時(shí)間：2023-09-20 16:02:08
序論：在您撰寫經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的概念時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
關(guān)鍵詞：高質(zhì)量 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)信息 評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn) 體系 評(píng)價(jià)
一、引言
美國證券交易委員會(huì)（SEC）前主席阿瑟?利維特（Anthur Levitt）（1998）首次提出高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：第一，要以公認(rèn)的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的核心概念為基礎(chǔ)；第二，準(zhǔn)則必須能導(dǎo)致可比性、透明度和充分的信息披露，可供投資者在不同期間進(jìn)行公司業(yè)績的分析；第三，準(zhǔn)則必須嚴(yán)格地解釋和應(yīng)用，利維特的觀點(diǎn)得到了普遍認(rèn)可；隨后美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)下屬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASC）、管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FRC）、美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)（AASEC）、投資管理與研究協(xié)會(huì)下屬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策委員會(huì)（FAPC）、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)下屬的公司報(bào)告委員會(huì)（CCR）以及德勤國際會(huì)計(jì)公司合伙人約翰?史密斯（John T?Simth）分別就高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)提出了各自的看法。縱觀各種觀點(diǎn)，一是提出的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)比較零散，二是基于不同利益出發(fā)提出的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)存在部分分歧。在國內(nèi)，關(guān)于高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究相對(duì)較少，只有少數(shù)學(xué)者對(duì)此做過專門的研究。我國著名會(huì)計(jì)學(xué)者葛家澍教授（1999，2000，2002，2008）先后介紹了國外關(guān)于高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究動(dòng)態(tài)并對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)做了研究，總結(jié)出高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的九個(gè)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。我國學(xué)者魏明海教授（1999）在介紹了國外的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)后提出二類十二條標(biāo)準(zhǔn)。裘宗舜（2003）提出了高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本屬性、制定模式和制定機(jī)制，并對(duì)我國制定高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了初步建議?？梢?，國內(nèi)的研究主要集中在介紹國外關(guān)于高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究動(dòng)態(tài)并對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)做出初步的探討，研究不夠深入，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)缺乏系統(tǒng)性，特別是結(jié)合我國上市公司執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況去研究高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量作出評(píng)價(jià)的文獻(xiàn)更是罕見。 全球金融危機(jī)爆發(fā)后，G20華盛頓峰會(huì)提出了建立全球高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的倡議，再次引起了國際社會(huì)對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)注和思考；我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2007年起在上市公司開始實(shí)施，全新的準(zhǔn)則體系被認(rèn)為是提高了一個(gè)層次，經(jīng)過了3年多的實(shí)踐檢驗(yàn)，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量究竟如何，是否達(dá)到了高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，是我國準(zhǔn)則制定部門、監(jiān)管部門、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者和會(huì)計(jì)信息使用者非常關(guān)注的問題。那么，究竟什么樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是什么？本文在國內(nèi)外已有觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上做進(jìn)一步探討，構(gòu)建以“高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息”為核心的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，并對(duì)我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量作出初步評(píng)價(jià)，為進(jìn)一步完善我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供參考。
二、高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)體系
（ 一 ）高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核心評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)――高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息 會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的最終產(chǎn)品，是產(chǎn)品就有質(zhì)量要求。會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量是通過一系列質(zhì)量特征來體現(xiàn)的。美國FASB在其第二號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征作了系統(tǒng)闡述，其中重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了可靠性、相關(guān)性、透明度、中立性、可比性和一致性。我國在《基本準(zhǔn)則》中也對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量作了要求，主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。而高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息是以可靠性和相關(guān)性為首要特征的，其中，可靠性又是高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的最重要的屬性，正如葛家澍所言“可靠性是會(huì)計(jì)信息、尤其是財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)會(huì)計(jì)信息的靈魂”?？煽啃允谴_保會(huì)計(jì)信息具有相關(guān)性的必要前提，不可靠的信息是不相關(guān)的，對(duì)信息使用者是毫無用處的。因此，會(huì)計(jì)信息若是高質(zhì)量的，則首先必須是可靠的、相關(guān)的，當(dāng)然也要符合其他質(zhì)量特征。Auther Levitt曾形象地把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比喻為照相機(jī)，而包括財(cái)務(wù)報(bào)告在內(nèi)的會(huì)計(jì)信息是用照相機(jī)拍攝的，可反映公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的圖像，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則好比性能良好的照相機(jī)，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息則是真實(shí)、清晰的財(cái)務(wù)圖像。評(píng)價(jià)一部照相機(jī)的質(zhì)量高低，關(guān)鍵是看所拍攝的圖像是否真實(shí)、清晰，若所拍攝的圖像失真、模糊，即使照相機(jī)的制造再科學(xué)、技術(shù)再高、材料再好、功能再齊全也都是枉然，只能判定此照相機(jī)質(zhì)量并不高。同理，評(píng)價(jià)一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否為高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，關(guān)鍵是看在此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范下所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息是否為高質(zhì)量的，若會(huì)計(jì)信息是高質(zhì)量的，則此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是高質(zhì)量的；若產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息不可靠、不相關(guān)，即使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定質(zhì)量再高、可操作性和可理解性再強(qiáng)、與國際再趨同，也只能判定此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量不高。因此，產(chǎn)生并披露高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息是高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，其它評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)都是在此標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上分析獲得。
（ 二 ）高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn) 以核心評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可以細(xì)化為準(zhǔn)則制定質(zhì)量和準(zhǔn)則內(nèi)容質(zhì)量兩類標(biāo)準(zhǔn)。
（1）準(zhǔn)則制定質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。要保證照相機(jī)拍攝的圖像真實(shí)、清晰，照相機(jī)的制造必須具備一定的要求和標(biāo)準(zhǔn)；同理，要保證會(huì)計(jì)信息的高質(zhì)量，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定環(huán)境、制定基礎(chǔ)、制定模式、制定程序和制定組織等必須有一定的標(biāo)準(zhǔn)可循。一是制定環(huán)境。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有一定的環(huán)境適應(yīng)性。一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)某個(gè)國家某個(gè)時(shí)期而言是高質(zhì)量的，但對(duì)別的國家或其它時(shí)期卻并不一定是高質(zhì)量的，因?yàn)椴煌膰以诓煌臅r(shí)期其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是不同的。首先，資本市場的發(fā)展程度是不同的，資本市場的發(fā)達(dá)程度會(huì)直接影響到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的繁雜程度，從而影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的詳細(xì)程度；其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者的整體情況如公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部控制的完善程度是不同的，從而影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施；再次，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)如職業(yè)判斷能力是不同的，從而影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式及實(shí)施。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須考慮其所處的環(huán)境，否則，將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)或可操作性缺失，從而使會(huì)計(jì)信息缺乏可靠性和可比性。可見，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是否考慮到特定環(huán)境成為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量高低的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。二是制定基礎(chǔ)。以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架為制定基礎(chǔ)是高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。利維特（1998）曾指出高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須以國際公認(rèn)概念框架中的核心概念為其制定基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是由奠定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)并為其應(yīng)用的基礎(chǔ)概念所構(gòu)成的體系，其主要作用是評(píng)估現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，指導(dǎo)未來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展方向和技術(shù)取向，以及為解決實(shí)務(wù)中現(xiàn)有準(zhǔn)則未涉及的會(huì)計(jì)問題提供指南。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的加速，制度創(chuàng)新，新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)層出不窮，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架為基礎(chǔ)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能對(duì)新問題的發(fā)展留下空間，作出潛在的合理安排，為新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理提供指導(dǎo)，這樣才能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，從而產(chǎn)生可靠、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。