時(shí)間：2023-09-19 16:13:25
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【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)核算
Abstract ： Accounting has undergone several stages. This paper analyzes the development of the accounting.
1.電算化促進(jìn)會(huì)計(jì)職能的轉(zhuǎn)變
會(huì)計(jì)是社會(huì)發(fā)展到一定階段，為適應(yīng)管理生產(chǎn)過(guò)程的需要而產(chǎn)生的即對(duì)勞動(dòng)耗費(fèi)及勞動(dòng)成果所進(jìn)行記錄、計(jì)算、比較和分析的工具，它是一個(gè)信息系統(tǒng)，通過(guò)對(duì)大量原始數(shù)據(jù)的收集和處理，反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，對(duì)企業(yè)的投資作出正確的決策。
1.1手工記賬
手工記賬是指會(huì)計(jì)人員主要靠人工進(jìn)行對(duì)原始數(shù)據(jù)的收集、分類、匯總、計(jì)算等形式，通過(guò)對(duì)原始憑證和記賬憑證的兩種分類，采用日記賬、明細(xì)賬、輔助賬、總賬以及會(huì)計(jì)法規(guī)定的會(huì)計(jì)核算形式，采用“平行登記、錯(cuò)賬更正、對(duì)賬、試算平衡、結(jié)賬、轉(zhuǎn)賬”等記賬規(guī)則的運(yùn)用，進(jìn)行賬目處理的會(huì)計(jì)核算體系。它在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理中一直占據(jù)主導(dǎo)地位
1.2會(huì)計(jì)電算化
會(huì)計(jì)電算化是將計(jì)算機(jī)技術(shù)應(yīng)用到會(huì)計(jì)領(lǐng)域，完成數(shù)據(jù)的自動(dòng)化。會(huì)計(jì)電算化的概念有廣義和狹義之分，狹義的電算化是以電子計(jì)算機(jī)為主體的當(dāng)代電子信息技術(shù)在會(huì)計(jì)工作中的應(yīng)用；廣義的會(huì)計(jì)電算化是指與實(shí)現(xiàn)社會(huì)會(huì)計(jì)工作電算化有關(guān)的所有工作。會(huì)計(jì)電算化通過(guò)數(shù)據(jù)庫(kù)存入或提取會(huì)計(jì)信息，打破了傳統(tǒng)手工系統(tǒng)會(huì)計(jì)工作對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)分散處理的記賬規(guī)則。
2.電算化軟件的應(yīng)用
會(huì)計(jì)軟件是電子計(jì)算機(jī)的應(yīng)用程序代替人工記賬、算賬和報(bào)賬，使人腦對(duì)會(huì)計(jì)信息的分析、預(yù)測(cè)、決策等會(huì)計(jì)職能真正實(shí)現(xiàn)了反映數(shù)據(jù)信息化的及時(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性，大大縮短了會(huì)計(jì)信息處理的時(shí)間，真正實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息處理的自動(dòng)化，使財(cái)會(huì)人員從繁重的數(shù)字計(jì)算中解脫出來(lái)，從根本上減輕了勞動(dòng)強(qiáng)度。
2.1開發(fā)軟件
軟件的開發(fā)主要是為了應(yīng)用于實(shí)際，這從根本上就要求我們軟件開發(fā)的計(jì)算機(jī)編程人員與精通會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)人員共同研究程序，共同開發(fā)出一套適合于會(huì)計(jì)實(shí)際工作中的軟件，進(jìn)而達(dá)到為應(yīng)用而開發(fā)。
2.2會(huì)計(jì)電算化的現(xiàn)狀
2.2.1單位領(lǐng)導(dǎo)對(duì)會(huì)計(jì)電算化工作認(rèn)識(shí)的局限性。一些單位領(lǐng)導(dǎo)對(duì)會(huì)計(jì)電算化工作沒有實(shí)質(zhì)上的認(rèn)識(shí)，認(rèn)為只是從“算盤”到計(jì)算機(jī)換算速度快慢之差，沒有認(rèn)知到是加強(qiáng)企業(yè)現(xiàn)代化管理的必然趨勢(shì)。
2.2.2會(huì)計(jì)軟件模式的效益性。目前在整個(gè)財(cái)務(wù)軟件市場(chǎng)中，用友軟件或金蝶軟件雖然開發(fā)的份額比較大，但也只是以軟件開發(fā)公司經(jīng)銷商的利益為出發(fā)點(diǎn)，各自為營(yíng)、互不兼容，在使用程序上存在著較大的差異——不是為了用戶的核算和報(bào)表使用方便，造成用哪種軟件就只能接受該種軟件操作的培訓(xùn)及使用單位初始建賬、報(bào)表系統(tǒng)等方面的簡(jiǎn)單數(shù)據(jù)輸入、輸出的機(jī)械工作。形成現(xiàn)在這種只是對(duì)原始信息錄入大量的經(jīng)濟(jì)信息，基本上只是單純?yōu)榱擞涃~和以計(jì)算機(jī)技術(shù)人員為主的局面。這不僅可以說(shuō)是一種人力物力上的浪費(fèi)更主要地是阻礙了會(huì)計(jì)電算化發(fā)展的速度。
2.2.3會(huì)計(jì)電算化實(shí)際應(yīng)用沒有深度和廣度。我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)電算化發(fā)展的形勢(shì)比較好，基本上完成了手工記賬向會(huì)計(jì)電算化記賬的轉(zhuǎn)變，但這仍舊滯留在財(cái)務(wù)核算方面，如只是簡(jiǎn)單再不能簡(jiǎn)單的工資發(fā)放、固定資產(chǎn)核算、報(bào)表編制等方面，還沒有真正參與到財(cái)務(wù)管理方面的預(yù)測(cè)、決策、分析中。
2.2.4會(huì)計(jì)電算化人員素質(zhì)差。會(huì)計(jì)電算化初期參加培訓(xùn)的人員，基本上是只能膚淺地記賬、算賬、不懂會(huì)計(jì)報(bào)表核算的“半路出家人”，他們只是機(jī)械地進(jìn)行著對(duì)數(shù)據(jù)的分類錄入，對(duì)計(jì)算機(jī)的應(yīng)用不熟悉，即使進(jìn)行了短期培訓(xùn)也效果不明顯。
2.2.5會(huì)計(jì)信息安全問(wèn)題的存在。目前，國(guó)內(nèi)知名財(cái)務(wù)軟件公司用友和金蝶為了方便財(cái)務(wù)人員糾正財(cái)務(wù)軟件操作過(guò)程中出現(xiàn)的差錯(cuò)，在財(cái)務(wù)軟件中設(shè)置了“反結(jié)賬”模塊。它違反了會(huì)計(jì)工作規(guī)范中對(duì)填制原始憑證和記賬憑證修正的方法，執(zhí)行反結(jié)賬功能既不能像“紅字更正法”那樣能完全保留下的修改痕跡又影響了會(huì)計(jì)的真實(shí)性，同時(shí)也為舞弊行為提供了沃土。由于財(cái)務(wù)核算復(fù)雜同時(shí)設(shè)計(jì)了多個(gè)模塊和多層次的核算，在財(cái)務(wù)信息處理上導(dǎo)致了數(shù)據(jù)錯(cuò)誤，增加了財(cái)務(wù)軟件使用中的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)是人、硬件和軟件三位的統(tǒng)一體，為了更好地在使用中的便利，還應(yīng)對(duì)計(jì)算機(jī)病毒的侵入進(jìn)行防范軟件裝配。
3.會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展
3.1概念
會(huì)計(jì)信息化是會(huì)計(jì)與信息技術(shù)融合的過(guò)程，是將會(huì)計(jì)信息作為管理信息資源，全面運(yùn)用以計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)與通訊為主的信息技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行處理，為企業(yè)內(nèi)外信息使用者提供及時(shí)全面地會(huì)計(jì)信息，它是企業(yè)信息化的重要組成部分，這一提法源于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)已無(wú)法適應(yīng)信息化社會(huì)和現(xiàn)代管理的發(fā)展這一客觀現(xiàn)實(shí)。由于以解放生產(chǎn)力和提高工作效率為出發(fā)點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)數(shù)理處理的規(guī)范化。會(huì)計(jì)信息化是管理信息系統(tǒng)化的要求，是會(huì)計(jì)信息網(wǎng)絡(luò)化的前提。他們都是應(yīng)用了計(jì)算機(jī)技術(shù)和會(huì)計(jì)領(lǐng)域的結(jié)合，只是涉及的深度和廣度不同，是會(huì)計(jì)信息使用者的不同層次的需求。
3.2會(huì)計(jì)信息化特點(diǎn)
信息時(shí)代由于計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)和信息感測(cè)技術(shù)等信息環(huán)境的改善，促使了電算化向更高的領(lǐng)域發(fā)展。
3.2.1會(huì)計(jì)信息化電算化主要是服務(wù)于一個(gè)單位的財(cái)務(wù)部門進(jìn)行成本核算與管理，是財(cái)務(wù)管理的重要組成部分，從而把會(huì)計(jì)信息化的地位一下就提升到了是管理信息系統(tǒng)的一個(gè)核心子系統(tǒng)。
3.2.2會(huì)計(jì)信息除了應(yīng)用服務(wù)于財(cái)務(wù)部門外，還為管理層提供管理方面的信息，達(dá)到會(huì)計(jì)除了核算外的決策，分析職能，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了電算化時(shí)只是對(duì)日常會(huì)計(jì)的基本核算工作，實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)管理和財(cái)務(wù)分析工作的自動(dòng)化。
3.2.3會(huì)計(jì)電算化只強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理的規(guī)范化，而會(huì)計(jì)信息化則成功于對(duì)會(huì)計(jì)信息輸出的多元化，為各類報(bào)表的使用者管理提供多個(gè)報(bào)表。會(huì)計(jì)電算化業(yè)務(wù)具有一個(gè)單位的單機(jī)核算和局域網(wǎng)技術(shù)的局限性。
3.2.4會(huì)計(jì)是一個(gè)以內(nèi)部控制為核算的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管理系統(tǒng)，不再是一個(gè)單一的信息核算加工系統(tǒng)。
4.網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生
4.1網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)
