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關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)減值；固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；核算
中圖分類號：F275 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）10-0-01
一、固定資產(chǎn)減值的含義及計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的意義
固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)在使用過程中，由于存在有形或無形損耗及其他原因，導(dǎo)致可收回金額低于其賬面價值。從會計學(xué)的角度來研究，資產(chǎn)減值是在對同一種資產(chǎn)進行計量時，歷史成本與可收回金額這兩種計量屬性所產(chǎn)生的計量差異，產(chǎn)生這種計量差異的主要原因是社會經(jīng)濟環(huán)境的不穩(wěn)定性，是不確定性的。當(dāng)資產(chǎn)的歷史成本高于可收回金額時，資產(chǎn)的賬面價值就不能真實的反映其價值，那則說明資產(chǎn)減值已經(jīng)發(fā)生，兩者之間的差額就是資產(chǎn)減值額。因此，我們可以看出資產(chǎn)減值的本質(zhì)其實就是對資產(chǎn)目前的經(jīng)濟利益的估計值低于記賬時對其利益的預(yù)期值。
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益”的角度出發(fā)，對可收回金額與賬面價值進行定期比較。當(dāng)可收回金額低于賬面價值時，確認(rèn)固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值，以使賬面價值能夠真實、客觀地反映該資產(chǎn)在當(dāng)前市場上的實際價值。
企業(yè)通過計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可將長期積累的不良資產(chǎn)予以消化，提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使企業(yè)固定資產(chǎn)能如實的反映未來獲取經(jīng)濟利益的能力。計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將其計入當(dāng)期損益。那么在會計記錄中所反映的這一筆資產(chǎn)減值損失也是恰當(dāng)合理的。企業(yè)通過對資產(chǎn)減值的確認(rèn)，不僅增加了自身的積累，還減少了當(dāng)期應(yīng)納稅款，提高了自身的風(fēng)險抵御能力。另外，企業(yè)通過在對外披露的會計信息中明確對固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)，也可使利益相關(guān)者對企業(yè)盈利能力和風(fēng)險抵御能力更具信心。
二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備核算中存在的問題
（一）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計量難度大
2007年起企業(yè)開始執(zhí)行新的會計準(zhǔn)則。新會計準(zhǔn)則中，關(guān)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的改變較大。明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理。即固定資產(chǎn)：可收回金額的計量結(jié)果表明資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就要遵守這個準(zhǔn)則。
計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是確定固定資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟利益。我國采用的是經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)，只要固定資產(chǎn)發(fā)生減值，就應(yīng)及時予以確認(rèn)，然而，要合理確認(rèn)固定資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。一是我國目前固定資產(chǎn)信息、價格市場機制尚不健全，使固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提缺乏依據(jù)；二是固定資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價下跌等原因，會發(fā)生價值貶值，對其確認(rèn)和計量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會計人員的專業(yè)能力，需多個部門協(xié)同認(rèn)定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評估機構(gòu)才能認(rèn)定。不僅難度大，而且時間往往滯后于會計信息披露時間。
（二）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提標(biāo)準(zhǔn)缺乏統(tǒng)一性
我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于如何計提、計提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實際情況判斷，這對會計人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財務(wù)報表和經(jīng)營成果提供了可能，因而計提是否真實合理不易確定。一些虧損公司便充分甚至過度利用會計政策，在虧損一年后的第二年，往往會不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以爭取盈利得到高層管理該得的利益。
（三）可變現(xiàn)凈值、可收回金額計算的復(fù)雜性
固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值、可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計量固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會因人而異?？墒栈亟痤~中預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個十分不穩(wěn)定的因素，導(dǎo)致固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。同時固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價值知之甚少。因此，注冊會計師、證券監(jiān)管機關(guān)、審計機關(guān)等部門對企業(yè)確認(rèn)的減值進行再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。
三、對完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備核算的幾點建議
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是一把“雙刃劍”。新企業(yè)會計準(zhǔn)則雖然規(guī)定了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能沖回，只能在處置相關(guān)固定資產(chǎn)后，再進行會計處理。但該規(guī)定并未能完全封死公司利潤操縱的主通道，鑒于此，筆者提出以下建議：
（一）轉(zhuǎn)變對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的認(rèn)識
新企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定較之過去有了很大的完善。然而，對于企業(yè)來說，最重要的就是轉(zhuǎn)變對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的認(rèn)識。許多企業(yè)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的實施存在著抵觸情緒，企業(yè)少計提或不計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象普遍存在。已停用若干年的設(shè)備價值還在資產(chǎn)負(fù)債表中作為盈利能力指標(biāo)核算。還有人認(rèn)為，可以用計提折舊來代替計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因而，轉(zhuǎn)變這種不正確認(rèn)識也是當(dāng)務(wù)之急。
（二）縮短折舊和攤銷年限的方式反映固定資產(chǎn)的價值損失
此次頒布的新準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的接軌，然而我們在借鑒國際會計準(zhǔn)則解決技術(shù)層面的同時，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國的國情，考慮我國的固定資產(chǎn)管理條例，重新審視固定減值準(zhǔn)備的計提要求。對于沒有現(xiàn)成出售價格可供參考又不能直接產(chǎn)生現(xiàn)金流的固定資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備。當(dāng)這些固定資產(chǎn)實際已發(fā)生減值時可通過縮短折舊和攤銷年限的方式反映這類固定資產(chǎn)的價值損失，也是解決當(dāng)前隨意計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的一種途徑。
（三）加強對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目具有內(nèi)容特殊、金額較大、情況復(fù)雜等特點，在該特殊項目的審計實務(wù)過程中，應(yīng)由專業(yè)理論知識比較扎實、職業(yè)經(jīng)驗較為豐富的注冊會計師編制審計計劃及相應(yīng)的審計工作底稿。當(dāng)注冊會計師依據(jù)審計證據(jù)所估計的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備于被審計單位會計報表列士有差異時，應(yīng)判斷差異是否合理，如認(rèn)為不合理，應(yīng)提請被審計單位調(diào)整。
參考文獻：
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[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值[EB/OL].http：//.cn，2006-07-27.