三是制定模式。目前存在三種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式。一是規(guī)則導(dǎo)向模式，其特點(diǎn)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由詳細(xì)的規(guī)則組成，優(yōu)點(diǎn)是嚴(yán)密、完備，具有較強(qiáng)的可操作性，而缺點(diǎn)是掛一漏萬，易為違反準(zhǔn)則者尋找借口；二是原則導(dǎo)向模式，其特點(diǎn)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容上減少了對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者的約束，在形式和過程上賦予執(zhí)行者更多的職業(yè)判斷自由，優(yōu)點(diǎn)是能有效地減少違反準(zhǔn)則者尋找借口的機(jī)會(huì)，并能孕育職業(yè)判斷的氛圍，缺點(diǎn)是可操作性較弱；三是目標(biāo)導(dǎo)向模式，即以原則為基礎(chǔ)的制定模式，目標(biāo)導(dǎo)向不同于純?cè)瓌t導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向，目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有以下特點(diǎn)：以經(jīng)改進(jìn)并一致應(yīng)用的概念框架為基礎(chǔ)、明確指出準(zhǔn)則目標(biāo)、充分的指南盡量減少準(zhǔn)則中的例外情況、避免在實(shí)質(zhì)上有可能規(guī)避準(zhǔn)則意圖的行為。目前三種模式中，原則導(dǎo)向模式和目標(biāo)導(dǎo)向模式受到準(zhǔn)則制定者的青睞。那么，究竟哪種模式下制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呢？筆者認(rèn)為，需要根據(jù)不同國家不同時(shí)期的具體情況去作出判斷，若整體會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)水平較高、職業(yè)判斷能力較強(qiáng)、能較好地理解和應(yīng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則采用原則導(dǎo)向模式制定；若整體會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較低、職業(yè)判斷能力較差、不能很好把握和運(yùn)用準(zhǔn)則，則采用目標(biāo)導(dǎo)向模式更為合適，有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，否則必然會(huì)出現(xiàn)各自判斷、各自理解，最后核算的結(jié)果五花八門，有損會(huì)計(jì)信息的可比性。四是制定程序。一項(xiàng)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，必須有一套公開、透明的應(yīng)循程序，應(yīng)循程序是保證制定高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從立項(xiàng)到的必經(jīng)步驟。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序中必須貫穿透明度原則：要建立公開化、制度化的征求意見制度，從立項(xiàng)開始，到準(zhǔn)則，都應(yīng)公開廣泛地征求意見；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過程中應(yīng)嚴(yán)格實(shí)行專家和群眾相結(jié)合,力求準(zhǔn)則制定過程公開化、民主化；要加強(qiáng)準(zhǔn)則制定部門和相關(guān)監(jiān)管部門的溝通，對(duì)準(zhǔn)則的出臺(tái)時(shí)間、基本要求、反饋意見等進(jìn)行磋商與合作；準(zhǔn)則、指南和解釋公告都必須在執(zhí)行前公開，不能變成內(nèi)部文件；要公開更多已有相關(guān)知識(shí)，以便社會(huì)公眾更好地理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相應(yīng)的利益關(guān)系?？傊瑴?zhǔn)則的制定和執(zhí)行都不能暗箱操作，沒有透明度，就不能體現(xiàn)公開、公平、公正的市場法則，就不能確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，更不能保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性和透明度。五是制定組織。高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，需要有組織保證。一是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程是一個(gè)多方利益者博弈的過程，只有當(dāng)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)獨(dú)立于相關(guān)利益者，制定出來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才能不偏不倚，保持中立。二是準(zhǔn)則制定人員的廣泛代表性，應(yīng)該廣泛吸收實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界的專家學(xué)者、吸收信息提供者和信息使用者相關(guān)代表、吸收監(jiān)管部門和審計(jì)部門及稅務(wù)部門相關(guān)代表、吸收會(huì)計(jì)專業(yè)人士和非專業(yè)人士去參與準(zhǔn)則的制定。只有具有組織保證的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息才具有較高的相關(guān)性和透明度。
（2）準(zhǔn)則內(nèi)容質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。要保證所拍攝圖像的真實(shí)、清晰，除了要達(dá)到制造方面的標(biāo)準(zhǔn)，照相機(jī)本身的品質(zhì)如零部件的質(zhì)量、操作性、外形設(shè)計(jì)等也必須達(dá)到一定的要求；同理，要保證會(huì)計(jì)信息的高質(zhì)量，僅僅有準(zhǔn)則制定的保證還不夠，更需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容上達(dá)到相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，如準(zhǔn)則的可操作性、可理解性、國際趨同性和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性等。一是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性。企業(yè)交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其法律形式并不總是一致的，只有反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)信息才是真實(shí)的、可靠的、相關(guān)的，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者才是有用的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為、保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的種種標(biāo)準(zhǔn)，因此，必然要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的相關(guān)指南能夠反映企業(yè)交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，方能產(chǎn)生高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。二是可操作性。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須有利于實(shí)務(wù)操作。因此，要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須考慮會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)特別是職業(yè)判斷能力，當(dāng)職業(yè)判斷能力不強(qiáng)的時(shí)候，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容更強(qiáng)調(diào)可操作性。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定采用原則導(dǎo)向模式，必須出臺(tái)一些嚴(yán)格的解釋和詳細(xì)的指引，從而增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。缺乏可操作性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只會(huì)使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行者在實(shí)務(wù)中難以應(yīng)用，此外，由于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力參差不齊，將會(huì)導(dǎo)致“各自為政”的局面，各有各的判斷、各有各的理解，最后執(zhí)行情況大相徑庭，從而造成會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重不可比。三是可理解性。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則其內(nèi)容必須是可理解的。僅當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容容易被理解時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者才能正確執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能準(zhǔn)確判斷所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告是否遵守了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，監(jiān)管部門才能有效監(jiān)督會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行。因此，首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的語言表述必須簡潔、明確，在不影響科學(xué)性的前提下盡量通俗易懂，不能含糊不清；其次，語言表達(dá)要本土化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中為實(shí)現(xiàn)國際趨同，往往有些準(zhǔn)則直接或間接引用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在引用過程中要求會(huì)計(jì)專業(yè)人士與翻譯專業(yè)人士共同意譯而非直譯，否則會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容將會(huì)出現(xiàn)模糊不清、語句不通、晦澀難懂的情況，連會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界專業(yè)人士都難于讀懂，更難于去要求企業(yè)一般的會(huì)計(jì)人員讀懂并加于運(yùn)用，此時(shí)要產(chǎn)生可靠、可比的高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息便無從談起。四是國際趨同性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化的必然選擇，是大勢所趨。隨著資本市場全球化步伐的加快，投資者在全球范圍內(nèi)尋找最佳投資機(jī)會(huì)，公司則在全球范圍內(nèi)尋求最低成本的資本，然而，這一發(fā)展卻遇到一大障礙，即上市公司會(huì)計(jì)信息因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在不同程度的差異而缺乏可比性，這使資本市場的交易成本上升，為此，亟需建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以減少資本市場和公司發(fā)展的成本。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，會(huì)計(jì)信息才能夠成為國際通用的商業(yè)語言，才有利于本國企業(yè)和資本市場的發(fā)展。
（ 三 ）高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系圖 綜上分析，高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是一個(gè)體系，如（圖1）所示：核心標(biāo)準(zhǔn)是產(chǎn)生并披露高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息，以核心標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)可分析獲得準(zhǔn)則制定質(zhì)量和準(zhǔn)則內(nèi)容質(zhì)量兩類九個(gè)細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)，而每個(gè)細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)反過來又會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
三、我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量分析