網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)分為廣義概念和狹義概念兩種。狹義概念的網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)僅指網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并未包括對(duì)內(nèi)服務(wù)的管理會(huì)計(jì)，它是指基于相互協(xié)同形成的開放式網(wǎng)絡(luò)環(huán)境，只是對(duì)企業(yè)所發(fā)生的各種交易和事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露報(bào)告的會(huì)計(jì)活動(dòng)，就是“網(wǎng)絡(luò)+會(huì)計(jì)”；而廣義概念的網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)，指一切建立在相互協(xié)同形成的開放式網(wǎng)絡(luò)環(huán)境之中的會(huì)計(jì)，它包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三大分支，其子系統(tǒng)共同構(gòu)成了網(wǎng)絡(luò)環(huán)境的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。廣義和狹義兩個(gè)概念就像財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)兩個(gè)不同概念一樣，只是都賦予了新的外衣-“網(wǎng)絡(luò)”。由于它們的側(cè)重點(diǎn)不同，“網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)”只側(cè)重于對(duì)數(shù)據(jù)處理和實(shí)時(shí)監(jiān)督及對(duì)外提供有用的信息；“網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)”則是利用網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)提供的信息制定財(cái)務(wù)計(jì)劃，實(shí)施管理職能。
4.2會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)化的要求
開展會(huì)計(jì)信息化工作，建立互聯(lián)網(wǎng)結(jié)算，打破單一單位下的局域網(wǎng)絡(luò)結(jié)算；實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)軟件的兼容性，促進(jìn)會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展；充分利用會(huì)計(jì)信息，真正實(shí)行會(huì)計(jì)參與經(jīng)濟(jì)的分析和決策職能；強(qiáng)化財(cái)會(huì)隊(duì)伍的業(yè)務(wù)水平建設(shè)，把會(huì)計(jì)人員真正培養(yǎng)成為既精通會(huì)計(jì)知識(shí)又懂得會(huì)計(jì)信息化管理的復(fù)合型人才，在理論和務(wù)實(shí)上充分練習(xí)迎接挑戰(zhàn)。
結(jié)語(yǔ)
(一)根據(jù)自然資源損耗，對(duì)資源進(jìn)行計(jì)價(jià)核算反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)自然資源消耗過(guò)程中給環(huán)境造成的損失。一是自然資源消耗。主要是指企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)過(guò)程中自然資源超定額消耗的部分。這些可計(jì)量或估量的自然資源可按歷史成本直接計(jì)價(jià)。值得一提的是，水、土地、森林、礦產(chǎn)等自然資源的損耗也應(yīng)列入核算范圍之內(nèi)。二是環(huán)境污染所造成的損失。如企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所排出的廢水、廢氣和廢渣對(duì)水和大氣造成嚴(yán)重污染；企業(yè)在改造或擴(kuò)建過(guò)程中，對(duì)農(nóng)田、房屋等造成的損耗和污染等；其損失可按復(fù)原或避免成本法核算，若在此過(guò)程中有賠償費(fèi)或環(huán)保部門的罰款，可直接按歷史成本計(jì)價(jià)。
(二)環(huán)境保護(hù)所支付的費(fèi)用 是指為采取環(huán)境治理措施而發(fā)生的各項(xiàng)支出，包括以下幾個(gè)方面：(1)對(duì)“三廢”的處理、控制、補(bǔ)救和減少自然資源耗費(fèi)，關(guān)注社會(huì)工作生活環(huán)境的各項(xiàng)支出。(2)環(huán)保有力的企業(yè)建立環(huán)保組織，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行宣傳和對(duì)員工環(huán)保培訓(xùn)過(guò)程中所發(fā)生的費(fèi)用；定期開展環(huán)保方面的講座，收集綠色信息費(fèi)用。除此之外，還包括植樹造林，美化生活和工作環(huán)境費(fèi)用。(3)環(huán)保不力的企業(yè)還會(huì)發(fā)生大量治污和訴訟費(fèi)用。(4)對(duì)于生產(chǎn)制造企業(yè)，有開發(fā)廢物再利用、節(jié)能維護(hù)生態(tài)環(huán)境的義務(wù)，所以有研發(fā)或引進(jìn)環(huán)保技術(shù)的費(fèi)用。環(huán)境保護(hù)所支付的費(fèi)用可以通過(guò)排污費(fèi)、研究與開發(fā)費(fèi)用、植樹造林費(fèi)(綠化費(fèi))、補(bǔ)救措施費(fèi)用、回收費(fèi)用、訴訟費(fèi)、宣傳費(fèi)及培訓(xùn)費(fèi)等賬戶核算。
(三)環(huán)境保護(hù)取得的收益指企業(yè)從環(huán)境治理和保護(hù)中所取得的收益，即取得的隱性和顯性收入，對(duì)這部分收益進(jìn)行會(huì)計(jì)核算不僅為企業(yè)決策者提供環(huán)保支出的效益情況，而且有利于鼓勵(lì)與鞭策企業(yè)進(jìn)一步改善環(huán)保工作。其獲得的收益主要包括：(1)國(guó)家對(duì)環(huán)保有力并取得一定成效的企業(yè)進(jìn)行物質(zhì)或精神的獎(jiǎng)勵(lì)。(2)其它企業(yè)賠償?shù)奈廴緭p失。(3)企業(yè)環(huán)保取得成效，減少污染，投資者愿意選擇該企業(yè)投資，消費(fèi)者樂(lè)意消費(fèi)該企業(yè)產(chǎn)品，其它企業(yè)愿意與該企業(yè)合作。(4)雖然環(huán)保技術(shù)研發(fā)費(fèi)用很高，但研發(fā)出的環(huán)保技術(shù)給企業(yè)帶來(lái)的效益不可估量。(5)積極參與多種環(huán)?；顒?dòng)，大力支持環(huán)保事業(yè)，編印綠色宣傳資料等各種方法傳遞綠色信息，樹立企業(yè)和產(chǎn)品良好綠色形象，提高企業(yè)知名度。這無(wú)疑為企業(yè)發(fā)展帶來(lái)無(wú)限生機(jī)，從而為企業(yè)帶來(lái)一系列顯性或隱性的收益。這五項(xiàng)收益中的顯性收益可按歷史成本計(jì)價(jià)，隱性收益可根據(jù)適當(dāng)測(cè)算估計(jì)計(jì)價(jià)。
(四)環(huán)保效益主要核算企業(yè)由于依靠有效環(huán)境保護(hù)所獲得的凈收益，它綜合反映企業(yè)依靠環(huán)境保護(hù)獲得超額效益的一種能力。其計(jì)算公式為“環(huán)保效益=環(huán)保收益一自然資源損耗一環(huán)保費(fèi)用”。
環(huán)境會(huì)計(jì)核算仍可按照“資產(chǎn)類賬戶”、“負(fù)債類賬戶”以及“損益類賬戶”三個(gè)方面進(jìn)行賬戶設(shè)置。
(一)資產(chǎn)類賬戶設(shè)置應(yīng)包括：(1)“應(yīng)收賬款――××公司的賠償費(fèi)”，其它公司在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，對(duì)該公司造成自然資源或環(huán)境的破壞而應(yīng)支付的資金。(2)“其它應(yīng)收款――獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)”，因環(huán)保有功和有效而收到的獎(jiǎng)金。(3)“遞耗資產(chǎn)”，指礦藏、油井、森林、淡水等天然形成的可供人類利用的，而不斷耗竭的自然資源。(4)“長(zhǎng)期環(huán)保投資”，指政府部門或企業(yè)為減少和防止環(huán)境污染以及提高環(huán)境質(zhì)量而進(jìn)行的長(zhǎng)期投資。
(二)負(fù)債類賬戶設(shè)置包括：(1)“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)――排污費(fèi)、造林費(fèi)”等，反映和監(jiān)督環(huán)保費(fèi)用的計(jì)算繳納情況。(2)“應(yīng)付工資――應(yīng)付環(huán)保人員工資”，反映應(yīng)付給政府和企業(yè)環(huán)保人員的工資總和。(3)“預(yù)收環(huán)保費(fèi)”，某公司因客觀原因而使該公司自然資源或環(huán)境遭到破壞，并且是在雙方協(xié)商情況下進(jìn)行的，這時(shí)該公司可以預(yù)收此公司的環(huán)保費(fèi)，以便于以后沖銷。(4)“環(huán)境借款”，企業(yè)環(huán)保部門因資金緊張等原因，向其它部門或其它公司借入的用于環(huán)保的資金。(5)“應(yīng)交稅金――應(yīng)交環(huán)保稅”、“應(yīng)交稅金――應(yīng)交資源稅”，反映企業(yè)開采自然資源和因污染環(huán)境而支付的稅金。
(三)損益類賬戶 包括：(1)“環(huán)保產(chǎn)品銷售收入”，用來(lái)核算企業(yè)銷售環(huán)保產(chǎn)品的收入。其貸方登記已銷售環(huán)保產(chǎn)品的銷售收入，借方登記期末轉(zhuǎn)入“生態(tài)損益”賬戶的金額。由于是損益類科目，結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。(2)與收入相對(duì)應(yīng)的是“環(huán)保產(chǎn)品的銷售支出”，其借方登記已銷環(huán)保產(chǎn)品的實(shí)際成本和發(fā)生的費(fèi)用，貸方反映轉(zhuǎn)入“生態(tài)損益”的數(shù)額，結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。(3)“生態(tài)損益”，主要核算自然資源的效益和損耗，該賬戶用于說(shuō)明企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響。(4)“其它業(yè)務(wù)收入”，核算由于環(huán)保技術(shù)的采用而使企業(yè)獲得的收益。
關(guān)鍵詞：PPP模式；公私合作；會(huì)計(jì)核算
一、PPP項(xiàng)目和會(huì)計(jì)核算的概述
PPP模式是指政府提供公共物品和服務(wù)中由于資金不足，和私人組織以特許權(quán)協(xié)議為基礎(chǔ)，彼此之間形成一種合作伙伴關(guān)系。企業(yè)為政府提供資金和技術(shù)、運(yùn)營(yíng)支持，然后在項(xiàng)目完成后獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益。從而形成了“共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享利益、全程合作”的關(guān)系以確保合作的順利完成。截止到2015年11月底，國(guó)家發(fā)展改革委公開推介的第一批1043個(gè)PPP項(xiàng)目中，已簽約項(xiàng)目達(dá)到329個(gè)，占推介項(xiàng)目數(shù)量的比例為31.5%。會(huì)計(jì)核算是以貨幣為計(jì)量單位衡量會(huì)計(jì)主體的資金運(yùn)動(dòng)。它主要是指通過(guò)報(bào)表等形式對(duì)會(huì)計(jì)主體已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行的詳細(xì)準(zhǔn)確的記錄，為會(huì)計(jì)主體管理者提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。準(zhǔn)確可靠的財(cái)務(wù)信息對(duì)政府部門和私人部門有關(guān)項(xiàng)目決策提供有力支持。PPP中的完善的會(huì)計(jì)核算使公共部門和私人部門對(duì)公共項(xiàng)目工程整個(gè)進(jìn)行全面的了解,保證投資者和利益相關(guān)者利益不受損害，有利于提高公共產(chǎn)品效率和完善服務(wù)質(zhì)量，促進(jìn)公私合作模式的良好發(fā)展。