關(guān)鍵詞:企業(yè)固定資產(chǎn);減值準(zhǔn)備;累計折舊
計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是《企業(yè)會計制度》的一個突出特點,大部分的減值準(zhǔn)備都是其對應(yīng)資產(chǎn)的唯一減項,只有固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是與累計折舊共同作為固定資產(chǎn)的減項。在實踐中,人們往往認(rèn)為折舊是為了避免固定資產(chǎn)發(fā)生減值而計提的準(zhǔn)備,因而再對固定資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備顯得多余。鑒于這種認(rèn)識的普遍性,筆者認(rèn)為有必要分析折舊的實質(zhì),對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊的關(guān)系進行分析研究。
一、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊二者的關(guān)系
(一)兩者的聯(lián)系
1.兩者都核算固定資產(chǎn)價值的降低。無論是固定資產(chǎn)凈值的減損,還是固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移,都意味著固定資產(chǎn)價值降低了。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計拆舊作為固定資產(chǎn)的減項,共同反映這一價值的降低,使得最終的固定資產(chǎn)凈值等于可收回金額。
2.兩者計提的原因有相同之處。從兩者的涵義可以看出,技術(shù)進步和遭受破壞使得固定資產(chǎn)價值降低是兩者計提準(zhǔn)備或多計提折舊的共同原因。
(二)兩者的區(qū)別
1.兩者的性質(zhì)及目的不同。折舊表示的是固定資產(chǎn)價值的減損,主要是由于固定資產(chǎn)參與生產(chǎn)經(jīng)營活動而形成的價值轉(zhuǎn)移,它把固定資產(chǎn)的價值按照一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計可使用的年限內(nèi),以實現(xiàn)收入與費用的配比。期末累計折舊反映的是企業(yè)估計的固定資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價值的余額,將其作為固定資產(chǎn)原值的備抵項,可以反映出固定資產(chǎn)的賬面凈值。可見,折舊并不表示資產(chǎn)實際的破損,也不意味著經(jīng)過一段時期后固定資產(chǎn)市價下跌。簡而言之,折舊是成本分?jǐn)偡椒?而非資產(chǎn)評價方法。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實質(zhì)上是從"資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益"的角度出發(fā),對可收回金額與賬面凈值進行定期比較。當(dāng)可收回金額低于賬面凈值時,確認(rèn)固定資產(chǎn)發(fā)生了減值,要計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,從而調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值,以使賬面價值能真實、客觀地反映該資產(chǎn)在當(dāng)前市場上的實際價值。固定資產(chǎn)減值所表示的這種價值減損,主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化而引起的,與生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)系不大,可能發(fā)生也可能不發(fā)生,具有很大的不確定性,更需要依賴會計人員的專業(yè)判斷?？梢?減值準(zhǔn)備是某一時點由于公允市價的變動而需調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價值的部分,它反映的是固定資產(chǎn)當(dāng)前價值,是一種資產(chǎn)的評價方法。
2.兩者針對的對象不同。累計折舊作為備抵項目是針對固定資產(chǎn)原值而言的,固定資產(chǎn)原值扣減累計折舊反映的是固定資產(chǎn)賬面凈值。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是針對固定資產(chǎn)凈值而言的,因為當(dāng)固定資產(chǎn)原值發(fā)生減值時,如果企業(yè)已事先考慮到而采用加速折舊法計提折舊,固定資產(chǎn)可收回凈值不一定會低于賬面凈值,那么此時就不會計提減值準(zhǔn)備。所以,固定資產(chǎn)減值雖然是通過期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查得出的,但是它不是固定資產(chǎn)原值的減項,而是固定資產(chǎn)凈值的減項。
二、固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后的折舊核算問題
鑒于累計折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都是固定資產(chǎn)的準(zhǔn)備項目,一方的變動必然引起另一方的調(diào)整,《企業(yè)會計準(zhǔn)則――固定資產(chǎn)》規(guī)定:“已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時,對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整?！庇纱丝梢?固定資產(chǎn)在折舊計提期間,減值因素的發(fā)生必然影響固定資產(chǎn)的折舊率和折舊額。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)從取得固定資產(chǎn)的次月起,合理估計折舊年限和折舊額。為此,計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后,企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值,并區(qū)別情況采用不同的處理方法。
(一)變更折舊計提方法。如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式發(fā)生了重大改變,則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法,并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中的會計政策變更規(guī)定,追溯調(diào)整原折舊額。
(二)變更折舊計提年限。如果固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命發(fā)生變更,企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命,并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中的會計估計變更規(guī)定,采用未來適用法進行會計處理。
三、對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和折舊的思考
(一)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否需按單項計提
