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關(guān)鍵詞：會計師；經(jīng)營能力；審計范圍
中圖分類號：F275文獻標識碼：A文章編號：1009-2374（2009）02-0103-02
一、修訂背景
從1997年到2001年，許多注冊會計師在審計報告中提及了被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力的問題。在審計報告中，注冊會計師披露被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的問題不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大，存在對持續(xù)經(jīng)營能力問題發(fā)表的審計意見定性不準，例如把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制而出具保留意見或無法表示意見，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導作用。
二、如何理解持續(xù)經(jīng)營能力問題
持續(xù)經(jīng)營能力問題實際上一個重大不確定事項。對不確定事項應從以下兩個方面進行分析：
1．不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項主要是由過去交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果通過未來事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。注冊會計師對已經(jīng)發(fā)生的惹事有可能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，而對尚未發(fā)生的事項則無能為力，審計證據(jù)有可能在將來獲取。審計范圍受到限制是指交易或事項已經(jīng)存在，但由于被審計單位的原因，注冊會計師不能實施審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師未能獲取并不存在的審計證據(jù)，就不能視為審計范圍受到限制。
2．不確定事項不等于被審計單位沒有遵守國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)的會計制度，對不確定事項進行會計處理和披露，就不算違反企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度。
鑒于上述兩個原因，注冊會計師不能一遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見，否定意見或無法表示意見的審計報告。
三、明確注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的基礎(chǔ)
原準則僅從原則上要求注冊會計師考慮被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性，而修訂后的準則要求注冊會計師充分關(guān)注可導致對審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。注冊會計師可以從財務、經(jīng)營和其他方面進行分析是否存在可能會使被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大不確定性的情況。
四、對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)實施的專門審計程序
當被審計單位存在可能導致注冊會計師對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況時，注冊會計師應當提請管理當局對持續(xù)經(jīng)營能力做出書面評價。
注冊會計師應當充分關(guān)注管理當局作出評價的過程，依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施，以考慮管理當局對持續(xù)經(jīng)營能力的評價是否適當。在此注冊會計師可以實施以下審計程序：
1．實施分析性復核程序。注冊會計師對審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮時，可利用各種主要的財務指標，以評價判斷企業(yè)未來持續(xù)經(jīng)營能力，從而發(fā)表適當?shù)膶徲嬕庖?。常用的財務指標包括：營運資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比率、資產(chǎn)負債率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、違約債務比率等。
2．復核期后事項。對期后事項的復核，有助于注冊會計師辨別被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，可重點關(guān)注可能導致被審計單位財務狀況惡化的事項和情況，如大額應收帳款無法收回、訴訟結(jié)果造成大額賠款、出現(xiàn)因產(chǎn)品質(zhì)量問題被退回大量貨物、應付款債券的提前支付、非常災害造成大量財產(chǎn)損失等。如果發(fā)現(xiàn)上述問題，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性就需要做進一步的評價。
3．復核借款或債務合同的履行情況。對于年度內(nèi)減少的借款或債務，注冊會計師應復核相關(guān)記錄和原始憑證，核實還款數(shù)額是否與合同一致，是否切實履行了合同書；對于年度內(nèi)增加的借款或債務，應復核借款或債務合同的授權(quán)批準，了解借款或債務數(shù)額、條件、還款日期、還款期限、利率等情況。
4．閱讀股東大會、董事會、總經(jīng)理會議的會議記錄。注冊會計師應向被審計單位公司章程，實施細則和各類重要會議記錄的副本，認真研究其中有關(guān)融資和清算的規(guī)定和會議決議，通過這些資料，注冊會計師可以了解被審計單位擬采取的改善措施方面的信息。
5．向被審計單位律師詢問有關(guān)訴訟、索賠及補稅的情況。注冊會計師要求被審計單位列具一份或有損失的清單，由律師說明他已在很大程序上涉足了重要和尚未認定的未決或面臨的訴訟、索賠及補稅等情況。注冊會計師應根據(jù)律師的職業(yè)聲譽及回答的合理性來確定被審計單位的或有損失情況。
6．向關(guān)聯(lián)方或第三方確認有關(guān)對被審計單位提供財務支持的安排或承諾。被審計單位財務陷入困境時，管理當局提供的改善措施往往包括大股東的財務支持，各股東的增資，銀行提供貸款等安排和承諾。注冊會計師應逐一確認這些改善措施的真實性和可信性，確認有關(guān)財務支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對提供財務支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財務能力作出評價。
五、出具審計報告時應考慮的內(nèi)容
注冊會計師在實施了必要的審計程序，搜集到所需要的審計證據(jù)，并考慮被審計單位管理當局擬采取的改善措施之后，注冊會計師應能確定或解除原來對臺戲被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的疑慮。
1．注冊會計師認為原來的疑慮可予消除，即被審計單位會計報表編制所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，可以出具無保留意見的審計報告。
2．注冊會計師在考慮了被審計單位管理當局擬采取的改善措施之后，確信持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理，但認為有必要在會計報表中披露其內(nèi)容，便于會計報表使用者的了解。
（1）如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，但不應使用附加條件的措辭。
（2）如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中，描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
3．如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。
4．如果被審計單位存在可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，注冊會計師應當出具表示意見的審計報告，并提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的情況或事項及改善措施；（2）被審計單位未來持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。
注冊會計師出具非標準審計意見時應注意在措辭上應十分慎重，只列示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力存在疑慮的各種跡象，不應預測這些跡象后面的結(jié)果。
參考文獻
[1]尤雪英．財會月刊（A會計）[J]．持續(xù)經(jīng)營審計方法的探討，2001，（6）．
[2 ]張曉嵐，宋貴芳．會計之友[J]．審計師對持續(xù)經(jīng)營審計判斷質(zhì)量的影響，2006，（33）．
【關(guān)鍵詞】 注冊會計師； 持續(xù)經(jīng)營； 審計準則； 修訂
從2012年1月1日起，《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》和其他37項修訂后的審計準則正式實施。該項準則是財政部1999年首次頒布實施《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》后，實施第三次準則修訂的一項主要成果。持續(xù)經(jīng)營審計準則的此次修訂，不僅對舊準則體系進行了適當?shù)难a充完善，而且還刪除了舊準則中一些爭議較多的條款，有助于注冊會計師全面充分履行持續(xù)經(jīng)營審計責任，提高持續(xù)經(jīng)營審計質(zhì)量，從而保證會計信息使用人能及時準確了解企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，作出正確的投資決策。