（ 一 ）我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定質(zhì)量分析 經(jīng)過3年多的實(shí)踐檢驗(yàn)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量是否達(dá)到了高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，其實(shí)施是否達(dá)到了預(yù)期的目的，以下結(jié)合高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及我國上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況予以評(píng)價(jià)，為我國準(zhǔn)則制定者進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指明方向、提供參考。（1）制定環(huán)境評(píng)價(jià)。我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定既考慮到了國際環(huán)境又考慮到了我國的特殊環(huán)境。首先，我國新準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了國際趨同，是制定過程中考慮國際環(huán)境的體現(xiàn)，隨著經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場全球化的進(jìn)一步深入，會(huì)計(jì)信息必須成為國際通用的商業(yè)語言，才能為全球投資者提供更加透明可比的財(cái)務(wù)信息，從而促進(jìn)本國企業(yè)和資本市場的發(fā)展。然而，趨同不等同于相同，在制定過程中也考慮到了中國的實(shí)際情況。如關(guān)于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，而我國考慮到很多企業(yè)將轉(zhuǎn)回減值損失作為操縱利潤的主要手段，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后不得轉(zhuǎn)回。（2）制定基礎(chǔ)評(píng)價(jià)。高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架為制定基礎(chǔ)。目前我國尚無專門的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，而是以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》取代，在作用上，基本準(zhǔn)則是所有具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，可用來指導(dǎo)、評(píng)估和發(fā)展具體準(zhǔn)則，為具體準(zhǔn)則的制定提供理論依據(jù)，為具體準(zhǔn)則提供基本概念并指引方向；在內(nèi)容上，除了包含國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美英國家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基本內(nèi)容外還有了一些突破，包含了會(huì)計(jì)基本假設(shè)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素及其定義、會(huì)計(jì)計(jì)量模式及財(cái)務(wù)報(bào)告；在地位上，基本準(zhǔn)則不是站在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之外，而是融入了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并處于頂尖地位，不僅是法規(guī)，而且是比具體準(zhǔn)則更重要、更基本的規(guī)范。因此，葛家澍認(rèn)為“全部準(zhǔn)則如不看表述的用語，而看表述的實(shí)質(zhì)，已完整體現(xiàn)了概念框架的基本內(nèi)容”，我國的基本準(zhǔn)則，是我國現(xiàn)階段的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，既立足于中國國情，又努力與國際會(huì)計(jì)慣例趨同?？梢姡覈髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架為基礎(chǔ)的。（3）制定模式評(píng)價(jià)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以原則為導(dǎo)向，實(shí)現(xiàn)國際趨同是大勢所趨，我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了原則導(dǎo)向的特征。原則導(dǎo)向最大的特點(diǎn)是需要更多的職業(yè)判斷，但目前我國會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)特別是職業(yè)判斷能力較差，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些原則性規(guī)定不能準(zhǔn)確把握，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷不是很恰當(dāng)，于是我國財(cái)政部等相關(guān)部門作出了一系列的努力，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施提供基礎(chǔ)，先后出臺(tái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南、解釋公告、專家工作組意見等一些詳細(xì)的指導(dǎo)，同時(shí)也致力于提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，如財(cái)政部2009年啟動(dòng)了企業(yè)類全國會(huì)計(jì)領(lǐng)軍（后備）人才培養(yǎng)計(jì)劃著力于培養(yǎng)高素質(zhì)、復(fù)合型的會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才，其他各級(jí)財(cái)政部門也組織了一些不同類型的培訓(xùn)，實(shí)踐證明，新準(zhǔn)則得到了平穩(wěn)有效的實(shí)施。因此，筆者認(rèn)為，雖然從短期看以原則導(dǎo)向仍然存在一些問題，但從長遠(yuǎn)的角度看我國準(zhǔn)則采用原則導(dǎo)向模式是合適的、也是合理的。（4）制定程序評(píng)價(jià)。高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序強(qiáng)調(diào)公開透明。為制定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，我國財(cái)政部在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，2003年 7月頒布了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序》，規(guī)定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程分為立項(xiàng)階段、起草階段、公開征求意見階段和階段，較之我國以前的制定程序有了一定的進(jìn)步，但與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公開透明的應(yīng)循程序相比仍存在一些問題：首先，公開性不足，除了第四個(gè)階段社會(huì)公眾能夠看到準(zhǔn)則的正式外，前三個(gè)階段都存在公開性不足甚至不公開的狀況，公眾只是偶爾能從有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)講話中了解到將制定哪些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，至于準(zhǔn)則的研究進(jìn)展及起草情況，公眾不得而知。其次，征求意見的范圍過窄時(shí)間過短，征求意見稿的反饋主要來自于高校和部委以及各地財(cái)政局所組織的座談會(huì)記錄，來自于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者的反饋意見很少見；另外，一項(xiàng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見的時(shí)間長達(dá)6個(gè)月，而我國從財(cái)政部公布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則征求意見稿到正式包含1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則只經(jīng)歷了短短8個(gè)月的時(shí)間，很顯然，準(zhǔn)則征求意見的時(shí)間是不足的。最后，缺少投票機(jī)制，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都會(huì)在征求意見期滿后通過投票最后決定是否通過并準(zhǔn)則，而我國準(zhǔn)則與否決定權(quán)在會(huì)計(jì)司，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)僅僅是收集意見并提交財(cái)政部會(huì)計(jì)司，其成員沒有表決權(quán)。（5）制定組織評(píng)價(jià)。在制定機(jī)構(gòu)方面，我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部會(huì)計(jì)司代表政府制定的，一是考慮歷史慣例，我國以往會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他會(huì)計(jì)制度均是由財(cái)政部代為制定，二是為了保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性。但是，財(cái)政部會(huì)計(jì)司作為準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，其在形式上顯然是不獨(dú)立的，因?yàn)檎菚?huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大利益相關(guān)者，唯有在實(shí)質(zhì)獨(dú)立性上去彌補(bǔ)，若能有效去溝通政府與民間的關(guān)系，能有效去協(xié)調(diào)各方利益，最終也能制定出中立、不偏不倚的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來。在制定人員方面，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序》規(guī)定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體的制定工作由項(xiàng)目起草組負(fù)責(zé)，項(xiàng)目起草組原則上以會(huì)計(jì)司各處為單位組成并吸收相關(guān)人員參加，但對(duì)“相關(guān)人員”未作明確規(guī)定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員雖吸納了具有廣泛代表性的專家參與，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成員沒有決定權(quán)，僅起到咨詢的作用，因此，財(cái)政部會(huì)計(jì)司及其工作人員在準(zhǔn)則制定過程中占決定性地位，其代表性顯然是不夠廣泛的，特別是缺少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者中的代表，勢必影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中的利益平衡。
（ 二 ）我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容質(zhì)量分析 可從以下方面進(jìn)行分析：（1）經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性評(píng)價(jià)。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)”，所有具體準(zhǔn)則的制定必須以此為理論依據(jù)和指引，必須能夠真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。以收入準(zhǔn)則為例，準(zhǔn)則規(guī)定了確認(rèn)銷售商品的收入的五個(gè)條件，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；收入的金額能夠可靠計(jì)量；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量，五個(gè)條件缺一不可，因此往往實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的售后回租、售后回購等一些交易，形式上看是銷售行為，但實(shí)質(zhì)上其并不符合銷售商品收入確認(rèn)的條件，是不能確認(rèn)銷售收入的。（2）可操作性評(píng)價(jià)。我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于原則導(dǎo)向，其顯著特征是要求企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的原則結(jié)合實(shí)際情況做出職業(yè)判斷，如收入確認(rèn)、資產(chǎn)減值、預(yù)計(jì)負(fù)債、債務(wù)重組、企業(yè)合并、公允價(jià)值計(jì)量等都涉及到職業(yè)判斷，但目前我國會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力普遍較低，凸現(xiàn)出某些準(zhǔn)則缺乏可操作性。以公允價(jià)值計(jì)量為例，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)是引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，目前已頒布的38個(gè)具體準(zhǔn)則中至少有17個(gè)不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情形分別采用同類資產(chǎn)活躍市場報(bào)價(jià)、類似資產(chǎn)活躍市場報(bào)價(jià)和估值技術(shù)等確定公允價(jià)值。但到目前為止，公允價(jià)值的確定在實(shí)務(wù)中仍是難于操作的一大難題：一是公允價(jià)值不易取得，我國市場經(jīng)濟(jì)的成熟度還不充分，部分資產(chǎn)不存在活躍市場，也無同類或類似資產(chǎn)的活躍市場價(jià)格，需要采用其他技術(shù)進(jìn)行估值，評(píng)估價(jià)值又難以獲得各方的共同認(rèn)可；二是以同類或類似資產(chǎn)市場價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)的公允價(jià)值，如何確定其修正參數(shù)，也是一個(gè)難于操作的問題；三是目前仍有很多資產(chǎn)需要采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值，但如何選擇估值模型和相關(guān)參數(shù)假設(shè)等，新準(zhǔn)則沒有提供詳細(xì)指導(dǎo)，存在較大的人為因素。公允價(jià)值計(jì)量缺乏可操作，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，同時(shí)也降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性。（3）可理解性評(píng)價(jià)。為實(shí)現(xiàn)國際趨同，且制定準(zhǔn)則的時(shí)間較為倉促，有些全新出臺(tái)的準(zhǔn)則如《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》等，內(nèi)容往往參照相應(yīng)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接翻譯過來，一些條款句子過長，文字晦澀難懂，再加上有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在中國并不普及，導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者難于理解，也就無從在實(shí)務(wù)中正確運(yùn)用。如對(duì)金融資產(chǎn)的分類，上市公司在執(zhí)行過程中往往難于正確理解和把握，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)偏差，有的公司將其持有的對(duì)上市公司具有控制、共同控制或重大影響的限售股權(quán)分類為可供出售金融資產(chǎn)，新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)作為長期股權(quán)投資處理，有些公司將本應(yīng)歸屬于持有至到期投資的金融資產(chǎn)分類為貸款和應(yīng)收賬款，最后必然會(huì)導(dǎo)致企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的不可比。（4）國際趨同性評(píng)價(jià)。我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了國際趨同，同時(shí)致力于與國際上主要國家和經(jīng)濟(jì)體的等效，并取得了一定的成績：一是2007年我國內(nèi)地和香港的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了等效；二是經(jīng)過多輪會(huì)談和協(xié)商，中歐會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效取得重要進(jìn)展，2008年12月歐盟就第三國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效問題規(guī)則，規(guī)定自2009年至2011年底的過渡期內(nèi)，允許中國企業(yè)進(jìn)入歐盟境內(nèi)市場時(shí)利用中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告；三是中美會(huì)計(jì)合作納入雙方對(duì)話議程，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已正式宣布允許外國企業(yè)赴美上市按國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告，為中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效創(chuàng)造了條件。另外，實(shí)現(xiàn)國際趨同后，準(zhǔn)則制定部門仍密切關(guān)注國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化并積極參與到國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中去，促進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地考慮中國的情況，并對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出相應(yīng)的調(diào)整，為實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面持續(xù)趨同而努力。
