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關鍵詞：企業(yè)并購；所得稅；納稅籌劃；目標企業(yè)
0 引言
2008年世界金融危機引起了新一輪企業(yè)并購的熱潮，2008年至今，國內并購重組迭起，不少企業(yè)選擇收購海外品牌。2008年1月1日新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的正式實施，以及2009年5月8日財政部和國家稅務總局在聯(lián)合的《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》都對企業(yè)并購中納稅籌劃的格局有深遠的影響。因此，在新形勢下研究如何做好企業(yè)并購中納稅籌劃有重要的理論和現實價值。目標企業(yè)的選擇是企業(yè)并購的起點，因此企業(yè)如何選擇目標企業(yè)作為并購對象，是企業(yè)并購要解決的首要問題。在對目標企業(yè)進行選擇時，結合現行的稅收政策進行有效的納稅籌劃，不僅可以降低并購成本，而且對企業(yè)并購的后續(xù)工作有很大的幫助。本文結合現行稅收政策，從并購目標企業(yè)所在行業(yè)選擇、所在地域選擇、所處經營狀況選擇等方面對企業(yè)并購中目標企業(yè)選擇的納稅籌劃進行探討。
1 企業(yè)并購與納稅籌劃相關理論
企業(yè)并購（mergers and acquisitions）是兼并(mergers)與收購(acquisitions)的合稱，在西方，兩者慣于聯(lián)用為一個專業(yè)術語—merger and acquisition，可縮寫為“m&a” 在我國稱為并購。企業(yè)并購通常指一家企業(yè)以現金、債券、股票或其他有價證券等通過各種手段來取得對另一家或幾家獨立企業(yè)的經營控制權和全部或部分資產所有權的產權交易行為。
納稅籌劃，即納稅人在既定的稅法和稅制框架內，從多種納稅方案中進行科學、合理的事前預測和規(guī)劃，使企業(yè)稅負減輕的一種財務管理活動。隨著我國經濟的發(fā)展，各項稅收法規(guī)逐步趨于完善。納稅人往往面臨納稅方案的選擇，不同的方案稅負輕重程度不同，而稅收負擔的輕重往往關系到納稅人實得利益的多寡。節(jié)稅是激發(fā)并購產生的一個重要動因，而稅收籌劃又是企業(yè)并購方案中不可缺少的組成部分，對于在并購決策中達到預期目標起著重要作用，從這個意義上說，并購中的稅收籌劃既有可行性又有必要性。
2 企業(yè)并購中對目標企業(yè)選擇的納稅籌劃研究
2.1目標企業(yè)所在行業(yè)選擇的納稅籌劃 根據目標企業(yè)所處行業(yè)不同可分為橫向并購、縱向并購和混合并購。橫向并購可以達到消除競爭、擴大市場份額、增加壟斷實力、形成規(guī)模效應的目標，但從稅收角度看，由于并購后企業(yè)的經營行業(yè)不變，橫向并購一般不改變并購企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)的多少。縱向并購是指企業(yè)若選擇與企業(yè)的供應廠商或客戶等上下游企業(yè)合并，以達到加強各生產環(huán)節(jié)的配合進行協(xié)作化生產的目的。對并購企業(yè)來說，由于原來向供應商購貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內部購銷行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少。另外由于目標企業(yè)的產品與并購企業(yè)的產品不同，縱向并購還可能會改變其納稅主體屬性，改變其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)。并購企業(yè)若選擇與自己沒有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標企業(yè)，則是混合合并。這種并購將視目標企業(yè)所在行業(yè)的情況，對并購企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產生影響。
新企業(yè)所得稅法的重大變化之一就是重視行業(yè)優(yōu)惠，實施條例對行業(yè)優(yōu)惠的范圍等做了進一步明確：①明確了對從事農、林、牧、漁業(yè)項目的所得免征和減半征收的具體范圍。②明確了企業(yè)從事港口碼頭、機場、鐵路、公路、電力、水利等國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營所得給予三免三減半的優(yōu)惠。③明確了企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得給予三免三減半的優(yōu)惠。④明確了鼓勵軟件產業(yè)和集成電路產業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策以及鼓勵證券投資基金發(fā)展的優(yōu)惠政策等[1]。所以，企業(yè)在選擇并購的目標企業(yè)，應充分重視行業(yè)優(yōu)惠因素，在最大范圍內選擇并購這種類型的企業(yè)可以充分享受稅收優(yōu)惠。
例1：a公司的核心產品為某品牌中藥洗發(fā)水，現有機會合并從事中藥種植的b企業(yè)或從事香料作物種植的c企業(yè)，假設兩家企業(yè)資產、負債情況相當，平均每年所得稅應納稅所得額均為600萬元，a企業(yè)現有財力只能合并其中的一家，請問合并哪家更為合適？
分析：由題意，b、c兩家企業(yè)的合并成本相當。且b、c兩家企業(yè)均為a企業(yè)的上游企業(yè)，合并行為均屬于縱向并購，可達到減少增值稅納稅環(huán)節(jié)的目的。另外根據我國現行企業(yè)所得稅法規(guī)定：“企業(yè)從事中藥材種植免征企業(yè)所得稅；企業(yè)從事花卉、茶及其它飲料作物和香料作物的種植減半征收企業(yè)所得稅。”所以，若兼并b企業(yè)每年享受所得稅優(yōu)惠為：600×25%=150萬元，若兼并c企業(yè)每年享受所得稅優(yōu)惠為：600×25%×50%=75萬元。顯然合并b企業(yè)更有利。
另外，根據《財政部、國家稅務總局關于下崗失業(yè)人員再就業(yè)有關稅收政策問題的通知》（財稅[2002]208號）以及《國務院關于進一步加強就業(yè)再就業(yè)工作的通知》（中發(fā)[2005]36號）的規(guī)定，對國有大中型企業(yè)通過主輔分離和輔業(yè)改制分流興辦的經濟實體（以下除外：金融保險業(yè)、郵電通訊業(yè)、建筑業(yè)、娛樂業(yè)以及銷售不動產、轉讓土地使用權，服務型企業(yè)中的廣告業(yè)、桑拿、按摩、網吧、氧吧，商貿企業(yè)中從事批發(fā)、批零兼營以及其他非零售業(yè)務的企業(yè))，凡符合以下條件的，可以免征3年企業(yè)所得稅：①安置原企業(yè)富余人員30%以上的；②利用原企業(yè)的非主業(yè)資產、閑置資產或關閉破產企業(yè)的有效資產；③獨立核算、產權清晰并逐步實行產權主體多元化。所以，根據以上法規(guī)規(guī)定，企業(yè)可以選擇并購國有大中型企業(yè)通過主輔分離和輔業(yè)改制分流出的企業(yè)，安置該企業(yè)的富余人員和接受資產，就可以享受到免除3年所得稅的優(yōu)惠政策。
2.2目標企業(yè)所在地區(qū)選擇的納稅籌劃 稅收優(yōu)惠政策在地區(qū)之間的差異，決定了在并購不同地區(qū)相同性質和經營狀況的目標企業(yè)時，可獲得不同的收益。新企業(yè)所得稅法雖然相對淡化了地區(qū)性優(yōu)惠，但突出了對西部大開發(fā)和民族自治地區(qū)的稅收優(yōu)惠。國家對西部地區(qū)和民族自治地區(qū)的優(yōu)惠政策有：對設在西部地區(qū)國家鼓勵類產業(yè)的內資企業(yè)，在2001年至2010年期間，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅；對在西部地區(qū)新辦的交通、電力、水利、郵政、廣播電視企業(yè)，上述項目收人占企業(yè)總收人70％以上的，自開始生產經營之日起，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第二年至第五年減半征收企業(yè)所得稅； 經省級人民政府批準，民族自治地方的內資企業(yè)可以定期減征或免征企業(yè)所得稅等[2]。由于存在地區(qū)之間的差異，并購企業(yè)可選擇在這些特殊地區(qū)的企業(yè)作為并購對象，從而降低企業(yè)的整體稅收負擔，使并購后的納稅主體能夠享受到這些稅收優(yōu)惠政策帶來的稅收收益。
2.3目標企業(yè)經營狀況選擇的納稅籌劃 企業(yè)并購時如果在符合一定條件的情況下能承繼目標企業(yè)經營的虧損，將目標企業(yè)經營中符合彌補年限的虧損合并到并購后的企業(yè)，通過盈利與虧損的相互抵消，可以達到節(jié)約所得稅的目的。財政部、國家稅務總局2009年5月8日新的《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱《通知》）中重新規(guī)定了新時期對于企業(yè)并購中相關虧損企業(yè)所得稅事項的處理。根據規(guī)定企業(yè)重組的稅務處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定，特殊性稅務處理在一定程度上就是免稅政策。若企業(yè)合并符合特殊性稅務處理的規(guī)定，并且企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。②被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。③可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。[3]
例2：長江（集團）股份公司自2000年成立以來持續(xù)盈利，股價穩(wěn)中有升，預計未來兩年內盈利率將持續(xù)增加。2009年6月為了擴大經營，長江公司決定合并同行業(yè)的向東公司，合并后不改變向東公司原來的實質性經營活動。假設向東公司凈資產的公允價值與賬面價值相同均為1000萬元（其中實收資本300萬元、資本公積200萬元、盈余公積500萬元）。向東公司有500萬的虧損尚未彌補，其稅前彌補期限為四年。長江公司管理層通過分析，決定全部用股權支付合并款項，并同時向向東公司股東約定合并后的12個月內不轉讓所取得的股權。（假設截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為4%）
分析：長江公司的合并符合企業(yè)重組特殊性稅務處理的規(guī)定，根據《通知》規(guī)定，可由長江公司彌補的虧損限額為1000×4%=400萬元，由此長江公司可節(jié)省所得稅400×25%=100萬元。對于向東公司的股東來說，由于長江公司發(fā)展勢頭良好，預計在12個月后出售股權不會造成損失，而且可以延緩納稅。
由以上分析可得：①企業(yè)并購中在符合企業(yè)長遠發(fā)展戰(zhàn)略的前提下選擇有經營虧損的企業(yè)作為并購對象可能對企業(yè)較有利。②并購時應盡量符合特殊性并購的條件，因為特殊性并購在一定條件下意味著節(jié)稅。③被并購企業(yè)凈資產的公允價值高低直接關系到可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。
總之，企業(yè)并購中目標企業(yè)選擇的納稅籌劃是企業(yè)并購納稅籌劃的重要方面。在并購中，企業(yè)應結合具體情況，對目標企業(yè)所在行業(yè)、所處地區(qū)以及經營狀況進行具體分析，做出合理有效的納稅籌劃，以服務于并購中實現企業(yè)價值最大化的目標。
參考文獻：
[1]中國注冊會計師協(xié)會.稅法[m].經濟科學出版社,2009:331-340.