根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查,并按單項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備;而在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中,未明確規(guī)定需逐項檢查、按單項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。筆者認(rèn)為,通常固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)按單項資產(chǎn)計提,但在特殊情況下,當(dāng)多項固定資產(chǎn)減值原因一致、減值情況相同時可考慮合并計提減值準(zhǔn)備。如企業(yè)某條生產(chǎn)流水線的設(shè)備,因技術(shù)更新該生產(chǎn)線已屬落后,其生產(chǎn)的產(chǎn)品一直出現(xiàn)虧損,目前設(shè)備市價也遠(yuǎn)低于其賬面價值;根據(jù)測算,該生產(chǎn)線設(shè)備整體銷售凈價估計為賬面價值的60%,所以該生產(chǎn)線上的各項設(shè)備可統(tǒng)一按賬面價值的40%計提減值準(zhǔn)備,不需對該生產(chǎn)線上各項設(shè)備單獨估價并計提減值準(zhǔn)備。
(二)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露
關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；水運行業(yè)；減值損失；減值轉(zhuǎn)回
一、固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的理論基礎(chǔ)
（一）國內(nèi)外準(zhǔn)則規(guī)定比較。新準(zhǔn)則明確規(guī)定固定資產(chǎn)減值損失經(jīng)過確認(rèn)之后，在日后的會計年度內(nèi)不允許轉(zhuǎn)回，只能在期末進行處理。但國際會計準(zhǔn)則卻認(rèn)為，資產(chǎn)現(xiàn)時的價值能夠向企業(yè)的決策者提供真實的信息，促使其做出正確的決策。
（二）固定資產(chǎn)減值損失不允許轉(zhuǎn)回的原因分析。首先，固定資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回和用歷史成本進行核算的會計體系是相違背的。當(dāng)賬面的價值降低后，從而使其與其他沒有減值的資產(chǎn)處在了同等水平上，這樣看來和重估資產(chǎn)價值的區(qū)別不大。其次，損失轉(zhuǎn)回對會計信息的使用者來說不一定有用。最后，固定資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回在實務(wù)中很可能被濫用且轉(zhuǎn)回的成本一般較高。
（三）固定資產(chǎn)減值損失允許轉(zhuǎn)回的原因分析。首先，允許轉(zhuǎn)回的做法與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定趨同。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)沖回資產(chǎn)減值損失的時機等一些常見情況，說明其對企業(yè)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回規(guī)定起到了一定的積極作用，同時也謹(jǐn)慎地限制了可能出現(xiàn)的虛假狀況。其次，允許轉(zhuǎn)回的做法與資產(chǎn)的確認(rèn)條件相符。最后固定資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回在會計計量上是可以實現(xiàn)的，那么我們可以按照這些資產(chǎn)的處理對固定資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回進行相應(yīng)處理。
二、水運行業(yè)固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回問題分析
水運行業(yè)固定資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題進行具體分析。
（一）水運行業(yè)固定資產(chǎn)的構(gòu)成。根據(jù)財政部公布的《水運企業(yè)會計核算辦法》規(guī)定，水運行業(yè)固定資產(chǎn)類別繁多，包括港務(wù)設(shè)施、庫場設(shè)施、裝卸機械設(shè)備、運輸船舶、輔助船舶、運輸車輛、輔助車輛、集裝箱、通訊導(dǎo)航設(shè)備、輔助機器設(shè)備、辦公設(shè)備、房屋及建筑物等12類。
（二）水運行業(yè)固定資產(chǎn)的特殊性
1、水運行業(yè)固定資產(chǎn)類別較多、結(jié)構(gòu)特殊。水運行業(yè)的固定資產(chǎn)不僅種類繁多，而且各分類中的構(gòu)成也比較多。在水運生產(chǎn)活動中運輸設(shè)備、港務(wù)設(shè)施占主要地位，而在工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中運輸和動力設(shè)備則起輔助作用。
2、水運行業(yè)固定資產(chǎn)構(gòu)成部件龐雜且數(shù)量多。水運行業(yè)固定資產(chǎn)的構(gòu)成部件較多，比如船舶主要是由船體、動力裝置、導(dǎo)航系統(tǒng)等幾部分構(gòu)成；每個部分又由多個系統(tǒng)部件構(gòu)成，每個系統(tǒng)部件的使用壽命又各不相同。
3、水運行業(yè)固定資產(chǎn)受自然環(huán)境影響較大。水運行業(yè)固定資產(chǎn)大部分都暴露在自然環(huán)境中，容易受到自然環(huán)境的影響，固定資產(chǎn)價值的降低主要是由自然環(huán)境造成的，就不能歸因于日常使用。
（三）水運行業(yè)固定資產(chǎn)減值的現(xiàn)狀。為了更好的探討水運行業(yè)的減值狀況，特選取上市水運企業(yè)共29家來探究。
2001年《企業(yè)會計制度》頒布之后，水運行業(yè)才接連開始實施減值準(zhǔn)備政策，以下為各上市水運企業(yè)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提情況：
由于行業(yè)的特殊性，水運行業(yè)固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備在各個會計年度中占資產(chǎn)減值損失的比重都是有所區(qū)別的，企業(yè)會通過少計提甚至是不計提來追求企業(yè)利潤的最大化。例如中國遠(yuǎn)洋2012年的年報顯示固定資產(chǎn)損失數(shù)額占計提數(shù)額的比重明顯較低，看出其并不是所計提的準(zhǔn)備都發(fā)生了損失。
（四）水運行業(yè)固定資產(chǎn)減值損失允許轉(zhuǎn)回原因
1、會計信息可靠性和可比性的要求。新準(zhǔn)則中對存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的規(guī)定：一旦影響價值減記的因素消失，就應(yīng)當(dāng)恢復(fù)減記的金額，并計入當(dāng)期損益。
2、會計目標(biāo)理論。根據(jù)受托責(zé)任觀，水運行業(yè)固定資產(chǎn)減值損失能夠轉(zhuǎn)回的原因有：（1）受托者應(yīng)當(dāng)提供受托資源的真實使用狀況。（2）采用歷史成本計量固定資產(chǎn)。
根據(jù)決策有用觀，水運行業(yè)固定資產(chǎn)減值損失能夠轉(zhuǎn)回原因有：（1）如果導(dǎo)致固定資產(chǎn)減值的原因消失，那么資產(chǎn)的現(xiàn)值就會發(fā)生變動，此時會計信息使用者要對其現(xiàn)值進行詳細(xì)表述，而對變動金額的準(zhǔn)確計提才能反映出其現(xiàn)有的價值。（2）水運行業(yè)中固定資產(chǎn)減值的計算采用后驗概率，這是一種在客觀基礎(chǔ)上進行確認(rèn)計算的方法。
3、水運行業(yè)具有周期性特點。水運行業(yè)的市場與世界經(jīng)濟發(fā)展的模式相同，總處于“復(fù)蘇―高漲―萎縮―低估―復(fù)蘇”的周期性循環(huán)之中。水運行業(yè)在一定時期內(nèi)的固定資產(chǎn)并不是長期減值，而是在特定條件下會有一定恢復(fù)，只有轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)減值損失，才能充分實現(xiàn)會計信息的真實性與相關(guān)性。
三、水運行業(yè)固定資產(chǎn)減值損失允許轉(zhuǎn)回后的具體舉措