二、PPP會(huì)計(jì)核算
（一）PPP項(xiàng)目核算流程和作用
在PPP模式下當(dāng)雙方協(xié)議期滿時(shí)，私人部門就會(huì)將經(jīng)營(yíng)權(quán)移交給授權(quán)方。對(duì)于會(huì)計(jì)核算包括整個(gè)公共項(xiàng)目在移交過(guò)程前所有的會(huì)計(jì)問(wèn)題的確認(rèn)。PPP模式主要流程包括：識(shí)別項(xiàng)目、準(zhǔn)備項(xiàng)目、采購(gòu)項(xiàng)目、建設(shè)項(xiàng)目、運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目和移交項(xiàng)目。政府推進(jìn)PPP模式可以有效緩解資金不足、推進(jìn)城市化建設(shè)、加快市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等。會(huì)計(jì)核算為PPP項(xiàng)目提供正確、完整的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，對(duì)于項(xiàng)目的決策、運(yùn)行、控制、監(jiān)督提供強(qiáng)有力的科學(xué)依據(jù)，從而實(shí)現(xiàn)多方共贏。會(huì)計(jì)核算信息的可靠性是項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)質(zhì)量的保證，也是PPP項(xiàng)目的基本前提。如果會(huì)計(jì)核算的信息缺乏正確性，那么就會(huì)給公共項(xiàng)目中政府、私人部門、及各方利益相關(guān)者帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)損失。正確完善的會(huì)計(jì)核算在PPP項(xiàng)目的良好運(yùn)營(yíng)中起到了關(guān)鍵性作用。正確客觀的財(cái)務(wù)信息可以如實(shí)反映項(xiàng)目的實(shí)際情況。
（二）PPP會(huì)計(jì)核算問(wèn)題分析
1.項(xiàng)目公司成立階段會(huì)計(jì)主體不明確是在PPP模式下項(xiàng)目初期階段遇到的最大問(wèn)題，公共部門和私營(yíng)部門按照特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議對(duì)項(xiàng)目發(fā)起籌備階段。公共部門結(jié)構(gòu)相對(duì)簡(jiǎn)單、單一。而私營(yíng)部門結(jié)構(gòu)相對(duì)復(fù)雜，可能是由聯(lián)合體的形式存在。多個(gè)產(chǎn)權(quán)主體在PPP公司合作的模式下也是較為常見的情況。這就對(duì)以后的項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)、負(fù)債和收入確認(rèn)計(jì)量產(chǎn)生分配不明確，從而影響產(chǎn)權(quán)主體各方利益。同時(shí)，要對(duì)項(xiàng)目公司資產(chǎn)中注意區(qū)分自有資產(chǎn)和PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)，并進(jìn)行獨(dú)立核算。在期末進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)，按照劃分產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行財(cái)務(wù)信息披露，其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更加直觀和準(zhǔn)確。在政府支持下PPP模式的不斷推進(jìn)實(shí)施，因此該模式下項(xiàng)目種類的差異化趨勢(shì)也逐漸加強(qiáng)。我們應(yīng)該抓住其本質(zhì)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行種類劃分，以提高經(jīng)營(yíng)效率。2.項(xiàng)目建設(shè)階段經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的特殊性是PPP項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中會(huì)計(jì)核算工作所面臨的一項(xiàng)難題。如何對(duì)PPP項(xiàng)目公司自有產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)和PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行劃分，建造完成時(shí)PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)類型的借款費(fèi)用處理等問(wèn)題。在項(xiàng)目建設(shè)階段，根據(jù)不同產(chǎn)權(quán)主體對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行劃分，對(duì)于擁有完整資產(chǎn)按照無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)類別進(jìn)行劃分。而對(duì)于PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬于公共部門,但項(xiàng)目公司仍然承擔(dān)著該項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)行單獨(dú)核算，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)沒有實(shí)物形態(tài)和可辨認(rèn)條件，應(yīng)劃分為無(wú)形資產(chǎn)。此外,項(xiàng)目公司在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中也有權(quán)利從其中獲得一定的經(jīng)濟(jì)報(bào)酬，但在持續(xù)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目為公司帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益并不確定。所以,特許經(jīng)營(yíng)權(quán)對(duì)項(xiàng)目公司來(lái)說(shuō)則應(yīng)屬于一種無(wú)形資產(chǎn)較為合理，其成本就是基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)成本。3.項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段在此階段主要面臨的是運(yùn)營(yíng)收入的確認(rèn)和計(jì)量、如何攤銷特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)等問(wèn)題。在建設(shè)項(xiàng)目完成后其運(yùn)營(yíng)的初期階段，項(xiàng)目要是一般投資公司進(jìn)行單獨(dú)運(yùn)營(yíng),而在對(duì)收益進(jìn)行歸類時(shí),需要將這一部分的收入歸入到公司的營(yíng)業(yè)收入較為合適。而如今常見劃分為投資收入會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)受到嚴(yán)重的影響。對(duì)于特許經(jīng)營(yíng)的項(xiàng)目,其在達(dá)到使用年限后,需要對(duì)其進(jìn)行攤銷處理,因此特許經(jīng)營(yíng)的期限則作為資產(chǎn)攤銷年限。但是,在公共項(xiàng)目設(shè)施運(yùn)行的過(guò)程中為了確保設(shè)施的正常運(yùn)行,需要對(duì)其進(jìn)行必要的維護(hù),這一部分的費(fèi)用支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益中,對(duì)于合同范圍內(nèi)新增項(xiàng)目的合理支出也要進(jìn)行攤銷，確保會(huì)計(jì)核算正確開展。4.項(xiàng)目移交階段當(dāng)公共項(xiàng)目設(shè)施經(jīng)營(yíng)期限滿時(shí),項(xiàng)目公司需要使用權(quán)和收益權(quán)無(wú)償交還給政府公共管理部門，不得對(duì)公共項(xiàng)目的利潤(rùn)進(jìn)行再分配。對(duì)于運(yùn)營(yíng)期間，攤銷年限按經(jīng)營(yíng)期限時(shí)間處理，并不計(jì)殘值，所以不必做會(huì)計(jì)核算。在對(duì)PPP項(xiàng)目公司核算自有資產(chǎn)時(shí),需要結(jié)合特許經(jīng)營(yíng)的協(xié)議規(guī)定,以及我國(guó)對(duì)PPP項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)的相關(guān)法律規(guī)章進(jìn)行處理,以確保經(jīng)營(yíng)單位和政府的雙方利益。
三、PPP業(yè)務(wù)具體賬務(wù)處理模式
（一）托管模式通過(guò)政府投標(biāo)的方式，選定公共項(xiàng)目建設(shè)中的中標(biāo)公司，同時(shí)由項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)公司負(fù)責(zé)提供各項(xiàng)公共服務(wù)的建設(shè)，從中政府、項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)公司共同獲取一定的經(jīng)濟(jì)收益。即政府向項(xiàng)目公司支付托管費(fèi)用，有助于更好的實(shí)現(xiàn)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，從而提高政府服務(wù)人民的職能。政府目標(biāo)是確保公共基礎(chǔ)設(shè)施的良好運(yùn)營(yíng)為社會(huì)大眾提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)；企業(yè)的職責(zé)是通過(guò)承包建設(shè)、運(yùn)營(yíng)代管的方式從公共基礎(chǔ)設(shè)施獲取一定的收益。綜上所述，按照項(xiàng)目運(yùn)行時(shí)間劃分，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算可分為建設(shè)和代為運(yùn)營(yíng)管理兩個(gè)階段，建設(shè)階段的會(huì)計(jì)核算按照一般企業(yè)的建造合同進(jìn)行核算。（二）特許經(jīng)營(yíng)模式政府通過(guò)和私人投資者簽署經(jīng)營(yíng)特許權(quán)協(xié)議，允許私營(yíng)投資人從事某項(xiàng)公用事業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。其中私人部門會(huì)參與部分或全部投資，負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)所需流動(dòng)資金。在一定時(shí)間和一定范圍內(nèi)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并通過(guò)合同規(guī)定的合作機(jī)制與政府公共部門共擔(dān)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，形成收益共享。（三）私有化模式我國(guó)PPP模式下，企業(yè)對(duì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)投資高達(dá)50%以上，并由政府的監(jiān)督下完成。項(xiàng)目完成后通過(guò)收費(fèi)等方式收回投資并獲取一定收益。這樣有效緩解政府資金缺口問(wèn)題，同時(shí)又助于公共設(shè)施建設(shè)。有效發(fā)揮社會(huì)資本融資、專業(yè)、技術(shù)和管理優(yōu)勢(shì)，提高公共服務(wù)質(zhì)量效率；轉(zhuǎn)變政府職能，強(qiáng)化政府與社會(huì)資本合作，兼顧公益性與經(jīng)營(yíng)性平衡。更好的為社會(huì)公眾服務(wù)。
