過(guò)去我們未能正確理解成本效益思想,導(dǎo)致
了有些企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中往往注重采用低成本戰(zhàn)略,而忽
視了采用差異化戰(zhàn)略。因?yàn)槠髽I(yè)投產(chǎn)新型差異化產(chǎn)
品,從短期看往往開(kāi)支較大,但實(shí)際上這些新型差異
化產(chǎn)品可以擴(kuò)大市場(chǎng)占有率,從而得到更高的成本效
益。所以,為未來(lái)增效而正視樹(shù)立成本效益思想,有
利于企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的制定。
成本回避的核心是要求早期避免成本的發(fā)生,使
挖掘降低成本潛力向預(yù)防性方向發(fā)展。我國(guó)傳統(tǒng)降
低成本的方法,從范圍上看局限于生產(chǎn)領(lǐng)域,從內(nèi)容
上看局限于制造成本,從時(shí)效上看局限于事中和事后
成本控制。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,傳統(tǒng)降低成本的方
法已經(jīng)受到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。成本回避將降低成本視
野重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)階段以及采購(gòu)、制造、銷
售和使用階段從內(nèi)容上著,擴(kuò)大到整個(gè)產(chǎn)品生命周
期成本,包括生產(chǎn)者成本開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)成本、制造成本、
物流成本、營(yíng)銷成本和消費(fèi)者成本使用成本、維護(hù)
保養(yǎng)成本、廢棄處置成本從時(shí)效上看要求防患于未
然,進(jìn)行事前成本控制?？傊?成本回避立足于早期
回避可以避免發(fā)生的成本。我國(guó)成本會(huì)計(jì)的改革應(yīng)
構(gòu)思成本回避的具體方法,并力求在實(shí)踐中應(yīng)用。
現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的七個(gè)主要職能是成本預(yù)測(cè)、成本
決策、成本計(jì)劃、成本控制、成本核算、成本分析和成
本考核閉。成本決策是成本會(huì)計(jì)的重要環(huán)節(jié),在成本
會(huì)計(jì)中居于中心地位,它同成本會(huì)計(jì)其他職能是密切
聯(lián)系的。成本預(yù)測(cè)是成本決策的前提,成本決策是成
本計(jì)劃的依據(jù),成本控制是實(shí)現(xiàn)成本決策既定目標(biāo)的
保證,成本核算是成本決策預(yù)期目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)的最后
檢驗(yàn),成本分析和成本考核是實(shí)現(xiàn)成本決策目標(biāo)的有
效手段?，F(xiàn)代成本會(huì)計(jì)職能歸根到底是一種行為職
能。在行為科學(xué)逐漸受到重視的今天,企業(yè)應(yīng)把激勵(lì)
貫徹始終,其核心是創(chuàng)造一種適當(dāng)?shù)募?lì)環(huán)境,充分
調(diào)動(dòng)每個(gè)員工的積極性和創(chuàng)造性,群策群力,發(fā)揮成
本會(huì)計(jì)職能作用,共同致力于整體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
三推進(jìn)成本會(huì)計(jì)電算化
利用以計(jì)算機(jī)技術(shù)為中心的信息管理手段已成
為現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的必然發(fā)展趨勢(shì)。企業(yè)成本會(huì)計(jì)工
作以電子計(jì)算機(jī)為手段,大大加快了信息反饋速度,增強(qiáng)了業(yè)務(wù)處理能力,對(duì)于及時(shí)、準(zhǔn)確地進(jìn)行成本預(yù)
測(cè)、決策和核算,有效實(shí)施成本控制,全面考核、分析
成本,都有重要意義。實(shí)踐證明,實(shí)現(xiàn)成本會(huì)計(jì)電算
化是當(dāng)務(wù)之急,是實(shí)行新的成本會(huì)計(jì)方法的技術(shù)前
提。但是,當(dāng)前會(huì)計(jì)電算化應(yīng)用中還存在以下的間
題一是簡(jiǎn)單地停留在模仿替代手工核算階段,只能
進(jìn)行事后反映,無(wú)法進(jìn)行科學(xué)決策、預(yù)測(cè)和事中控制。
二是在企業(yè)管理信息系統(tǒng)中,采購(gòu)、營(yíng)銷、人事、財(cái)會(huì)
等子系統(tǒng)互相分割,尚未形成有機(jī)聯(lián)系的企業(yè)管理信
息系統(tǒng)。三是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的一般只是財(cái)務(wù)會(huì)
計(jì)信息,不能充分反映成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)需求的信
息。因此,為了推動(dòng)會(huì)計(jì)電算化深人發(fā)展,必須加快