一、補充了適用持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)的財務報表范圍
對于持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)的財務報表適用范圍，現(xiàn)行準則第二條規(guī)定：“通用目的財務報表是在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上編制的，除非管理層計劃將被審計單位予以清算或終止經(jīng)營，或者除此之外沒有其他現(xiàn)實可行的選擇；而特殊目的財務報表可以根據(jù)需要按照（或不按照）以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)的財務報告編制基礎(chǔ)編制（例如，在特定國家或地區(qū)，持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)與某些按照計稅核算基礎(chǔ)編制的財務報表無關(guān)）?！痹摋l款對持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)應用于不同目的財務報表的強制性進行了區(qū)分，明確規(guī)定持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)對通用目的財務報表具有強制性，而對特殊目的財務報表不具有強制性。此外，對應用于通用目的財務報表的例外情況也作出了合理規(guī)定。該規(guī)定有利于注冊會計師明確持續(xù)經(jīng)營審計的報表范圍，減少審計工作的盲目性。
二、補充了企業(yè)評估持續(xù)經(jīng)營能力的會計責任范圍
對于企業(yè)評估持續(xù)經(jīng)營能力的會計責任，現(xiàn)行準則的第三條和第四條分別作出了如下規(guī)定：“某些適用的財務報告編制基礎(chǔ)明確要求管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估，并規(guī)定了與此相關(guān)的需要考慮的事項和作出的披露。相關(guān)法律法規(guī)還可能對管理層評估持續(xù)經(jīng)營能力的責任和相關(guān)財務報表披露作出具體規(guī)定。”“其他財務報告編制基礎(chǔ)可能沒有明確要求管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估。然而，如準則第二條所述，由于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是編制財務報表的基本現(xiàn)行原則，即使其他財務報告編制基礎(chǔ)沒有對此作出明確規(guī)定，管理層也需要在編制財務報表時評估持續(xù)經(jīng)營能力?！备鶕?jù)以上兩條規(guī)定，無論企業(yè)編制財務報表時選擇持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)或非持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)，評估持續(xù)經(jīng)營能力都是企業(yè)必須承擔的會計責任。該補充規(guī)定將有利于強化企業(yè)承擔的會計責任，促使企業(yè)更加完整地提供持續(xù)經(jīng)營能力方面的關(guān)鍵信息，同時有助于明確區(qū)分企業(yè)的會計責任和注冊會計師的審計責任，避免企業(yè)和注冊會計師之間相互推卸責任。
三、要求注冊會計師和被審計單位治理層進行充分溝通
現(xiàn)行準則第二十二條規(guī)定：“注冊會計師應當與治理層就識別出的可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況進行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計單位。與治理層的溝通應當包括下列方面：1.這些事項或情況是否構(gòu)成重大不確定性；2.在財務報表編制和列報中運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當；3.財務報表中的相關(guān)披露是否充分?！痹撘?guī)定要求注冊會計師就持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的運用適當性與披露充分性與被審計單位治理層進行溝通，目的是為了讓被審計單位治理層充分了解企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力現(xiàn)狀，全面履行對財務報告過程的監(jiān)督責任，從而降低財務報表重大錯報風險，最終降低審計風險。
四、刪除了舊準則對重大疑慮事項的列舉規(guī)定
對于重大疑慮事項，舊準則第七到十條采用列舉法對重大疑慮事項按照財務、經(jīng)營、其他三大領(lǐng)域25類事項進行了詳細列舉，要求注冊會計師在作出審計判斷時必須對號入座。對此，現(xiàn)行準則第十六條規(guī)定：“注冊會計師應當根據(jù)獲取的審計證據(jù)，運用職業(yè)判斷，確定是否存在與事項或情況相關(guān)的重大不確定性，且這些事項或情況單獨或匯總起來可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。如果注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為，鑒于不確定性潛在影響的重要程度和發(fā)生的可能性，為了使財務報表實現(xiàn)公允反映，有必要適當披露該不確定性的性質(zhì)和影響，則表明存在重大不確定性?！庇纱丝梢姡F(xiàn)行準則刪除了舊準則對重大疑慮事項的復雜判斷標準，僅要求注冊會計師從潛在影響的重要程度和發(fā)生可能性兩個方面對重大疑慮事項作出判斷?，F(xiàn)行準則的簡化處理，不僅避免了舊準則無法完全列舉重大疑慮事項的弊端，而且還廢除了舊準則提出的“巨額”、“過度”、“長期”等模糊判斷標準，有利于提高審計準則的可操作性。
五、刪除了舊準則對影響審計意見類型的極端情況規(guī)定
對于影響審計意見類型的極端情況，舊準則第三十二條曾作出如下規(guī)定：“在極端情況下，如同時存在多項重大不確定性，注冊會計師應當考慮出具無法表示意見的審計報告，而不是在審計意見段之后增加強調(diào)事項段?！庇捎诤茈y完整準確界定極端情況，為了避免注冊會計師利用準則的操作空間，將無法表示意見人為變通為加強事項段的無保留審計意見，現(xiàn)行審計準則刪除了此項規(guī)定。
六、刪除了舊準則對減輕超期事項審計責任的規(guī)定
對于超出評估期間重大疑慮事項的審計責任，舊審計準則第二十五條規(guī)定：“除實施詢問程序外，注冊會計師沒有責任設(shè)計其他審計程序，以測試是否存在超出評估期間的、可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。”現(xiàn)行持續(xù)經(jīng)營審計準則第十四條規(guī)定：“注冊會計師應當詢問管理層是否知悉超出評估期間的、可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況?！睂Ρ刃屡f準則的措辭，不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行準則刪除了舊準則中“注冊會計師沒有責任設(shè)計其他審計程序”等意在減輕超期事項審計責任的提法，目的是為了促使注冊會計師充分履行對超出評估期間重大疑慮事項的審計責任，擴大持續(xù)經(jīng)營審計的覆蓋面。
【參考文獻】
[1] 張曉嵐，張文杰.持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的異質(zhì)性研究[M].上海：立信會計出版社，2010.
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不久前，臺達在北京舉行綠色數(shù)據(jù)中心展車巡展啟航儀式，臺達電子副總裁暨電源系統(tǒng)事業(yè)群總經(jīng)理鄭安先生與臺達電子發(fā)言人周志宏先生親臨現(xiàn)場。本刊記者借此機會與兩位高管展開近距離的交流。
互聯(lián)網(wǎng)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)，所有這些前沿技術(shù)的發(fā)展都離不開數(shù)據(jù)中心的支持，而數(shù)據(jù)中心IT設(shè)備的運轉(zhuǎn)則離不開風火水電等基礎(chǔ)系統(tǒng)的支撐。今天，數(shù)據(jù)中心建設(shè)追求環(huán)保、節(jié)能、高效、穩(wěn)定，而臺達正是一個從硬件到管理的完整解決方案的提供者。
以 “環(huán)保 節(jié)能 愛地球”為經(jīng)營使命的臺達，近年來在節(jié)能和新能源領(lǐng)域持續(xù)創(chuàng)新，不斷推出新的產(chǎn)品和解決方案，包括針對數(shù)據(jù)中心的模塊化UPS、風冷型列間精密空調(diào)、環(huán)境監(jiān)控管理系統(tǒng)，以及針對新能源應用的太陽能逆變器、風力發(fā)電變流器、電動汽車智慧充電解決方案，等等。
臺達緣何以朗朗上口的“環(huán)保 節(jié)能 愛地球”作為經(jīng)營使命？鄭安先生的解釋是：在創(chuàng)辦初期，臺達剛剛進入電源領(lǐng)域，彼時（上世紀八十年代）電源的效能很低，一臺電腦上百瓦的功耗中近一半是熱損耗，創(chuàng)辦人鄭崇華先生不希望電能就這樣白白被浪費掉，于是告訴員工要關(guān)注這個問題。后來的故事便是臺達不斷提升電源的效率，“從70%提供到80%、90%，一路探尋下去”。所以我們看到，目前臺達的重要業(yè)務都圍繞節(jié)能、環(huán)保這兩個主題。
這樣一個具有重大社會意義的使命的誕生，背后竟沒有傳奇的故事――沒有砸向牛頓的蘋果，也沒有弗萊明發(fā)霉的培養(yǎng)皿，只是因系創(chuàng)辦人的一種責任感，一個簡單的、樸實的愿望。多年來，臺達的所有產(chǎn)品和服務都與這樣的經(jīng)營使命連結(jié)，為每一個1%的提升全力以赴。這樣做的意義不言而喻，以UPS為例，臺達每將自己的產(chǎn)品提升1%的效率，全世界便可以節(jié)省更為可觀的電力。目前臺達電源產(chǎn)品的轉(zhuǎn)換效率都已達90%以上，其中通信電源效率更是達到97.5%，太陽能逆變器效率也高達98.7%。在2010～2014年協(xié)助客戶節(jié)省近148億度電，減排近790萬噸二氧化碳。