第一，借鑒國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，相關(guān)部門在充分考慮水運行業(yè)特殊性的情況下，容許其在一定條件下對固定資產(chǎn)減值損失進行轉(zhuǎn)回，但應(yīng)限制允許轉(zhuǎn)回的情況，比如相關(guān)機構(gòu)在企業(yè)提出申請后進行審查后才可予以批準(zhǔn)。
第二，在當(dāng)前沒有方法祛除利用資產(chǎn)減值的便利進行人為調(diào)節(jié)利潤的情況下，適當(dāng)披露相關(guān)信息是有效制止資產(chǎn)減值會計被濫用的重要手段。
四、結(jié)論
本文針對水運行業(yè)的特殊性，結(jié)合水運行業(yè)固定資產(chǎn)減值現(xiàn)狀，從會計信息可靠性和可比性的要求以及水運行業(yè)具有周期性的特點，認(rèn)為準(zhǔn)則制定部門應(yīng)借鑒國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定允許水運行業(yè)當(dāng)固定資產(chǎn)賬面價值低于使用價值時固定資產(chǎn)減值損失是可以轉(zhuǎn)回的，但應(yīng)當(dāng)詳細(xì)披露固定資產(chǎn)減值的具體情況。
參考文獻：
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[關(guān)鍵詞] 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 累計折舊 關(guān)系
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊是固定資產(chǎn)核算的重要組成部分。實踐中有不少人對兩者的關(guān)系理解不清,其實兩者之間既有聯(lián)系又有區(qū)別,在新會計準(zhǔn)則環(huán)境下,我們對此應(yīng)有清晰認(rèn)識。
一、聯(lián)系
1.兩者都是固定資產(chǎn)的抵減項目
減值準(zhǔn)備是固定資產(chǎn)凈值的減損,累計折舊是固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移。兩者結(jié)合進行會計處理,使固定資產(chǎn)的確認(rèn)和計量更加客觀,體現(xiàn)資產(chǎn)作為“一種預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”的資源的重要特征。
2.兩者都體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則
兩者均在不同程度體現(xiàn)了正確計算損益、減少風(fēng)險損失、合理確定價值補償尺度的穩(wěn)健性原則。
3.兩者計提后都不允許再轉(zhuǎn)回
新準(zhǔn)則明確規(guī)定,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。兩者均在資產(chǎn)報廢或處置時再轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則在一定程度上避免了企業(yè)利用資產(chǎn)減值進行利潤調(diào)控的現(xiàn)象。
4.兩者計提的原因有相同之處
技術(shù)進步和遭受破壞使得固定資產(chǎn)價值降低是兩者計提的共同原因。
5.兩者彼此聯(lián)系,相互影響
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對累計折舊的估計偏差進行矯正;而累計折舊要以減值后的固定資產(chǎn)凈值為基礎(chǔ)進行調(diào)整,即:原值－累計折舊＝凈值,凈值－減值準(zhǔn)備＝固定資產(chǎn)的賬面價值（該項固定資產(chǎn)的可收回金額）。因此，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計折舊的修正與補充, 它彌補了累計折舊反映不及時等方面的不足, 它們彼此聯(lián)系,相互影響,共同反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。
二、區(qū)別
1.兩者有關(guān)準(zhǔn)則頒布時期不同
累計折舊與固定資產(chǎn)同步納入會計核算；固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備則始于2001年的《企業(yè)會計制度》,2003年《企業(yè)會計準(zhǔn)則――固定資產(chǎn)》又對其核算進行了詳細(xì)規(guī)定,2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》又做了重大變革。
2.兩者性質(zhì)不同
國內(nèi)普遍認(rèn)為累計折舊是資產(chǎn)價值損耗的計量,它把固定資產(chǎn)的價值按一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計可使用年限內(nèi),以實現(xiàn)收入與費用的配比；而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是從資產(chǎn)預(yù)期未來經(jīng)濟利益的角度出發(fā),對可收回金額與賬面凈值進行定期比較,通過專業(yè)判斷,在滿足條件時調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價值,以使賬面價值能真實客觀反映該資產(chǎn)的實際價值。
3.兩者計提的基數(shù)不同
累計折舊針對固定資產(chǎn)原值而言,固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備針對固定資產(chǎn)凈值而言。當(dāng)固定資產(chǎn)原值發(fā)生減值時,如果企業(yè)改為加速折舊法計提折舊,固定資產(chǎn)可收回凈值未必低于賬面凈值,就不用計提減值準(zhǔn)備。
4.兩者會計處理的及時性不同
固定資產(chǎn)折舊估計的變更是一個復(fù)雜的過程,它不能及時調(diào)整可收回凈值與賬面凈值的差額。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可在期末及時調(diào)整,以確保資產(chǎn)價值的真實性。
5.兩者核算范圍不同
固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)、按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地、已全額計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn),以及持有待售固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊外,企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊。企業(yè)應(yīng)于期末對固定資產(chǎn)進行檢查,當(dāng)發(fā)現(xiàn)有符合新準(zhǔn)則規(guī)定的減值情形時,應(yīng)計算固定資產(chǎn)可收回金額,以確定是否發(fā)生減值;持有待售固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止減值測試。企業(yè)對單項資產(chǎn)可收回金額難以進行估計的,應(yīng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。
6.兩者發(fā)生的頻率及規(guī)律性不同
折舊一般是按月計提、穩(wěn)定發(fā)生且金額有一定規(guī)律。固定資產(chǎn)減值在技術(shù)進步、遭受破壞以及宏觀環(huán)境發(fā)生重大變化等情況下才會計提,具有不確定性。
7.兩者時效性不同
固定資產(chǎn)一經(jīng)取得,企業(yè)就要選擇合理的折舊方法,因此累計折舊金額是時效性較弱的估計值。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是期末根據(jù)賬面價值與可收回金額之差來確定,相對時效性強且較客觀。
8.兩者計提的原因有不同之處