四、PPP業(yè)務(wù)具體賬務(wù)處理模式會(huì)計(jì)核算完善建議
（一）完善PPP項(xiàng)目范圍界定明確產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、確立會(huì)計(jì)主體。對(duì)于產(chǎn)權(quán)性質(zhì)復(fù)雜不夠明確的主體部分建議進(jìn)行細(xì)分。將政府和私人部門化分為兩個(gè)大的核算單元。而私人部門則分為若干小單元。通過(guò)對(duì)PPP項(xiàng)目公司進(jìn)行整體核算，針對(duì)劃分的若干產(chǎn)權(quán)主體依據(jù)六大要素進(jìn)行分配整理，準(zhǔn)確完整地反映與核算各個(gè)單元的產(chǎn)權(quán)變動(dòng)以及交易情況。當(dāng)進(jìn)行期末財(cái)務(wù)信息披露時(shí)，根據(jù)所劃分的若干小的產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行相應(yīng)的信息披露，以便反映出每個(gè)產(chǎn)權(quán)主體的財(cái)務(wù)信息。同時(shí)將PPP項(xiàng)目主體的發(fā)展模式也可以劃分為建設(shè)性融資和發(fā)展性融資。針對(duì)不同的類型融資模式進(jìn)行相應(yīng)的管理，項(xiàng)目在建設(shè)期間成本和收益進(jìn)行有效監(jiān)督和控制。對(duì)于PPP項(xiàng)目界定需要按照政府建設(shè)目的和要求選擇正確的投資公司并對(duì)進(jìn)行選擇，明晰管理權(quán)限，促進(jìn)公私兩大活動(dòng)單位之間的協(xié)調(diào)配合。
（二）政府主體PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算PPP項(xiàng)目中地方政府的監(jiān)管要覆蓋PPP項(xiàng)目的全過(guò)程，主要包括：前期項(xiàng)目監(jiān)管、建設(shè)監(jiān)管、運(yùn)營(yíng)監(jiān)管和移交監(jiān)管。在不同的監(jiān)管階段有不同的監(jiān)管內(nèi)容：項(xiàng)目前期監(jiān)管主要包括審批立項(xiàng)和選定公共項(xiàng)目合作人；建設(shè)監(jiān)管主要包括工程建工進(jìn)度控制、工程質(zhì)量與施工安全管理、資金人員管理、驗(yàn)收項(xiàng)目等；運(yùn)營(yíng)監(jiān)管主要包括監(jiān)督服務(wù)質(zhì)量、合理調(diào)整服務(wù)價(jià)格、合理控制運(yùn)營(yíng)成本控制、運(yùn)營(yíng)工作評(píng)價(jià)和項(xiàng)目中期考核評(píng)估等；移交監(jiān)管主要包括移交項(xiàng)目、對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行驗(yàn)收、項(xiàng)目責(zé)任保證、項(xiàng)目完成評(píng)價(jià)等。增強(qiáng)政府工作透明度，提高公共項(xiàng)目投資效率，全面進(jìn)行監(jiān)督措施解決項(xiàng)目中遇到難題。
（三）項(xiàng)目公司主體PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算提升財(cái)務(wù)管理質(zhì)量、提高財(cái)務(wù)管理效率是PPP模式下會(huì)計(jì)核算發(fā)展的主要目標(biāo)。利用先進(jìn)的信息技術(shù)和財(cái)務(wù)管理手段相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理信息化。建立健全的監(jiān)督體系，確保會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)源真實(shí)可靠。建立以資金管理為主線的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，全面實(shí)施預(yù)算管理,實(shí)行以責(zé)任為導(dǎo)向的成本控制制度。針對(duì)目前企業(yè)預(yù)算制度形同虛設(shè)的狀況,結(jié)合實(shí)際建立健全不同層次的預(yù)算體系,細(xì)化預(yù)算科目,科學(xué)選擇預(yù)算計(jì)量指標(biāo)。建立財(cái)務(wù)預(yù)警系統(tǒng),防范風(fēng)險(xiǎn)。建立規(guī)范化管理。通過(guò)在監(jiān)督行政管理、控制投資、財(cái)務(wù)管理等方面的過(guò)程中，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并解決問(wèn)題，確保公共項(xiàng)目的良好運(yùn)行。
（四）加快PPP融資模式中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定伴隨著PPP模式的逐步發(fā)展，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際實(shí)施中存在制度上的漏洞和不足。因此加快確立合理完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度成為迫在眉睫的任務(wù)。對(duì)于現(xiàn)有國(guó)際準(zhǔn)則并不完全適用本土PPP模式，只是提到了特許經(jīng)營(yíng)類的資產(chǎn)、收入等要素進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)則，并沒有涉及外包類和私有類的會(huì)計(jì)核算。因此，在制定PPP融資合適會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定時(shí)就要聯(lián)系本土國(guó)情，參照國(guó)內(nèi)的BOT會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)借鑒國(guó)際的一些合適本土的情況的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則。對(duì)于私有類的規(guī)定可以依據(jù)企業(yè)中有關(guān)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容進(jìn)行制定，外包類核算就可以參照政府采購(gòu)的核算措施。完善相關(guān)法律制度，制定PPP模式下的相關(guān)法律約束，為PPP項(xiàng)目高效運(yùn)轉(zhuǎn)提供保障。如果沒有健全完善的法律制度，投資人熱情不高，會(huì)打擊社會(huì)資本投資PPP項(xiàng)目的積極性，也無(wú)法充分保障社會(huì)資本的合法權(quán)益。
五、結(jié)束語(yǔ)
關(guān)鍵詞：信息化；會(huì)計(jì)核算；零級(jí)核算模式；實(shí)時(shí)核算模式
中圖分類號(hào)：F275.2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198(2009)06-0261-02
在手工會(huì)計(jì)核算時(shí)代，由于技術(shù)手段落后，一般只能采用一種核算模式，即傳統(tǒng)的總分類、明細(xì)分類核算模式，而絕不可能同時(shí)采用其他幾種模式，因而核算模式并未引起重視，它還不是人們的一個(gè)研究領(lǐng)域。會(huì)計(jì)信息化標(biāo)志著核算手段的現(xiàn)代化，它完全可以同時(shí)采用多種核算模式，因此核算模式也就成為信息化會(huì)計(jì)的重要研究?jī)?nèi)容之一。
1信息化在會(huì)計(jì)核算中的作用
會(huì)計(jì)信息化的目的是建立會(huì)計(jì)與社會(huì)、會(huì)計(jì)與技術(shù)、會(huì)計(jì)與管理等高度融合、實(shí)時(shí)、互動(dòng)和共享的現(xiàn)代會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。會(huì)計(jì)工作從思想觀念到核算方式、核算手段都將有重大變化，代表了21世紀(jì)會(huì)計(jì)發(fā)展的方向，標(biāo)志著一個(gè)全新會(huì)計(jì)核算時(shí)代的來(lái)臨。在信息化會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中，各級(jí)賬戶一經(jīng)設(shè)定，其級(jí)別就相對(duì)穩(wěn)定，以此來(lái)保留傳統(tǒng)核算模式。同時(shí)，允許在現(xiàn)有科目的基礎(chǔ)上，擴(kuò)充了多種會(huì)計(jì)核算模式，提供新的更為綜合、動(dòng)態(tài)與靈活性的核算指標(biāo)，以滿足現(xiàn)代管理的隨機(jī)性需求，大大提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性要求。具體來(lái)講，信息化促進(jìn)會(huì)計(jì)核算模式的發(fā)展主要體現(xiàn)在：深化傳統(tǒng)核算模式，促進(jìn)會(huì)計(jì)核算的深度和廣度。
1.1深化了傳統(tǒng)核算模式
信息化條件下的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，一方面仍然遵循會(huì)計(jì)核算基本原理，以會(huì)計(jì)科目為核算依據(jù)，用會(huì)計(jì)賬薄及會(huì)計(jì)報(bào)表作為提供信息的方式，保留了傳統(tǒng)核算模式的全部?jī)?nèi)容。另一方面在總賬核算、序時(shí)核算、明細(xì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)表方面大大深化了傳統(tǒng)核算模式。一般而言，信息化能編制任何表格所需的數(shù)據(jù)，只要與科目編碼有關(guān)，相應(yīng)數(shù)據(jù)表能提供，都可以在三庫(kù)理論的指導(dǎo)下，利用報(bào)表模塊完成。
1.2促進(jìn)了會(huì)計(jì)核算深度
核算深度是指會(huì)計(jì)核算指標(biāo)的詳細(xì)程度和關(guān)聯(lián)程度，而這又取決于會(huì)計(jì)科目設(shè)置的詳細(xì)和關(guān)聯(lián)程度。在信息化條件下，會(huì)計(jì)科目設(shè)置表現(xiàn)為科目編碼，有編碼就有賬。一方面科目編碼至少可以達(dá)到四級(jí)，編碼越詳細(xì)，核算越深入。另一方面可以打破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的一維結(jié)構(gòu)，運(yùn)用二維結(jié)構(gòu)的棋盤式報(bào)表體系，利用計(jì)算機(jī)高速完成各種復(fù)雜報(bào)表的填制，使會(huì)計(jì)報(bào)表反映的指標(biāo)更全面披露更深刻，從而大大提升會(huì)計(jì)報(bào)表的核算深度。
1.3促進(jìn)了會(huì)計(jì)核算廣度
核算廣度是指納入會(huì)計(jì)核算的范圍，主要表現(xiàn)為核算尺度的選擇和指標(biāo)的覆蓋范圍。在信息化條件下，除了傳統(tǒng)的價(jià)值核算尺度之外，還可以設(shè)置其它數(shù)據(jù)庫(kù)、表來(lái)存儲(chǔ)非貨幣信息，如實(shí)物量尺度、人力資源信息等，并進(jìn)行相應(yīng)核算。在大型跨國(guó)公司，可設(shè)置多套賬薄，分別采用不同的記賬本位幣核算，以滿足經(jīng)營(yíng)管理及對(duì)外報(bào)告的需要，從面解決了傳統(tǒng)核算模式下指標(biāo)單一的缺陷。