綜上可見，結(jié)合高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的九個(gè)細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)逐一分析我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中制定環(huán)境、制定基礎(chǔ)、制定模式、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性和國際趨同性5個(gè)方面是達(dá)標(biāo)的，但是制定程序、制定組織、可操作性、可理解性四個(gè)指標(biāo)仍存在一些問題，而且均不同程度影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量如可靠性、相關(guān)性和可比性，進(jìn)而高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心標(biāo)準(zhǔn)――產(chǎn)生并披露高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息難于達(dá)到。因此，我國的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍有一定距離，準(zhǔn)則制定部門仍需針對(duì)不達(dá)標(biāo)的方面進(jìn)一步加以完善，向高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則努力邁進(jìn)，以提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，滿足會(huì)計(jì)信息各方使用者的需求，從而更好地推進(jìn)我國資本市場和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步健康發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
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［2］葛家澍：《關(guān)于高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告改進(jìn)的新動(dòng)向》，《會(huì)計(jì)研究》2000年第12期。
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［5］裘宗舜：《論高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，《上海會(huì)計(jì)》2003年第11期。
［6］中華人民共和國財(cái)政部（會(huì)計(jì)司）：《關(guān)于我國上市公司2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況的分析報(bào)告》，《上海證券報(bào)》2008年7月1日。
[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 信息質(zhì)量 建議
高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是產(chǎn)生高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的必要條件,反之,高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻不會(huì)導(dǎo)致高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息,因?yàn)闇?zhǔn)則的有效執(zhí)行需要制度保障。會(huì)計(jì)信息能有效緩解投資者與經(jīng)營者之間的信息不對(duì)稱,控制逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。但是這種作用的發(fā)揮是以會(huì)計(jì)信息的高質(zhì)量為前提的。因此,研究會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排很有必要!
一、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要問題
1.1量變不足
高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先要解決的問題是量的問題,高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要涵蓋實(shí)務(wù)中的全部交易或事項(xiàng),沒有量變就沒有質(zhì)變。而事實(shí)是很多極容易出問題的交易或事項(xiàng),至今都未制定出具體的準(zhǔn)則規(guī)范。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制改革的需要,我國于1992年11月30日了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,我國會(huì)計(jì)規(guī)范改革從此拉開了序幕。盡管到目前為止,已經(jīng)實(shí)施了會(huì)計(jì)政策資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、債務(wù)重組、收入、建造合同、無形資產(chǎn)、或有事項(xiàng)、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、投資、現(xiàn)金流量表、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正,存貨、非貨幣易、固定資產(chǎn)等16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但很顯然,量變還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到,這些準(zhǔn)則遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足實(shí)際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范的需要。
1.2質(zhì)量不高
1)沒有制定科學(xué)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)。眾所周知,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以國際公認(rèn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的核心概念來制定的;同時(shí),準(zhǔn)則能導(dǎo)致可此、透明和充分的信息披露,供投資人在進(jìn)行公司業(yè)績的動(dòng)態(tài)分析。而我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻沒有以概念結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)。上述“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的“準(zhǔn)”也只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)引導(dǎo)下的準(zhǔn)水平。
2)部分準(zhǔn)則的出臺(tái)只是應(yīng)付。一項(xiàng)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái),從立項(xiàng)到,必須是在統(tǒng)籌考慮的前提下,遵照一定的程序、選擇科學(xué)的方法去完成的。我國現(xiàn)行的一些準(zhǔn)則的出臺(tái)比較倉促,操之過急,事倍功半。都知道我國第一項(xiàng)出臺(tái)的具體準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》是由于當(dāng)時(shí)出現(xiàn)了關(guān)聯(lián)交易中的舞弊案件,為了維護(hù)小股東的利益,維持新生資本市場的健康發(fā)展而臨時(shí)出臺(tái)的。
二、影響會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的因素分析
2.1會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不準(zhǔn)確
當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在著大量的不確定性措辭時(shí),在運(yùn)用數(shù)學(xué)方法描述原本事物時(shí),會(huì)使得計(jì)算的結(jié)果有很大差異。這樣,會(huì)計(jì)政策和方法則會(huì)更多地依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷,這就擴(kuò)大了人為其操縱利潤的空間。
2.2會(huì)計(jì)法規(guī)之間不協(xié)調(diào)
基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間,具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與行業(yè)會(huì)計(jì)制度之間,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)通則之間,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度之間都存在不協(xié)調(diào)甚至矛盾、沖突的地方。會(huì)計(jì)法規(guī)體系內(nèi)部的不協(xié)調(diào),必然會(huì)增大經(jīng)營者、會(huì)計(jì)人員與監(jiān)管部門、社會(huì)公眾之間的“博弈空間”,增加全社會(huì)的交易成本。
2.3會(huì)計(jì)準(zhǔn)則滯后于會(huì)計(jì)實(shí)踐
通常我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定常落后于會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)行為的創(chuàng)新。隨著市場經(jīng)濟(jì)的快速全方位發(fā)展,新的經(jīng)濟(jì)行為、事項(xiàng)及市場工具不斷涌現(xiàn),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺位很有可能會(huì)使得會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理無法可依。同時(shí),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非財(cái)務(wù)信息、表外披露等做出明確的規(guī)定,使得信息披露缺乏完整性。
三、完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
3.1完善公司治理結(jié)構(gòu)
現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)關(guān)系的契約性決定上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,所以解決上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的根本途徑在于在企業(yè)內(nèi)部建立有效的治理結(jié)構(gòu)。加強(qiáng)董事會(huì)對(duì)經(jīng)理層的戰(zhàn)略指導(dǎo)和有效監(jiān)管,提高會(huì)計(jì)信息的公信度,減少董事會(huì)成員在經(jīng)理層的兼職,完善外部董事制度。股東大會(huì)要做好監(jiān)督經(jīng)營者的活動(dòng),聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。獨(dú)立董事要有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的專家,強(qiáng)化董事會(huì)功能。加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性,賦予監(jiān)事會(huì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立監(jiān)督權(quán);明確監(jiān)事會(huì)對(duì)公司財(cái)務(wù)的監(jiān)管,以減少管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的操縱。
3.2加強(qiáng)內(nèi)部控制制度的完善
企業(yè)內(nèi)控制度能有效加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員相互制約和監(jiān)督,提高會(huì)計(jì)核算工作的質(zhì)量,確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)完整。在企業(yè)內(nèi)部控制中,制度的落實(shí)不僅要貫穿于會(huì)計(jì)核算的全過程,更要貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)。建立健全內(nèi)部控制制度并有效實(shí)施,以更好的滿足現(xiàn)代企業(yè)管理的需要,企業(yè)提供的產(chǎn)品――會(huì)計(jì)信息質(zhì)量才能得到保證和提高。健全而有效的內(nèi)部控制對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,有效提高經(jīng)營效率。
3.3完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
在完善會(huì)計(jì)法規(guī)體系的過程中,要擴(kuò)大會(huì)計(jì)規(guī)范的涵蓋范圍,做好對(duì)資本市場出現(xiàn)的新問題的預(yù)測并及時(shí)出臺(tái)相關(guān)政策,盡快出臺(tái)會(huì)計(jì)規(guī)范的配套實(shí)施細(xì)則,使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作有法可依。另外,要加強(qiáng)與國際標(biāo)準(zhǔn)的全面接軌。資本市場的有序發(fā)展主要取決于高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。信息披露能增強(qiáng)投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可信性的信心,從而改善資本市場的流動(dòng)性,降低資本成本和創(chuàng)造可能公允的市場價(jià)格。入世后中國將以更加積極的姿態(tài),在更為廣泛的領(lǐng)域參與經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程。
四、結(jié)語
總之,目前我國,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還需從量變做起,完善各種制度準(zhǔn)則,在不斷實(shí)施探索的過程實(shí)現(xiàn)質(zhì)變的目的,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更好的為我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)。
參考文獻(xiàn):
[1]李曉強(qiáng).2004.國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的價(jià)值相關(guān)性比較[J].會(huì)計(jì)研究,第7期
一、質(zhì)量成本概念的不完整性
現(xiàn)代質(zhì)量成本管理的問題首先集中體現(xiàn)在對(duì)質(zhì)量成本的認(rèn)識(shí)上。具體而言，現(xiàn)代質(zhì)量成本管理中的質(zhì)量成本概念具有明顯的不完整性——將質(zhì)量成本狹隘地認(rèn)為只是質(zhì)量不足所導(dǎo)致的成本，而將質(zhì)量過剩問題所導(dǎo)致的成本排除在質(zhì)量成本管理之外。
當(dāng)前絕大多數(shù)理論都將質(zhì)量成本定義為由質(zhì)量不合格(不足)而引致的各種支出，包括：對(duì)質(zhì)量不足的預(yù)防與檢驗(yàn)成本和由于質(zhì)量不足而引發(fā)的失敗成本兩大類。在此基礎(chǔ)之上，質(zhì)量成本管理的其他，如質(zhì)量成本屬性、成本、成本控制等也都是以質(zhì)量不足為對(duì)象來加以的。但是質(zhì)量成本的這種定義，顯然是不完全的，它只涵蓋了質(zhì)量成本的部分外延。換言之，由于質(zhì)量低下引致的成本僅是質(zhì)量成本的一個(gè)部分，除此之外，質(zhì)量過剩成本也應(yīng)是一種質(zhì)量成本。