關鍵詞：零風險；納稅；籌劃；立體式
一、立體式”納稅籌劃的策略
1.抓規(guī)范：編寫《稅務工作手冊》，規(guī)范涉稅業(yè)務流程
結合《稅務工作手冊》的編寫和討論，歸納出適應蚌埠供電公司實際業(yè)務、符合“三集五大”體系建設需要的涉稅業(yè)務共四大類、141個流程， 填補了財務集約化環(huán)境下財稅管理標準流程的空白。
2.巧籌劃：深挖涉稅政策內涵，提出合理籌劃建議
多次將稅務主管部門和高校財經教授“請進來”，研讀涉稅政策，根據電網企業(yè)的行業(yè)性質，定位重點關注的稅種，收集相關涉稅政策，提出適用于公司經營的籌劃建議。
3.拉“紅線”：集結涉稅典型案例和備忘錄，警示風險
對近年來內外部審計、同行業(yè)接受各項檢查結果進行梳理，編寫成深入淺出、通俗易懂的典型案例并集結成冊，組織相關專職學習討論。整理出《涉稅檢查及處理結果備忘錄》，收錄了公司近十年來各類納稅評估、稅務稽查處罰結果和賬務處理方式，一方面做好了備查備忘，防止出現交接不清、重復認罰的情況，另一方面利用其明確了操作“紅線”，杜絕再犯。
4.勤自檢：建立“零風險”自檢體系，定期運行
以“涉稅零風險”為目標，建立納稅籌劃管理自檢體系，涵蓋了9個稅種、3項基金以及發(fā)票管理等涉稅業(yè)務各方面，在財務月結和年結等關鍵環(huán)節(jié)定期梳理，防范納稅風險。
二、立體式納稅籌劃的主要做法
1.建立權責明確的納稅籌劃組織體系
蚌埠供電公司納稅籌劃工作由公司總經理直接領導；公司財務資產部牽頭負責納稅籌劃的組織、布置、監(jiān)督、考核等工作；財務資產部稅務管理專職負責納稅籌劃的實施，并將結果向上級領導匯報。
2.構建“立體式”納稅籌劃各環(huán)節(jié)
蚌埠供電公司積極探索“立體式”納稅籌劃的有效載體和實現途徑，經過近兩年的探索和實踐，逐步確立了一套工作思路，明確了“涉稅零風險”的目標，制定了“抓規(guī)范、巧籌劃、拉‘紅線’、勤自檢”的實施方案：
（1）編寫《稅務工作手冊》，規(guī)范涉稅業(yè)務流程
近年來，隨著國網公司“三集五大”體系建設的不斷推進，電網生產經營各環(huán)節(jié)進行了集約化管理、信息化建設，流程再造比率大，稅務管控“短板”多。為使納稅籌劃與前端業(yè)務有效銜接，打好“立體式”納稅籌劃的基礎，蚌埠供電公司以編寫《稅務工作手冊》為契機，結合公司生產經營實際，歸納整理出涉稅業(yè)務共四大類、141個流程，填補了財務集約化環(huán)境下財稅管理標準流程的空白。
（2）深挖涉稅政策內涵，提出合理籌劃建議
蚌埠供電公司多次將稅務主管部門和高校財經教授“請進來”，研讀涉稅政策，提出適用于公司經營的籌劃建議。
（3）集結涉稅典型案例和備忘錄，警示風險
①以例說理，是非明辯。蚌埠供電公司發(fā)動廣大員工，通過書籍、網絡搜集涉稅典型案例，并擇優(yōu)評選，集結成《依法治企典型案例庫-涉稅篇》，以生動言辭、貼近實際的描寫列示了日常工作中的稅務風險，為干部員工敲響了警鐘。
②備查備忘，昭示“紅線”。蚌埠供電公司花大力氣，整理出《涉稅檢查及處理結果備忘錄》，收錄了公司近十年來各類納稅評估、稅務稽查處罰結果和賬務處理方式，列示了涉稅處罰事項、金額、處罰依據、金額出處、經辦人、憑證號等詳細信息，一方面做好了備查備忘，防止出現交接不清、重復認罰的情況，另一方面利用其明確了操作“紅線”，杜絕再犯。
（4）建立“零風險”自檢體系，定期運行
實現賬目清楚、申報正確、及時足額繳納稅款，公司除利用省公司下發(fā)的《稅收自查模版》定期自查外，還建立了納稅籌劃管理自檢體系，涵蓋了10個稅種、3項基金以及發(fā)票管理等涉稅業(yè)務各方面，在財務月結和年結等關鍵環(huán)節(jié)安排專人逐項檢查，防范納稅風險。
三、立體式”納稅籌劃的實施效果
蚌埠供電公司經過對多年實踐經驗的歸納和總結，把“立體式”納稅籌劃的實施效果歸結為規(guī)范企業(yè)管理、減輕稅收負擔和實現“涉稅零風險”三項功能，保證了企業(yè)“長治久安”。
1.規(guī)范企業(yè)管理
蚌埠供電公司實施“立體式”納稅籌劃管理以來，通過“抓規(guī)范、巧籌劃、拉‘紅線‘、勤自檢”四個手段的實施，夯實了管理基礎、梳理了管理流程，提高了公司整體工作效率和效益。
2.減輕稅收負擔
蚌埠供電公司通過合理的納稅籌劃建議，督促業(yè)務部門提高涉稅籌劃意識，加大了進項稅抵扣比率；引導業(yè)務部門在預算、招標、采購等環(huán)節(jié)對符合優(yōu)惠政策的企業(yè)進行傾斜，免抵了部分企業(yè)所得稅；對符合條件的項目、資料積極向有關部門申請、備案并取得實質性進展。2012年，利用“用戶移交資產免交企業(yè)所得稅、技術開發(fā)費加計扣除”等優(yōu)惠政策，減免企業(yè)所得稅352萬元。
關鍵詞:納稅籌劃;風險管理;準備
一、納稅籌劃風險管理概述
(一)納稅籌劃風險管理的含義
納稅籌劃風險管理是指由企業(yè)管理層和納稅籌劃相關人員實施的,通過識別、評估納稅籌劃風險并用科學方法制定、執(zhí)行和改進納稅籌劃風險的應對策略,來將納稅籌劃風險減低至可接受的范圍內,從而實現企業(yè)納稅籌劃目標的一個持續(xù)不斷的過程。