鄭安表示，臺達向客戶和合作伙伴履行品牌承諾――“Smarter. Greener. Together. 共創(chuàng)智能綠生活”，“Smarter” 代表臺達在電源效率與可再生能源的核心技術(shù)能力，“Greener ”代表臺達堅持“環(huán)保 節(jié)能 愛地球”的企業(yè)經(jīng)營使命，“Together ”是臺達的經(jīng)營哲學，與客戶建立長期伙伴關(guān)系。
以“節(jié)能”為核心的經(jīng)營使命和品牌承諾，為臺達的上下層都指明行事方向。臺達不僅視節(jié)能為自己對產(chǎn)業(yè)的責任，也視其為對社會的責任，據(jù)鄭安介紹，自2006年起，臺達在中國臺灣、中國內(nèi)地、印度、歐洲等全球的新建廠房，以及在四川、臺灣災后捐建的學校均為綠建筑，共取得5張LEED認證、8張EEWH綠建筑認證。據(jù)統(tǒng)計，11棟經(jīng)認證的全球綠建筑廠辦及捐贈綠建筑2014年節(jié)省逾1，300萬度用電。與此同時，臺達在非綠建筑的廠區(qū)落實節(jié)能改善措施，2014年中國內(nèi)地、中國臺灣、泰國主要生產(chǎn)基地的用電密集度（用電量/產(chǎn)值）相較2009年下降約50%。此外，還成立臺達環(huán)境與教育基金會，通過多方合作，推廣環(huán)保理念，包括深耕能源教育、普及綠建筑概念及舉辦環(huán)保宣傳活動喚醒大眾氣候意識等。
以上種種是臺達過去的成績，這個時期的人們過度依賴人口紅利而忽略可持續(xù)發(fā)展，過度關(guān)注經(jīng)濟表象而忽略環(huán)保。然而，當人口紅利消退，環(huán)保節(jié)能成為社會關(guān)注的焦點時，企業(yè)如何順勢而為？顯然，臺達已經(jīng)可以為再生能源和工業(yè)4.0的發(fā)展提供支撐。
面向未來的業(yè)務布局
再生能源是一個能夠從根本上解決環(huán)保問題，實現(xiàn)真正可持續(xù)發(fā)展的能源產(chǎn)業(yè)演進之路。然而再生能源的問題也很明顯，鄭安指出：“再生能源的一個特點是不穩(wěn)定，風力強太陽大的時候產(chǎn)生很多電，但是風小了太陽被云遮了就沒有了?！彼詢δ芊矫媸且粋€瓶頸，當然也是一個商機?！艾F(xiàn)在我們已經(jīng)開始準備，風機、太陽能面板、逆變器，變流器，還有儲能設(shè)備，從小到大統(tǒng)統(tǒng)都有?！彼f。
臺達在東莞和吳江的兩個制造廠，都擁有自建的太陽能發(fā)電系統(tǒng)，不僅自給自足，還會并入國家電網(wǎng)。鄭安表示，臺達不會做集中式電廠，但在分布式發(fā)電方面可以多做一些事情。“家家戶戶頂上都有太陽能，家家戶戶都是一個發(fā)電區(qū)，那小區(qū)變中區(qū)，中區(qū)變大區(qū)，中間有很多增值的服務，儲能、控制……甚至幫助企業(yè)拉平契約容量，這些環(huán)節(jié)都充滿商機?！?/p>
在新能源的開發(fā)需要較長的時間且價格較為昂貴的情況下，有效地利用與管理能源的節(jié)能整合服務， 便成為綠能產(chǎn)業(yè)新趨勢。不久前，臺達與江蘇萬邦集團建立戰(zhàn)略合作，通過新能源汽車充電解決方案、充電樁設(shè)備及零部件方面的研發(fā)、生產(chǎn)與銷售合作，推動電動汽車充電樁服務點的建設(shè)與覆蓋。
未來的另一個重要趨勢是工業(yè)自動化。鄭安指出，在中國大陸和東南亞的很多地方，工業(yè)發(fā)展遭遇人口紅利的消退，所以工業(yè)4.0，或者是機器人一定是大勢所趨。這種趨勢給臺達帶來直接和間接的利好，一是臺達一直在專研工業(yè)自動化方面的應用，二是隨著這股浪潮的洶涌而至，大規(guī)模的數(shù)據(jù)中心基礎(chǔ)建設(shè)會持續(xù)下去。
可以看到，臺達在企業(yè)經(jīng)營中的努力，都指向“環(huán)保 節(jié)能 愛地球”的終極使命。從節(jié)能整合服務，到再生能源的電動車、太陽能、風能、儲能，以及能源數(shù)據(jù)分析，智能能源等等，能源供給之間變得相對復雜，臺達有能力針對不同的領(lǐng)域提供相應的服務。鄭安表示，面對能源信息化、互聯(lián)網(wǎng)化的趨勢，臺達在著手建立自己在數(shù)據(jù)收集、管理、分析方面的能力，“這個我們也是看得更長遠一點，是建設(shè)的核心能力之一?！?/p>
引以為豪的正直感
在堅持“環(huán)保 節(jié)能 愛地球”的使命下，臺達有著清晰的業(yè)務發(fā)展邏輯；在經(jīng)營中，臺達“勇于變革、永續(xù)經(jīng)營”的企業(yè)文化和“正派經(jīng)營”的價值觀，成為臺達保持正確發(fā)展路線的隱形力量。
“作為臺達人，我個人覺得我們蠻自豪的就是我們的正直感（Integrity），我們是一個正派經(jīng)營的公司，在這個立足之下?！编嵃舱f。
我們看到，近年來互聯(lián)網(wǎng)在不斷改善人們的生活方式，但這些企業(yè)在行事風格上似乎并沒有給我們帶來多少正能量。而很多情況下，秉持正直的行事原則需要依靠自我約束，臺達人能做得這一點理應自豪。不久前臺達在一個方案要交付客戶之前，發(fā)現(xiàn)其中可能涉及到一個知名廠商的專利，隨后臺達多花數(shù)十萬人民幣將其修改。據(jù)記者了解，這個項目實際上規(guī)模很小，影響也不大，不做修改也未必會被發(fā)現(xiàn)，但臺達人的正直感讓他們對任何可能侵犯別人專利的事情說No！
對臺達而言，“永續(xù)經(jīng)營”不完全是對自身的期望，更包含為客戶負責到底的態(tài)度。鄭安表示：“做一個負責的人、負責的企業(yè)，我想這是我們蠻基本的一些做人、做企業(yè)的理念。為我們的產(chǎn)品負責，做到好為止；在客戶心目中是一個負責任的企業(yè)，不會哪一天跟客戶說撒手不管。從我們創(chuàng)辦到現(xiàn)在，大家受到媒體和社會公益機構(gòu)的肯定，我想也是與我們的行事風格有關(guān)?！?/p>
其身正，不令則行，其身不正，雖令不從。“創(chuàng)辦人對大家的影響很深。對員工、對客戶、對公司都要負責，對社會各方面要負某種程度的責任，不要純粹為了利益把所有的道義責任丟一旁去?！编嵃脖硎荆瑑r值觀都是通過人相互影響，大家共同建立的。
堅持并引導創(chuàng)新
在臺達的企業(yè)文化“三角錐”當中，“顧客滿意”是中心，“品質(zhì)”、“團隊合作”、“敏捷”是三個腳，位于三角錐最頂端的是“創(chuàng)新”。臺達人認為，唯有不斷創(chuàng)新產(chǎn)品與服務，才能在市場上保持優(yōu)勢。
“正派之外，因為臺達早期的員工都是工程人員，都很喜歡開發(fā)新產(chǎn)品，既包含現(xiàn)有產(chǎn)品的改善延伸，也有全新的產(chǎn)品。從大家的個性來講，在我們的文化里一直有創(chuàng)新。”鄭安說。
在賬面上，臺達每年投入至少5%的集團營收用于研發(fā)創(chuàng)新，2012～2013年研發(fā)投入比例突破6%，截至2014年，臺達全球60個研發(fā)中心，研發(fā)工程師超過7000人；在制度上，臺達導入新事業(yè)發(fā)展制度（New Business Development，簡稱NBD），匹配關(guān)鍵績效指標與預算衡量制度，確保新事業(yè)目標與集團成長策略相結(jié)合。臺達還會在各地舉辦NBD主題教育培訓，并且設(shè)立“臺達創(chuàng)新獎”，以及在生產(chǎn)網(wǎng)點設(shè)立流程改善獎勵制度，定期舉辦世界級的技術(shù)交流研討會，鼓勵個人與團隊進行創(chuàng)新。
NBD制度的實施幫助臺達開辟出新的業(yè)務領(lǐng)域，網(wǎng)絡(luò)通信和工業(yè)自動化就是在這種內(nèi)部創(chuàng)業(yè)的機制下誕生的?！懊磕晖度霠I收的5～6%用于研發(fā)，這是長期的承諾。臺達還和中國內(nèi)地、中國臺灣、美國以及歐洲的高校合作研發(fā)。創(chuàng)新在我們內(nèi)部幾乎都被鼓勵實施，最終還可以被實現(xiàn)。”周志宏說，“你在內(nèi)部創(chuàng)業(yè)，是可以去讓你實現(xiàn)夢想的。一個人懂得這個網(wǎng)通的東西，最后做成十億美金的事業(yè)群。這種例子在臺達還不是一個?！睋?jù)記者了解，臺達下轄的機電事業(yè)群便是在現(xiàn)任總經(jīng)理張訓海先生的帶領(lǐng)下，內(nèi)部創(chuàng)業(yè)的成果。
在時刻處于變化的外界環(huán)境下，永續(xù)經(jīng)營當然要勇于變革，創(chuàng)新是順其自然的事情。周志宏總結(jié)說：“臺達人有愿景就知道方向，又有這樣的文化，大家就會一起來努力，不斷地創(chuàng)新。創(chuàng)新是需要積累的，臺達能夠緊跟技術(shù)趨勢，是在該領(lǐng)域深耕多年的結(jié)果?！彼瑫r指出，臺達創(chuàng)辦人暨榮譽董事長鄭崇華先生還給內(nèi)部灌輸一個很重要的觀念，就是危機意識?！耙驗槟阋杏览m(xù)經(jīng)營，危機意識一定要夠。創(chuàng)辦人一直提醒大家，尤其在做得越好的時候，他越是耳提面命。外界發(fā)生變化時，越是第一面臨的挑戰(zhàn)就越大。”
市場廣闊，但競爭也很激烈。臺達過去完成產(chǎn)品方案化的階段，現(xiàn)在又要轉(zhuǎn)向方案產(chǎn)品化，這個轉(zhuǎn)變需要臺達從自身組織架構(gòu)和對外合作兩個方面完成轉(zhuǎn)型，對鄭安先生執(zhí)掌下電源系統(tǒng)事業(yè)群而言，未來任重而道遠。
三個品牌承諾中，“Together ”代表臺達的經(jīng)營哲學。正如臺達所經(jīng)歷的“產(chǎn)品-系統(tǒng)-產(chǎn)品”的演變過程，外部市場環(huán)境也在競爭與合作中不斷變換。臺達的業(yè)務重點依然是電源，但在能源互聯(lián)網(wǎng)化的今天，開放與合作將成為常態(tài)。事實上，臺達很早就與IBM合作進行軟件架構(gòu)的開發(fā)，與Intel合作推出EMS3000數(shù)據(jù)中心DCIM管理系統(tǒng)。這種優(yōu)勢互補的模式，將臺達不具備的能力，借助合作伙伴的能力來引進。以臺達集團-中達電通為例，目前已簽約的渠道商超過四百家。