筆者認(rèn)為，將質(zhì)量過剩引致的成本作為質(zhì)量成本的組成部分其原因有二：首先，質(zhì)量成本管理的客觀環(huán)境發(fā)生了較大的變化。過去由于技術(shù)的限制，企業(yè)、行業(yè)乃至整個(gè)的產(chǎn)品生產(chǎn)多存在著較為嚴(yán)重的質(zhì)量不足問題，所以質(zhì)量管理、質(zhì)量成本管理都是以質(zhì)量不足為管理的中心，人們千方百計(jì)的提高產(chǎn)品質(zhì)量，以使產(chǎn)品能夠滿足客戶的要求。但是隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展和人們幾十年來在質(zhì)量管理上的不懈努力，現(xiàn)代產(chǎn)品的質(zhì)量已有了明顯的提高，人類社會(huì)實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)品質(zhì)量的整體性飛躍，質(zhì)量過剩的問題逐漸顯現(xiàn)出來i這種情況的變化決定了不能再忽視質(zhì)量過剩問題，對(duì)質(zhì)量成本概念應(yīng)當(dāng)加以重新定位，使之完整地包含質(zhì)量不足成本和質(zhì)量過剩成本兩個(gè)部分。其次，人們對(duì)質(zhì)量成本管理的主觀認(rèn)識(shí)發(fā)生了較大的變化。過去人們對(duì)質(zhì)量成本管理的認(rèn)識(shí)存在偏頗，表現(xiàn)為在管理中存在“三重三輕”的現(xiàn)象，即重管理輕經(jīng)營、重質(zhì)量輕成本、重不足輕過剩：所謂重管理輕經(jīng)營是指現(xiàn)代質(zhì)量成本管理將注意力集中于生產(chǎn)過程，只關(guān)注產(chǎn)品質(zhì)量成本的預(yù)防、控制等管理環(huán)節(jié)，而對(duì)于質(zhì)量管理的結(jié)果是否能為企業(yè)的經(jīng)營帶來效益卻很少關(guān)心。重質(zhì)量輕成本則是指現(xiàn)代質(zhì)量成本管理活動(dòng)的目標(biāo)和對(duì)象上存在偏差，并未真正將控制質(zhì)量成本作為管理活動(dòng)的目標(biāo)，而錯(cuò)誤地將目標(biāo)定位在質(zhì)量控制上，這使得質(zhì)量成本管理與質(zhì)量管理混為一談，其結(jié)果是企業(yè)只重視產(chǎn)品質(zhì)量的提高而不注意質(zhì)量改善會(huì)給企業(yè)效益造成的。重不足輕過剩則是指現(xiàn)代質(zhì)量成本管理過多的將精力集中于對(duì)質(zhì)量不足成本的管理；一味地對(duì)質(zhì)量不足進(jìn)行改進(jìn)，而不關(guān)心質(zhì)量是否已超過用戶實(shí)際需要。過高的提升產(chǎn)品質(zhì)量，將可能產(chǎn)生不良的結(jié)果：一方面質(zhì)量的過度提高耗費(fèi)了企業(yè)大量資源，另一方面過高的質(zhì)量只不為顧客所察覺或接受，從而無法為企業(yè)帶來利益，與質(zhì)量管理的初衷相違背。但隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的日漸形成，不考慮企業(yè)效益的缺點(diǎn)必須克服，因?yàn)樵谑袌鼋?jīng)濟(jì)中企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益關(guān)系到企業(yè)的生存與發(fā)展，企業(yè)更加注重對(duì)于成本的控制和對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的提高。所以“三重三輕”的錯(cuò)誤觀念在市場經(jīng)濟(jì)的浪潮申逐漸被滌蕩清除，人們逐漸認(rèn)識(shí)到應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)質(zhì)量過剩問題的管理，這將有助于形成正確的成本效益觀念。
二、質(zhì)量成本概念的完善
(一)引入新的質(zhì)量管理觀念是完善質(zhì)量成本概念的基礎(chǔ)。
質(zhì)量是企業(yè)的生命，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的保證。自我國實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)體制改革以來，質(zhì)量成為競爭的核心因素，企業(yè)也越來越重視質(zhì)量管理。與發(fā)達(dá)國家一樣，全面質(zhì)量管理曾在我國引發(fā)了質(zhì)量管理的一場革命，使我國產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量從根本上提升到較高的水平。然而隨著市場競爭的激烈化和顧客需求日趨多樣化，過去那種單純以國家或行業(yè)標(biāo)難為質(zhì)量判斷依據(jù)的工程導(dǎo)向的質(zhì)量觀，越來越顯示出其局限性。高質(zhì)量未必代表必勝的優(yōu)勢，因?yàn)楦哔|(zhì)量也常常不被顧客所接受，同時(shí)按照全面質(zhì)量管理的要求，質(zhì)量的提高往往要以人力、物力、技術(shù)、信息、管理等成本的追加為代價(jià)，這最終會(huì)抵消質(zhì)量提高所帶來的利潤優(yōu)勢。特別是當(dāng)產(chǎn)品質(zhì)量普遍得到提高，使競爭者處于大致相同的質(zhì)量水平時(shí)，如何在保證一定質(zhì)量水平的前提下，實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的有效控制成為競爭取勝的關(guān)鍵。
于是，將質(zhì)量與成本雙重因素考慮進(jìn)去，我們提出了以既能滿足顧客需求又能減少過高質(zhì)量所帶來的不經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象為判斷標(biāo)準(zhǔn)的“合理質(zhì)量”的管理觀念。一方面，為了滿足顧客的需要，企業(yè)必須保證質(zhì)量；另一方面，為了減少成本耗費(fèi)，贏得利潤，企業(yè)又不能盲目地提高質(zhì)量。質(zhì)量也應(yīng)把握一個(gè)合理的“度”，以尋求顧客與企業(yè)雙方利益的滿足。這才是質(zhì)量管理所要達(dá)到的真正目標(biāo)。筆者認(rèn)為，把握“合理質(zhì)量”的深層內(nèi)涵，艾健在于力求實(shí)現(xiàn)三個(gè)層次的平衡。
第一，尋求顧客滿足與產(chǎn)品質(zhì)量水平之間的平衡。滿足顧客需要是社會(huì)生產(chǎn)的目的，也是企業(yè)在激烈的競爭中生存和發(fā)展的前提。因此，質(zhì)量工作必須始終以顧客需要為根本，質(zhì)量水平也應(yīng)以達(dá)到顧客期望的質(zhì)量為最低界限。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)明確，質(zhì)量只有能被顧客所認(rèn)知和接受時(shí)才是有意義的，否則就是無效質(zhì)量或不必要質(zhì)量。所謂無效質(zhì)量是產(chǎn)品質(zhì)量完全或部分與顧客需要發(fā)生背離，從而不能為顧客所接受；這實(shí)際上是質(zhì)量傳遞的失效：而不必要質(zhì)量則是指產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了顧客的期望，雖然它也可能實(shí)現(xiàn)顧客的需要，但要以失去后續(xù)提高質(zhì)量的潛力為代價(jià)。無效質(zhì)量和不必要質(zhì)量共同導(dǎo)致了企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量過剩，它意味著成本的損失和浪費(fèi)，是“合理質(zhì)量”所不容許的。
第三，尋求產(chǎn)品更新周期與質(zhì)量保證期的平衡。在技術(shù)與競爭的驅(qū)動(dòng)下，新產(chǎn)品層出不窮，產(chǎn)品開發(fā)周期和壽命周期日趨縮短，這也增強(qiáng)了追求“合理質(zhì)量”的迫切性。一方面競爭呼喚高質(zhì)量的產(chǎn)品，而耐用性是質(zhì)量的重要標(biāo)志。在“以質(zhì)取勝”觀念的引導(dǎo)下，不惜花費(fèi)大量的投入，開發(fā)質(zhì)量高、耐用性強(qiáng)的產(chǎn)品。另一方面，產(chǎn)品更新?lián)Q代速度的不斷加快，使消費(fèi)者的日味不停地轉(zhuǎn)換，最終將使高耐用性的產(chǎn)品在市場上過早地淘汰，而企業(yè)在提高產(chǎn)品耐用性(即質(zhì)量)方面的高成本支出得不到相應(yīng)的高回報(bào)，不可避免地會(huì)蒙受損失?！昂侠碣|(zhì)量”則要求：產(chǎn)品的質(zhì)量保證期盡可能地與產(chǎn)品更新?lián)Q代的步伐保持一致，并形成動(dòng)態(tài)平衡。從而可以避免由于過高質(zhì)量而帶來的浪費(fèi)。
第三，尋求產(chǎn)品部件間質(zhì)量的協(xié)調(diào)與平衡。這是針對(duì)同一產(chǎn)品不同部件的“合理質(zhì)量”要求而言的。通常情況下，如果一種產(chǎn)品的關(guān)鍵功能部件因達(dá)到壽命而發(fā)生報(bào)廢，往往使整件產(chǎn)品退出使用，而其他部件被分解并繼續(xù)使用的可能性很小。所以，關(guān)鍵功能部件的質(zhì)量保證期就決定了整件產(chǎn)品的使用期。那么，其他部件能夠超過該期限繼續(xù)使用的功能部分，完全可視為一種過剩質(zhì)量。“合理質(zhì)量”要求的最佳狀態(tài)是：同一產(chǎn)品的各種不同部件達(dá)到相同或者相近的質(zhì)量水平，使用壽命盡可能地趨于一致，從而減少不必要質(zhì)量所耗費(fèi)的成本。
總之，“合理質(zhì)量”觀念更加突出了質(zhì)量成本管理的效益原則，它嚴(yán)格區(qū)別于以行業(yè)或國家標(biāo)準(zhǔn)為判斷依據(jù)的工程導(dǎo)向的質(zhì)量觀念，是一種較為先進(jìn)的管理思想，同時(shí)也為完善質(zhì)量成本概念提供了基礎(chǔ)。
(二)質(zhì)量成本概念的完善。
正如本文前面所論述的，當(dāng)前質(zhì)量成本的定義是在工程導(dǎo)向的質(zhì)量觀念指導(dǎo)下提出的，自始至終都體現(xiàn)出對(duì)高質(zhì)量的不懈追求。但隨著“合理質(zhì)量”觀念的出現(xiàn)，它的核心內(nèi)涵與構(gòu)成都發(fā)生了很大的變化。
在“合理質(zhì)量”觀念下，更為完整的質(zhì)量成本定義應(yīng)該是：企業(yè)為確保產(chǎn)品質(zhì)量保持在既能滿足顧客的正常要求，只能為企業(yè)帶來最佳經(jīng)濟(jì)效益的質(zhì)量水平上所發(fā)生的一切費(fèi)用。它的內(nèi)容包括四個(gè)部分：預(yù)防質(zhì)量不足成本、預(yù)防質(zhì)量過剩成本、故障成本和無效成本。其具體內(nèi)容如下：
1．預(yù)防質(zhì)量不足成本，是指企業(yè)為保證產(chǎn)品質(zhì)量水平不低手基本的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，能夠滿足顧客合理要求所支付的費(fèi)用。這一成本是企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量的最基本保證，也是合理質(zhì)量觀念的基本要求。
2．預(yù)防質(zhì)量過剩成本，是指企業(yè)為避免由于產(chǎn)品質(zhì)量過剩而產(chǎn)生的無效成本所發(fā)生的一切費(fèi)用。它體現(xiàn)了合理質(zhì)量觀念對(duì)降低產(chǎn)品過剩質(zhì)量的要求，同時(shí)也是新觀念下成本管理的特點(diǎn)之一。
3．故障成本，是指由于企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量低下，無法達(dá)到最基本的標(biāo)準(zhǔn)而給企業(yè)造成的各種損失。例如：廢品損失、維修損失、退貨損失以及由于質(zhì)量糾紛所引起的訴訟費(fèi)用和賠償損失等。該成本和預(yù)防質(zhì)量不足成本之間存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。一般情況下，預(yù)防質(zhì)量不足成本的發(fā)生量較大時(shí)，產(chǎn)品質(zhì)量會(huì)相應(yīng)提高，故障成本的發(fā)生勢必減少；反之，故障成本將會(huì)增加。
一、關(guān)于高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議與反應(yīng)
（一）美國證交會(huì)（SEC）主席的演講
高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題是由SEC主席Authur.Levitt提出的。他在1997年9月29日的一次演講中闡述了一個(gè)主題：我們需要高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（注：這篇演講，后來以“高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性”為題發(fā)表在1998年3月的《會(huì)計(jì)瞭望》（Accounting Horizon）第12卷第1期上。）。作者在文章中主要闡述了以下幾個(gè)觀點(diǎn)：
第一，根據(jù)美國的經(jīng)驗(yàn)，要建立發(fā)達(dá)而健全的資本市場，必須有效地保護(hù)投資人，使投資人能夠得到上市公司經(jīng)營活動(dòng)的真實(shí)、完整、公允并具有透明度的財(cái)務(wù)圖象——那就是公司通過財(cái)務(wù)報(bào)表所披露的信息，他說：美國SEC自1934年成立以來，就始終要求上市或者發(fā)行證券的公司必須不間斷地披露信息。這些信息應(yīng)當(dāng)公允而充分，防止誤導(dǎo)，以利于投資者據(jù)以作出自己的決策。作為規(guī)范會(huì)計(jì)信息披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量上起著關(guān)鍵性的作用。什么是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呢？Levitt沒有下定義，但他舉例說：“按良好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告，要使應(yīng)在本期報(bào)告的事項(xiàng)，既不提前，也不滯后；不提過多預(yù)防意外的準(zhǔn)備；不確認(rèn)遞延損失；公司的經(jīng)營業(yè)績實(shí)際上在各年是起伏不定的，財(cái)務(wù)報(bào)告不應(yīng)進(jìn)行所謂的‘平滑’；不人為地粉飾一個(gè)似乎前后一致的、穩(wěn)定發(fā)展的假象”?？傊?，要根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來表現(xiàn)經(jīng)濟(jì)真實(shí)。而表現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)真實(shí)才是投資人所需要的信息披露。
十分明顯，要使企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告達(dá)到高質(zhì)量，就外部條件來說，必須保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量。
第二，當(dāng)前，資本市場已經(jīng)全球化。人們不僅要求本國準(zhǔn)則高質(zhì)量，而且要求有一系列在世界范圍內(nèi)能夠普遍接受的高質(zhì)量的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。Levitt明確指出，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要獲得普遍認(rèn)可，必須符合以下三項(xiàng)目標(biāo)：
·準(zhǔn)則必須包括現(xiàn)有的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中普遍接受的、綜合性的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)概念中的核心部分。我認(rèn)為這應(yīng)當(dāng)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。
·準(zhǔn)則必須高質(zhì)量。Levitt把高質(zhì)量理解為“能夠?qū)е驴杀刃?、透明度和提供充分的信息披露，利用這些信息，投資人在公司的不同會(huì)計(jì)期間能夠有意義地分析公司的業(yè)績”。
·準(zhǔn)則必須嚴(yán)格地加以解釋和應(yīng)用。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則滿足了這樣的目標(biāo)——“不論交易或事項(xiàng)是在何時(shí)、何地發(fā)生，凡相似的交易或事項(xiàng)均按照相似的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”，那么，全世界的審計(jì)師和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者就應(yīng)按照一致的口徑嚴(yán)格地予以解釋和運(yùn)用。否則，可比性和透明性就會(huì)受到損害。
把上述三項(xiàng)目標(biāo)概括起來就是：以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本概念為基礎(chǔ)，能導(dǎo)致可比性、透明度和充分的披露并在應(yīng)用時(shí)進(jìn)行嚴(yán)格的、統(tǒng)一的解釋。這就是Levitt對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面要求。