(二)納稅籌劃風險管理的意義
一是有利于減少因納稅籌劃失敗而產生的經濟損失;二是有利于樹立良好的納稅信用,會使稅務機關對企業(yè)留下很好的印象,以致于能夠獲取稅務檢查以及稅收優(yōu)惠政策運用上的寬松待遇等;三是有利于樹立良好企業(yè)信譽,不僅可以避免發(fā)生不必要的信譽損失,而且可以得到供應商和顧客的信任,增強自身競爭力;四是能夠在一定程度上消除和減少企業(yè)管理層以及納稅籌劃相關人員對納稅籌劃風險的焦慮,增加安全感,從而提高工作效率和生活質量。
(三)納稅籌劃風險管理的流程概述
第一,納稅籌劃風險管理的準備階段。具體包括確定納稅籌劃風險管理目標、成立納稅籌劃風險管理小組、收集納稅籌劃風險管理信息、制定納稅籌劃風險管理計劃。第二,納稅籌劃風險管理的實施階段。包括納稅籌劃風險識別、納稅籌劃風險評估、納稅籌劃風險應對。第三,納稅籌劃風險管理的監(jiān)控階段。具體包括納稅籌劃風險管理的監(jiān)督與評價、納稅籌劃風險管理的總結與改進。
二、納稅籌劃風險管理的準備階段需進行的工作
(一)確定納稅籌劃風險管理目標
1、納稅籌劃風險管理的總體目標
納稅籌劃風險管理是企業(yè)納稅籌劃活動的一部分,企業(yè)納稅籌劃風險管理的目標也是為了實現企業(yè)納稅籌劃的目標。而企業(yè)納稅籌劃的目標又是為了實現企業(yè)的財務目標即企業(yè)價值最大化,因此,納稅籌劃風險管理的目標應當服務于企業(yè)價值最大化這一企業(yè)整體目標。
2、納稅籌劃風險管理的具體目標
納稅籌劃風險管理的具體目標分為納稅籌劃風險管理損前目標和納稅籌劃風險管理損前目標。
納稅籌劃風險管理損前目標,是在納稅籌劃風險導致的損失發(fā)生前的風險管理目標。是避免或減少納稅籌劃風險事故的發(fā)生,從而降低納稅籌劃風險。具體措施包括:建立健全納稅籌劃風險管理機制,培養(yǎng)相關人員納稅籌劃風險意識,準確核算納稅金額,正確選擇適合于本企業(yè)稅收法律法規(guī),選擇經驗豐富的納稅籌劃人員等。
納稅籌劃風險管理損后目標,是在納稅籌劃風險導致的損失發(fā)生后的風險管理目標。具體措施包括:企業(yè)遭受納稅籌劃風險損失后,要盡量地補救,承擔應盡的經濟責任和社會責任,盡量維護自己的納稅形象,為自身營造良好的繼續(xù)生存發(fā)展環(huán)境;同時,進一步處理好和稅務機關的關系,將納稅籌劃風險損失額盡量降到最低。針對納稅籌劃風險的特點,應將第一個目標,即“納稅籌劃風險管理損前目標”作為納稅籌劃風險管理的主要目標。
(二)成立納稅籌劃風險管理小組
成立納稅籌劃風險管理小組,主要是成立納稅籌劃風險管理核心小組。企業(yè)在確定了明確的目標后,應根據項目需要組成納稅籌劃風險管理項目核心組,選定風險管理項目組長和工作人員。必要時,可聘請其他部門相關人員參加納稅籌劃風險管理小組的工作。同時確定納稅籌劃風險管理小組各成員的權利、任務和責任,作為績效考核的依據。
(三)收集納稅籌劃風險管理信息
1、外部信息的收集
(1)稅收環(huán)境信息
企業(yè)涉及的稅種及各稅種的具體規(guī)定,特別是稅收優(yōu)惠規(guī)定;各稅種之間的相關性;稅收征納程序和稅務行政制度;稅收環(huán)境的變化趨勢、內容。
(2)政府涉稅行為信息
納稅籌劃博弈中,企業(yè)先行動,因此,在行動之前,必須預測政府可能對自身行動產生的反應。這主要包括:政府對納稅籌劃的態(tài)度、政府的主要反避稅法規(guī)和措施、政府反避稅的運作規(guī)程。
2、內部信息的收集
(1)實施主體信息
任何納稅籌劃方案必須基于企業(yè)自身的實際經營情況。必須充分了解企業(yè)自身的相關信息。這主要包括:企業(yè)財務管理目標、企業(yè)納稅籌劃目標企業(yè)經營狀況、企業(yè)財務狀況、管理人員對納稅籌劃風險的態(tài)度、納稅籌劃人員的素質等等。
(2)企業(yè)涉稅問題調查與評估
在實施納稅籌劃管理之前,應當對企業(yè)進行涉稅問題調查和納稅評估。該步驟的工作應重點分析、整理、調查、評估涉稅資料:納稅籌劃內部控制制度、納稅會計處理、主要稅種及稅負率、近三個年度納稅情況分析、主要涉稅問題、稅收處罰記錄、稅企關系情況等。
3、內、外部信息的反饋信息
對內、外部信息的收集應當是一個動態(tài)的過程,企業(yè)在實施納稅籌劃風險管理的過程中,會不斷獲取新的信息。同時,實施結果需要及時反饋相應部門,以便對納稅籌劃風險管理的實施進行調整和完善。
(四)制定納稅籌劃風險管理計劃
制定納稅籌劃風險管理計劃,是納稅籌劃風險管理的重要環(huán)節(jié),是對納稅籌劃風險管理實施的全過程所做的綜合安排。納稅籌劃風險管理計劃涉及的內容是全局性的,是對納稅籌劃風險管理目的、范圍、重點、流程等基本內容進行規(guī)劃,是進行納稅籌劃風險管理的基礎和依據,也是進行有效溝通和協(xié)調的手段。
總之,納稅籌劃風險管理的準備是必要的,它為納稅籌劃風險管理的實施和監(jiān)控階段的工作打好了基礎。
參考文獻:
1、李三喜,徐榮才.3C框架――全面風險管理標準[M].中國市場出版社,2007(8).