會(huì)計(jì)電算化從核算型向管理型轉(zhuǎn)變,將會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)
有機(jī)地融入企業(yè)管理信息系統(tǒng),通過(guò)電算化的應(yīng)用,
為成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)提供可靠的技術(shù)支持。
四學(xué)習(xí)外國(guó)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和方法,博采眾長(zhǎng),為
我所用
西方成本會(huì)計(jì)是一門生機(jī)勃勃的學(xué)科。特別是
隨著適時(shí)制、戰(zhàn)略管理、基準(zhǔn)管理、限制理論、行為科
學(xué)、運(yùn)籌學(xué)、系統(tǒng)工程和電子計(jì)算機(jī)等各種科學(xué)技術(shù)
成就在成本會(huì)計(jì)中的廣泛應(yīng)用,新型的著重管理的經(jīng)
營(yíng)型成本會(huì)計(jì)已經(jīng)形成。例如,適合我國(guó)當(dāng)前多數(shù)企
業(yè)實(shí)際需要的標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)、責(zé)任成本會(huì)計(jì)、目標(biāo)成
本計(jì)算、質(zhì)量成本會(huì)計(jì)、成本決策、成本預(yù)測(cè)和近十幾
年孕育的適時(shí)制與倒推成本法、作業(yè)成本法與作業(yè)管
理、成本企劃、產(chǎn)品生命周期成本會(huì)計(jì)以及戰(zhàn)略成本
管理等。對(duì)此,我們應(yīng)結(jié)合國(guó)情和不同企業(yè)的具體情
況認(rèn)真研究。有些方法可以直接引進(jìn),有些方法應(yīng)加
以改進(jìn)和完善,有些方法只能在少數(shù)具備條件的企業(yè)
采用,或局部吸收其方法?？傊?為了發(fā)展完善我國(guó)
的成本會(huì)計(jì),借鑒西方成本會(huì)計(jì)理論與方法是非常必
要的。但是這種學(xué)習(xí)要有創(chuàng)新,而創(chuàng)新只能與我國(guó)國(guó)
情相結(jié)合,這樣才能探索并形成一套具有中國(guó)特色的
現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)體系。
五總結(jié)完善和推廣我國(guó)行之有效的成本會(huì)計(jì)
方法
我國(guó)企業(yè)在長(zhǎng)期實(shí)踐中,積累了許多行之有效的
成本會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn),如編制成本計(jì)劃階段的項(xiàng)目測(cè)算法,
成本指標(biāo)歸口分級(jí)管理,包括班組經(jīng)濟(jì)核算在內(nèi)的廠
內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制,實(shí)際上都是強(qiáng)調(diào)“以人為本”,充分調(diào)
動(dòng)廣大職工管理和控制成本的積極性、創(chuàng)造性,至今
仍不失為現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的有效方法。邯鋼“模擬市場(chǎng)
核算,實(shí)行成本否決”的經(jīng)驗(yàn),以及濰坊亞星集團(tuán)有限
公司實(shí)行的“購(gòu)銷比價(jià)管理”,把企業(yè)管理成本的重點(diǎn)
從以內(nèi)部生產(chǎn)為中心,延伸到對(duì)供、產(chǎn)、銷全過(guò)程的控
制。這些都是值得總結(jié)和學(xué)習(xí)的?？傊?近十幾年來(lái)
我國(guó)企業(yè)管理成本總結(jié)的經(jīng)驗(yàn)層出不窮,為發(fā)展成本
管理、豐富成本會(huì)計(jì)內(nèi)容作出了很大貢獻(xiàn),值得會(huì)計(jì)
學(xué)術(shù)界同仁深人學(xué)習(xí),認(rèn)真總結(jié),并將實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)上升
到理論,加以總結(jié)完善。
六完善成本會(huì)計(jì)組織,提高全員成本意識(shí)和
素質(zhì)
為了適應(yīng)現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的發(fā)展,必須完善成本會(huì)
計(jì)的組織,建立和健全成本會(huì)計(jì)規(guī)章制度,實(shí)行全方
位、全過(guò)程、全員管理成本,使決策層和所有部門、單
位都重視成本,人人關(guān)心成本,提高全員成本意識(shí)和
素質(zhì)。對(duì)于成本會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō),他們除了應(yīng)具備會(huì)計(jì)
職業(yè)道德之外,不僅要懂會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理,還要懂經(jīng)