一、圍繞審計中持續(xù)經(jīng)營假設(shè)問題的主要爭議
1、持續(xù)經(jīng)營的保證責任由誰來承擔——公司管理層還是審計人員？
現(xiàn)有的相關(guān)準則和法規(guī)基本上都明確規(guī)定：評價并且在必要的條件下披露公司持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責任。這種制度安排體現(xiàn)了公司管理層擁有的信息優(yōu)勢，然而在現(xiàn)實中必須考慮到管理層往往不愿意主動披露公司持續(xù)經(jīng)營方面問題的事實。而審計人員具有相對獨立性，有能力對公司持續(xù)經(jīng)營能力進行評價，并能及時向投資者報告和披露，所以投資者往往希望審計人員能夠評價和披露公司持續(xù)經(jīng)營能力。因此，很多國家在相關(guān)審計準則中也明確了審計人員有評價被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的責任。另一方面，會計職業(yè)界為避免承擔過度的責任，通常在審計準則中把審計人員對于持續(xù)經(jīng)營考慮的責任限定在可控范圍內(nèi)。然而司法程序的進行往往并不以會計職業(yè)界的行業(yè)規(guī)定為最終依據(jù)。鑒于訴訟風險，審計人員不得不在審計中對持續(xù)經(jīng)營能力格外重視。
從上述，筆者認為，持續(xù)經(jīng)營保證責任的分配，取決于公眾和會計職業(yè)界“角力”的結(jié)果，是審計期望差的突出表現(xiàn)，這個結(jié)果本身也是動態(tài)的，將隨著環(huán)境的變化而變化，并以一系列制度的形式確定下來。
2、對幾個具體問題的界定。
（1）審計意見類型和持續(xù)經(jīng)營披露方式。
公司持續(xù)經(jīng)營能力究竟是“編制報表基礎(chǔ)性的假設(shè)”，還是“重要的內(nèi)容”？對這個問題的回答是決定采用何種審計意見類型的首要標準。如果認為持續(xù)經(jīng)營只是重要的內(nèi)容，根據(jù)其對財務報告的程度就可能出具保留意見的審計報告。然而，如果認為持續(xù)經(jīng)營是一項基礎(chǔ)性的假設(shè)，那么出具保留意見的審計報告就可能讓投資者感到迷惑。因此，針對“在審計人員受到被審計單位主觀或客觀環(huán)境的限制時”的情況，在我國此次持續(xù)經(jīng)營審計準則修訂中，刪除了原有準則中允許采用的保留意見。
另外，管理層和審計人員對于公司持續(xù)經(jīng)營的評價結(jié)果的披露方式也是一個比較關(guān)鍵的問題。審計準則規(guī)定一般采用說明段方式披露。如英國《審計準則第130號——財務報告中的持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)》（SAS NO.130）中提出“只要審計人員對公司持續(xù)經(jīng)營能力有顯著的疑慮，即使審計人員沒有否認采用該基礎(chǔ)編制報表，那么他們也必須在審計報告中采用說明段的形式加以強調(diào)和說明”。我國新修訂的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》提出將持續(xù)經(jīng)營問題作為必須增加強調(diào)事項段的情形。
（2）持續(xù)經(jīng)營期限應該如何判斷？
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不可能是一個“永遠”的概念，因此“可預見的將來”便在實際操作中應運而生了。這個概念一定程度上從時間上界定了審計人員的責任范圍，但在實際操作中一般難以把握，并且在事后難以評價，因此在具體準則中，“可預見的將來”的概念逐漸被具體的時間長度所代替。
英國SAS No.130中提出：“如果管理層對于持續(xù)經(jīng)營能力評價的期限短于財務報告日期后的一年，并且沒有對此進行合理的披露，那么審計人員就應該在審計報告中進行披露”。我國的審計準則也規(guī)定“本準則所稱可預見的將來，通常是指資產(chǎn)負債表日后12個月?！钡趯嶋H運用“一年”概念時，仍會遇到大量的不確定性。例如，何為持續(xù)經(jīng)營不能維持的日期——是申請破產(chǎn)日期還是宣告破產(chǎn)日期？營業(yè)周期如何判斷？如果公司在一年加一天的期限內(nèi)仍能夠持續(xù)經(jīng)營，審計人員是否就不用承擔任何責任了？這些都是會計界和界亟待解決的問題。
（3）對于持續(xù)經(jīng)營，審計人員采用“主動”還是“被動”的審計？
審計往往傾向于采用被動的審計方法——即對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的評價不采用專門的審計手段和方法。如Mautz和Sharaf提出的審計假設(shè)之一就是“如果沒有明確的相反證據(jù)，對被查來說，過去被認為是正確的，將來也將被認為是正確的”。只要審計人員沒有發(fā)現(xiàn)“反面的證據(jù)”，就可以接受持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，無需采用專門的審計方法對持續(xù)經(jīng)營能力進行審計。
在審計準則方面，美國SAS No.59不要求采用專門的審計程序查找可能會對公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生實質(zhì)性疑慮的環(huán)境和事項，并且認為，其他審計目標的審計程序同樣可以用來評價持續(xù)經(jīng)營能力。我國的審計準則也沒有強調(diào)必須采用專門的審計程序來收集持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適用性的相關(guān)證據(jù)。筆者認為，這是出于保護會計職業(yè)界的考慮。但從一般司法實踐來看，判斷審計人員是否足夠“謹慎”的標準往往是假設(shè)一位謹慎的審計人員在相同情況下應該采用何種手段。在實務中，審計人員為避免審計風險，往往采用更為主動的審計方法。
（4）判斷持續(xù)經(jīng)營所依據(jù)的信息范圍如何確定？
公司一旦出現(xiàn)無法持續(xù)經(jīng)營的情況，審計人員“應該掌握什么信息”將在很大程度上決定其是否應當承擔以及在何種程度上承擔相應的法律責任。美國SAS No.59規(guī)定“審計人員應該綜合考慮執(zhí)行審計、收集審計證據(jù)、完成審計過程得到的結(jié)果，來判斷是否存在使審計人員對公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生實質(zhì)性疑慮的情況和事項”，并且“對于這些情況和事項應該獲得更多的信息，以及獲得能夠減輕審計人員這種疑慮的證據(jù)”。
然而，新和全球化的進一步，使公司之間的經(jīng)營活動變得更為復雜，公司持續(xù)經(jīng)營的因素越來越多。公司經(jīng)營一旦出現(xiàn)，審計人員往往成為公眾指責的對象。筆者認為，職業(yè)界應該完善審計準則體系，一方面盡可能詳細列舉被審計單位存在的“可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況”以提示審計師，另一方面明確界定范圍，保護審計師免受來自“后驗優(yōu)勢”的種種責難。
在此次我國審計準則修訂中，新準則仍分財務、經(jīng)營和其他三個方面，沿襲了舊準則列舉的情況，但是去掉了“其他跡象”項。這一修改體現(xiàn)了“規(guī)則化”傾向，使審計人員評價公司持續(xù)經(jīng)營能力時考量的信息范圍有了一個明確的界限。因而在發(fā)生訴訟的情況下，審計人員可以利用審計準則向法庭表明自己的恪盡職守。但現(xiàn)實中，可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項很難在審計準則中一一列舉。新準則采用“通常包括”的措辭，從而給予審計師根據(jù)具體情況進行職業(yè)判斷的空間。
二、在環(huán)境下審計人員的應對措施
面對不斷擴大的經(jīng)營風險因素范圍和有限的信息，審計人員急需的和工具來更有效地獲取信息，評價持續(xù)經(jīng)營問題。
傳統(tǒng)審計關(guān)注交易，難以捕捉到經(jīng)營中動態(tài)的本質(zhì)。而風險導向?qū)徲嬍菍鹘y(tǒng)的、以交易為基礎(chǔ)的審計模式的發(fā)展。在風險導向?qū)徲嫷囊话慊A(chǔ)上，畢馬威進一步提出了“風險導向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計”。該方法的核心思想是“通過更廣闊的戰(zhàn)略系統(tǒng)視角，將審計人員的注意力吸引到被審計客戶的系統(tǒng)動因上”。通過公司采用的經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)濟定位、公司與外部經(jīng)濟因素聯(lián)系的強度（包括客戶、供應商、投資者和監(jiān)管者）以及公司在競爭中所處的地位，審計人員能夠?qū)緫?zhàn)略的可行性進行評價，并進而發(fā)掘妨礙戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的內(nèi)外因素。如果公司沒有充分控制住這些因素，這些領(lǐng)域就成為檢查的重點。
財務理論的發(fā)展也為審計人員發(fā)現(xiàn)問題提供了新的工具。如“破產(chǎn)預測模型”可以幫助審計人員注意到那些傳統(tǒng)審計程序難以探測到的公司發(fā)生持續(xù)經(jīng)營問題時表現(xiàn)出的財務狀況問題。當然，在審計過程中保持足夠的職業(yè)謹慎，對審計過程進行規(guī)范的記錄，實施有效的質(zhì)量控制是將持續(xù)經(jīng)營問題導致的風險降到最低程度的必要條件。
三、幾點思考
我國上市公司的持續(xù)經(jīng)營問題已經(jīng)開始受到審計職業(yè)界的重視。1998年初，普華大華會計師事務所對我國上市公司寶石A1997年度財務報表，以該公司持續(xù)經(jīng)營能力具有重大不確定性為由，出具了拒絕表示意見的審計報告?；趯ξ覈壳艾F(xiàn)實情況的考慮，筆者認為應從以下幾方面進行改進。