第三，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能一朝一夕就能夠達(dá)到。它是適應(yīng)投資人和資本市場的需要變化不斷修訂、完善的結(jié)果。因此制定一項(xiàng)高質(zhì)量的準(zhǔn)則是需要花費(fèi)成本的，而且不可能一勞永逸。衡量準(zhǔn)則的高質(zhì)量，歸根結(jié)底是看它是否有利于投資人的投資決策。
Levitt發(fā)表了“高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性”的演講后，在美國會(huì)計(jì)界引起了強(qiáng)烈的反響。1997AAA&FASB（12月）財(cái)務(wù)報(bào)告研討會(huì)上，許多與會(huì)者圍繞“什么是高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（High Quality Accounting Standards）的屬性（Attritutes）或特征（Characteristic）”這樣一個(gè)問題展開了討論。
（二）美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的意見
美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)是通過“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”（Financial Accounting Standards Committee，F(xiàn)ASC）發(fā)表意見的。FASC認(rèn)為，一項(xiàng)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告提高其使用者作出投資和信貸決策的能力。它應(yīng)當(dāng)考慮以下三個(gè)問題：
第一，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能夠指出財(cái)務(wù)報(bào)告中的薄弱環(huán)節(jié)？
第二，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否通過提高財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出投資和信貸決策的能力來糾正已經(jīng)覺察的財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷？
第三，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，是否使預(yù)期效益超過預(yù)期成本？
要評(píng)估上述三個(gè)問題中的每一個(gè)，F(xiàn)ASC認(rèn)為：
第一，如果學(xué)術(shù)界的研究是相關(guān)的，那么高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)按照學(xué)術(shù)研究的結(jié)果來形成并與研究結(jié)果取得一致。學(xué)術(shù)界可以既通過經(jīng)濟(jì)因素，又通過經(jīng)驗(yàn)證據(jù)去評(píng)估建議中的準(zhǔn)則，學(xué)術(shù)界的研究可以：（1）指出財(cái)務(wù)報(bào)告模式中的缺陷；（2）提高財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出投資與信貸決策的能力；（3）使經(jīng)濟(jì)利益超過經(jīng)濟(jì)成本。
第二，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須與FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架相一致。
（三）美國投資管理研究協(xié)會(huì)的意見
在美國，美國投資管理研究協(xié)會(huì)（Association for InvestmentManagement and Reserch，AIMR）是最有影響的、代表投資人利益的團(tuán)體，而其所屬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策委員會(huì)（Financial Accounting Policy Committee，F(xiàn)APC）則是它對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)言機(jī)構(gòu)。FAPC提出，高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)達(dá)到以下六項(xiàng)最重要的標(biāo)準(zhǔn)：
第一，新準(zhǔn)則應(yīng)該改善對(duì)投資決策者有用的信息。
AIMR的成員經(jīng)常進(jìn)行財(cái)務(wù)分析和投資評(píng)估，他們需要大量及時(shí)相關(guān)的信息。但是信息收集要花費(fèi)成本，因此要求信息帶來的效益必須大于成本。FAPC還認(rèn)為，最有用和最重要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是那些能夠提供外部使用者原來不能夠估計(jì)到的最相關(guān)的信息的準(zhǔn)則。
第二，新準(zhǔn)則產(chǎn)生的信息應(yīng)該與投資評(píng)價(jià)相關(guān)。
FAPC提出，
①應(yīng)取消一些與投資評(píng)價(jià)無關(guān)的信息。他們主張立即注銷未攤銷的商譽(yù)。因?yàn)橥顿Y者關(guān)注的是能帶來未來現(xiàn)金流量的資產(chǎn)價(jià)值。而商譽(yù)則相反—它是由未來現(xiàn)金流量所產(chǎn)生，已經(jīng)不能再形成任何價(jià)值（注：當(dāng)然這只是代表投資分析機(jī)構(gòu)的意見商譽(yù)是否屬于資產(chǎn)在會(huì)計(jì)界仍存在較大的分歧。）。
②公司財(cái)務(wù)報(bào)告中大部分的定性描述是無用的，需要改進(jìn)。
③有些信息，只需要在報(bào)表以外進(jìn)行披露。嚴(yán)格地講，會(huì)計(jì)信息無論是在表內(nèi)或者表外披露，兩類信息都是重要的。
【關(guān)鍵詞】高質(zhì)量;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)信息
2006年2月財(cái)政部頒布了38項(xiàng)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并已于2007年1月1日起在上市公司實(shí)施,此舉被認(rèn)為是實(shí)現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間的實(shí)質(zhì)性趨同,會(huì)計(jì)界和資本市場投資者對(duì)此寄予厚望,希望通過實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。經(jīng)過2年多的實(shí)施,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否達(dá)到了高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn),其規(guī)范下所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息又是否符合高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的特征?這些問題值得探討。
一、高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息
(一)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
美國證券交易委員會(huì)(SEC)前主席阿瑟?利維特(Anthur
Levitt)認(rèn)為高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)符合三個(gè)標(biāo)準(zhǔn):第一,要以公認(rèn)的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的核心概念為基礎(chǔ);第二,準(zhǔn)則必須能導(dǎo)致可比性、透明度和充分的信息披露,可供投資者在不同期間進(jìn)行公司業(yè)績的分析;第三,準(zhǔn)則必須嚴(yán)格地解釋和應(yīng)用。
我國著名的會(huì)計(jì)學(xué)者葛家澍根據(jù)利維特的觀點(diǎn)將高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)細(xì)化為九個(gè)方面:第一,一項(xiàng)準(zhǔn)則的制定,首先要在立項(xiàng)、和實(shí)施時(shí)間方面,作出恰當(dāng)?shù)倪x擇;第二,一項(xiàng)準(zhǔn)則的基本結(jié)構(gòu)應(yīng)符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的要求;第三,一項(xiàng)高質(zhì)量的準(zhǔn)則,從術(shù)語的定義、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量屬性選擇和對(duì)披露要求都必須清晰、明確、易懂、嚴(yán)密、完整;第四,制定一項(xiàng)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,應(yīng)當(dāng)以目標(biāo)為導(dǎo)向而不是以規(guī)則為導(dǎo)向;第五,高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定需要有組織保證;第六,一項(xiàng)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)必須有一套公開透明的應(yīng)循程序;第七,高質(zhì)量準(zhǔn)則要求在執(zhí)行、解析和運(yùn)用中能保持嚴(yán)格的一致性;第八,一項(xiàng)準(zhǔn)則是否高質(zhì)量要經(jīng)過一定實(shí)踐,并通過專家和公眾的評(píng)估;第九,要使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高質(zhì)量,還需要若干基本的、必備的環(huán)境條件,如準(zhǔn)則制定人員的素質(zhì)、上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)、高質(zhì)量審計(jì)準(zhǔn)則等一些基本結(jié)構(gòu)。
簡而言之,產(chǎn)生高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息是高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重要的判斷標(biāo)準(zhǔn)。亦是說,排除其它影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的因素,能產(chǎn)生高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
(二)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息
會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的最終產(chǎn)品,其質(zhì)量的高低最終影響到資本市場投資者的決策。會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量是通過一系列質(zhì)量特征來體現(xiàn)的。美國FASB在其第二號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征作了系統(tǒng)闡述,其中重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了可靠性、相關(guān)性、中立性、可比性和一致性。我國在《基本準(zhǔn)則》中也對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量作了要求,主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。在眾多質(zhì)量特征中,可靠性和相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息有助于作出決策的主要的質(zhì)量特征,增加相關(guān)性和可靠性能使會(huì)計(jì)信息這種產(chǎn)品更加有價(jià)值,對(duì)決策也就更有用。其中,可靠性更是有用會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ),正如葛家澍所言“可靠性是會(huì)計(jì)信息、尤其是財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)會(huì)計(jì)信息的靈魂”?？煽啃允谴_保會(huì)計(jì)信息具有相關(guān)性的必要前提,不可靠的信息是不相關(guān)的,對(duì)投資者也是毫無用處的。
可靠性是高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息最重要的屬性,即會(huì)計(jì)信息若是高質(zhì)量的,則首先必須是可靠的,當(dāng)然也要符合質(zhì)量體系中相關(guān)性等其他質(zhì)量特征。
(三)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的關(guān)系
高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的一個(gè)重要的保證條件,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是用來規(guī)范會(huì)計(jì)信息的種種標(biāo)準(zhǔn),反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)信息依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才能產(chǎn)生。Auther Levitt 曾形象地把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比喻為照相機(jī),而包括財(cái)務(wù)報(bào)告在內(nèi)的會(huì)計(jì)信息是用照相機(jī)拍攝的,可反映公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的圖像,高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則好比性能良好的照相機(jī),高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息則是真實(shí)、清晰的財(cái)務(wù)圖像。這個(gè)比喻形象地說明了高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的關(guān)系:排除其他影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的因素,沒有高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不可能產(chǎn)生出高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息的;產(chǎn)生高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息是高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重要的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
二、我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“高質(zhì)量”屬性分析
我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否如愿提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,是否達(dá)到了高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)呢?以下結(jié)合具體準(zhǔn)則本身和實(shí)施執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)的問題加以分析。
(一)公允價(jià)值的引入帶來種種負(fù)面影響