營(yíng)管理,特別是要熟悉生產(chǎn)技術(shù),學(xué)會(huì)運(yùn)用價(jià)值工程、
成本最優(yōu)化理論和方法,同時(shí)還要熟悉并掌握現(xiàn)代成
本會(huì)計(jì)的理論與方法,學(xué)會(huì)預(yù)測(cè)、決策和控制,學(xué)會(huì)使
用電子計(jì)算機(jī)進(jìn)行信息處理。筆者認(rèn)為,根據(jù)成本會(huì)
計(jì)人員職責(zé)的要求,我國(guó)一些工業(yè)企業(yè)在成本崗位上
一、成本會(huì)計(jì)信息的成本構(gòu)成
成本會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)人員生產(chǎn)的“產(chǎn)品”，也是價(jià)值和使用價(jià)值的統(tǒng)一。會(huì)計(jì)人員根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度，運(yùn)用紙、筆、算盤、計(jì)算機(jī)等勞動(dòng)手段，作用于企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的消耗這一勞動(dòng)對(duì)象，生產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)信息，同時(shí)，將成本會(huì)計(jì)信息傳遞給企業(yè)管理者、投資人、債權(quán)人、稅務(wù)部門等信息使用者。因此，成本會(huì)計(jì)信息也存在成本問(wèn)題。成本會(huì)計(jì)信息的成本具體包括：
（1）處理和提供成本會(huì)計(jì)信息的成本。從企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生到成本會(huì)計(jì)信息的形成，需要經(jīng)過(guò)一系列的數(shù)據(jù)收集、匯總、確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的過(guò)程，勢(shì)必要花費(fèi)一定的人力物力。收集和處理會(huì)計(jì)信息的成本包括會(huì)計(jì)人員的工資、必要的辦公用品、計(jì)算機(jī)硬件及財(cái)務(wù)軟件、賬簿費(fèi)用等。尤其是當(dāng)提供一些較為復(fù)雜或精度要求較高的成本信息時(shí)，其處理和提供的成本很高。對(duì)外提供報(bào)表時(shí)，因?yàn)閳?bào)表中也包含的成本會(huì)計(jì)信息，故財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)費(fèi)用也應(yīng)按一定的比例累計(jì)入成本會(huì)計(jì)信息成本。處理和提供成本會(huì)計(jì)信息成本的特點(diǎn)之一是它往往是可以計(jì)量的。
（2）傳遞成本會(huì)計(jì)信息的成本。成本會(huì)計(jì)信息在被會(huì)計(jì)人員“生產(chǎn)”出來(lái)以后，要到達(dá)信息需求者手上，需要經(jīng)過(guò)信息傳遞這一過(guò)程。用于向外披露用的財(cái)務(wù)報(bào)告中的成本信息，經(jīng)過(guò)人工送達(dá)或財(cái)務(wù)軟件傳遞等方式到達(dá)財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)者手中，期間產(chǎn)生人工費(fèi)用或軟件攤銷費(fèi)用。
（3）訴訟成本。在因?yàn)槠髽I(yè)提供財(cái)務(wù)報(bào)告、納稅申報(bào)等活動(dòng)中，因?yàn)樗峁┑某杀緯?huì)計(jì)信息誤導(dǎo)投資或偷逃稅款而受到投資人、債權(quán)人或政府稅務(wù)部門，而花費(fèi)的巨大的訴訟費(fèi)、立案費(fèi)、律師費(fèi)等。
（4）競(jìng)爭(zhēng)和談判劣勢(shì)。對(duì)外披露的報(bào)告中包含過(guò)多的成本會(huì)計(jì)信息，將會(huì)使競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手了解企業(yè)的商業(yè)機(jī)密，采取不利于企業(yè)的行為，削弱企業(yè)產(chǎn)生未來(lái)現(xiàn)金流量的能力，使企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)。如果銷售商制度本企業(yè)的產(chǎn)品成本，在談判時(shí)便可能將價(jià)格壓得很低，使企業(yè)在談判中處于不利地位。