除技術(shù)進步和遭受破壞是二者計提的共同原因,累計折舊更關(guān)注固定資產(chǎn)由于正常使用而發(fā)生的價值轉(zhuǎn)移,而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備還核算長期閑置固定資產(chǎn)的減值等內(nèi)容。
9.兩者計提方法不同
供企業(yè)選擇的折舊方法包括平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。新準(zhǔn)則中企業(yè)只要能證明其固定資產(chǎn)使用壽命與原估計有差異,就可進行會計估計變更(不用追溯調(diào)整),從而達到操縱利潤的目的。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要是通過對期末固定資產(chǎn)賬面凈值與可收回金額的估計與判斷來計提的,但可收回金額計算復(fù)雜,造成資產(chǎn)價值難再確認(rèn)。
10.兩者帳務(wù)處理不同
累計折舊提取時借記“制造費用”等,貸記“累計折舊”；固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提時借記“資產(chǎn)減值損失”,貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”,期末將“資產(chǎn)減值損失”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”,轉(zhuǎn)后該科目沒有余額,“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”累計每期計提數(shù),直至相關(guān)資產(chǎn)被處置時才予以轉(zhuǎn)出。
11.對應(yīng)交所得稅的影響不同
企業(yè)經(jīng)營活動中使用的折舊費可在稅前扣除,但接受捐贈和盤盈的固定資產(chǎn)由于具有成本性支出,其對應(yīng)的折舊不可稅前扣除。在計算應(yīng)納稅所得額時,固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不在扣除之列。
綜上所述,固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計折舊的補充,其適應(yīng)了社會高速發(fā)展的現(xiàn)狀,但資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可收回金額難以確定,急需進一步完善相關(guān)政策法規(guī),設(shè)置合理的評價標(biāo)準(zhǔn),與國際會計準(zhǔn)則逐步接軌,從而創(chuàng)建資產(chǎn)減值管理的良好環(huán)境。
參考文獻：
[1]李靖宇:新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)折舊與減值準(zhǔn)備比較分析[J].財會通訊(理財版)，2007年09期
一、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和累計折舊的涵義
1、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涵義
《企業(yè)會計制度》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！边@里的賬面價值是指固定資產(chǎn)原值扣減已提累計折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈額；這里的可收回金額是指固定資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從固定資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。第四十二條規(guī)定；“在資產(chǎn)負(fù)債表中，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)凈值的減項反映?！?/p>
從上述規(guī)定中可以看出，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備反映的是固定資產(chǎn)凈值的減值情況，它是固定資產(chǎn)的賬面凈值（固定資產(chǎn)原值－累計折舊，與賬面價值不同）與企業(yè)期末合理預(yù)計的固定資產(chǎn)可收回凈值（可收回金額或減值后的固定資產(chǎn)凈值）的差額。該科目的運用使得期末固定資產(chǎn)按照可收回凈值計入資產(chǎn)總額，這樣能更好地反映固定資產(chǎn)（這項資源）預(yù)期能給企業(yè)帶來的真實經(jīng)濟利益，防止固定資產(chǎn)價值的虛增。這也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。
2、累計折舊的涵義
我們知道，累計折舊是用來反映固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移情況的科目。由于導(dǎo)致固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移的原因包括有報損耗和無形損耗，所以在預(yù)計折舊年限、凈殘值和選擇折舊方法時既要考慮有形損耗，也要考慮無形損耗。其中，有形損耗主要是物質(zhì)磨損、時間侵蝕以及外部事故、破壞等原因造成的結(jié)果；無形損耗則是由于技術(shù)進步造成固定資產(chǎn)相對使用效能下降，從經(jīng)濟角度考慮提前予以報廢。期末累計折舊科目反映的是企業(yè)估計的固定資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價值的金額。將累計折舊作為固定資產(chǎn)原值的備抵項，可以反映出固定資產(chǎn)的賬面凈值。
二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊的關(guān)系
1、兩者的聯(lián)系
①兩者都核算固定資產(chǎn)價值的降低。無論是固定資產(chǎn)凈值的減損，還是固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移，都意昧著固定資產(chǎn)價值降低了。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計拆舊作為固定資產(chǎn)的減項，共同反映這一價值的降低，使得最終的固定資產(chǎn)凈值等于可收回金額。
②兩者計提的原因有相同之處。從兩者的涵義可以看出，技術(shù)進步和遭受破壞使得固定資產(chǎn)價值降低是兩者計提準(zhǔn)備或多計提折舊的共同原因。
③兩者之間相互關(guān)聯(lián)。從前面的討論中可知，由固定資產(chǎn)原值扣減企業(yè)估計的累計折舊可以得到固定資產(chǎn)賬面凈值，再通過固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以將賬面凈值調(diào)整為可收回凈值。所以，從某種意義上說，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計折舊的補充科目，它將累計拆舊中估計有偏差的地方進行矯正，使得減值后的固定資產(chǎn)凈值能體現(xiàn)可收回金額。另一方面，在計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的折舊要以減值后的固定資產(chǎn)凈值（不再是固定資產(chǎn)原值）為基礎(chǔ)進行調(diào)整，也就是說，未來累計折舊的計提要考慮固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響。
2、兩者的區(qū)別
除了兩者的涵義不同外，它們的主要區(qū)別是：