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最大的一個(gè)亮點(diǎn)是為與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同引入了公允價(jià)值,主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易等方面應(yīng)用。根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,上市公司利潤表中要單獨(dú)設(shè)置“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目,用于核算交易性金融資產(chǎn)、采用公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)上市公司損益的影響。以交易性金融資產(chǎn)為例,持有期間當(dāng)市場向好,交易性金融資產(chǎn)價(jià)格上升時(shí),一方面要調(diào)增交易性金融資產(chǎn)的賬面余額,另一方面要確認(rèn)價(jià)格上升的收益計(jì)入當(dāng)期損益;當(dāng)市場下跌時(shí),一方面要調(diào)減交易性金融資產(chǎn)的賬面余額,另一方面要確認(rèn)價(jià)格下跌的損失計(jì)入當(dāng)期損益。值得注意的是,此時(shí)的上升收益或下跌損失都只是潛在的,即未真正實(shí)現(xiàn)的,待金融資產(chǎn)被處置后才算是真正實(shí)現(xiàn)的投資收益。因此,確認(rèn)的持有期間的上升收益只能是一種浮盈,確認(rèn)的持有期間的下跌損失只能是一種浮虧,都是潛在的、未真正實(shí)現(xiàn)的,在處置之前,損益存在不確定性,必然會(huì)帶來種種負(fù)面影響。
首先,有違“謹(jǐn)慎性”的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求?！痘緶?zhǔn)則》第十八條規(guī)定“企業(yè)對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或費(fèi)用”。但是,引入公允價(jià)值計(jì)量后,將浮盈計(jì)入當(dāng)期損益,即將不確定的收益計(jì)入利潤表中,高估了金融資產(chǎn)和企業(yè)的收益,低估了風(fēng)險(xiǎn)。
其次,有違“可靠性”的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。公允價(jià)值的引入,在一定程度上提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,但卻忽略了會(huì)計(jì)信息的靈魂――可靠性,將浮盈或浮虧計(jì)入當(dāng)期損益,會(huì)高估或低估資產(chǎn)的價(jià)值,同時(shí)抬高或銷抵企業(yè)的正常利潤,必然會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可靠性,弱化了會(huì)計(jì)信息的功能,與《基本準(zhǔn)則》第十二條可靠性的質(zhì)量要求規(guī)定是相違背的。
具體準(zhǔn)則的規(guī)定違背了基本準(zhǔn)則的原則規(guī)定,同時(shí)降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性,可見,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能界定為高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
(二)某些具體準(zhǔn)則缺乏可操作性
經(jīng)過兩年多的實(shí)施,一些上市公司反映會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)一些問題雖然作出了原則性規(guī)定,但是沒有作出一些嚴(yán)格的解釋和詳細(xì)的指引。
“控制”的判斷標(biāo)準(zhǔn)缺乏指引?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定,同時(shí),是否具有“控制”,還決定了對(duì)企業(yè)合并交易是否屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷結(jié)果,進(jìn)而將產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)結(jié)果。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅對(duì)是否具有“控制”作出了原則性的規(guī)定――控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。從上市公司披露的2007年年報(bào)情況看,對(duì)“控制”的理解存在不一致的情況,特別是部分公司在未詳細(xì)披露原因的情況下,將持股比例較低的被投資公司納入合并范圍,或未將持股比例較高的被投資公司納入合并范圍。
“重大影響”的判斷標(biāo)準(zhǔn)缺乏指引。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。將“重大影響”定義為“對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力,但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定?！钡珜?shí)務(wù)中應(yīng)如何界定具有“重大影響”,很難確定。有的公司在2007年度財(cái)務(wù)報(bào)告中披露,對(duì)持股1.49%的長期股權(quán)投資也采用了權(quán)益法核算。
開發(fā)支出資本化的判斷標(biāo)準(zhǔn)缺乏指引。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求公司區(qū)分無形資產(chǎn)的研究階段和開發(fā)階段,并合理確定開發(fā)階段的支出是否符合資本化條件。在實(shí)際執(zhí)行過程中,由于劃分標(biāo)準(zhǔn)不同,使得開發(fā)階段支出資本化比較隨意。如有的公司中期報(bào)告中披露了資本化的開發(fā)支出,年底又由于管理層認(rèn)為報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用并不能準(zhǔn)確歸集到相對(duì)應(yīng)的研發(fā)項(xiàng)目且研發(fā)產(chǎn)品受益期相對(duì)較短,而將開發(fā)支出沖回。
缺乏可操作性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使得上市公司在實(shí)務(wù)中難以應(yīng)用,導(dǎo)致在操作中由于公司理解不同,執(zhí)行情況大相徑庭,直接影響了會(huì)計(jì)信息的可比性。
(三)某些具體準(zhǔn)則缺乏可理解性
此次頒布的38項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,有些準(zhǔn)則是在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上修訂出臺(tái)的,有些準(zhǔn)則是全新出臺(tái)的如《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》準(zhǔn)則,目的是為了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的趨
同。其中很多內(nèi)容是參照相應(yīng)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則翻譯過來,一些條款句子過長,文字晦澀難懂,再加上相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在中國并不普及,對(duì)此一些學(xué)術(shù)界的專業(yè)人士都難以讀懂,更難以去要求上市公司的會(huì)計(jì)人員能讀懂并加以應(yīng)用,可操作性也就無從談起,產(chǎn)生高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息的寄望必然難于實(shí)現(xiàn)。
三、我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向“高質(zhì)量”邁進(jìn)的建議
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量邁出了可喜的一步,但是從以上分析可知,我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則離“高質(zhì)量”仍存差距,當(dāng)務(wù)之急,準(zhǔn)則制定者、監(jiān)管層、學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界要致力于進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究,提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,共同朝高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方向努力。
(一)加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值相關(guān)問題的研究
應(yīng)當(dāng)致力于對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的使用范圍、相關(guān)性和可靠性以及經(jīng)濟(jì)效果進(jìn)行重新評(píng)估,并對(duì)公允價(jià)值的概念、層次、計(jì)量方法和信息披露等提供相應(yīng)的指南,消除公允價(jià)值應(yīng)用中的種種負(fù)面影響,達(dá)到既能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,又能保證或提高會(huì)計(jì)信息的可靠性,強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息的功能。
(二)增強(qiáng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性
只有增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性,才能使上市公司在應(yīng)用過程中減少誤解,增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性,從而提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。比如,對(duì)于如何判斷“控制”和“重大影響”,可以考慮在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則層面,從行業(yè)特點(diǎn)、股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)構(gòu)成、以往股東大會(huì)決議通過情況等方面作出進(jìn)一步詳細(xì)的操作性指引,以便進(jìn)一步規(guī)范執(zhí)行中對(duì)上述概念的理解。又如,對(duì)于開發(fā)支出資本化的問題,從規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的角度,可以考慮根據(jù)不同的行業(yè)特點(diǎn),對(duì)開發(fā)支出資本化的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化,并提供更多的案例指引。
(三)協(xié)調(diào)中實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同
在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下,追求企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是大勢所趨,但是不同的國家有不同的實(shí)際情況,經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度和資本市場的發(fā)展程度都可能不同。因此,對(duì)于我們國家而言,應(yīng)該在追求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同時(shí),認(rèn)真學(xué)習(xí)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國等國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,真正做到“取其精華,棄其糟粕”,將領(lǐng)會(huì)到的精華結(jié)合中國的現(xiàn)實(shí)情況,制定出真正適合于中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,不能生搬硬套,要注意會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。否則,將會(huì)帶來很多實(shí)施上的麻煩,也不可能完全達(dá)到提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目的。
唯有如此,我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才能向高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大步邁進(jìn),也才能在其規(guī)范下產(chǎn)生出高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息,滿足會(huì)計(jì)信息各方使用者的需求,從而更好地推進(jìn)我國資本市場和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步健康發(fā)展。
【參考文獻(xiàn)】
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關(guān)鍵詞：契約理論 企業(yè)審計(jì) 需求分析
契約理論認(rèn)為企業(yè)審計(jì)是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化下的產(chǎn)物，其主要功能更多的是對(duì)締約各方產(chǎn)權(quán)信息進(jìn)行明確界定。因此契約審計(jì)理論對(duì)企業(yè)審計(jì)需求問題提供了新的研究視角，以下將從契約理論和審計(jì)需求的相關(guān)概念入手，對(duì)如何引導(dǎo)企業(yè)高質(zhì)量審計(jì)需求進(jìn)行論述。
一、契約理論的意義概述
契約理論建立在交易成本、產(chǎn)權(quán)以及委托三種理論上。一是在交易成本的理論體系中，企業(yè)的主要功能在于節(jié)省市場交易中的各項(xiàng)費(fèi)用，以差別的方式將企業(yè)治理結(jié)構(gòu)與交易特征匹配，實(shí)現(xiàn)節(jié)約成本，提高收益的目的；二是產(chǎn)權(quán)理論則圍繞交易費(fèi)用展開，主要對(duì)企業(yè)產(chǎn)權(quán)安排和結(jié)構(gòu)變化對(duì)資源有效配置的影響進(jìn)行研究；三是委托理論將企業(yè)看作委托人與人之間對(duì)風(fēng)險(xiǎn)分配的契約安排，為了避免人出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)行為和逆向選擇，委托人通常會(huì)以契約行使對(duì)企業(yè)人的激勵(lì)和監(jiān)督機(jī)制，從而避免人揮霍企業(yè)財(cái)產(chǎn)，增加成本。
上述三個(gè)理論分支并非相互完全獨(dú)立，在契約理論的大背景下，其相互之間存在補(bǔ)充和制衡的關(guān)系，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)理論研究中，契約的廣義概念囊括了任何市場交易行為，將其全部視為相互存在的契約關(guān)系，并作為企業(yè)發(fā)展的研究基礎(chǔ)。企業(yè)的審計(jì)需求決策會(huì)對(duì)契約各方的關(guān)系和經(jīng)濟(jì)行為造成影響，反之，審計(jì)需求方與企業(yè)的契約同樣會(huì)影響到審計(jì)需求決策，這也是企業(yè)內(nèi)部契約各方博弈的均衡結(jié)果。
二、契約理論下的企業(yè)審計(jì)需求分析
（一）經(jīng)營者和企業(yè)的審計(jì)需求
企業(yè)經(jīng)營者直接控制著企業(yè)大部分經(jīng)濟(jì)資源，且在信息領(lǐng)域占據(jù)主要優(yōu)勢，但在契約理論下，企業(yè)經(jīng)營者僅僅屬于人，對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)信息并不具備直接的內(nèi)在需求，其需求只屬于在政府法定審計(jì)條件下的需求。但企業(yè)經(jīng)營者的對(duì)高質(zhì)量審計(jì)信息的需求存在變動(dòng)，在企業(yè)成本收益的影響下，經(jīng)營者仍然會(huì)選擇有利于自身的行為，若高質(zhì)量審計(jì)帶給企業(yè)的收益高出成本時(shí)，經(jīng)營者仍然會(huì)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)存在需求。
（二）股東的審計(jì)需求