（5）管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的機(jī)會(huì)成本。為管理目的應(yīng)用的成本數(shù)據(jù)（供內(nèi)部使用的）不同于向外報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)告中的成本數(shù)據(jù)，前者可以毋需依照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，管理人員完全可以自由決定，按自己意圖來(lái)解釋成本信息。因?yàn)檫@種解釋成本信息的決策，帶有主觀任意性，按一種方式解釋而放棄另外的解釋方式就產(chǎn)生了管理的機(jī)會(huì)成本。用于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的會(huì)計(jì)成本信息，是將已經(jīng)發(fā)生的成本與預(yù)算的成本相比較，鑒別與所制定的計(jì)劃成本、利潤(rùn)、現(xiàn)金流量和其他財(cái)務(wù)目標(biāo)所以發(fā)生差異的原因，從而促使經(jīng)理人員采取措施，變更他們的行動(dòng)或調(diào)整他們的目標(biāo)和計(jì)劃。在制訂的成本計(jì)劃不實(shí)或核算過(guò)程中成本分配的方法的影響，可能導(dǎo)致對(duì)經(jīng)理人員評(píng)價(jià)的偏頗，會(huì)打消部門經(jīng)理的積極性，造成業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的機(jī)會(huì)成本。
（6）其他成本。在信息時(shí)代，成本會(huì)計(jì)信息的成本除了以上幾種外，還包括成本信息系統(tǒng)開(kāi)發(fā)所花費(fèi)的代價(jià)及系統(tǒng)使用人員的培訓(xùn)費(fèi)用、系統(tǒng)維護(hù)費(fèi)用；對(duì)新會(huì)計(jì)制度頒布后會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)費(fèi)用等。
二、成本會(huì)計(jì)信息的效益構(gòu)成
本文所指的成本會(huì)計(jì)信息是可靠的、不帶偏見(jiàn)的、不加粉飾的、有助于決策的信息，不考慮其成本相對(duì)于收益是否過(guò)高，因?yàn)橹挥型ㄟ^(guò)這樣的有效成本會(huì)計(jì)信息，決策人員才能更好地評(píng)價(jià)一個(gè)企業(yè)發(fā)展前景、有關(guān)成本會(huì)計(jì)信息的收益主要有：
（1）降低成本。在任何設(shè)定的條件下，只要影響利潤(rùn)變化的其他因素不因成本的變動(dòng)而發(fā)生變化，降低成本始終是第一位的。降低成本以兩種方式實(shí)現(xiàn)：第一，是在既定的經(jīng)濟(jì)規(guī)模、技術(shù)條件、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)條件下，通過(guò)降低消耗、提高勞動(dòng)生產(chǎn)率、合理的組織管理等措施降低成本。通常，這種意義上的成本降低屬于日常成本管理的內(nèi)容。第二，是改變成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件。成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件是企業(yè)可資利用的經(jīng)濟(jì)資源的性質(zhì)及其相互之間的聯(lián)系方式。這些資源包括勞動(dòng)資料的技術(shù)性能、勞動(dòng)對(duì)象的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、勞動(dòng)者的素質(zhì)和技能、產(chǎn)品的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、產(chǎn)品工藝過(guò)程的復(fù)雜程度、企業(yè)規(guī)模的大小、企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)的職能分工、企業(yè)的管理制度、企業(yè)文化、企業(yè)外部協(xié)作關(guān)系等等諸多方面。這些因素的性質(zhì)及其相互之間的聯(lián)系方式構(gòu)成了成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件，是影響成本的深層次因素。在特定的條件下，當(dāng)成本降低到這些條件許可的極限時(shí)，進(jìn)一步降低成本的努力可能收效甚微。例如產(chǎn)品成本中的材料成本，在既定的技術(shù)條件和材料條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品材料消耗量有一個(gè)最低標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)實(shí)際消耗接近這一標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，進(jìn)一步的努力也難以使材料成本進(jìn)一步降低。由于既定的條件限定了成本降低的最低限度，進(jìn)一步的成本降低只有改變成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件，如通過(guò)采用新的技術(shù)設(shè)備、新的工藝過(guò)程、新的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、新的材料等，使影響成本的結(jié)構(gòu)性因素得到改善，為成本的進(jìn)一步降低提供新的前提，使原來(lái)難以降低的成本在新的基礎(chǔ)上進(jìn)一步降低。所有這些降低成本方式的實(shí)現(xiàn)都是以成本信息的取得為前提的。