【關鍵詞】 納稅籌劃成本； 成本構成； 控制
高等教育制度改革賦予了學校獨立財務主體和納稅主體的地位。在新形勢下，高校的職能在教學、科學研究、服務社會等方面不斷完善，經濟活動和經費來源渠道呈現出多元化，更多的經濟行為觸及到涉稅活動。高校要合理整合、配置其擁有和可影響的資源，就必須高度重視納稅籌劃成本分析，提高高校資金使用效益和財務管理水平。因此，研究高校納稅籌劃成本及其構成并采取適當措施對其進行控制，對高校的短期利益及長遠發(fā)展都具有重要的意義。
一、高校納稅籌劃成本的涵義及分類
（一）納稅籌劃成本的涵義
在研究納稅問題時，仍然可以將納稅籌劃分析引入到高校領域。高校納稅籌劃是納稅人在納稅行為發(fā)生之前為了實現其理財目標，通過對辦學、經營、投資、理財等活動的籌劃，獲得節(jié)稅收益而進行的涉稅事務計劃。高校納稅籌劃可以達到節(jié)稅和避稅的目的，但在籌劃方案的制定、實施過程中往往需要付出一定的成本，即納稅籌劃成本。高校納稅籌劃成本是指高校在納稅籌劃過程中所發(fā)生的直接耗費或間接耗費。廣義的納稅籌劃成本是指納稅人在納稅過程中所發(fā)生的直接費用與間接費用，即納稅成本；狹義的納稅籌劃成本是指納稅人是否進行納稅籌劃活動二者之間納稅成本的差額，即選擇不同納稅方案的差額成本。但在實際納稅過程中納稅人很難區(qū)分是否進行了納稅籌劃。實際上只要存在納稅行為就會存在納稅籌劃。本文討論的是廣義納稅籌劃成本，并將它劃分為直接成本、機會成本和風險成本三大類。
（二）納稅籌劃成本的分類
1.直接成本
直接成本是高校為取得納稅籌劃收益而發(fā)生的直接費用和間接費用，是一種顯性成本，一般情況下籌劃者都會在籌劃方案中予以考慮，包括納稅籌劃的固定成本、變動成本和管理成本。納稅籌劃的固定成本即高校在經濟活動中按照稅法及相關法律規(guī)定在任何方案下都必須向國家繳納的各種納稅款項。納稅籌劃的變動成本即高校實施某種納稅籌劃方案所承擔的正常稅收負擔與固定稅收負擔之間的差額。它是由于高校納稅籌劃方案的缺陷或者由于其他各種原因不能選擇最優(yōu)方案而增加的稅額，該項成本會隨著納稅籌劃方案決策的優(yōu)化而下降。納稅籌劃的管理成本是指高校在納稅籌劃時所發(fā)生的辦稅費用、稅務費、納稅咨詢費、談判、違約等所產生的交易成本等，管理成本會隨納稅籌劃決策的優(yōu)化而呈現上升趨勢。
2.機會成本
經濟學中的機會成本是指生產某種產品而必須放棄的能夠生產除此以外最大可獲收益的產品的代價。在此沿用機會成本是指高校為了采用特定的納稅籌劃方案而放棄的其他潛在利益。納稅籌劃過程其實是一個決策過程，高校在各種納稅籌劃方案的選用決策過程中，需對各種方案進行比較，但選擇其中一個必然要舍棄其他方案，不同的籌劃方案有的稅負比較低，有的則成本比較低，如果選擇了稅收優(yōu)勢方案就會放棄其他方案，同時也就放棄了其他優(yōu)勢方案產生的收益，即機會成本。
3.風險成本
風險成本是指由于經濟因素、政治因素及法律環(huán)境的變化而使納稅籌劃方案的預期籌劃目標不能實現和選擇了不合適的籌劃方式所導致的要承擔法律責任所造成的損失。高校在納稅籌劃過程中風險是不可避免的，風險成本表現為納稅人要選擇更加縝密的籌劃方案，納稅籌劃風險主要包括政策風險、市場風險、信息風險、通貨膨脹風險、利率匯率風險等。
二、高校納稅籌劃成本控制的原則
（一）全面性原則
納稅籌劃成本控制要貫穿成本形成的整個過程。在成本控制中全面性原則包括兩個方面：一是全過程的成本控制。從收集整理相關信息階段開始，包括確立籌劃目標、建立備選方案、篩選備選方案直到方案運行與控制的所有階段都進行成本控制。二是全部耗費的成本控制。要對進行納稅籌劃時產生的所有費用進行控制，正確處理降低納稅籌劃成本和提高納稅籌劃收益的關系。
（二）全員性原則
納稅籌劃成本控制是一項系統(tǒng)工程，涉及到高校的全體員工和各個部門。要降低納稅籌劃成本，就要充分調動各個部門，提高全體員工關心成本和參與成本控制的積極性。要從全局出發(fā)安排納稅籌劃工作，建立高校各個部門之間的溝通機制，使決策層及時掌握整體信息，以最大限度地降低成本。
（三）節(jié)約性原則
實施成本控制一般會產生一些費用，如人員工資費、辦公費等。成本控制的節(jié)約性原則是指高校在納稅籌劃過程中注重節(jié)省人力、物力和財力，剔除不必要的支出，在實現相同收益的前提下將成本控制在最低，以提高高校整體經濟效益。實施成本控制的目的就是通過實行有效的管理活動，在花費一定支出的同時為高校帶來更大收益，如果管理成本超出管理收益，則該項管理活動是不可行的，實施成本控制一定要符合節(jié)約性原則。
（四）效益性原則
成本控制不是單純的限制和監(jiān)督，要按照成本效益的原則，實現相對的成本節(jié)約，以較少的消耗，取得較多的成果。隨著某一項納稅籌劃方案的實施，納稅人在取得部分納稅利益的同時，必然要為該籌劃方案的實施付出成本，以及由于選擇了該籌劃方案而放棄其他方案所損失的機會收益。只有當某一項籌劃方案的所得大于所費時，該項納稅籌劃方案才是可取的。
三、高校納稅籌劃成本控制的途徑
（一）樹立科學合理的納稅籌劃目標
高校經濟事項按照現行稅收政策的規(guī)定幾乎涉及到開征的所有稅種。稅收政策對高校提供教育勞務、科技咨詢服務、校辦產業(yè)等在增值稅、營業(yè)稅方面均作出了相關規(guī)定。高校在所得稅方面涉及企業(yè)所得稅和個人所得稅。高校用于經營、出租的房屋和土地涉及財產稅和行為稅。高校納稅籌劃的目標是使其整體效益最大化，因此，納稅籌劃必須圍繞這個總體目標進行綜合策劃，既不能局限于對個別稅種進行籌劃，也不能局限于減少稅款或獲得短期收益，而是要從高校的長遠發(fā)展考慮，與其整體發(fā)展戰(zhàn)略相結合。傳統(tǒng)的納稅籌劃觀念往往忽視納稅籌劃的有效性和稅負最小化之間的差別，高校在籌劃過程中，如果將稅負最小化作為納稅籌劃的目標，沒有考慮到納稅籌劃過程中所有可能發(fā)生的成本以及收益，就忽視了籌劃的總體效果。因此，納稅籌劃既要考慮其所帶來的收益，還應注重其有效性。納稅籌劃的有效性體現在納稅籌劃給高校帶來的收益大于其相應的成本?？梢?，納稅籌劃成本是影響其有效性的最主要因素，高校要將成本效益原則貫穿于納稅籌劃的全過程。
（二）正確區(qū)分不同性質的納稅籌劃成本
納稅籌劃成本有些是在納稅籌劃過程中必然發(fā)生的，而有些則可以通過一定方式加以規(guī)避。因此，要對各種納稅籌劃成本的形成原因及其可控與不可控性進行分析，針對其成本特征采取不同的控制方法。對有可能發(fā)生的成本，減少其發(fā)生的可能性，對納稅籌劃成本進行有效控制，實現納稅籌劃收益的最大化。如對直接成本可以通過加強管理，控制不合理支出等來降低；對機會成本通過選取具有較大納稅籌劃收益優(yōu)勢的方案，對各種籌劃方案進行充分的比較分析來相對降低；對風險成本通過對稅收相關法律法規(guī)的透徹理解、對高校運行規(guī)則的熟知和提高籌劃方案本身的完善性、實際操作性來規(guī)避。
（三）加強全過程的成本控制
首先，納稅籌劃是一個系統(tǒng)工程，應遵循嚴格的程序，要將成本控制貫穿于整個納稅籌劃的基本工作程序之中。從收集相關信息開始，到籌劃目標分析、籌劃方案制定與控制，整個環(huán)節(jié)都應該有相應的成本控制計劃和指標。其次，要把成本的事前、事中和事后控制結合起來。事前控制是指在進行納稅籌劃工作之前，要收集信息，既包括納稅人外部的信息，也包括納稅人內部的信息。事中控制是指在納稅籌劃方案實施過程之中對成本費用的開支等進行控制。其重點是按照確定的標準根據計算出來的成本差異指導和調控經濟行為，從而達到最終實現控制目標的目的。事后控制是指在稅務計劃實施以后，將實際執(zhí)行的結果等信息資料與計劃或預算控制目標進行對比，對方案進行修正或重新設計，提出進一步改進的措施，促使被控目標完成。
（四）樹立納稅籌劃風險防范意識