首先，進一步強化持續(xù)經(jīng)營信息的披露。公司能否持續(xù)經(jīng)營，對于所有利益相關(guān)者都是至關(guān)重要的。如前所述，管理層在信息上具有明顯優(yōu)勢，因而由其承擔最根本的評價和披露責任是合理的，但從我國目前公司治理的具體情況來看，管理層仍然缺乏披露的動機。一項表明，在我國對上市公司內(nèi)部控制體系提出披露要求以后，仍然有1/4的公司沒有披露，而且大多數(shù)公司對內(nèi)部控制信息的披露流于形式；甚至，還出現(xiàn)過惡意掩蓋公司無法持續(xù)經(jīng)營的案例，其中比較典型的是紅光虛假上市的例子。從這個角度來看，強化持續(xù)經(jīng)營信息披露是必不可少的。
其次，進一步細化持續(xù)經(jīng)營的披露標準。20世紀90年代，英國在倫敦證券交易所的《上市指引——針對公司持續(xù)經(jīng)營能力的披露》中，提供了非常詳細的標準，以指導公司管理層如何判斷是否應該采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，并在此基礎(chǔ)上進行合理的披露。美國審計準則將影響持續(xù)經(jīng)營能力的信息歸納為：持續(xù)的虧損；可能導致財務困難的其他跡象；內(nèi)部因素；外部因素。制定這樣相對詳盡的標準一方面為公司管理層提供了依據(jù)，同時也為審計人員評價持續(xù)經(jīng)營能力提供了重要，可以達到保護審計人員的目的。與此相對照，我國審計準則在這方面的規(guī)定比較粗略，僅列舉了財務、經(jīng)營和其他三方面的信息，很難涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的全部，因此有必要加以細化。
【關(guān)鍵詞】 持續(xù)經(jīng)營； 經(jīng)濟環(huán)境； 保證責任
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)作為四大會計假設(shè)之一，在財務會計中一直占有非常重要的地位。如《國際會計準則第1號――財務報表的列報》（IAS1）規(guī)定，“在編制財務報表時，管理層應對主體是否仍能持續(xù)經(jīng)營進行評估。除非管理層打算清算該主體，或打算停止經(jīng)營，或別無選擇只能這樣做，否則財務報表應以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)予以編制”。2008年10月9日，美國財務會計準則委員會（FASB）了一項名為“持續(xù)經(jīng)營”（Going Concern）的征求意見稿，筆者擬結(jié)合該征求意見稿和相關(guān)國際準則的內(nèi)容對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)提出以下看法。
一、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的涵義
所謂持續(xù)經(jīng)營，是指在可以預見的將來，報告主體將會按當前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停業(yè)，也不會大規(guī)模削減業(yè)務。但從其本意來講，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)并不是假設(shè)特定的報告主體可以無限期地生存下去，而只是假設(shè)其將持續(xù)經(jīng)營足夠長的時間，以使之可以履行其現(xiàn)存的應予承擔的義務。同時，這種默認是有條件基礎(chǔ)的，即在沒有“反證”表明其無法持續(xù)經(jīng)營的情況下，方有此假設(shè)。而所謂的“反證”，就是那些表明報告主體經(jīng)營活動將會中止的證據(jù)，如合同規(guī)定的經(jīng)營期限即將到期、報告主體資不抵債已被宣告破產(chǎn)、國家法律明文規(guī)定要求停業(yè)清算等。
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)作為一項會計假設(shè)，是人們對會計系統(tǒng)所處的客觀經(jīng)濟環(huán)境在主觀上達成的一種共識或約定，是會計學科理論體系建立所依循的邏輯起點，也是組織會計核算工作的前提條件之一，它使會計原則、會計程序和方法得以建立在非清算基礎(chǔ)上，解決了企業(yè)的資產(chǎn)計價和費用分配等問題：只有假定企業(yè)在可以預見的將來能夠繼續(xù)存在并實現(xiàn)其既定的各項目標，企業(yè)才能采用歷史成本而不是清算價值來計量其資產(chǎn)等要素，從而保持會計信息處理的一致性和穩(wěn)定性；企業(yè)的資產(chǎn)和負債才能區(qū)分為流動的和長期的，并按預定的用途去使用現(xiàn)有的資產(chǎn)，按現(xiàn)時承諾的條件去清償其各項債務，才有必要和可能進行會計分期，并將企業(yè)發(fā)生的有關(guān)費用在受益期間進行合理分配。
作為會計基本假設(shè)之一，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)本身具有其科學的成份，但同時也隱藏了一些缺陷，主要有：
第一，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是建立在相對穩(wěn)定的經(jīng)濟環(huán)境基礎(chǔ)之上的，沒有考慮到外部經(jīng)濟環(huán)境的沖擊和影響。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)形成于18世紀末至19世紀初，當時有限責任公司剛剛興起，公司破產(chǎn)的案例比較少，企業(yè)面臨的是一個相對而言結(jié)構(gòu)穩(wěn)定、風險較小的經(jīng)濟環(huán)境。在這一環(huán)境下，其經(jīng)營目標一般是能夠?qū)崿F(xiàn)的，持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)適用于大多數(shù)企業(yè)的實際情況。而在科學技術(shù)日新月異、市場風云變幻莫測、知識經(jīng)濟浪潮洶涌、社會變革加速的當今，企業(yè)所處的是市場競爭日趨激烈、風險日益增大的經(jīng)濟環(huán)境，稍有不慎，就可能面臨破產(chǎn)、清算的風險，持續(xù)經(jīng)營存在很大的不確定性。
第二，基于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的企業(yè)財務報表難以反映企業(yè)真實的價值，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)使會計技術(shù)發(fā)生了根本變化，它使會計原則、會計程序和方法得以建立在非清算基礎(chǔ)上來保證其穩(wěn)定性，產(chǎn)生了許多過去和未來相結(jié)合的會計方法和技術(shù)，解決了企業(yè)的資產(chǎn)計價和費用分配等問題。但在會計所處的社會經(jīng)濟環(huán)境已發(fā)生巨大變化的條件下，持續(xù)經(jīng)營這一基于工業(yè)經(jīng)濟時代背景下所提出的假設(shè)卻使會計走上了一條嚴重脫離實際的道路，建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)之上并與該假設(shè)相配合和適應的歷史成本原則、權(quán)責發(fā)生制原則、配比原則等一系列會計核算原則和處理方法已不能反映企業(yè)真實的價值。
二、與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)有關(guān)的主要爭議
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)已經(jīng)受到了來自各方面不確定因素的挑戰(zhàn)，有關(guān)的爭議主要集中在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟環(huán)境、持續(xù)經(jīng)營的保證責任應由企業(yè)管理層還是審計人員來承擔、持續(xù)經(jīng)營期限應該如何判斷等問題。
（一）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟環(huán)境
在經(jīng)濟全球化的二十一世紀，企業(yè)所處的是一個競爭日趨激烈、風險日益增大的經(jīng)濟環(huán)境：技術(shù)的飛速發(fā)展會使產(chǎn)品和設(shè)備很快過時，產(chǎn)品壽命周期大大縮短，企業(yè)所占有的市場份額或邊際利潤會在頃刻間被競爭對手搶走；各種復雜的金融業(yè)務和金融創(chuàng)新工具大量涌現(xiàn)，使金融市場更加變幻莫測、波動頻繁；商品價格、利率和匯率變動劇烈，反復無常。在這樣的風險環(huán)境下，企業(yè)隨時都有被兼并、清算、終止的可能，持續(xù)經(jīng)營所謂的“反證”已無證可尋。因此，有人認為，建立在無“反證”基礎(chǔ)上的“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)已不適應現(xiàn)行的經(jīng)濟環(huán)境，應該用“解散清算假設(shè)”或“即時經(jīng)營假設(shè)”來取代“持續(xù)經(jīng)營假設(shè)”。
（二）持續(xù)經(jīng)營的保證責任應由企業(yè)管理層還是審計人員承擔