2信息化會(huì)計(jì)核算模式的分類與發(fā)展方向
會(huì)計(jì)信息化是會(huì)計(jì)工具發(fā)展到電子程度的產(chǎn)物，它使會(huì)計(jì)核算獲得了現(xiàn)代化的電子工具。銅絲信息化下的傳統(tǒng)核算模式不再局限于單一會(huì)計(jì)核算形式，可同時(shí)采用多種核算形式，擴(kuò)充到了五類核算模式，即零級(jí)核算、實(shí)時(shí)核算、分組核算、混合核算和輔助核算模式。
2.1零級(jí)核算模式
在傳統(tǒng)核算模式中，一級(jí)科目是總賬科目，級(jí)別最高，沒有比一級(jí)更高的會(huì)計(jì)科目，按一級(jí)科目組織的會(huì)計(jì)核算負(fù)責(zé)提供總括的核算指標(biāo)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷產(chǎn)生，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)越來(lái)越復(fù)雜，表現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算上就是使用的總賬科目越來(lái)越多。零級(jí)核算模式主要有五個(gè)核算特點(diǎn)：一是采用隨機(jī)核算制，可隨機(jī)性進(jìn)行各種零級(jí)核算；是在現(xiàn)有一級(jí)科目的基礎(chǔ)上重新進(jìn)行分類，形成新的、概括性的零級(jí)科目，并據(jù)此進(jìn)行零級(jí)核算，這些零級(jí)科目在信息化的常規(guī)編碼表中找不到，是現(xiàn)場(chǎng)指定的；三是既采用匯總的核算方法，又采用逐筆序時(shí)的核算方法；四是屬于編碼內(nèi)一級(jí)科目往上的綜合核算，可提供新的、更概括性的核算指標(biāo)；五是核算時(shí)要受復(fù)式記賬和會(huì)計(jì)恒等所制約，帶有基本的原理性核算特征。
2.2實(shí)時(shí)核算模式
實(shí)時(shí)核算是指在會(huì)計(jì)核算期內(nèi)及時(shí)響應(yīng)或必須進(jìn)行的核算，實(shí)質(zhì)是生產(chǎn)自動(dòng)控制、導(dǎo)彈制導(dǎo)等物理過(guò)程的實(shí)時(shí)操作在會(huì)計(jì)核算中的具體應(yīng)用。實(shí)時(shí)核算將產(chǎn)生核心的中央數(shù)據(jù)，它是控制隨機(jī)核算數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性的唯一標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)時(shí)核算模式主要有五個(gè)核算特點(diǎn)：一是采用實(shí)時(shí)核算制，可實(shí)時(shí)提供合乎會(huì)計(jì)核算原理要求的最新會(huì)計(jì)信息；二是嚴(yán)格按照現(xiàn)有科目編碼和核算單位組織核算，這些編碼存儲(chǔ)在信息化的編碼年表中；三是屬于編碼內(nèi)的核算，是各種核算單位和現(xiàn)有各級(jí)編碼的核算；四是采用匯總核算方法，不采用逐筆序時(shí)的核算方法，這一點(diǎn)與傳統(tǒng)的原理核算有很大的區(qū)別；五是核算時(shí)要受復(fù)式記賬、會(huì)計(jì)恒等、平行登記和賬賬相符等會(huì)計(jì)核算原理所制約，帶有明顯的原理性核算特征。
2.3分組核算模式
根據(jù)經(jīng)營(yíng)管理的需要，對(duì)現(xiàn)有各級(jí)明細(xì)科目進(jìn)行隨機(jī)分組和概括，從而形成若干會(huì)計(jì)科目，可將其稱為分組科目，根據(jù)分組科目組織的會(huì)計(jì)核算就是分組核算模式。分組核算模式的重要意義就在于：可打破原有明細(xì)科目的級(jí)別，重新進(jìn)行組合，從而提供新的明細(xì)分類核算指標(biāo)。分組核算模式主要有五個(gè)核算特點(diǎn)：一是采用隨機(jī)核算制，隨時(shí)準(zhǔn)備提供新的明細(xì)核算指標(biāo)；二是在現(xiàn)有明細(xì)科目的基礎(chǔ)上重新進(jìn)行分組，形成新的明細(xì)分組科目，并據(jù)此進(jìn)行分組核算，這些分組科目在信息化的編碼年表中找不到，是現(xiàn)場(chǎng)指定的；三是只采用逐筆序時(shí)的核算方法，不采用匯總的核算方法；四是屬于編碼內(nèi)明細(xì)科目的重新組合核算，可按需提供明細(xì)核算指標(biāo)；五是核算時(shí)要受賬賬相符所制約，帶有某些原理性核算特征。
2.4混合核算模式
混合核算模式是指根據(jù)經(jīng)營(yíng)管理的需要，對(duì)所有科目進(jìn)行重組，包含一級(jí)和各級(jí)明細(xì)科目，進(jìn)而形成若干新的混合科目，并據(jù)此進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。如果將零級(jí)核算與分組核算相結(jié)合，貫通一級(jí)科目與明細(xì)科目，按重新組合的混合科目進(jìn)行核算，這就形成了混合核算模式，其意義就在于可打破科目的任何級(jí)別進(jìn)行組合，從而提供新的混合核算指標(biāo)?；旌虾怂隳Ｊ街饕形鍌€(gè)特點(diǎn)：一是采用隨機(jī)核算制，可提供新的混合核算指標(biāo)；二是不分編碼級(jí)別，在現(xiàn)有科目編碼的基礎(chǔ)上進(jìn)行重組，形成新的混合科目，并據(jù)此進(jìn)行混合核算，這些混合科目在信息化的編碼年表中找不到，是現(xiàn)場(chǎng)指定的；三是只采用逐筆序時(shí)的核算方法，不采用匯總的核算方法；四是屬于科目編碼的重新混合核算，可提供新的混合核算指標(biāo)；五是核算時(shí)要受賬賬相符所制約，帶有某些原理性核算特征。
2.5輔助核算模式
根據(jù)經(jīng)營(yíng)管理的需要，對(duì)現(xiàn)有底層明細(xì)科目進(jìn)行延伸，即進(jìn)行編碼外的更詳細(xì)的分類，從而形成若干會(huì)計(jì)科目，可稱其為輔助科目，根據(jù)輔助科目組織的會(huì)計(jì)核算就是輔助核算模式。在會(huì)計(jì)信息化中，科目編碼很重要，有編碼就有賬，所有會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)將按編碼歸集和加工。但是當(dāng)編碼無(wú)能為力時(shí)，可借助于往下延伸的輔助核算模式進(jìn)行處理。因而輔助核算模式是一種編碼外的核算，是編碼內(nèi)核算的必要補(bǔ)充，以便滿足經(jīng)營(yíng)管理的需要。輔助核算模式主要有五個(gè)特點(diǎn)：一是采用隨機(jī)核算制，可提供更為細(xì)致的核算指標(biāo)；二是在現(xiàn)有某些底層明細(xì)編碼的基礎(chǔ)上往下延伸，形成新的輔助科目，并據(jù)此進(jìn)行輔助核算，這些輔助科目在信息化的編碼年表中找不到，是現(xiàn)場(chǎng)指定的；三是既采用逐筆序時(shí)的核算方法，又采用匯總的核算方法；四是屬于底層編碼核算的細(xì)化延伸，可提供新的、更詳細(xì)的明細(xì)核算指標(biāo)，以便對(duì)編碼內(nèi)的底層核算進(jìn)行必要補(bǔ)充；五是核算時(shí)要受底層明細(xì)編碼所制約。
總之，信息化會(huì)計(jì)核算模式大大擴(kuò)展了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算的功能，借助可視化編程工具和數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)，可以很方便地在會(huì)計(jì)軟件中全面實(shí)現(xiàn)多種會(huì)計(jì)核算模式，從而使其數(shù)據(jù)加工能力提到一個(gè)前所未有的高度，使得會(huì)計(jì)核算更加靈活和多樣。
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關(guān)鍵詞：公私合作；會(huì)計(jì)核算；核算內(nèi)容；會(huì)計(jì)處理方式
會(huì)計(jì)核算是會(huì)計(jì)工作的基本內(nèi)容之一，通過(guò)貨幣計(jì)量對(duì)組織項(xiàng)目的資金情況作出有效的反饋，同時(shí)利用會(huì)計(jì)處理方式，分析出項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)情況，從而規(guī)劃工作計(jì)劃和建立有效的應(yīng)對(duì)措施。隨著我國(guó)基礎(chǔ)工程項(xiàng)目建設(shè)的不斷推進(jìn)，會(huì)計(jì)工作在保證工程項(xiàng)目有序進(jìn)行方面發(fā)揮了重要的作用。尤其在我國(guó)制定并頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后，對(duì)公私合作模式的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了明確的規(guī)定，指出了在不同模式的合作中的會(huì)計(jì)核算方法。以此來(lái)促進(jìn)我國(guó)公私合作模式的會(huì)計(jì)核算水平的提高，促進(jìn)我國(guó)公私合作模式的良好發(fā)展。
一、PPP模式介紹
PPP模式即為公私合作模式，公私合作模式通過(guò)政府與私營(yíng)企業(yè)的有效合作，能夠利用政府的作用強(qiáng)化質(zhì)量的監(jiān)督，保證工程項(xiàng)目的順利推進(jìn)，同時(shí)良好的政策扶持，也能擴(kuò)大資源的利用率，立足于當(dāng)下科技與建造工藝的發(fā)展前沿，提高公共基礎(chǔ)設(shè)施的作用[1]。公私合作模式相對(duì)于傳統(tǒng)的BOT模式來(lái)說(shuō)，合作的時(shí)間更長(zhǎng)，如在赤峰市松北新城棚戶區(qū)改造濱河公園、中心公園及松三路道路工程中，合作期限長(zhǎng)達(dá)十年。公私合作模式改變了傳統(tǒng)的融資方式，也擴(kuò)寬了資源利用渠道，基于公私合作模式下，政府和私營(yíng)單位存在一定的伙伴關(guān)系，在利益分配和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)中形成了一定的關(guān)系。所有的公私合作模式的對(duì)象都為具有公益性的建設(shè)項(xiàng)目，在利益分配上，多以社會(huì)效益和長(zhǎng)期的投資回報(bào)為主，在風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)上主要是依靠政府部門對(duì)私營(yíng)單位的補(bǔ)貼，來(lái)盡到風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的義務(wù)[2]?？偟膩?lái)說(shuō)，公私合作模式極大程度的改變了我國(guó)基礎(chǔ)公共設(shè)施的建設(shè)環(huán)境，對(duì)于促進(jìn)我國(guó)公共基礎(chǔ)服務(wù)項(xiàng)目的發(fā)展具有重要積極的作用。
二、PPP模式下的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容
（一）項(xiàng)目發(fā)起籌備階段
項(xiàng)目發(fā)起籌備階段主要是對(duì)項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)屬性和確認(rèn)計(jì)量。目前，在公私合作模式下，主要是根據(jù)合同中的內(nèi)容對(duì)項(xiàng)目的確收金額做出估計(jì)，同時(shí)要明確工程施工的項(xiàng)目和范圍。如在赤峰市松北新城棚戶區(qū)改造濱河公園、中心公園及松三路道路工程中，明確了實(shí)際建設(shè)內(nèi)容按照采購(gòu)人提供的工程設(shè)計(jì)文件、施工圖紙及相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)為主要參考依據(jù)，對(duì)于項(xiàng)目承接單位在實(shí)際的建設(shè)過(guò)程中，存在的差額現(xiàn)象，按照合同中的內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)償[3]。另外，在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，明確規(guī)定了差額補(bǔ)償應(yīng)當(dāng)作為金融資產(chǎn)進(jìn)行處理，對(duì)于在項(xiàng)目完成后，可以通過(guò)對(duì)服務(wù)進(jìn)行收費(fèi)的認(rèn)定為項(xiàng)目私營(yíng)單位的無(wú)形資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)核算中，可以將金融資產(chǎn)金額等價(jià)于確定金額的回報(bào)現(xiàn)值，可以將項(xiàng)目企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)等同于建設(shè)總投資金額與實(shí)際的初始成本的差額[4]。