（2）增加企業(yè)的利潤(rùn)。降低成本可以增加企業(yè)的利潤(rùn)，但在某些情況下，具有戰(zhàn)略意義的議題是如何通過(guò)增加成本以獲取其他的競(jìng)爭(zhēng)利益。當(dāng)成本變動(dòng)與其他相關(guān)因素的變動(dòng)相互關(guān)聯(lián)時(shí)，如何在成本降低與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要之間做出權(quán)衡取舍，是成本管理無(wú)法回避的困難選擇。單純以成本的高低為標(biāo)準(zhǔn)容易形成誤區(qū)。成本的變動(dòng)往往與諸方面的因素相關(guān)聯(lián)，成本管理不能僅僅只著眼于成本本身，而要利用成本、質(zhì)量、價(jià)格、銷量等因素之間的相互關(guān)系，支持企業(yè)為維系質(zhì)量、調(diào)整價(jià)格、擴(kuò)大市場(chǎng)份額等對(duì)成本的需要，使企業(yè)能夠最大限度地獲得利潤(rùn)。
（3）為企業(yè)戰(zhàn)略提供支持。企業(yè)的發(fā)展過(guò)程中往往要采取諸多的戰(zhàn)略措施，這些戰(zhàn)略措施通常需要成本信息予以配合。采用成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)要通過(guò)強(qiáng)化成本管理不遺余力地降低成本。戰(zhàn)略的選擇與實(shí)施是企業(yè)的根本利益之所在，其需要高于一切，成本管理要配合企業(yè)為取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)所進(jìn)行的戰(zhàn)略選擇，要配合企業(yè)為實(shí)施各種戰(zhàn)略對(duì)成本及成本管理的需要，在企業(yè)戰(zhàn)略許可的范圍內(nèi)，在實(shí)施企業(yè)戰(zhàn)略的過(guò)程中引導(dǎo)企業(yè)走向成本最低化。
另外，在資源限制條件下，通過(guò)使用成本信息提高資源的利用效率，使有限的經(jīng)濟(jì)資源生產(chǎn)出更多的產(chǎn)品、創(chuàng)造出更多的價(jià)值，達(dá)到節(jié)約增產(chǎn)的目的，也是成本會(huì)計(jì)信息的重要應(yīng)用。這一原理對(duì)于存在瓶頸環(huán)節(jié)的企業(yè)同樣具有參考價(jià)值。當(dāng)企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)成為制約企業(yè)成本的重要因素，提高瓶頸資源的利用效率成為成本管理過(guò)程需要重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題之一。企業(yè)可以利用成本的代償性特征，通過(guò)增加其他方面的成本以節(jié)約受限制資源或瓶頸資源，使受限制資源的邊際收益最大化，從而提高企業(yè)的產(chǎn)出水平。
以上成本會(huì)計(jì)信息的成本與效益分析的啟示如下：
第一，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的日益復(fù)雜，金融工具的頻繁使用，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不確定性大大增加，無(wú)論是企業(yè)的外部信息需求者還是企業(yè)的管理當(dāng)局對(duì)成本會(huì)計(jì)信息的需求加強(qiáng)。外部信息需要更多的成本信息來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的發(fā)展?jié)摿驮u(píng)估公司的價(jià)值，管理當(dāng)局需要成本信息來(lái)進(jìn)行決策和對(duì)各部門進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。隨著科技的進(jìn)步，管理方法的創(chuàng)新，會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展，會(huì)計(jì)工作人員將有可能提供更多，更具體，更全面的成本會(huì)計(jì)信息。在這種對(duì)成本會(huì)計(jì)信息需求增強(qiáng)，供給能力也增強(qiáng)的情況下，會(huì)計(jì)人員提供多少或多高質(zhì)量的成本會(huì)計(jì)信息就必須遵守成本效益原則。
第二，成本會(huì)計(jì)信息的成本與效益大部分是難以計(jì)量的。如前面所列示的成本會(huì)計(jì)信息的成本和效益，很難用具體的數(shù)據(jù)來(lái)表示。在選擇成本會(huì)計(jì)信息提供內(nèi)容時(shí)，可以根據(jù)具體的環(huán)境對(duì)成本會(huì)計(jì)信息可能產(chǎn)生的成本和效益進(jìn)行職業(yè)判斷，在成本和效益之間進(jìn)行權(quán)衡，以得出“適量”的成本會(huì)計(jì)信息。
第三，成本會(huì)計(jì)信息是一個(gè)動(dòng)態(tài)的、相對(duì)的概念。就成本會(huì)計(jì)信息的處理和提供來(lái)講，隨著信息技術(shù)的采用，會(huì)計(jì)信息的處理比傳統(tǒng)手工會(huì)計(jì)下大大便捷，成本大大降低了。
參考文獻(xiàn)：
[1]陳勝群：《企業(yè)成本管理戰(zhàn)略》，立信會(huì)計(jì)出版社2000年版。
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