現(xiàn)有的相關(guān)準則和法規(guī)基本上都明確規(guī)定評估并且在必要的條件下披露企業(yè)是否具有持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責任。這種制度安排體現(xiàn)了企業(yè)管理層擁有的信息優(yōu)勢，但是考慮到現(xiàn)實中管理層通常不愿意主動披露企業(yè)持續(xù)經(jīng)營方面問題的事實，而審計人員由于具有相對獨立性，有能力對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進行評估，并能及時向投資者報告和披露，所以投資者往往希望審計人員能夠評估和披露企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。因此，很多國家在相關(guān)審計準則中也明確了審計人員有評估被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的責任。如，國際審計準則ISA No.570規(guī)定，“當持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理，但持續(xù)經(jīng)營不確定性存在時，須提請被審計單位做出披露。如果被審計單位做出充分披露，審計人員出具無保留意見，但要在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的主要事項或情況及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，并提醒使用者注意報表附注中對此事的披露。當被審計單位未做出適當披露時，審計人員應出具保留意見或否定意見，報告中應涉及到對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的持續(xù)經(jīng)營不確定性。根據(jù)審計人員的判斷，被審計單位的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)已不再合理，企業(yè)將不能持續(xù)經(jīng)營下去，而被審計單位仍舊依據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制財務報表的，審計人員應出具否定意見”。美國和我國的相關(guān)審計準則中也都有類似的規(guī)定。另一方面，會計職業(yè)界為避免承擔過度的責任，通常在審計準則中把審計人員對于持續(xù)經(jīng)營考慮的責任限定在可控范圍內(nèi)。然而司法程序的進行往往并不以會計職業(yè)界的行業(yè)規(guī)定為最終依據(jù)。鑒于訴訟風險，審計人員不得不在審計中對持續(xù)經(jīng)營能力格外重視。
（三）持續(xù)經(jīng)營期限應該如何判斷
由于持續(xù)經(jīng)營是根據(jù)企業(yè)發(fā)展的一般情況所做的假定，而任何企業(yè)都存在破產(chǎn)、清算的風險。也就是說，企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營的可能性總是存在的，因此“可預見的將來”這一概念便在實際操作中應運而生。但“可預見的將來”概念在實際操作中卻難以把握，并且在事后也難以評估，因此在具體準則中，“可預見的將來”的概念逐漸被具體的時間長度所代替。如，英國《審計準則第130號――財務報告中的持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)》（SAS No.130）中提出“如果管理層對于持續(xù)經(jīng)營能力評估的期限短于財務報告日期后的一年，并且沒有對此進行合理的披露，那么審計人員就應該在審計報告中進行披露”。從2007年1月1日開始執(zhí)行的《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續(xù)經(jīng)營》也規(guī)定“可預見的將來通常是指資產(chǎn)負債表日后十二個月”。但在實際運用“一年”或“十二個月”概念時，仍會遇到大量的不確定性，仍有許多問題待會計界和法律界解決。例如，如果公司在一年加一天的期限內(nèi)仍能夠持續(xù)經(jīng)營，審計人員是否就不用承擔任何責任了？
三、對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的思考
（一）“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟環(huán)境
根據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，在正常情況下，報告主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將按照既定的目標持續(xù)不斷地進行下去，在可以預見的將來不會面臨破產(chǎn)和清算，直到實現(xiàn)報告主體的計劃、完成受托責任為止，并不是假設(shè)特定的報告主體可以無限期地生存下去。事實上，任何企業(yè)的自然狀態(tài)都處在持續(xù)經(jīng)營和解散清算兩極之間，按照優(yōu)勝劣汰的市場經(jīng)濟競爭原則，企業(yè)的關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)，甚至倒閉清算并不鮮見，然而從總體來看，破產(chǎn)清算的企業(yè)終究只是少數(shù)。對絕大多數(shù)企業(yè)而言，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)仍然是合理的。
只是對于一些新興的行業(yè)和領(lǐng)域（如虛擬公司），持續(xù)經(jīng)營假設(shè)可能不具有適用性。以虛擬公司為例，虛擬公司（或稱為網(wǎng)絡(luò)公司）的實質(zhì)是基于互聯(lián)網(wǎng)的，由若干獨立企業(yè)根據(jù)工作任務和市場變化需要聯(lián)合形成的，可以迅速進行分合、重組的一種高彈性的合作組織形式，它從事的多是一次易，經(jīng)營活動呈現(xiàn)出臨時性和短暫性的特點，它能根據(jù)市場需要，適時介入、退出與變更，一旦完成某項交易即宣告解散。可見，虛擬公司是一種經(jīng)濟利益相關(guān)各方的臨時性結(jié)盟體，時分時合，其經(jīng)營活動和經(jīng)營期間具有很大的不確定性，在可以預見的將來并不能肯定其是否依然存在，因此持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基本上不適用于此類企業(yè)。但我們不能因為持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不適用于一些新興的行業(yè)和領(lǐng)域便全盤否定其適用性。事實上，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)也可以隨著環(huán)境的改變而發(fā)展和創(chuàng)新，如可以將持續(xù)經(jīng)營與非持續(xù)經(jīng)營相結(jié)合。
（二）持續(xù)經(jīng)營的保證責任主要應由企業(yè)管理層承擔
雖然審計人員在審計中對持續(xù)經(jīng)營能力的審計格外重視，在相關(guān)審計準則中也明確了審計人員有評估被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的責任。但是，企業(yè)管理層在信息上具有明顯的優(yōu)勢，理應由其對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的評估和披露承擔最主要的責任，而不應由審計人員承擔過度的責任。對此，F(xiàn)ASB的“持續(xù)經(jīng)營”征求意見稿規(guī)定，“在編制財務報表時，管理層應對主體是否仍能持續(xù)經(jīng)營進行評估。主體應在持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上編制財務報表，除非管理層打算清算該主體，或打算停止經(jīng)營，或別無選擇只能這樣做”。IAS1和我國相關(guān)會計準則也作了類似的要求。
但基于管理層缺乏披露持續(xù)經(jīng)營能力問題的動機，可以考慮進一步強化持續(xù)經(jīng)營信息的披露，并進一步細化持續(xù)經(jīng)營的披露標準。英國倫敦證券交易所在20世紀90年代頒布的《上市指引――針對公司持續(xù)經(jīng)營能力的披露》中，對指導公司管理層如何判斷是否應該采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)提供了非常詳細的標準。美國審計準則也制定了相對詳盡的標準，將影響持續(xù)經(jīng)營能力的信息歸納為持續(xù)的虧損、可能導致財務困難的其他跡象、內(nèi)部因素和外部因素，這一標準為公司管理層提供了依據(jù)，同時也為審計人員評價持續(xù)經(jīng)營能力提供了重要參考，可以達到保護審計人員以免其承擔過度責任的目的。與此相對照，我國有關(guān)準則在這方面的規(guī)定就比較粗略，很難涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的全部內(nèi)容，因此有必要加以細化。
（三）持續(xù)經(jīng)營期限的判斷不應局限于“一年”或“十二個月”
當“可預見的將來”的概念逐漸被具體的時間長度“一年”或“十二個月”所代替后，在評估持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適用時，美國審計準則AU Section 341規(guī)定審計人員“有責任去評估主體在一個合理的時間內(nèi)是否在持續(xù)經(jīng)營的能力上存在重大疑問，該合理的時間不超過被審財務報表的報告日后一年”。而IAS1規(guī)定，“在評估持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否恰當時，管理層應考慮所有能獲得的有關(guān)未來的有效信息，這些信息至少應覆蓋自資產(chǎn)負債表日起12個月的時間，但并不限于12個月”。為與國際財務報告準則保持一致，F(xiàn)ASB決定在“持續(xù)經(jīng)營”征求意見稿中采用IAS1的時間長度，這樣，恰好超過一年這個時間長度但很有必要披露的事項和條件也能納入持續(xù)經(jīng)營評估的范圍。
我國《企業(yè)會計準則第30號――財務報表列報》則規(guī)定，“以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財務報表不再合理的，企業(yè)應當采用其他基礎(chǔ)編制財務報表，并在附注中披露這一事實”。但準則沒有對持續(xù)經(jīng)營的評估標準做出規(guī)范。筆者認為，考慮到會計國際趨同的現(xiàn)實要求，我國的相關(guān)會計準則也應該參照IAS1的內(nèi)容對評估持續(xù)經(jīng)營的時間長度做出規(guī)定，并對相關(guān)審計準則的內(nèi)容做出修訂，由“可預見的將來通常是指資產(chǎn)負債表日后十二個月”修訂為“可預見的將來通常是指資產(chǎn)負債表日后至少12個月，但并不限于12個月”。
【主要參考文獻】
[1] 企業(yè)會計準則第30 號――財務報表列報.2006.