（二）項(xiàng)目建設(shè)階段
對(duì)于服務(wù)收入的確認(rèn)，公私合作模式主要是按照我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》中的內(nèi)容，認(rèn)為其不存在實(shí)際建造服務(wù)的，可以按照支付工程價(jià)款，根據(jù)合同中的相關(guān)內(nèi)容，選擇無(wú)形資產(chǎn)處理方式或金融資產(chǎn)處理方式，此時(shí)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)作為建造成本予以考慮。在實(shí)際的建設(shè)過(guò)程中，如果項(xiàng)目私營(yíng)單位存在建造服務(wù)行為，那么在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，必須要根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的建造合同內(nèi)容來(lái)進(jìn)行處理，計(jì)算和確認(rèn)相關(guān)的收人及支出[5]。在確認(rèn)收入時(shí)，按照合同的相關(guān)內(nèi)容，選擇無(wú)形資產(chǎn)處理方式或金融資產(chǎn)處理方式，此時(shí)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)將工程施工記錄為合同毛利，在貸款項(xiàng)中確認(rèn)并計(jì)量合同成本。
（三）項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段
項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段的收入確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)當(dāng)遵照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于收入的規(guī)定內(nèi)容，通過(guò)收入與后續(xù)項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)內(nèi)容，在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，需要分開計(jì)算項(xiàng)目的金融回報(bào)與無(wú)形資產(chǎn)。在金融回報(bào)的確認(rèn)與計(jì)量過(guò)程中，要將分期的金融成本按照實(shí)際的利率和利息進(jìn)行計(jì)算，并將金融成本計(jì)算到主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中。如果金額能夠被確定，那么可以將具體的金額數(shù)納入到銀行存款中，將二者的差額作為利息的調(diào)整處理；如果金額無(wú)法被確定，那么應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中收入的相關(guān)規(guī)定，將金額分別納入到銀行借款方和項(xiàng)目貸款方[6]。
（四）項(xiàng)目移交階段
在公私合作模式下，項(xiàng)目移交階段的會(huì)計(jì)核算工作主要集中在對(duì)項(xiàng)目公司的資產(chǎn)進(jìn)行清算上，根據(jù)相應(yīng)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)內(nèi)容，對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行移交，同時(shí)核對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)賬面數(shù)目。對(duì)于未納入項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)單位的資產(chǎn)移交內(nèi)容的，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，按照項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)單位的所屬財(cái)產(chǎn)進(jìn)行處理，后續(xù)的會(huì)計(jì)計(jì)量也應(yīng)當(dāng)遵照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。如在赤峰市松北新城棚戶區(qū)改造濱河公園、中心公園及松三路道路工程中，合同規(guī)定了運(yùn)營(yíng)維護(hù)期屆滿后10日內(nèi)，乙方及項(xiàng)目公司應(yīng)將本項(xiàng)目的資產(chǎn)、設(shè)施、文件等（資產(chǎn)和權(quán)益）無(wú)償移交給甲方或甲方指定機(jī)構(gòu)。在移交費(fèi)用處理上，雙方應(yīng)按照法律法規(guī)的規(guī)定各自承擔(dān)向接收人移交和轉(zhuǎn)讓發(fā)生的費(fèi)用和支出。若因一方違約導(dǎo)致項(xiàng)目終止而需提前移交的，由違約方承擔(dān)移交費(fèi)用。
三、不同模式下的會(huì)計(jì)處理方式
（一）轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營(yíng)-移交模式
轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營(yíng)-移交的模式是指項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)單位的設(shè)施均來(lái)自于項(xiàng)目投資單位和政府的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，在政府的資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，對(duì)原有的項(xiàng)目進(jìn)行有效的擴(kuò)充，在這種轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營(yíng)-移交的模式下，會(huì)計(jì)處理方式應(yīng)當(dāng)按照政府資產(chǎn)協(xié)議的價(jià)格計(jì)量進(jìn)行處理。在運(yùn)營(yíng)資產(chǎn)的計(jì)量上，區(qū)別于傳統(tǒng)的公私合營(yíng)模式的資產(chǎn)計(jì)量方式，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)價(jià)值等同于金融資產(chǎn)的初始金額加上無(wú)形資產(chǎn)的初始金額。除了資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量與傳統(tǒng)公私合作模式不同外，在其他會(huì)計(jì)核算的項(xiàng)目上并沒有差別。
（二）建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)模式
建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)模式是指項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)單位具有法律認(rèn)可的項(xiàng)目所有權(quán)，在實(shí)際工程建設(shè)中，項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)單位與項(xiàng)目本身存在一定的所屬關(guān)系，因此，在建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)的模式下，不存在移交的情況。另外，對(duì)于項(xiàng)目的資產(chǎn)確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)視為項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)公司的所屬產(chǎn)業(yè)，因此，基于建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)模式下的會(huì)計(jì)處理方式，應(yīng)當(dāng)按照建造資產(chǎn)的固定金額進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，對(duì)于金額能被確認(rèn)的，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)進(jìn)行處理，對(duì)于金額不能被確認(rèn)的，應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行處理。
（三）委托運(yùn)營(yíng)模式和管理模式
委托運(yùn)營(yíng)模式與管理模式的會(huì)計(jì)處理方式基本相同，區(qū)別于上述兩種的運(yùn)營(yíng)模式會(huì)計(jì)處理方法，在委托運(yùn)營(yíng)模式和管理模式中，項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)公司對(duì)于項(xiàng)目本身并沒有同意實(shí)際的經(jīng)營(yíng)所屬權(quán)，因此，在實(shí)際產(chǎn)生的委托運(yùn)營(yíng)管理費(fèi)應(yīng)當(dāng)視作對(duì)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)單位的勞務(wù)報(bào)酬，在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，可以按照營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行實(shí)際的會(huì)計(jì)計(jì)量。
四、結(jié)語(yǔ)
公私運(yùn)營(yíng)模式在實(shí)際的項(xiàng)目建設(shè)中應(yīng)用范圍較為廣泛，對(duì)于項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算工作也提出了具體的要求，除了在實(shí)際的會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行處理，同時(shí)還要在各個(gè)項(xiàng)目實(shí)施環(huán)節(jié)擴(kuò)大項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算工作的范圍及深度。另外，會(huì)計(jì)處理方式也要根據(jù)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)模式的不同進(jìn)行合理的調(diào)整，才能提高會(huì)計(jì)核算的有效性。
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[5]趙曄.改革開放以來(lái)中國(guó)PPP模式研究回顧與反思――基于期刊全文數(shù)據(jù)庫(kù)實(shí)證分析[J].地方財(cái)政研究，2016，05（08）：84-89.