①兩者所針對的對象不同。累計折舊作為備抵項目是針對固定資產(chǎn)原值而言的，固定資產(chǎn)原值扣減累計折舊反映的是固定資產(chǎn)賬面凈值。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是針對固定資產(chǎn)凈值而言的，因為當(dāng)固定資產(chǎn)原值發(fā)生減值時，如果企業(yè)已事先考慮到而采用加速折舊法計提折舊，固定資產(chǎn)可收回凈值不一定會低于賬面凈值，那么此時就不會計提減值準(zhǔn)備。所以，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備雖然是通過期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查得出的，但是它不是固定資產(chǎn)原值的減項，而是固定資產(chǎn)凈值的減項。兩者在這一點上的區(qū)別也可從報表列示的情況看出。
②兩者處理問題的及時性不同?！镀髽I(yè)會計制度》指出，固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值、折舊方法等，一經(jīng)確定不得隨意變更，如需變更，應(yīng)當(dāng)按照原確定固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值、折舊方法的程序，經(jīng)批準(zhǔn)后報送有關(guān)各方備案，并在會計報表附注中予以說明?？梢?，折舊政策的變更是一個復(fù)雜的過程，它不能及時地調(diào)整可收回凈值與賬面凈值的差額。相反，當(dāng)折舊估計發(fā)生偏差，固定資產(chǎn)價值發(fā)生減損時，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以在期末及時地予以調(diào)整，以確保期末固定資產(chǎn)價值信息的真實性。雖然這種價值減損也可以在未來采用變更折舊估計或政策而多提折舊的方法體現(xiàn)，但從確保當(dāng)期的信息質(zhì)量來看，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目比累計折舊更加及時、靈活。這也反映出《企業(yè)會計制度》在確保信息真實性的同時，也兼顧了相關(guān)性。
③兩者發(fā)生的頻率和規(guī)律性不同。折舊是固定資產(chǎn)取得成本的一種系統(tǒng)分配過程，它與當(dāng)期的收益相配比，一般折舊是按月計提，所以折舊計提是經(jīng)常發(fā)生的，計提的金額是有規(guī)律的。而固定資產(chǎn)減值則不同，減值損失是一項非經(jīng)營性支出，固定資產(chǎn)減值產(chǎn)生的原因（市價持續(xù)下跌、技術(shù)陳舊、損壞等）也不是經(jīng)常發(fā)生的，今年發(fā)生了固定資產(chǎn)減值并不意味著明年還會發(fā)生；即使明年仍發(fā)生了，計提金額也是無法事先確定的。所以，累計拆舊計提的借方科目一般是經(jīng)常發(fā)生的“制造費用”、“產(chǎn)品銷售費用”、“管理費用”等科目，而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的對應(yīng)科目是“營業(yè)外支出”。
④兩者所站的時點不同。如上所述，折舊的計提是一個系統(tǒng)的過程。在取得固定資產(chǎn)后，企業(yè)就要預(yù)計折舊年限、凈殘值和選擇合理的折舊方法，這是在購置時點的一種估計，所以累計折舊金額是主觀性較強的估計值。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是每期期末根據(jù)賬面凈值與預(yù)計的可收回凈值之差來確定金額，所以它是站在購置后某期期末的一種估計，它相對比較客觀。
⑤兩者有部分核算內(nèi)容相互獨立。除了技術(shù)進步和遭受破壞使得固定資產(chǎn)價值降低外，累計折舊科目更關(guān)注固定資產(chǎn)由于正常使用而發(fā)生的價值轉(zhuǎn)移（物質(zhì)損耗），這部分內(nèi)容是累計折舊所獨有的，而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備還核算長期閑置固定資產(chǎn)的減值，這是固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所獨有的內(nèi)容。
三、對實務(wù)的指導(dǎo)
由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊都是固定資產(chǎn)的減項，都核算固定資產(chǎn)價值的降低，而且核算的原因有重疊，所以在實務(wù)中容易混淆兩者的核算范圍。再加上《企業(yè)會計制度》尚未對諸如“提取了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的折舊如何計提”等問題予以明確規(guī)定，還會給實務(wù)的操作帶來不便。通過以上的分析，我們可以對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊在實務(wù)中的核算給以較為清晰的界定：
1、對固定資產(chǎn)正常使用造成的價值轉(zhuǎn)移，應(yīng)用累計折舊科目反映；對長期閑置固定資產(chǎn)的價值減損，應(yīng)用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目反映。
2、對于其他的固定資產(chǎn)，由于技術(shù)進步或遭受破壞等原因造成固定資產(chǎn)預(yù)計可收回凈值低于賬面價值時，企業(yè)應(yīng)先用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目及時地反映這部分減值損失，計入“營業(yè)外支出”，以確保期末資產(chǎn)信息的真實性。
3、提取減值準(zhǔn)備后的折舊計提應(yīng)以減值后的固定資產(chǎn)凈值為基礎(chǔ)進行調(diào)整。
4、在確認(rèn)了減值損失之后，企業(yè)也可以根據(jù)具體情況，采用變更折舊估計或政策而多提折舊的方法來確認(rèn)這一項固定資產(chǎn)價值降低，相應(yīng)地期末再根據(jù)賬面價值低于可收回金額的差額，沖回已計提的減值準(zhǔn)備，即用累計折舊科目取代固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目。
固定資產(chǎn)可收回金額兩種確定方法之間的聯(lián)系
根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(以下簡稱“未來現(xiàn)金流現(xiàn)值”)兩者之中的較高者。由于未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的計算難度較大，目前可收回金額一般采用銷售凈價的方法來確定，但實際上兩種方法是有內(nèi)在聯(lián)系的。固定資產(chǎn)的銷售凈價總體上是與固定資產(chǎn)未來可能形成的現(xiàn)金流量是正相關(guān)的，這一點也可以從企業(yè)會計制度中資產(chǎn)的定義得到證實。某項固定資產(chǎn)未來給企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量大，表明其對于企業(yè)的價值高;當(dāng)固定資產(chǎn)價格與其價值一致時，則該固定資產(chǎn)的銷售凈價也高。若固定資產(chǎn)的價格偏離其對企業(yè)的價格時，則銷售凈價與現(xiàn)金流量不一定能成正相關(guān)關(guān)系。
如何理解并應(yīng)用固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流現(xiàn)值
目前判斷固定資產(chǎn)是否減值通常采用銷售凈價的方法，而很少考慮其未來現(xiàn)金流現(xiàn)值，若固定資產(chǎn)的銷售凈價低于其賬面價值則判斷固定資產(chǎn)已發(fā)生減值，上述做法是不全面的。企業(yè)購置固定資產(chǎn)的主要目的是用于生產(chǎn)經(jīng)營并且期望未來不斷產(chǎn)生經(jīng)濟利益的流入，而不是為了用于出售而獲取差價。故判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，不能光考慮其銷售凈價，而是首先要考慮該固定資產(chǎn)對企業(yè)未來收益的影響。由于要計算出固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的具體金額難度較大，不確定性因素也較多，筆者認(rèn)為，可采用下述變通方法來判斷固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值是否低于賬面價值： 若某項固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品對企業(yè)來說是能產(chǎn)生凈利潤的，則可認(rèn)為該固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值高于其賬面價值，不存在減值情況。根據(jù)上述分析，判斷固定資產(chǎn)是否存在減值需同時滿足以下兩個條件： (1)固定資產(chǎn)的存在不能為企業(yè)帶來盈利; (2)固定資產(chǎn)的銷售凈價低于其賬面價值。