納稅籌劃風險的客觀性要求高校在涉稅問題上必須樹立風險防范意識。納稅籌劃要在稅法及相關法律許可的范圍內進行，同時關注國家法律法規(guī)環(huán)境的變更以及新法律法規(guī)的頒布實施，及時對納稅籌劃方案進行修正和完善，使籌劃方案與國家立法意圖和稅收政策導向相符合。還要積極對籌劃風險進行分析研究，根據可能存在的風險采取相應手段進行防范和控制。同時，提高辦稅人員的業(yè)務技能，增強納稅觀念和責任心，依法辦稅，提高管理水平，控制納稅風險成本。
四、結論
納稅籌劃貫穿于高校經濟活動的全過程，高校要將成本控制納入納稅籌劃的范圍，從制度上明確納稅籌劃所帶來的收益實質上也是納稅籌劃節(jié)約的成本，以高校整體效益最大化作為納稅籌劃的目標。根據納稅籌劃目標，高校應該充分考慮納稅成本的各個因素及其對總成本的影響。在分析比較各種籌劃決策方案之后，根據各項成本的習性實施有效控制，加強納稅籌劃成本和納稅籌劃收益的分析比較，確定最優(yōu)納稅籌劃方案，選出能夠使納稅總成本最低的決策，以保證納稅籌劃目標的實現。
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關鍵詞：納稅籌劃；戰(zhàn)略管理；經濟效益
1.前言
我國的市場主體逐步成熟---納稅已成為企業(yè)的一項重要成本支出，大多數企業(yè)開始關心成本的約束問題。
不難發(fā)現，企業(yè)普遍認為自身的稅收負擔過重，而嚴峻的經濟形勢下逼迫著企業(yè)不得不考慮如何節(jié)約稅收支出，以減輕自已的經濟負擔，提高經濟效益。因此，納稅籌劃應運而生。本文通篇論述的是企業(yè)將納稅籌劃根植于戰(zhàn)略管理體系的重要性。進行納稅籌劃的戰(zhàn)略管理可以幫助企業(yè)實現價值的最大化，以謀求其更為長遠的發(fā)展。
2.相關范疇界定： 戰(zhàn)略管理與納稅籌劃
首先，我們先來區(qū)分兩個概念：戰(zhàn)略管理與納稅籌劃。戰(zhàn)略管理是指對一個企業(yè)或組織在一定時期的全局的、長遠的發(fā)展方向、目標、任務和政策，以及資源調配做出的決策和管理藝術，其主要包含三個關鍵要素：戰(zhàn)略分析---了解組織所處的環(huán)境和相對競爭地位；戰(zhàn)略選擇---戰(zhàn)略制定、評價和選擇；戰(zhàn)略實施---采取措施使戰(zhàn)略發(fā)揮作用；戰(zhàn)略評價和調整―――檢驗戰(zhàn)略的有效性。而納稅籌劃是指在稅法規(guī)定的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得節(jié)稅的稅收利益，其要點主要在于三性：合法性、籌劃性和目的性。內容包括避稅、節(jié)稅、規(guī)避“稅收陷阱”、轉嫁籌劃和涉稅零風險等方面。
3.納稅籌劃與企業(yè)戰(zhàn)略： 非對稱的兩向協(xié)同
眾所周知，整體性和長期性是企業(yè)戰(zhàn)略的主要特征。納稅籌劃與企業(yè)戰(zhàn)略之間是局部性的經營行為、目標與手段與全局性規(guī)劃之間的關系，是非對稱的兩向協(xié)同。
3.1企業(yè)戰(zhàn)略決定納稅籌劃的邊界
行業(yè)利潤率以及行業(yè)準入障礙是企業(yè)進行戰(zhàn)略決策時所主要考慮的，在這種情況下，企業(yè)稅收籌劃即使作為事前的預見，都很難左右戰(zhàn)略決策。因為企業(yè)戰(zhàn)略更主要地研究企業(yè)如何在競爭中謀求和確立長期的競爭優(yōu)勢問題，所以，企業(yè)納稅籌劃作為企業(yè)日常財務活動的一部分，更多的是服從于企業(yè)的全局戰(zhàn)略。換句話說，在某種程度上，企業(yè)戰(zhàn)略決定了納稅籌劃的邊界，如若納稅籌劃背離了企業(yè)的事業(yè)方向或是影響到了企業(yè)的資源配置，納稅籌劃將不被戰(zhàn)略管理所認可。
3.2納稅籌劃引發(fā)企業(yè)戰(zhàn)略的調整
當然，鑒于企業(yè)納稅籌劃在企業(yè)的財務活動中具有較為獨特的性質，企業(yè)有時也會為了更好地納稅籌劃而進行戰(zhàn)略的調整。比如稅收政策發(fā)生重大調整，打破了行業(yè)的競爭格局，獲利能力、現金流量、其他重要財務指標乃至于企業(yè)價值都受到嚴重影響時，企業(yè)為適應稅收政策調整帶來的變化而必須進行戰(zhàn)略調整。又比如稅收政策帶有明顯的政策導向時，企業(yè)在進行戰(zhàn)略決策時，必須充分關注這種導向，使企業(yè)發(fā)展方向依舊能符合國家產業(yè)政策，充分享受到稅收優(yōu)惠帶來的直接利益。或許大家會認為納稅籌劃是一門科學，有其規(guī)律可循。但是，一般的規(guī)律并不能代替一切，不論多么成功的納稅籌劃方案，都只是一定的歷史條件下的產物，不是在任何地方、任何時候、任何條件下都可適用的。所以，如果企業(yè)要想長久地獲得稅收后后經濟利益的最大化，就必須密切注意國家有關稅收政策、法律法規(guī)的變化，并及時地根據該變化修訂或調整企業(yè)的戰(zhàn)略。
3.3納稅籌劃可以優(yōu)化企業(yè)戰(zhàn)略的制定和實施效果
企業(yè)戰(zhàn)略的制定需要考慮諸多因素，如財務能力、技術能力、行業(yè)準則、競爭集團、政治環(huán)境以及法律環(huán)境等等。當企業(yè)有多個處于伯仲之間的選項而無法定奪時，稅負指標或許就成了幫助企業(yè)做出決定的一個關鍵因素，一個經營有方管理完善的企業(yè)會把企業(yè)稅收籌劃視為企業(yè)日常財務活動的一部分，從內部規(guī)范核算，充分利用稅法安排的彈性，就能享受稅法設定的優(yōu)惠政策，合理運用各種企業(yè)稅收籌劃技術和手段。在大到如行業(yè)的進入或者退出、企業(yè)和產品定位，小到如材料采購、產品或服務定價，交易方式或者企業(yè)事業(yè)部設置等戰(zhàn)略決策過程中，企業(yè)稅收籌劃都能為制定和實施戰(zhàn)略提供幫助，從而提高企業(yè)財務管理水平，增強企業(yè)競爭力，提高經營管理水平，取得不菲的經濟效益，最終實現財務管理的目標。
3.4納稅籌劃與企業(yè)戰(zhàn)略關系模型
模型處于最基層的是納稅籌劃以及納稅籌劃的三個出發(fā)環(huán)節(jié)，即：經營、融資、投資，任何類型的納稅籌劃都可以包含在這三個環(huán)節(jié)之中。但是，具體到各個企業(yè)在實際中運作納稅籌劃時，各自的出發(fā)環(huán)節(jié)和側重點可能有所不同，要根據企業(yè)的具體情況進行，還要綜合考慮成本效率比較的問題。第二個層次是由納稅籌劃的三個基本環(huán)節(jié)所包含的要素以及各個環(huán)節(jié)的指標構成。融資納稅籌劃要根據企業(yè)各自情況，具體問題具體分析。對于投資、經營等環(huán)節(jié)的納稅籌劃也要有類似的全面分析。處于模型最上層的是衡量納稅籌劃結果的標準以及由此體現的最終價值最大化目標。
4.企業(yè)納稅籌劃的戰(zhàn)略管理： 持久收效的根基
企業(yè)管理者不能將納稅籌劃視為一次性活動或管理創(chuàng)新的幌子。因為，納稅產生于企業(yè)的生產經營和管理的各個環(huán)節(jié)，財務只是最終的反應。只要企業(yè)戰(zhàn)略、計劃和生產經營方式發(fā)生改變，應稅鏈條必然變化，原有的納稅籌劃方案就失去了效果，甚至成為稅務風險的來源，因此，納稅籌劃作為企業(yè)財務管理的重要內容之一，應建立戰(zhàn)略管理體系，適應企業(yè)內外的變化。
4.1企業(yè)納稅籌劃戰(zhàn)略管理的基本框架
戰(zhàn)略管理體系的實質在于遍觀企業(yè)全局，謀求長遠發(fā)展，而“企業(yè)的愿景和目標是什么”，“企業(yè)目標實現的資源和主體是什么”和實現主體如何利用資源實現目標”正是管理層需要考慮的三大問題。