關(guān)鍵詞：PPP模式;會(huì)計(jì)核算;項(xiàng)目
公司根據(jù)PPP模式的需求，政府與企業(yè)按一定投資比例成立一家項(xiàng)目公司（又稱SPV），獨(dú)立核算，自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧，是PPP項(xiàng)目的載體，負(fù)責(zé)PPP項(xiàng)目的建設(shè)、運(yùn)營(yíng)和移交等工作。PPP項(xiàng)目需依法設(shè)立項(xiàng)目公司，本文所涉及的會(huì)計(jì)核算也是指項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)核算。根據(jù)不同的PPP模式，對(duì)項(xiàng)目公司成立、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、移交階段的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行分析討論，對(duì)PPP模式的順利推行以及會(huì)計(jì)核算明晰化具有重要的理論和實(shí)踐意義。
1PPP模式概述
所謂PPP模式，就是政府部門與民營(yíng)企業(yè)合作的模式。為了彌補(bǔ)國(guó)家在公共基礎(chǔ)設(shè)施等建設(shè)中資金的不足，政府部門通過(guò)政府采購(gòu)形式與民營(yíng)企業(yè)簽定特許合同，共同組建項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)籌資、建設(shè)及運(yùn)營(yíng)，一段時(shí)間后，項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)權(quán)交回給政府。PPP模式使企業(yè)和政府部門參與整個(gè)項(xiàng)目運(yùn)作，更透明，也更具備責(zé)任心。通過(guò)民營(yíng)企業(yè)的參與，有效地緩解了政府財(cái)政資金的不足，實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)的部分轉(zhuǎn)移，而且運(yùn)用民營(yíng)企業(yè)在投資建設(shè)中更有效率的管理方法與技術(shù)，降低項(xiàng)目建設(shè)投資的風(fēng)險(xiǎn)，較好地保障國(guó)家與民營(yíng)企業(yè)各方的利益，達(dá)到雙贏或多贏的目的。
2PPP模式下的會(huì)計(jì)核算
2.1項(xiàng)目公司成立階段的會(huì)計(jì)核算
按照特許合同的約定，PPP模式要求政府部門和民營(yíng)企業(yè)雙方分別投入一定比例的資金，注冊(cè)成立項(xiàng)目公司。根據(jù)該項(xiàng)目公司的經(jīng)營(yíng)期限和產(chǎn)權(quán)歸屬，決定了會(huì)計(jì)核算在成立初期就需要對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行一定的改變，以便能正確核算企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
2.2項(xiàng)目建設(shè)階段的會(huì)計(jì)核算
PPP模式可分為BOT(建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交)、MC（管理合同）、OM（委托運(yùn)營(yíng)）、BOO（建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)）、TOT（轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營(yíng)-移交）、ROT（改建-運(yùn)營(yíng)-移交）等不同運(yùn)作方式。2.2.1BOO模式在這個(gè)模式下，項(xiàng)目公司擁有資產(chǎn)所有權(quán)或控制權(quán)，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。在建設(shè)過(guò)程中所發(fā)生的原材料、機(jī)械設(shè)備支出、人工支出、資本化利息費(fèi)用等應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。發(fā)生建造支出時(shí)：借：在建工程；貸：原材料（或應(yīng)付職工薪酬/銀行存款等）。發(fā)生借款利息時(shí)：借：在建工程；貸：應(yīng)付利息。項(xiàng)目完工時(shí)：借：固定資產(chǎn)；貸：在建工程，預(yù)計(jì)負(fù)債（如有）。2.2.2BOT、TOT、ROT模式在這三種模式下，項(xiàng)目公司均不擁有資產(chǎn)的所有權(quán)或控制權(quán)，但擁有特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)所約定未來(lái)收益的確定性與否確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。(1)確認(rèn)金融資產(chǎn)當(dāng)項(xiàng)目建設(shè)完工后，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件從政府獲得約定的具體金額（保底）或缺口補(bǔ)貼，這種情況下項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)建造收入的同時(shí)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，借：長(zhǎng)期應(yīng)收款，貸：工程結(jié)算，同時(shí)按照工程完工進(jìn)度（完工百分比法）分別確認(rèn)收入和成本，差額計(jì)入合同毛利，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，工程施工——合同毛利，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。(2)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)項(xiàng)目建設(shè)完工后，項(xiàng)目公司通過(guò)向用戶收費(fèi)，比如高速公路的車輛收費(fèi)、軌道交通等，這種情形屬于未來(lái)收益不確定性，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。會(huì)計(jì)處理為借：無(wú)形資產(chǎn)，貸：工程結(jié)算。同時(shí)按照完工百分比確認(rèn)建造收入和成本。(3)確認(rèn)金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)項(xiàng)目建設(shè)完工后，項(xiàng)目公司收費(fèi)，政府提供差額擔(dān)保。這種情形下，項(xiàng)目公司就已獲擔(dān)保部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)，剩余部分為無(wú)形資產(chǎn)。會(huì)計(jì)處理為借:無(wú)形資產(chǎn)；長(zhǎng)期應(yīng)收款，貸：工程結(jié)算。同時(shí)按照完工百分比法確認(rèn)建造收入和成本。2.2.3OM、MC模式在這二種模式下，項(xiàng)目公司既不擁有資產(chǎn)的所有權(quán)或控制權(quán)，也不擁有特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，在會(huì)計(jì)核算中只需要在當(dāng)期根據(jù)合同直接確認(rèn)收入、成本即可。
2.3項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段的會(huì)計(jì)核算
在PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，需要對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行一定的維護(hù)，因此會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的運(yùn)營(yíng)成本、費(fèi)用及收入。為了準(zhǔn)確地核算運(yùn)營(yíng)階段的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，收入的確認(rèn)和計(jì)量、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的攤銷以及后續(xù)支出是我們急需解決的三大難點(diǎn)。2.3.1收入的確認(rèn)與計(jì)量根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)約定，當(dāng)項(xiàng)目建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。在2008年財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，對(duì)BOT業(yè)務(wù)提出了具體的業(yè)務(wù)處理。其他模式參照?qǐng)?zhí)行。(1)收到確定金額的回報(bào)初始計(jì)量：公允價(jià)值；后續(xù)計(jì)量：攤余成本，即初始金額+實(shí)際利息-償付款，每期將金融資產(chǎn)的攤余成本按照實(shí)際利率計(jì)算當(dāng)期的實(shí)際利息，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或投資收益，按照收到的確定金額的回報(bào)計(jì)入銀行存款，兩項(xiàng)差額作為利息調(diào)整計(jì)入金融資產(chǎn)的攤余成本。相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（投資收益），長(zhǎng)期應(yīng)收款—利息調(diào)整。(2)收到不確定金額的回報(bào)初始計(jì)量：成本（建造合同收入），后續(xù)計(jì)量：運(yùn)營(yíng)期內(nèi)攤銷，即初始金額-已攤銷金額，按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，借：銀行存款；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。2.3.2特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的攤銷特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)只在特許經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)歸PPP項(xiàng)目公司擁有和運(yùn)營(yíng)，因此攤銷的年限應(yīng)當(dāng)以特許經(jīng)營(yíng)期為限，并且不考慮殘值因素，項(xiàng)目公司應(yīng)就全部入賬價(jià)值進(jìn)行攤銷。2.3.3后續(xù)支出的處理按其發(fā)揮的作用不同分為不同的類別(1)日常維護(hù)支出。通常這類支出不會(huì)顯著改變?cè)O(shè)施的性能或提升其使用效率，發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：應(yīng)付賬款（或銀行存款等）。(2)特殊性支出。有些特許合同中規(guī)定項(xiàng)目公司移交前需要進(jìn)行法定更新改造，這類支出無(wú)法為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，但卻是PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的價(jià)值組成部分，因此需要在合理期限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偅皇且淮涡杂?jì)入當(dāng)期損益。
2.4項(xiàng)目移交階段的會(huì)計(jì)核算
關(guān)于移交階段的會(huì)計(jì)處理，根據(jù)特許合同約定，對(duì)無(wú)償移交的那部分資產(chǎn)，財(cái)務(wù)上不作會(huì)計(jì)處理，剩下的屬于PPP項(xiàng)目公司的資產(chǎn)，按照國(guó)家的有關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行清算處理。
3加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算的相關(guān)建議
3.1健全財(cái)務(wù)法律法規(guī)制度
PPP項(xiàng)目的運(yùn)用需要健全的法律體系作依托。從目前來(lái)看，有關(guān)PPP的各類法律法規(guī)尚不完善，特別在財(cái)務(wù)領(lǐng)域，涉及的更少。而PPP項(xiàng)目運(yùn)作時(shí)間跨度大，涉及金額重大，內(nèi)部操作體系又極其復(fù)雜，在這種情況下，更需要國(guó)家從財(cái)務(wù)上對(duì)PPP項(xiàng)目有一個(gè)統(tǒng)一的完整的法規(guī)，從而保障企業(yè)財(cái)務(wù)工作順利開展，防范減少各類風(fēng)險(xiǎn)，真正做到有法可依，完善的財(cái)務(wù)法律法規(guī)是最大限度發(fā)揮PPP模式優(yōu)勢(shì)的有力保證。