[2] 中國注冊會計師審計準則第1324號――持續(xù)經(jīng)營.2006.
摘要：本文以《中國注冊會計師審計準則第1324 號———持續(xù)經(jīng)營》及《獨立審計具體準則第17 號———持續(xù)經(jīng)營》為指導，強調(diào)必在現(xiàn)有評價持續(xù)經(jīng)營能力更多關(guān)注定性指標的前提下，通過定量指標的分析來判斷持續(xù)經(jīng)營能力，并尋找一種操作性較強的企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的定量與定性相結(jié)合的有效客觀的評價方法。在此基礎(chǔ)上，力求使長期以來評價企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力停留在財務層面的情況有所突破，構(gòu)建一個兼顧財務和非財務狀況、反映企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的指標體系。
關(guān)鍵詞 ：持續(xù)經(jīng)營；能力判斷與評價
企業(yè)發(fā)展的核心在于企業(yè)是否具備可持續(xù)發(fā)展的能力，而企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力則成為可持續(xù)發(fā)展能力的重要組成部分，公司是否具有可持續(xù)經(jīng)營能力的信息，對廣大投資者、債權(quán)人、管理結(jié)構(gòu)而言，其重要性不言而喻。我國在2006 年2 月中國注冊會計師協(xié)會頒布了《中國注冊會計師審計準則第1324 號———持續(xù)經(jīng)營》（2007年1月1日起施行，以下簡稱“新準則”），使得對持續(xù)經(jīng)營能力的關(guān)注和研究更加重要和深刻。
一、持續(xù)經(jīng)營能力的定義和理解
持續(xù)經(jīng)營能力是實現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的能力，即在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)得以實現(xiàn)的前提下，企業(yè)應具備的能力。其定義是與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基本一樣的，就是指被審計單位在編制會計報表時，假定其經(jīng)營活動在可預見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)清償債務的能力。
持續(xù)經(jīng)營能力是指企業(yè)能夠持續(xù)經(jīng)營下去的條件、實力和資源，因為具備了這種能力才能保證持續(xù)經(jīng)營假設(shè)得以實現(xiàn)。資產(chǎn)得以變現(xiàn)、債務得以解除的這種能力，就可以理解為持續(xù)經(jīng)營的能力，但前提必須是繼續(xù)經(jīng)營下去，而不是以清算假設(shè)為前提來變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。
二、持續(xù)經(jīng)營能力的判斷與評價
（一）傳統(tǒng)的持續(xù)經(jīng)營能力判斷評價方法
依據(jù)新準則第八條、第九條、第十條中關(guān)于財務、經(jīng)營、其他等三個方面可能導致對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮事項或情況的分析，能夠得出：重大疑慮事項是目前較為客觀、公正作出持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當?shù)闹饕C據(jù)，收集和評價重大疑慮事項是持續(xù)經(jīng)營能力判斷的重要工作。由于準則對重大疑慮事項的界定具有不確定性和或缺性，仍是個人主觀判斷占很大成分，定性為主，必然導致持續(xù)經(jīng)營能力判斷存在顯著差異。
（二）用定量指標來分析判斷企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力分析判斷企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營能力，可從企業(yè)的資產(chǎn)流動性和財務穩(wěn)健性兩方面來進行，具體指標有：
1.企業(yè)盈利能力決定企業(yè)的生存和發(fā)展，所以盈利能力指標的分析對持續(xù)經(jīng)營能力的判斷評價所起的作用十分重要。常見的盈利能力評價指標主要有：凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報酬率、成本費用利潤率。
2.分析現(xiàn)金產(chǎn)生能力來評價判斷其持續(xù)經(jīng)營能力，分析企業(yè)近幾年的現(xiàn)金流量表，觀察企業(yè)近幾年經(jīng)營活動中所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否充裕。通過分析企業(yè)的現(xiàn)金周轉(zhuǎn)期限來判斷現(xiàn)金周轉(zhuǎn)的速度。一般來說，現(xiàn)金周轉(zhuǎn)天數(shù)越少，其周轉(zhuǎn)速度就越快，企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金的能力就越強，企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力就越強。
3.分析融資能力來評價判斷其持續(xù)經(jīng)營能力。舉借新的債務來償還舊債是大多數(shù)企業(yè)都采用的一種還債技巧，但企業(yè)融資能力往往不能直接從財務報表的項目上看出來，需要對財務報表附注予以分析。
4.分析資產(chǎn)變現(xiàn)能力，如：超速動比率、負債現(xiàn)金流量比率、現(xiàn)金支付保障率，來評價判斷其持續(xù)經(jīng)營能力。
以上分析指標都可以通過計算，得出數(shù)值來進一步評價企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力。但是以上定量指標主要是以財務層面來進行的，而忽略了非財務因素的影響。所以，如何能夠?qū)⒍ㄐ院投糠治雠袛嗟淖C據(jù)結(jié)合起來評價企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，就會更加客觀準確。
（三）將定性與定量分析相結(jié)合來評價判斷企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力
1.分析財務報表外資料及市場狀況資料。在新準則中對持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大疑慮的事項共有25 項，實際上還有更多在新準則上并沒列示出來。這些項目基本分為是非判斷、程度判斷兩類。在這兩類中還是定性分析指標為主，未能更準確的判斷指標對持續(xù)經(jīng)營能力的相關(guān)程度，本文也探討了一些定量計算的方法。如：重大疑慮事項中“資不抵債”、“難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進行必要投資所需資金”、“無法獲得供應商的正常商業(yè)信用”這三定性分析指標轉(zhuǎn)換為定量指標“資產(chǎn)負債率”，只有轉(zhuǎn)換了，才能進行公正、客觀的分析對比。尤其是一些表外信息，對持續(xù)經(jīng)營審計的作用也是十分重要的，也需要定性與定量分析的結(jié)合。
2.改進指標分析方法。為了更好的分析判斷企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力，探討使用平衡計分卡模型來評價持續(xù)經(jīng)營能力。運用層次分析法確定權(quán)重比例，構(gòu)造兩兩判斷矩陣，然后再就指標體系中各指標實際向量與相對最優(yōu)向量的關(guān)聯(lián)度作為評價企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的準則。該法就是充分地利用定性和定量指標的結(jié)合來進行的。還有在定性分析的基礎(chǔ)上，有重大疑慮事項，如無法發(fā)現(xiàn)被審計大持續(xù)經(jīng)營危機時，為了能通過定量分析來更客觀的評價判斷，也可采用破產(chǎn)預測模型法。如X分數(shù)模型、Y分數(shù)模型、Z分數(shù)模型。
3.強化現(xiàn)金流量分析。現(xiàn)金流量的穩(wěn)定增長是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的主要資金來源，所以突出分析現(xiàn)金流量對評價企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力至關(guān)重要。如長期的負的現(xiàn)金經(jīng)營活動凈流量，因信譽低劣無法從外部融資，所以籌資活動沒有現(xiàn)金流入；因為持續(xù)經(jīng)營遇到困難，很早就減少了投資，所以也沒有投資回報的凈流入，再加上一些其他財務不利，經(jīng)營不利的跡象，就可以有利地判定被審計單位缺乏持續(xù)經(jīng)營能力。
4.細化分析資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)（含無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)）等四個板塊；四塊資產(chǎn)又可細化分成若干子資產(chǎn)及細資產(chǎn)。因此，分析這些塊、子、細資產(chǎn)之間相互所占比重，能較直觀地反映出資產(chǎn)結(jié)構(gòu)是否合理、是否有效的內(nèi)涵。在采用比重法的同時還可用比率法作補充，如：總資產(chǎn)增長率、固定資產(chǎn)成新率、存貨周轉(zhuǎn)率、應收賬款周轉(zhuǎn)率。
5.相關(guān)會計要素與資產(chǎn)充分結(jié)合進行分析。企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動時，會計六大要素都在發(fā)生變化。因此，分析資產(chǎn)質(zhì)量，也離不開其他會計要素。平時常用的方法有：總資產(chǎn)報酬率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、流動比率、長期資產(chǎn)適合率。
通過此方法的使用來評價判斷企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營情況還是比較客觀、適用的，當然其中很重要就是把定量和定性分析相結(jié)合來進行。
參考文獻：
[1]王英姿.審計學原理與實務.上海財經(jīng)大學出版社.2006年8月第1版,p297-302.