毫無疑問的，企業(yè)納稅籌劃的管理體系也要圍繞這三個問題進行構建，即“基于企業(yè)戰(zhàn)略的納稅籌劃目標是什么”，“如何實施既定目標下的納稅籌劃活動”和“誰來實施既定目標下的納稅籌劃活動”。因此，納稅籌劃長期目標確立，納稅籌劃組織與機制建立和企業(yè)全面參與的納稅籌劃方案實施就成為納稅籌劃戰(zhàn)略管理的三大基點。換句話說，企業(yè)納稅籌劃戰(zhàn)略管理必須放置于企業(yè)戰(zhàn)略管理體系之內，以企業(yè)戰(zhàn)略為出發(fā)點和主要約束，然后確立長期籌劃目標，制定、篩選、實施籌劃方案，并以目標和實效為主要標準對籌劃效果進行評價。
4.2企業(yè)納稅籌劃的戰(zhàn)略目標
企業(yè)納稅籌劃的戰(zhàn)略目標的確立必須綜合考慮以下因素：企業(yè)戰(zhàn)略目標；財務管理目標；納稅籌劃對企業(yè)價值鏈上的供應商、客戶、員工等利益相關者的影響；納稅籌劃成本與收益的權衡以及納稅籌劃實施的管理協(xié)調因素等等。
出于對上述有關因素的考慮，企業(yè)在確立納稅籌劃目標時，至少包括以下幾點：（1）規(guī)范納稅管理，準確進行稅務會計核算與納稅申報，依法繳納稅款，做到 “稅務會計規(guī)范處理，稅收政策充分應用，應交稅款絕不偷漏”；（2）有效支撐企業(yè)戰(zhàn)略的制定與實施，服務企業(yè)價值最大化的戰(zhàn)略目標和財務管理目標；（3）有效進行財稅環(huán)境變化管理，適時制定或調整納稅籌劃方案，建立是硬性的納稅籌劃管理組織機制。
4.3企業(yè)納稅籌劃戰(zhàn)略管理的組織保證
企業(yè)實施納稅籌劃戰(zhàn)略管理體系，必須具備組織依托?？鐕驹谪攧障到y(tǒng)一般設有稅務部，履行納稅籌劃職能，還有為數不少的公司將納稅籌劃功能從稅務部分離出來，單獨成立納稅籌劃部。
考慮到我國企業(yè)的現有治理結構和管理文化，建議在企業(yè)的財務與會計系統(tǒng)內設立稅務部，統(tǒng)籌負責企業(yè)納稅管理與納稅籌劃。
4.4企業(yè)納稅籌劃戰(zhàn)略管理的內部治理
通過在企業(yè)設立內部治理系統(tǒng)，如制定納稅籌劃的決策機制，梳理納稅籌劃的工作流程，明確納稅籌劃組織及責任安排等，進一步地進行納稅籌劃的戰(zhàn)略管理。與此同時，在董事會，監(jiān)事會，股東大會，審計委員會，經理層與財務總監(jiān)之間通過授權以達制衡，確保財務管理與納稅籌劃的科學性，避免涉稅風險與稅務危機的出現。
4.5企業(yè)納稅籌劃戰(zhàn)略管理的激勵機制
在企業(yè)進行納稅籌劃的過程中，風險的存在是不可避免的，稅務部或籌劃部經理及其下屬人員，往往會出于對自身效益和成長的考慮，盡量規(guī)避納稅籌劃風險，而規(guī)避籌劃風險的最好辦法就是不去設計籌劃方案。因此，在企業(yè)內部，幾乎很難產生理想的納稅籌劃方案。
因此，當道德風險占據上風的時候，建立一套有效的激勵機制，以降低納稅籌劃成本，提高納稅籌劃效果，是諸多企業(yè)的當務之急。納稅籌劃激勵與約束機制的建立，首先要明白激勵因素有哪些，于是企業(yè)管理層便可以通過設計最優(yōu)契約，賦予財務經理或稅務經理納稅籌劃責任并給與風險對應的獎勵；引入崗位競爭，納稅管理和納稅籌劃不達標的調離工作崗位等方式實現，當然，激勵要適時適度，盡可能地以人為本。
5.結束語
在各行各業(yè)競爭日趨白熱化的今天，提高企業(yè)的核心競爭力顯得尤為重要。戰(zhàn)略管理時代的企業(yè)需要清晰持續(xù)的戰(zhàn)略，而企業(yè)戰(zhàn)略的制定和實施需要納稅籌劃工作的配合；企業(yè)納稅籌劃工作的長效收益則根植于納稅籌劃的戰(zhàn)略管理體系。一言以蔽之，企業(yè)納稅籌劃工作和財稅咨詢機構的納稅籌劃服務，必須由單純的技術層面提高到戰(zhàn)略層次，否則，難以適應企業(yè)培育核心競爭力、獲得持續(xù)競爭優(yōu)勢的要求。企業(yè)的發(fā)展或許就存在著居多的局限性。
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現代企業(yè)納稅籌劃財務管理減輕稅負財會人員
一、導言
隨著企業(yè)改革的不斷深化和現代企業(yè)制度的建立，企業(yè)財務管理的重要地位和重要作用凸顯。特別是中央對東北老工業(yè)基礎振興一系列政策的出臺和實施，眾多的企業(yè)都在加快產品結構調整，以經濟效益為中以中心，加快管理創(chuàng)新、技術創(chuàng)新，著力提高市場占有率。大連路陽科技開發(fā)有限公司也在著力抓住東北老工業(yè)基地振興這一有力契機，加快企業(yè)發(fā)展，加強企業(yè)財務管理，充分利用中央對東北振興的一系列政策，眼睛盯著市場轉，產品根據市場需求變，不斷降本增效，竭力提高企業(yè)經濟效益。隨著世界經濟一體化和我國經濟發(fā)展的加速及財稅制度的改革與不斷完善，納稅策劃作為現代企業(yè)財務管理的重要工作和內容越來越引起企業(yè)高管的高度重視。企業(yè)依法經營，正確進行納稅籌劃，實現企業(yè)降低成本，增加效益目標，這是事關重要的。筆者長期從事企業(yè)財務管理及所掌握的納稅籌劃理論知識，撰寫本文，對現代企業(yè)納稅籌劃，進行探討、芻論。
二、正確地理解和把握納稅籌劃
筆者通過學習納稅籌劃有關教材和查閱有關納稅籌劃資料及日常參與企業(yè)納稅籌劃的實踐認為，現代企業(yè)納稅籌劃是企業(yè)財務管理的重要組成部分，是降低稅負，實現現代企業(yè)規(guī)劃的降低成本，提高經濟效益目標的有效途徑。2009年1月20日，國家稅務總局大企業(yè)稅收管理司了《關于征求（大企業(yè)稅務風險管理指引）意見函》。2009年5月5日，國家稅務總局正式頒布《大企業(yè)稅務風險管理指引（試行）》（國稅[2009]90號），簡稱《指引》?！吨敢分忻鞔_提出，稅務風險管理的主要目標之一是“稅收籌劃具有合理的商業(yè)目的，并符合稅法規(guī)定”。這是我國首次在官方文件中提出“納稅籌劃”這一名詞，這也表明了我國稅務主管部門對“具有合理的商業(yè)目的、并符合稅法規(guī)定”的稅收籌劃的一種認可?！凹{稅籌劃”在世界各國早已產生，并且發(fā)展的日趨成熟。我國從1994年稅制改革伊始，有關財稅管理專家就在納稅籌劃學術領域中開始關注這一課題。20世紀90年代后期，各行業(yè)企業(yè)的納稅籌劃活動逐漸活躍起來，但是由于稅法的相對不完善，以及對其缺乏系統(tǒng)有效的理解，“納稅籌劃”演變成為“避稅”的代名詞，各種以“鉆空子”、“逃稅”“漏稅”等形式的“籌劃”大行其道。鑒于這種情況，《中國稅務報》專門增設“稅收籌劃?？?，開展全面介紹納稅籌劃基本知識，并刊發(fā)各類符合稅法規(guī)定的案例，以引導納稅人進行正確合理的納稅籌劃。這些對“納稅籌劃”行為的重要定位，使納稅籌劃逐漸成為企業(yè)涉稅管理的必備知識和內容?！吨腥A人民共和國所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》的實施，標志著我國稅制的進一步完善，為我國各行業(yè)企業(yè)創(chuàng)造了新形勢下公開競爭的稅收法制環(huán)境，這是運用科學發(fā)展觀，在法制領域構建和諧的重要舉措。隨著我國市場經濟體制的逐步完善，市場機制在資源配制中的基礎性作用不斷增強，市場競爭日趨廣泛。稅負公平是市場公平競爭的重要保證條件之一。納稅籌劃作為企業(yè)財務管理的重要組成部分，在企業(yè)的生存和發(fā)展中日益受到重視。追求稅后利潤最大化，是企業(yè)進行納稅籌劃的基本動因，也是企業(yè)財務管理的目標。企業(yè)的經營活動從始至終都要涉及到稅收。企業(yè)納稅籌劃的方案都要圍繞企業(yè)財務管理目標來展開，將納稅籌劃融合到企業(yè)財務管理的各個環(huán)節(jié)之中去，互相配合，才能實現現代企業(yè)效益最大化。