3.2積極培養(yǎng)PPP專業(yè)人才
PPP模式完全顛覆了傳統(tǒng)的工程建設(shè)的模式，需要更為專業(yè)的工程、法律、金融和財(cái)務(wù)等方面的知識(shí)和專業(yè)人才。新型的模式需要新型的財(cái)務(wù)核算相匹配，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理人員已經(jīng)無(wú)法滿足這種需求，在這種形勢(shì)下，作為我們財(cái)務(wù)人員，努力更新自己的知識(shí)結(jié)構(gòu)，學(xué)習(xí)有關(guān)新的知識(shí)，以適應(yīng)工作的需要。而企業(yè)呢，通用外聘與自培相結(jié)合的培養(yǎng)模式，建立PPP人才管理庫(kù)，通過(guò)PPP相關(guān)專業(yè)知識(shí)的各類培訓(xùn)，通過(guò)對(duì)相關(guān)的PPP項(xiàng)目學(xué)習(xí)鍛煉，強(qiáng)化理論知識(shí)水平和實(shí)踐操作技能，從而打造嫻熟于PPP模式下的企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員。
3.3增強(qiáng)預(yù)算及成本管理
在PPP模式下，投資預(yù)算分析尤為重要，一個(gè)科學(xué)的預(yù)算體系，強(qiáng)大的預(yù)算管理，關(guān)系到項(xiàng)目能否營(yíng)利，同時(shí)有助于提高財(cái)務(wù)核算的準(zhǔn)確性。因PPP項(xiàng)目特殊的屬性，更需要加強(qiáng)成本管理，以保障項(xiàng)目的正常利潤(rùn)。在具體的財(cái)務(wù)操作上，通過(guò)運(yùn)用營(yíng)利率或者資產(chǎn)動(dòng)態(tài)投資分析法科學(xué)計(jì)算回報(bào)年限，從而合理估算項(xiàng)目總成本和經(jīng)營(yíng)成本，有效地做好成本控制。通過(guò)增強(qiáng)投資預(yù)算管理和加強(qiáng)成本管理，才能有效地防范、降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，保障PPP項(xiàng)目的順利運(yùn)作。
4結(jié)語(yǔ)
作為財(cái)政資金強(qiáng)有力的補(bǔ)充，PPP模式在全國(guó)各地得到大力的推廣。但目前我國(guó)PPP模式尚處于發(fā)展階段，在具體實(shí)施過(guò)程中仍困難重重，特別在財(cái)務(wù)領(lǐng)域，如何準(zhǔn)確地做好PPP模式下的會(huì)計(jì)核算仍是難點(diǎn)之一，目前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等尚未對(duì)PPP模式的會(huì)計(jì)處理做出相應(yīng)的規(guī)定。
參考文獻(xiàn)
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PPP為英文Public-PrivatePartnerships的縮寫。所謂PPP模式，一般是指私營(yíng)部門獲得公共部門的授權(quán)，為公共項(xiàng)目進(jìn)行融資、建設(shè)并在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目，通過(guò)充分發(fā)揮公共部門和私營(yíng)部門各自的優(yōu)勢(shì)，提高公共產(chǎn)品或服務(wù)的效率，實(shí)現(xiàn)資金的最佳價(jià)值的項(xiàng)目運(yùn)作模式。PPP模式，在我國(guó)主要表現(xiàn)為政府和社會(huì)資本的合作運(yùn)作模式。PPP模式可分為建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交（BOT）、管理合同（MC）、委托運(yùn)營(yíng)（OM）、建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)（BOO）、轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營(yíng)-移交（TOT）、改建-運(yùn)營(yíng)-移交（ROT）等不同運(yùn)作方式。PPP模式適用于基礎(chǔ)設(shè)施、公用事業(yè)、自然資源開發(fā)和城鎮(zhèn)化等大中型公共項(xiàng)目，它一般具有資本集中度高、投資額度大、投資期限長(zhǎng)且投資回報(bào)一般不高、參與方較多且各方利益常不一致等特征。PPP模式在當(dāng)前我國(guó)深化改革、加大城鎮(zhèn)化建設(shè)和地方債務(wù)負(fù)擔(dān)加重的情況下，有著諸多優(yōu)點(diǎn)：能夠提高公共產(chǎn)品或服務(wù)的效率，支持國(guó)家城鎮(zhèn)化進(jìn)程，能滿足金融市場(chǎng)不斷完善的要求，滿足社會(huì)資本參與公共設(shè)施基礎(chǔ)建設(shè)的要求，也能緩解國(guó)家財(cái)政和貨幣政策的困境，因此有著很大的應(yīng)用空間。黨的十八屆三中全會(huì)以來(lái)，我國(guó)政府大力倡導(dǎo)企業(yè)通過(guò)PPP運(yùn)作模式積極參加公共設(shè)施建設(shè)，PPP投資規(guī)模不斷擴(kuò)大,漸成公共設(shè)施建設(shè)主流模式。2015年8月26日，總理主持召開的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，更是專門指出，要“加快棚改、鐵路、水利等重大工程建設(shè)，設(shè)立PPP項(xiàng)目引導(dǎo)資金，擴(kuò)大有效投資需求”。本文主要以PPP模式的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行為基礎(chǔ)，對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行討論，供會(huì)計(jì)工作者在PPP模式下進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)作參考。
二、PPP業(yè)務(wù)具體流程分步及注意事項(xiàng)
以BOT運(yùn)作方式為例，PPP項(xiàng)目主要流程包括以下幾個(gè)階段：1.項(xiàng)目識(shí)別；2.項(xiàng)目準(zhǔn)備；3.項(xiàng)目采購(gòu)———包括項(xiàng)目發(fā)起、項(xiàng)目籌備談判；4.項(xiàng)目執(zhí)行———包括成立項(xiàng)目公司、進(jìn)行項(xiàng)目融資；5.項(xiàng)目建設(shè)———包括項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目完工驗(yàn)收兩階段；6.項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)；7.項(xiàng)目移交。從政府角度看，在準(zhǔn)備和招標(biāo)階段，就應(yīng)該對(duì)項(xiàng)目的投標(biāo)聯(lián)合體、資本結(jié)構(gòu)、項(xiàng)目主辦人出資要求提出合理要求，制定合理的投標(biāo)方案，確保從政府角度出發(fā)的最佳社會(huì)效益。從企業(yè)的角度，在投資項(xiàng)目時(shí)，首先應(yīng)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行基礎(chǔ)評(píng)估，根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)，確定合理的聯(lián)合主辦人，確定合理的投資結(jié)構(gòu)、合理的本金貸款比例、制定合理的權(quán)益退出和再融資安排，確保自有資金的合理收益和自身利益的最大化。
三、PPP業(yè)務(wù)收入和成本的確認(rèn)依據(jù)
由于PPP模式涉及的會(huì)計(jì)核算通常較為復(fù)雜，財(cái)政部于2008年了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，對(duì)BOT業(yè)務(wù)提出了在現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的具體核算指引。BOT模式可以看作是最典型和完整的PPP模式。PPP模式可參照“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)”確認(rèn)收入和成本：（一）如果項(xiàng)目公司提供實(shí)際建造服務(wù)，建造期間項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)可按照《建造合同》（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)）確認(rèn)相關(guān)收入和費(fèi)用。基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司可按照《收入準(zhǔn)則》（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)）確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并在區(qū)分具體情況確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。實(shí)際運(yùn)作情況中，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的居多。（二）如果項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或兩者兼有。
四、PPP業(yè)務(wù)的具體賬務(wù)處理
PPP業(yè)務(wù)種類多，但會(huì)計(jì)處理可以分為兩類來(lái)討論，一類是托管模式，一類是特許經(jīng)營(yíng)權(quán)模式。
（一）托管模式
1.建設(shè)階段會(huì)計(jì)核算。經(jīng)濟(jì)行為假設(shè)：某一公共基礎(chǔ)設(shè)施，確定采用PPP模式，先由政府通過(guò)招投標(biāo)確定××企業(yè)為中標(biāo)人實(shí)施項(xiàng)目建設(shè)，待項(xiàng)目完成后由企業(yè)代政府管理維護(hù)該設(shè)施或提供公共服務(wù)，并通過(guò)政府付費(fèi)實(shí)現(xiàn)企業(yè)收益。政府的主要職責(zé)是：政府出資采用PPP模式———通過(guò)招投標(biāo)確定建設(shè)者———項(xiàng)目建成后付費(fèi)托管，目標(biāo)是保證公共基礎(chǔ)設(shè)施的完好可供利用服務(wù)于社會(huì)大眾；企業(yè)的職責(zé)是：通過(guò)承建、代管或者運(yùn)營(yíng)該公共基礎(chǔ)設(shè)施分別獲得收益。綜上所述，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算可分建設(shè)和代為運(yùn)營(yíng)管理兩個(gè)階段。建設(shè)階段的會(huì)計(jì)核算與一般企業(yè)的建造合同核算相同。建設(shè)階段的會(huì)計(jì)核算舉例如下：⑴根據(jù)完工百分比法確認(rèn)工程合同收入、結(jié)轉(zhuǎn)工程合同成本：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本—××工程工程施工—合同毛利貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—××工程⑵發(fā)生的工程建設(shè)費(fèi)用計(jì)入合同成本：借：工程施工—合同成本貸：銀行存款、原材料等⑶與政府結(jié)算發(fā)生的工程價(jià)款：借：應(yīng)收賬款—××政府貸：工程結(jié)算—××工程⑷收到政府應(yīng)結(jié)算的工程價(jià)款：借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款—××政府⑸項(xiàng)目完工移交政府并進(jìn)行決算：借：工程結(jié)算—××工程貸：工程施工—合同成本工程施工—合同毛利2.運(yùn)營(yíng)階段會(huì)計(jì)核算。工程承建結(jié)束，進(jìn)入政府付費(fèi)、企業(yè)負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)管理階段，其核算與勞務(wù)合同的核算基本相同：⑴確認(rèn)勞務(wù)收入：借：預(yù)收賬款—××政府貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—××工程⑵結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本—××工程貸：勞務(wù)成本⑶發(fā)生勞務(wù)成本：借：勞務(wù)成本貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等⑷收到政府預(yù)收的勞務(wù)款：借：銀行存款貸：預(yù)收賬款—××政府
（二）特許經(jīng)營(yíng)權(quán)模式