根據(jù)上述判斷標(biāo)準(zhǔn)，某些固定資產(chǎn)雖然通常其市價遠(yuǎn)低于其賬面價值，但由于其仍能為企業(yè)凈利潤作貢獻，因此可認(rèn)為其不需計提減值準(zhǔn)備。
對利用資產(chǎn)評估結(jié)果確定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的看法
對于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，許多人提出最好能先由評估師對固定資產(chǎn)進行評估，然后根據(jù)評估結(jié)果判斷固定資產(chǎn)是否減值。其實這種做法是不對的，評估師對固定資產(chǎn)的評估價值僅反映了固定資產(chǎn)的銷售凈價，采用固定資產(chǎn)評估價值判斷是否減值未能考慮未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的因素，這是不全面的。另外，若對企業(yè)的全部固定資產(chǎn)進行評估并根據(jù)評估結(jié)果計提減值準(zhǔn)備，實際操作難度較大。由于各單項固定資產(chǎn)的評估價值與賬面價值總會有差異，可能固定資產(chǎn)評估總體上是增值的，但一部分單項減值是無法避免的，對所有評估減值的單項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，會計核算工作量很大，以后計提折舊也非常麻煩。根據(jù)以上所述，利用資產(chǎn)評估結(jié)果判斷固定資產(chǎn)是否減值是不全面的，實際操作難度也較大。
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否需按單項計提
根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，并按單項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備;而在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中，未明確規(guī)定需逐項檢查、按單項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。筆者認(rèn)為，通常固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)按單項資產(chǎn)計提，但在特殊情況下，當(dāng)多項固定資產(chǎn)減值原因一致、減值情況相同時可考慮合并計提減值準(zhǔn)備。如企業(yè)某條生產(chǎn)流水線的設(shè)備，因技術(shù)更新該生產(chǎn)線已屬落后，其生產(chǎn)的產(chǎn)品一直出現(xiàn)虧損，目前設(shè)備市價也遠(yuǎn)低于其賬面價值;根據(jù)測算，該生產(chǎn)線設(shè)備整體銷售凈價估計為賬面價值的60%，所以該生產(chǎn)線上的各項設(shè)備可統(tǒng)一按賬面價值的40%計提減值準(zhǔn)備，不需對該生產(chǎn)線上各項設(shè)備單獨估價并計提減值準(zhǔn)備。
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露
根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)披露“當(dāng)期確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失及當(dāng)期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失”。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備僅要求披露當(dāng)期計提和轉(zhuǎn)回金額是不夠的，為使投資者能充分了解企業(yè)減值準(zhǔn)備的計提情況，還應(yīng)當(dāng)披露下列信息： 當(dāng)期計提減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)的相應(yīng)原值和凈值，當(dāng)期確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失原因說明、減值損失確定方法，當(dāng)期減值損失轉(zhuǎn)回原因及轉(zhuǎn)回金額確定方法等。
[摘 要] 固定資產(chǎn)累計折舊與減值準(zhǔn)備是固定資產(chǎn)核算中的重要部分，二者互為補充，共同反映了固定資產(chǎn)賬面價值的減少情況。本文簡要分析了固定資產(chǎn)累計折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涵義，對二者的區(qū)別和聯(lián)系進行了分析，并介紹了實務(wù)當(dāng)中的應(yīng)用。
[關(guān)鍵詞] 固定資產(chǎn)；累計折舊；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 05. 006
[中圖分類號] F230 [文獻標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）05- 0016- 02
1 固定資產(chǎn)累計折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涵義
1.1 固定資產(chǎn)累計折舊的涵義
固定資產(chǎn)累計折舊是由于固定資產(chǎn)有形損耗或無形損耗導(dǎo)致的固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移，其中，有形損耗包括磨損、外部事故、時間侵蝕等原因，無形損耗則主要指技術(shù)進步造成的固定資產(chǎn)使用效能的降低。企業(yè)一段時期的固定資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價值的金額稱為期末累計折舊，累計折舊歸屬于固定資產(chǎn)的備抵項，用以反映固定資產(chǎn)賬面凈值。
1.2 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涵義
固定資產(chǎn)由于市價下跌、技術(shù)陳舊、長期閑置、損壞等原因?qū)е碌氖栈亟痤~少于賬面價值的，應(yīng)于期末對其計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這里所提到的賬面價值是固定資產(chǎn)原值減去計提累計折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈額，可收回金額指預(yù)期從固定資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時形成的未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值與銷售凈價二者之間較高者。
2 固定資產(chǎn)累計折舊與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)系
2.1 二者之間的聯(lián)系