納稅籌劃可以減輕企業(yè)納稅負擔，這是納稅籌劃的主要目的，也是普遍可以認識到的。之所以要實施納稅籌劃，其根本出發(fā)點就是要以各種合法的、非違法的手段來達到合理減輕企業(yè)納稅負擔的目的。但是應當認識到，稅收負擔的降低也存在著兩種形式：絕對降低與相對降低。所謂稅負的絕對降低，就是指在企業(yè)業(yè)務流量不變的情況下實現納稅額的減少。稅負的相對降低是指在業(yè)務流量增長的情況下，稅收額的增長幅度小于業(yè)務流量的增長幅度。納稅籌劃是財務決策的重要組成部分。財務決策系統(tǒng)由五個基本要素組成：決策者、決策對象、信息、決策的理論和方法、決策的結果。納稅籌劃作為財務決策的重要組成部分，它對此五要素均相應提出了要求。它要求上至董事長，下至一般的財務工作者都要樹立納稅籌劃的觀念；決策時不可忽視籌資、投資和分配過程中的納稅問題；決策時需要提供納稅信息；納稅籌劃同樣離開不財務決策常用的方法和手段，如定量和定性分析等。納稅籌劃可以使企業(yè)合理避稅。納稅籌劃是指納稅人在充分了解現行稅法的基礎上，通過掌握相關會計知識，在不觸犯稅法的前提下，對經濟活動的籌資、投資、經營等活動作出安排，以非違法的手段來達到少交稅或不交稅的目的。
三、現代企業(yè)納稅籌劃存在的問題表現
筆者在長期從事企業(yè)財務管理與參與企業(yè)納稅籌劃管理的工作中，在與其它企業(yè)財會人員交往中了解到，現代企業(yè)納稅籌劃中存在以下問題表現。首先，現代企業(yè)納稅籌劃意識問題。現代心理學告訴我們意識產生需要，需要產生動機，動機導向行為，這是客觀規(guī)律?，F代企業(yè)的財務部門和財會人員及企業(yè)的高管不重視企業(yè)納稅籌劃工作，致使企業(yè)納稅籌劃流于形式，影響到現代企業(yè)納稅籌劃的實效性。其次，現代企業(yè)財務管理部門人員缺乏納稅籌劃管理知識，納稅籌劃涉及到管理、會計、財稅、法律等專業(yè)知識。納稅籌劃與這些專業(yè)知識結合非常緊密。企業(yè)的財務管理人員一般都是學會計專業(yè)的，加之，他們對企業(yè)的投入產出，即原材料采購、生產流程、銷售方式等都不了解。對企業(yè)的設立、合并、分立、重組的經營管理方式也不掌握。也正是由于企業(yè)的各種經營方式不同所適用的稅收政策也存在著差異。這些都影響了現代企業(yè)合理有效地進行納稅籌劃。再次，納稅籌劃目標不明確?，F代企業(yè)納稅籌劃要服務企業(yè)財務管理目標，為企業(yè)戰(zhàn)略管理目標服務。應當明確：納稅人能夠在稅法規(guī)定的范圍內，進行具體合理的商業(yè)目的納稅籌劃從而節(jié)約稅款，就是合理節(jié)稅，這是被允許和鼓勵的。最后，納稅籌劃缺少預見性。納稅籌劃是依據現代企業(yè)納稅籌劃人員與主管稅務機關缺乏聯(lián)系與溝通。了解和掌握主管稅務機關的工作程序，加強業(yè)務溝通和聯(lián)系，才能爭取在稅法的理解和實施上同步。
四、現代企業(yè)進行納稅籌劃原則和策略
筆者認為：現代企業(yè)科學合理地進行納稅籌劃，前提條件是充分利用稅收法律所賦予企業(yè)的納稅優(yōu)惠和選擇機會。企業(yè)納稅籌劃應在投資、經營、理財等環(huán)節(jié)事先籌劃，目的是通過事先納稅籌劃節(jié)約企業(yè)納稅數額，減輕稅負。同時，納稅籌劃也是維護現代企業(yè)權益的一種有效途徑?，F代企業(yè)進行納稅籌劃要遵循六項原則，這也是現代企業(yè)進行納稅籌劃的六項要求。第一，合法性原則。納稅籌劃既要符合稅法的規(guī)定，又要符合稅法立法的意圖，這是納稅籌劃區(qū)別于偷稅避稅的基本點，企業(yè)必須在合法的前提下進行納稅籌劃。第二，積極性原則。從宏觀經濟調控來看，稅收是調節(jié)經營者和消費者行為的一種有效地經濟杠桿，國家往往有意通過稅收優(yōu)惠政策，引導和鼓勵投資者和消費者采取政策導向行為，借以實現某種特定的經濟和社會目的。第三，超前性原則。在現實經濟活動中，納稅義務的發(fā)生具有滯后性，由于特定的經濟事項的發(fā)生，才使企業(yè)負有納稅義務。一旦經濟活動實際發(fā)生，應納稅款就已確定，再進行納稅籌劃已經失去現實意義。第四，整體性原則?，F代企業(yè)納稅籌劃一方面不能只注重某一個納稅環(huán)節(jié)的個別稅種的賦稅高低，而是要著眼于整體稅負的輕重；另一方面總體稅負的輕重并不是選擇納稅方案的最重要依據，應衡量“節(jié)稅”與“增稅”的綜合效果。第五，目的性原則。納稅籌劃的目的是最大限度地減輕企業(yè)稅收負擔。第六，普遍性原則。從世界各國的稅收體制看，國家為達到這一目的，總是要犧牲一定的稅收利益對納稅者施以一定的稅收優(yōu)惠，這就為企業(yè)納稅籌劃提供了尋找低稅負，降低稅收成本的機會。研究企業(yè)納稅籌劃，旨在降低企業(yè)的納稅負擔，盡可能的減少納稅行為的發(fā)生，這就要求企業(yè)納稅籌劃時要高度重視和研究稅收籌劃策略。企業(yè)納稅籌劃策略的制定必須密切關注國家的法律法規(guī)環(huán)境的變化，隨著時間的推移，國家的法律法規(guī)可能發(fā)生變更，企業(yè)納稅籌劃人員必須依據稅收法律的變更而變化，來調整企業(yè)納稅籌劃策略。任何事物的發(fā)展都是運動變化的，這是客觀規(guī)律，所以企業(yè)納稅籌劃策略也是變動的，這一點企業(yè)在制定實施納稅籌劃策略時一定要引起注意。企業(yè)納稅籌劃策略的運作，一定要針對本行業(yè)、本企業(yè)的特點和具體情況，要充分考慮到企業(yè)的外部環(huán)境和本企業(yè)的內部條件及企業(yè)的財務管理目標。
一、固定資產折舊及影響因素
1.固定資產折舊
固定資產在使用過程中不斷發(fā)生損耗,其價值逐漸轉移到有關產品的成本或者企業(yè)的期間費用中去,固定資產損耗的價值轉移,就成為折舊。折舊作為企業(yè)成本費用的重要組成部分,有著“稅收擋板”的效用,同時也是企業(yè)補償固定資產價值的基本途徑。
2.固定資產折舊影響因素
根據企業(yè)會計準則,影響企業(yè)固定資產折舊的主要因素有:
(1)固定資產原價。
(2)固定資產的凈殘值,是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態(tài),企業(yè)目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用以后的金額。
(3)固定資產減值準備,是指固定資產已計提的固定資產減值準備累計金額。
(4)固定資產的使用壽命,是指企業(yè)使用固定資產的預計期問,或者該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量。
二、固定資產折舊納稅籌劃分層的根本原因
企業(yè)集團納稅籌劃是以完成企業(yè)既定的籌劃目標為基礎。因此,納稅籌劃目標的確定,是企業(yè)集團納稅籌劃的首要任務。而納稅籌劃目標的層次性,或者說分層次的納稅籌劃目標,也就成為固定資產折舊納稅籌劃分層的根本原因。
1.納稅籌劃目標的基本觀點及存在的問題
目前比較流行的納稅籌劃目標有三種不同的觀點:
(1)稅負觀。即納稅籌劃的目標是節(jié)約納稅成本,降低企業(yè)稅收負擔;目前這種單純以降低稅負為主的傳統(tǒng)納稅籌劃目標具有明顯的片面性,這已被理論界和實務界所認識。
(2)利益觀。以降低稅負和避免納稅風險為主,綜合考慮納稅與非納稅成本,從而實現納稅成本最低與納稅風險最小的平衡,實現企業(yè)利益最大化。這種觀點仍然存在一定的缺陷:一是利益觀主要考慮顯性成本,忽視隱性成本及機會成本,或者說沒有考慮可能的納稅利益。二是該觀點不能與企業(yè)財務戰(zhàn)略有機結合,目標有可能偏離企業(yè)財務管理最終目標。