[2]田利軍.持續(xù)經(jīng)營能力的判斷與審計意見類型[J].審計與經(jīng)濟研究，2004，（5）.
[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計意見；分析
一、引言
企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導致了審計風險。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計問題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨立審計準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實施《準則》修訂稿[2]，幾年來對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計意見已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見展開研究。
二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的總體情況
（一）對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計報告數(shù)量
根據(jù)筆者統(tǒng)計，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計報告出現(xiàn)以后，注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標準審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計意見的影響。盡管《準則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準則》修訂稿的頒布實施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計報告占當年非標準審計報告的比重高達52.34％。
（二）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型
1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。
通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。
一是出現(xiàn)了否定意見。重慶會計師事務所對渝鈦白1997年度的財務報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發(fā)表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項有關(guān)。
筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。
二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型?！稖蕜t》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當年持續(xù)經(jīng)營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。
無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。
無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經(jīng)過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規(guī)避了一定的審計風險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。
值得關(guān)注的是，審計中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準則》修訂稿關(guān)于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導作用。
（三）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置
從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運用專業(yè)判斷對上市公司的財務困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。
《準則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％。《準則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠遠多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。
在注冊會計師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務狀況、經(jīng)營狀況上確實存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協(xié)造成的。
以往文獻對上述問題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財務報告又沒有進行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實存在著運用說明段改變審計意見性質(zhì)的傾向，他們認為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認為說明段為其改變審計意見的性質(zhì)、推卸法律責任提供了途徑[5].中國證券監(jiān)督管理委員會首席會計師辦公室也認為對于持續(xù)經(jīng)營審計所存在的最大問題是“量刑不準”[6].如果對持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述形式不當，很可能對投資者準確理解會計信息造成誤導，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟后果。
由此，筆者認為《準則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的審計報告、進一步規(guī)范注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據(jù)。
三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源
審計報告是審計的最終產(chǎn)品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當前上市公司、會計準則或制度、審計準則及注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題。修訂后的《準則》進一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的落腳點，即充分關(guān)注可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。
這一變化貫穿于修訂后的全部準則，具有更強的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗修訂后的《準則》在評價被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操作性是否真正達到預期的效果。
（一）來自《準則》修訂前的證據(jù)
通過對《準則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財務狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊會計師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。
（二）來自《準則》修訂后的證據(jù)
在進行《準則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準則》中所列示的被審計單位存在的可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況加以分類，更加具體地檢驗修訂后的《準則》對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的幫助和指導作用?！稖蕜t》修訂后上市公司被出具非標準審計報告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準則》仍以被審計公司的財務狀況作為注冊會計師需充分關(guān)注的中心，表明公司財務狀況出現(xiàn)惡化是注冊會計師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見時考慮的主要因素。
筆者也注意到，因存在“對外巨額擔保等或有事項引發(fā)的或有負債”事項而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)量較之《準則》修訂前大為增加④。修訂前的《準則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項列為注冊會計師應予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔保等或有事項引發(fā)的或有負債”列入“財務方面”需關(guān)注的事項，更加具體化了。
通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源分析，有幾點值得注意：
1.注冊會計師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔?；騻鶆赵V訟，被審計公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊會計師對此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進一步說明注冊會計師的責任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質(zhì)”。
2.上市公司不僅存在《準則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴重，且存在一部分因應收關(guān)聯(lián)方款項的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計報告。由此，筆者認為在今后的《準則》完善過程中應進一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。
3.被審計單位各項資產(chǎn)的減值準備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準備進行利潤操縱的現(xiàn)象。
四、審計報告存在的問題
通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。
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（一）審計意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性
筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計報告存在的問題是：通過審計意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對被審計公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師對事項作了說明，說明的理由完全符合《準則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強調(diào)說明段的無保留意見、保留意見、帶強調(diào)說明段的保留意見，同時還發(fā)現(xiàn)一例帶強調(diào)事項段的無法表示意見。
意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務停頓；（2）因巨額擔保涉及訴訟引發(fā)的或有負債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴重不足、無力償還到期債務，存在因?qū)ν饩揞~擔保等或有事項引發(fā)的或有負債；（7）主營業(yè)務萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運資金出現(xiàn)負數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動停頓。
如果注冊會計師未對被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者認為這是沒有盡到注冊會計師審計責任的表現(xiàn)。
（二）強調(diào)事項段的運用不符合要求
大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強調(diào)事項段提及持續(xù)經(jīng)營問題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準則》衡量，有相當一部分帶強調(diào)事項段的運用是不符合要求的。根據(jù)《準則》規(guī)定，強調(diào)事項段的表述應包括：（1）導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，以表述注冊會計師的職業(yè)判斷；（2）被審計單位在會計報表中進行了適當披露，這才能構(gòu)成出具帶強調(diào)事項段無保留意見的理由；（3）不應使用附加條件的措辭。這三要點缺一不可，但經(jīng)過分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計報告在這幾方面做得卻差強人意。
一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項；有的披露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強調(diào)事項段中沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認為可以保證持續(xù)經(jīng)營。
二是存在帶有附加條件措辭的強調(diào)事項段。一些審計報告在強調(diào)事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強調(diào)事項段的審計報告為：“……若未來上述擔保事項無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財務支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性評價的初衷。
（三）對管理當局相關(guān)披露的表述
根據(jù)《準則》的規(guī)定，被審計管理當局是否在會計報表中適當披露對自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強調(diào)事項段的無保留意見的分界點。其中有兩點是要求注冊會計師重點關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準則要求。
對于前一點的關(guān)注尤為重要，因為這將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告；如果未作適當披露，則應出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
由此，應關(guān)注意見段之后的強調(diào)事項段，是否存在管理當局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應在保留意見段前說明卻在強調(diào)事項段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準則》修訂后帶強調(diào)事項段的無保留意見與保留意見后發(fā)現(xiàn)，對于未在強調(diào)事項段中指明管理當局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強調(diào)事項段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)量還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢。
筆者對《準則》修訂后三年滬滬市強調(diào)說明段中對管理當局的表述情況進行了較為詳細的統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)《準則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發(fā)表了無保留意見，但經(jīng)查閱會計報表，管理當局并未對持續(xù)經(jīng)營事項作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強調(diào)事項段中指明管理當局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實存在利用強調(diào)事項段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應被出具保留或否定意見，如此的結(jié)果只能大大降低審計意見的質(zhì)量。對帶強調(diào)事項段的保留意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應在保留意見段前的說明，卻出現(xiàn)在強調(diào)事項段，這也呼應了上述問題中強調(diào)事項段的運用。
同時筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會計報表雖然對持續(xù)經(jīng)營情況作了披露，但是并不符合《準則》要求的“適當披露”?！稖蕜t》要求注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。
可見需做出披露的有三要點：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點均具備，才能稱之為“適當”。
部分披露不適當?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋斁指纳拼胧┍硎霾划?，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標公司擬進行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財務困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務?！贝蟛糠直硎霾划?shù)那闆r是不能滿足上述要點（3），對于這一點，可以理解，被審計單位當然不想主動承認自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責任，如果此方面揭示不當，無形之中擴大注冊會計師的審計責任，審計風險加大。2004年注冊會計師對管理當局的披露情況的說明情況較往年有了進步，但對其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂觀。
同時筆者也對發(fā)表了帶強調(diào)事項段的保留意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當局是否在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質(zhì)量值得思考。
（四）評價持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的表述
在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計意見的表述中，有兩點是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的理由；二是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。
1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續(xù)經(jīng)營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進行說明。
2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關(guān)于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據(jù)對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力在財務、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了詳細的統(tǒng)計分析。
通過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計報告在這方面也作了一定的說明，但因?qū)徲嫹秶艿较拗茖е略S多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。
審計報告行為的規(guī)范離不開《準則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見還很不規(guī)范，應加強跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見。
②1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗證據(jù)。北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。
③1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經(jīng)濟出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當年上市公司審計報告分析得出。
④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計報告分析得出。
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