企業(yè)大股東和小股東屬于一組相對(duì)的概念。大股東與經(jīng)營者同樣不具備高質(zhì)量審計(jì)的內(nèi)在需求，但由于手握股權(quán)，大股東能直接對(duì)企業(yè)經(jīng)營進(jìn)行干預(yù)，例如采取內(nèi)部審計(jì)的措施把控住企業(yè)的經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況，尤其是在目前審計(jì)委托制和股權(quán)表決制的背景下，企業(yè)審計(jì)權(quán)實(shí)質(zhì)上是被大股東掌握，其是否有高質(zhì)量審計(jì)需求，取決于企業(yè)審計(jì)對(duì)其收益的影響。而小股東對(duì)企業(yè)的控制權(quán)微乎其微，難以影響到企業(yè)經(jīng)營行為，而高質(zhì)量的企業(yè)審計(jì)對(duì)其而言，意味著可提升對(duì)人的監(jiān)控力度，從而可對(duì)經(jīng)營者和大股東某些自利行為進(jìn)行約束，從而有效維護(hù)自身收益。同時(shí)，企業(yè)剩余風(fēng)險(xiǎn)通常是有小股東在承擔(dān)，因此本質(zhì)上而言小股東強(qiáng)烈需求高質(zhì)量審計(jì)。
（三）政府部門的審計(jì)需求
政府部門與小股東的弱勢地位不同，其具備強(qiáng)制監(jiān)督權(quán)，同時(shí)，政府部門的高質(zhì)量審計(jì)需求會(huì)直接影響到企業(yè)的審計(jì)需求行為。為了履行自身的行政責(zé)任，維護(hù)企業(yè)投資者的合法權(quán)益，政府部門同樣對(duì)高質(zhì)量審計(jì)有明顯需求，需要高質(zhì)量審計(jì)為行政決策提供幫助，對(duì)企業(yè)所披露信息的真實(shí)性進(jìn)行判斷，因此政府部門會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量表示持續(xù)關(guān)注，但在監(jiān)督過程中，政府工作人員應(yīng)將工作重心放在審計(jì)工作本身，而不是展現(xiàn)出對(duì)某類會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特有偏好。
三、引導(dǎo)企業(yè)高質(zhì)量審計(jì)需求的措施
（一）推動(dòng)市場發(fā)育
高質(zhì)量審計(jì)的需求來源于高度市場化的經(jīng)濟(jì)，因此要進(jìn)一步推動(dòng)證券市場的改革，盡量減少行政干預(yù)，保證需求者能順利表達(dá)審計(jì)需求，從而對(duì)企業(yè)的高質(zhì)量審計(jì)需求進(jìn)行合理引導(dǎo)。對(duì)于企業(yè)發(fā)行證券而言，在上市資格、發(fā)行數(shù)量、市值等環(huán)節(jié)上最重要的不是政府的審批，而是得到市場的充分認(rèn)可，企業(yè)面對(duì)的是整個(gè)市場和廣大投資者，因此在對(duì)證券市場化進(jìn)行改革時(shí)，我國可借鑒歐美發(fā)達(dá)國家的成熟模式，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證券市場中的估價(jià)效應(yīng)，推動(dòng)企業(yè)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的堅(jiān)實(shí)需求，但這項(xiàng)措施需要強(qiáng)有力的法律支持，因此還需完善配套法律。例如完善投資者合法權(quán)益的保護(hù)機(jī)制，為高質(zhì)量審計(jì)需求創(chuàng)設(shè)法律環(huán)境。為了杜絕二者合謀，私吞外部投資者資金，法律還需針對(duì)這一問題出臺(tái)對(duì)應(yīng)的懲治措施，增大造價(jià)、合謀的違約成本，從而滿足投資者的高質(zhì)量審計(jì)需求。
（二）保持政府監(jiān)管的獨(dú)立性
政府監(jiān)管部門需隨時(shí)保持獨(dú)立性，以公平、公正、強(qiáng)制的第三方地位開展監(jiān)管工作，從而引導(dǎo)企業(yè)對(duì)審計(jì)的需求。一是形式上保持獨(dú)立。政府監(jiān)管人員不能與各種利益群體與證券市場主體有直接關(guān)聯(lián)，應(yīng)采取回避制度，嚴(yán)格避免這種關(guān)系的存在。二是實(shí)質(zhì)上保持獨(dú)立。政府監(jiān)管人員需在法定職權(quán)條件下依法辦事，切實(shí)公正的擔(dān)負(fù)起監(jiān)管責(zé)任。
（三）打破控制權(quán)市場
隨著我國控制權(quán)市場日漸活躍，大部分投資者會(huì)更為重視高質(zhì)量審計(jì)信息在企業(yè)控制權(quán)估價(jià)中的作用，對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求也會(huì)日益凸顯。因此，在推動(dòng)企業(yè)控制權(quán)市場化的同時(shí)要打破企業(yè)控制器的壟斷，引入外部市場監(jiān)督約束機(jī)制，并將其作為對(duì)大股東和經(jīng)營者自利行為的可置信威脅，促使其履行契約，并對(duì)高質(zhì)量審計(jì)提出主動(dòng)需求，從而將有利信號(hào)傳遞給整個(gè)市場，有利于提升企業(yè)市值。
四、結(jié)束語
企業(yè)的審計(jì)需求實(shí)質(zhì)上是企業(yè)各個(gè)契約方博弈的均衡結(jié)果，契約作為對(duì)利益各方進(jìn)行聯(lián)結(jié)的一種機(jī)制，在收益大于成本的條件下可誘發(fā)需求者產(chǎn)生高質(zhì)量的審計(jì)需求，并轉(zhuǎn)化成企業(yè)的內(nèi)在需求。目前的主要問題在于需求主體難以通過契約對(duì)真實(shí)需求進(jìn)行表達(dá)，具體可通過推動(dòng)市場發(fā)育成熟、打破控制權(quán)市場壟斷、加強(qiáng)政府監(jiān)管等途徑進(jìn)行解決，從而提高外部投資者對(duì)企業(yè)的制衡力，保障企業(yè)高質(zhì)量審計(jì)需求的路徑通暢。
參考文獻(xiàn)：
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(一)美國證交會(huì)(SEC)主席的演講
高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題是由SEC主席Authur.Levitt提出的。他在1997年9月29日的一次演講中闡述了一個(gè)主題：我們需要高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(注：這篇演講，后來以“高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性”為題發(fā)表在1998年3月的《會(huì)計(jì)瞭望》(Accounting Horizon)第12卷第1期上。)。作者在文章中主要闡述了以下幾個(gè)觀點(diǎn)：
第一，根據(jù)美國的經(jīng)驗(yàn)，要建立發(fā)達(dá)而健全的資本市場，必須有效地保護(hù)投資人，使投資人能夠得到上市公司經(jīng)營活動(dòng)的真實(shí)、完整、公允并具有透明度的財(cái)務(wù)圖象——那就是公司通過財(cái)務(wù)報(bào)表所披露的信息，他說：美國SEC自1934年成立以來，就始終要求上市或者發(fā)行證券的公司必須不間斷地披露信息。這些信息應(yīng)當(dāng)公允而充分，防國際會(huì)計(jì)止誤導(dǎo)，以利于投資者據(jù)以作出自己的決策。作為規(guī)范會(huì)計(jì)信息披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量上起著關(guān)鍵性的作用。什么是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呢?Levitt沒有下定義，但他舉例說：“按良好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告，要使應(yīng)在本期報(bào)告的事項(xiàng)，既不提前，也不滯后;不提過多預(yù)防意外的準(zhǔn)備;不確認(rèn)遞延損失;公司的經(jīng)營業(yè)績實(shí)際上在各年是起伏不定的，財(cái)務(wù)報(bào)告不應(yīng)進(jìn)行所謂的‘平滑’;不人為地粉飾一個(gè)似乎前后一致的、穩(wěn)定發(fā)展的假象”?？傊?，要根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來表現(xiàn)經(jīng)濟(jì)真實(shí)。而表現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)真實(shí)才是投資人所需要的信息披露。
十分明顯，要使企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告達(dá)到高質(zhì)量，就外部條件來說，必須保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量。
第二，當(dāng)前，資本市場已經(jīng)全球化。人們不僅要求本國準(zhǔn)則高質(zhì)量，而且要求有一系列在世界范圍內(nèi)能夠普遍接受的高質(zhì)量的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。Levitt明確指出，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要獲得普遍認(rèn)可，必須符合以下三項(xiàng)目標(biāo)：
·準(zhǔn)則必須包括現(xiàn)有的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中普遍接受的、綜合性的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)概念中的核心部分。我認(rèn)為這應(yīng)當(dāng)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。
·準(zhǔn)則必須高質(zhì)量。Levitt把高質(zhì)量理解為“能夠?qū)е驴杀刃?、透明度和提供充分的信息披露，利用這些信息，投資人在公司的不同會(huì)計(jì)期間能夠有意義地分析公司的業(yè)績”。
·準(zhǔn)則必須嚴(yán)格地加以解釋和應(yīng)用。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則滿足了這樣的目標(biāo)——“不論交易或事項(xiàng)是在何時(shí)、何地發(fā)生，凡相似的交易或事項(xiàng)均按照相似的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”，那么，全世界的審計(jì)師和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者就應(yīng)按照一致的口徑嚴(yán)格地予以解釋和運(yùn)用。否則，可比性和透明性就會(huì)受到損害。
把上述三項(xiàng)目標(biāo)概括起來就是：以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本概念為基礎(chǔ)，能導(dǎo)致可比性、透明度和充分的披露并在應(yīng)用時(shí)進(jìn)行嚴(yán)格的、統(tǒng)一的解釋。這就是Levitt對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面要求。
第三，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能一朝一夕就能夠達(dá)到。它是適應(yīng)投資人和資本市場的需要變化不斷修訂、完善的結(jié)果。因此制定一項(xiàng)高質(zhì)量的準(zhǔn)則是需要花費(fèi)成本的，而且不可能一勞永逸。衡量準(zhǔn)則的高質(zhì)量，歸根結(jié)底是看它是否有利于投資人的投資決策。
Levitt發(fā)表了“高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性”的演講后，在美國會(huì)計(jì)界引起了強(qiáng)烈的反響。1997AAA&FASB(12月)財(cái)務(wù)報(bào)告研討會(huì)上，許多與會(huì)者圍繞“什么是高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(High Quality Accounting Standards)的屬性(Attritutes)或特征(Characteristic)”這樣一個(gè)問題展開了討論。
(二)美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的意見
美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)是通過“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”(Financial Accounting Standards Committee，F(xiàn)ASC)發(fā)表意見的。FASC認(rèn)為，一項(xiàng)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告提高其使用者作出投資和信貸決策的能力。它應(yīng)當(dāng)考慮以下三個(gè)問題：
第一，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能夠指出財(cái)務(wù)報(bào)告中的薄弱環(huán)節(jié)?
第二，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否通過提高財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出投資和信貸決策的能力來糾正已經(jīng)覺察的財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷?
第三，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，是否使預(yù)期效益超過預(yù)期成本?
要評(píng)估上述三個(gè)問題中的每一個(gè)，F(xiàn)ASC認(rèn)為：
第一，如果學(xué)術(shù)界的研究是相關(guān)的，那么高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)按照學(xué)術(shù)研究的結(jié)果來形成并與研究結(jié)果取得一致。學(xué)術(shù)界可以既通過經(jīng)濟(jì)因素，又通過經(jīng)驗(yàn)證據(jù)去評(píng)估建議中的準(zhǔn)則，學(xué)術(shù)界的研究可以：(1)指出財(cái)務(wù)報(bào)告模式中的缺陷;(2)提高財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出投資與信貸決策的能力;(3)使經(jīng)濟(jì)利益超過經(jīng)濟(jì)成本。
第二，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須與FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架相一致。
(三)美國投資管理研究協(xié)會(huì)的意見
在美國，美國投資管理研究協(xié)會(huì)(Association for InvestmentManagement and Reserch，AIMR)是最有影響的、代表投資人利益的團(tuán)體，而其所屬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策委員會(huì)(Financial Accounting Policy Committee，F(xiàn)APC)則是它對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)言機(jī)構(gòu)。FAPC提出，高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)達(dá)到以下六項(xiàng)最重要的標(biāo)準(zhǔn)：
第一，新準(zhǔn)則應(yīng)該改善對(duì)投資決策者有用的信息。
AIMR的成員經(jīng)常進(jìn)行財(cái)務(wù)分析和投資評(píng)估，他們需要大量及時(shí)相關(guān)的信息。但是信息收集要花費(fèi)成本，因此要求信息帶來的效益必須大于成本。FAPC還認(rèn)為，最有用和最重要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是那些能夠提供外部使用者原來不能夠估計(jì)到的最相關(guān)的信息的準(zhǔn)則。
第二，新準(zhǔn)則產(chǎn)生的信息應(yīng)該與投資評(píng)價(jià)相關(guān)。
FAPC提出，
①應(yīng)取消一些與投資評(píng)價(jià)無關(guān)的信息。他們主張立即注銷未攤銷的商譽(yù)。因?yàn)橥顿Y者關(guān)注的是能帶來未來現(xiàn)金流量的資產(chǎn)價(jià)值。而商譽(yù)則相反—它是由未來現(xiàn)金流量所產(chǎn)生，已經(jīng)不能再形成任何價(jià)值(注：當(dāng)然這只是代表投資分析機(jī)構(gòu)的意見商譽(yù)是否屬于資產(chǎn)在會(huì)計(jì)界仍存在較大的分歧。)。
②公司財(cái)務(wù)報(bào)告中大部分的定性描述是無用的，需要改進(jìn)。
③有些信息，只需要在報(bào)表以外進(jìn)行披露。嚴(yán)格地講，會(huì)計(jì)信息無論是在表內(nèi)或者表外披露，兩類信息都是重要的。