(3)價值觀。該觀點要求將納稅成本與非稅成本、納稅利益或機會成本、風險以及時間因素等加以綜合考慮,并力爭在降低稅負、避免風險、獲得納稅收益等之間進行權衡,最終實現企業(yè)價值最大化。這種觀點克服了以上兩種觀點的局限性,但是仍然存在一定的不足。主要問題是某些因素難以量化,相對于側重利潤角度的短期納稅籌劃,增加了方法的復雜程度和不確定性,實施成本也相對較高。
2.納稅籌劃目標層次的建立
納稅籌劃在企業(yè)集團生產經營的不同階段,會存在不同的籌劃重點。因此,納稅籌劃目標不能獨立確定,它需要充分考慮企業(yè)所處的生產經營階段、社會經濟法律等環(huán)境及企業(yè)經營管理的目標,筆者認為,納稅籌劃目標可以分為三個不同的層面,具體如下:
(1)戰(zhàn)略層面。以企業(yè)價值最大化為主導,充分考慮顯性成本、隱性成本、籌劃收益等因素,將納稅籌劃目標納入企業(yè)戰(zhàn)略目標體系。該層面主要以集團公司層面操作為主。
(2)戰(zhàn)術層面。以企業(yè)利益最大化為目標,以稅務風險及稅收負擔為基本出發(fā)點,在合理控制稅務風險的前提下使企業(yè)稅負最小化。該層面主要以集團下屬子公司層面為主。
(3)技術層面。以降低企業(yè)稅負為主要出發(fā)點,探究各種合理的工具、方法,通過不同的方式降低稅務成本。該層面主要以企業(yè)稅務、財務部門為主體進行操作。
以上三個層面共同構成了企業(yè)納稅籌劃不同層次的目標。筆者以為,納稅籌劃目標層次劃分是一種特殊的“雞尾酒”,它需要考慮企業(yè)集團所屬的經營時期以及集團內具體的企業(yè)層級,同時與企業(yè)集團多元化或者跨國公司化發(fā)展相適應。因此,三個層次的目標有機結合構成了立體的現代企業(yè)集團納稅籌劃目標。
三、固定資產折舊納稅籌劃的具體層次劃分
企業(yè)處在不同的經營階段 ,其經營特點各不相同;企業(yè)處于不同層級,納稅籌劃的重點也有所區(qū)別。在立體的、多層次的納稅籌劃目標下,企業(yè)固定資產折舊的納稅籌劃也應該分為以下幾個層次:
1.戰(zhàn)略層面固定資產折舊納稅籌劃
固定資產納稅籌劃與企業(yè)戰(zhàn)略是緊緊聯(lián)系在一起的。戰(zhàn)略是指為達到某種特定目標而采取的行動路線。戰(zhàn)略取決于目標。戰(zhàn)略可分若干層次,一般包括公司戰(zhàn)略、商業(yè)戰(zhàn)略、經營戰(zhàn)略三個層次。企業(yè)財務目標的實現有賴于企業(yè)正確的投資戰(zhàn)略和融資戰(zhàn)略,而投資戰(zhàn)略和融資戰(zhàn)略又同納稅籌劃密切相關。諾貝爾獎得主斯科爾斯等在其專著《稅收與企業(yè)戰(zhàn)略》認為:投資戰(zhàn)略和融資戰(zhàn)略自始至終都與稅收相聯(lián)系。也就是說,企業(yè)從事的投資取決于這一投資是如何融資的。另外,融資決策又取決于該投資項目。而在企業(yè)投資項目中,固定資產往往扮演了非常重要的角色,而固定資產的折舊又對企業(yè)固定資產價值的補償及企業(yè)稅收負擔及利潤實現有重大影響,因此,在企業(yè)制定戰(zhàn)略決策的整個過程中,必須貫穿納稅籌劃理念,對固定資產折舊進行納稅籌劃活動。
2.戰(zhàn)術層面固定資產折舊納稅籌劃
企業(yè)戰(zhàn)術層面而言,納稅籌劃主要考慮涉稅風險及稅收負擔。
(1)由于會計準則與稅法賦予企業(yè)固定資產折舊方法、折舊年限等選擇權,同時會計準則與稅務存在一定的差異,也就為企業(yè)提供了稅收籌劃的空間。但從企業(yè)稅務籌劃戰(zhàn)術層面考慮,它必須具有合法性,即稅收籌劃必須在符合法律規(guī)定和立法意圖的前提下進行。否則,企業(yè)集團不僅不能獲取納稅籌劃收益,相反還可能因其行為違背法律規(guī)定而使企業(yè)遭受諸如罰款的損失。
(2)由于已經將納稅籌劃定義在合法的范圍內,從理論上說一般不涉及納稅風險。但在實際工作中,某些具體的納稅籌劃活動稍有不慎,也可能涉及納稅風險。
(3)從風險控制角度看,企業(yè)過分注重稅負的降低,可能引發(fā)稅務機關的重點關注,最后導致經營環(huán)境惡化,如果不重視某些非稅務風險,就可能畫虎不成反類犬。
3.技術層面固定資產折舊納稅籌劃
技術層面而言,主要在于關注具體的稅收法規(guī)、稅務政策、會計政策,一般可從如下角度進行籌劃:如基于不同稅制的納稅籌劃、基于資金時間價值的納稅籌劃、基于折舊年限的納稅籌劃、巧用固定資產修理支出與改良支出進行納稅籌劃等。
四、企業(yè)集團固定資產折舊分層次納稅籌劃具體操作方式
隨著全球經濟一體化的形成,跨國企業(yè)、企業(yè)集團的出現,資本大規(guī)?？缇沉鲃?國際會計準則趨同、區(qū)域經濟乃至全球經濟共同體的提出,使得納稅籌劃越來越成為企業(yè)集團的重要財務管理活動。而由于固定資產在企業(yè)資產中的比例提升、資金占用額加大及企業(yè)集團管理模式的創(chuàng)新,固定資產折舊的納稅籌劃分層次進行勢在必行。下面從集團公司、子公司及企業(yè)財稅部門入手,分層次對企業(yè)集團戰(zhàn)略、戰(zhàn)術及技術層面的固定資產納稅籌劃進行探討。
1.集團層面的固定資產納稅籌劃
集團層面,必須從集團整體出發(fā),以企業(yè)戰(zhàn)略目標為出發(fā)點,綜合考慮企業(yè)預算、決算、業(yè)績考核、盈利預期、資本運作、社會影響及可持續(xù)發(fā)展要求,從以下五個方面把握固定資產納稅籌劃。一是密切關注國家發(fā)展政策、方向,對相關產業(yè)、行業(yè)政策深入研究,并結合企業(yè)戰(zhàn)略確定公司稅務戰(zhàn)略;二是關注稅收法規(guī)及政策的出臺,并對稅收理論與實踐進行研究,對國家稅務法規(guī)的走向進行預測;三是對全集團固定資產進行綜合控制,并與企業(yè)集團會計政策及經營思路相聯(lián)系,合理調配固定資產投資;四是企業(yè)的資本運作與固定資產投資緊密結合,從投資角度來管理固定資產。五是建立稅務政策及理論研究團隊,并設置專人對固定資產的納稅籌劃進行研究。
2.子公司層面的固定資產納稅籌劃
子公司角度主要是稅務風險控制及對稅負的整體跟蹤。具體而言,可以從以下三個方面加強工作。一是對企業(yè)固定資產的會計政策及稅務政策進行合理設計及安排,通過財務及稅務甚至是經營政策的協(xié)調安排,避免經營過程中的稅務違法事件發(fā)生;二是要將內部控制切實建立起來,尤其強化固定資產的內部控制?，F在大多數企業(yè)重業(yè)務、重資金,將內部控制重點放在業(yè)務流程及資金流程上,對資產管理的觀念需要逐步加強,以做好固定資產的內部控制工作。三是對接好稅務部門,及時了解新的政策規(guī)定,并依據稅務政策改變公司稅務籌劃方案。
3.企業(yè)財稅部門的固定資產納稅籌劃
企業(yè)財稅部門是具體接觸納稅申報、稅款計算繳納的單元,接觸的東西具體而繁雜。從技術角度出發(fā),企業(yè)財稅部門應該在固定資產納稅籌劃過程中做好以下工作。一是熟悉稅收法律法規(guī),對稅款計算、繳納流程熟悉,避免因稅款計算及繳納失誤影響企業(yè)稅務評級;二是及時領會戰(zhàn)略及戰(zhàn)術層面的稅務籌劃思路,在執(zhí)行過程中以企業(yè)戰(zhàn)略為根本出發(fā)點;三是能根據具體的指令,運用稅務知識,對企業(yè)的固定資產折舊籌劃出具體可行的方案。
固定資產是企業(yè)集團的重要資產,而固定資產折舊是企業(yè)補償固定資產損耗的基本方式。如果企業(yè)因為固定資產折舊引發(fā)稅務風險或者使得損耗的固定資產不能得到及時的補償,必將對企業(yè)生產經營活動產生不良影響。經過參考相關資料,并結合自身在企業(yè)實務中的經驗,筆者提出企業(yè)固定資產折舊納稅籌劃的戰(zhàn)略、戰(zhàn)術及技術的說法,如果能對企業(yè)集團固定資產折舊納稅籌劃有所裨益,便達到了筆者目的。
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