一是二者均體現(xiàn)了固定資產(chǎn)價值的降低。固定資產(chǎn)折舊帶來的固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移與固定資產(chǎn)凈值減損帶來的減值都意味著固定資產(chǎn)價值的降低。固定資產(chǎn)累計折舊與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是固定資產(chǎn)科目的減項，核算后最終固定資產(chǎn)凈值同可收回金額相等。二是二者計提原因有相同之處。在計提折舊與計提減值準(zhǔn)備中，固定資產(chǎn)遭受破壞、技術(shù)進步等原因是相同的。三是二者相互關(guān)聯(lián)。固定資產(chǎn)賬面凈值是其原值減去企業(yè)累計折舊得到的，再減去固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，即可得到可收回凈值。由此可見，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在一定程度上是累計折舊的補充，其可通過凈值調(diào)整對累計折舊中存在偏差的地方進行矯正，使期末固定資產(chǎn)凈值同可收回金額相等。此外，固定資產(chǎn)折舊的調(diào)整要按照計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的固定資產(chǎn)凈值為基礎(chǔ)，累計折舊計提也要考慮到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響。
2.2 兩者的區(qū)別
一是二者性質(zhì)目的不同。從表面上理解，折舊已經(jīng)表示了固定資產(chǎn)價值減損，如果再計提減值準(zhǔn)備顯得重復(fù)。但事實上，二者性質(zhì)與目的是不同的。折舊主要是由于固定資產(chǎn)參與生產(chǎn)經(jīng)營活動而產(chǎn)生的價值轉(zhuǎn)移，其價值的一部分可以在商品中獲得體現(xiàn)。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是確定了資產(chǎn)發(fā)生了減值，即可收回金額低于賬面價值，所謂計提，就是對固定資產(chǎn)的賬面r值進行矯正，從而客觀真實反映當(dāng)前一段時期固定資產(chǎn)的實際價值。造成固定資產(chǎn)減值的原因同企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營關(guān)系不大，其主要是由于企業(yè)內(nèi)外部因素變化產(chǎn)生的，具有一定的不確定性。也就是說，折舊的計提是對固定資產(chǎn)價值減損的分?jǐn)偅⒎枪潭ㄙY產(chǎn)價值當(dāng)期實際減少，盡管折舊能夠反映技術(shù)進步所帶來的資產(chǎn)減值，但其并不能對固定資產(chǎn)可收回金額和賬面價值進行調(diào)整，而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則著重反映固定資產(chǎn)的實際價值，是一種更及時、更靈活的固定資產(chǎn)現(xiàn)值反映方式。
二是二者核算范圍不同?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定除兩種情況外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)累計折舊進行計提：（1）折舊已經(jīng)提滿且仍可使用的固定資產(chǎn)；（2）作為固定資產(chǎn)單獨估價的土地。企業(yè)于期末對固定資產(chǎn)進行檢查，遇到下列情況的，應(yīng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：（1）固定資產(chǎn)市價下跌幅度明顯超過估計速度，或顯著高于時間推移導(dǎo)致的下跌，且不能恢復(fù)；（2）企業(yè)外部環(huán)境變化，當(dāng)期產(chǎn)品營銷發(fā)生重大變化，且對企業(yè)產(chǎn)生了一定負(fù)面意義；（3）受政策影響，利率大幅提升，進而對企業(yè)固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率產(chǎn)生影響，致使可收回金額降低；（4）固定資產(chǎn)的使用方式發(fā)生重大不利變化；（5）固定資產(chǎn)實體損壞或過于陳舊影響效能的；（6）其他造成固定資產(chǎn)現(xiàn)值發(fā)生減少的情況。由此可見，固定資產(chǎn)累計折舊的計提范圍要明顯大于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提范圍。
三是二者核算時間不同。計提固定資產(chǎn)折舊需按月進行，計提的折舊按照實際用途記入成本或費用，具有系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性。計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備多在年末進行，或按照指定核算期進行，一般沒有發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)發(fā)生明顯減值的情況下是不必做賬務(wù)處理的。
四是二者的計提方法不同。固定資產(chǎn)的折舊方法有很多，企業(yè)需要根據(jù)實際需要選擇年限平均法、年數(shù)總和法、年限平均法、雙倍余額遞減法等等。一般來講，折舊方法一經(jīng)確定，不能隨意更改，除非與固定資產(chǎn)有關(guān)的利益實現(xiàn)方式產(chǎn)生重大變化。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沒有明顯的方法限定，會計人員只需在期末對固定資產(chǎn)的賬面價值與可收回金額進行比對、判斷來進行計提即可。
五是二者的計提基數(shù)不同。對固定資產(chǎn)的折舊進行計提時，基數(shù)以原值減去預(yù)計凈殘值的余額為準(zhǔn)，且需在預(yù)計使用壽命的年限內(nèi)。對于已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)按照最新的固定資產(chǎn)賬面價值和預(yù)計尚可使用的年限重新確定折舊率?？傊潭ㄙY產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值、原值等均是相對固定的，其估算帶有一定主觀性。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是相對于其賬面價值而言的，需比較賬面價值與可收回金額二者的大小，根據(jù)差額計提減值準(zhǔn)備。
六是二者的納稅影響不同。除盤盈的固定資產(chǎn)、接受捐贈的固定資產(chǎn)外，固定資產(chǎn)折舊費可在納稅前扣除。對于各類準(zhǔn)備而言，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中規(guī)定：包括長期投資減值準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備金在內(nèi)的各項準(zhǔn)備科目以及稅法規(guī)定可提取準(zhǔn)備金的其他形式都不得在納稅前扣除。也就是說，無論是什么類型的減值準(zhǔn)備，稅法上一律不予稅前抵扣，這使得固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對企業(yè)應(yīng)納稅數(shù)額沒有影響。
七是二者的賬務(wù)處理不同。固定資產(chǎn)的折舊是時時刻刻都在發(fā)生的，其同企業(yè)的日常經(jīng)營密切相關(guān)，根據(jù)實際情況，折舊通常被計提到“制造費用”、“管理費用”等科目的借方，同時貸記“累計折舊”科目，且在絕大多數(shù)情況下是沒有沖回的。固定資產(chǎn)減值在計提時，借記“資產(chǎn)減值損失 ――固定資產(chǎn)減值損失”科目，同時貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。為了避免確認(rèn)資產(chǎn)重估增值和操縱利潤，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。以前期間計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式轉(zhuǎn)出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等時，才可予以轉(zhuǎn)出。
3 對實務(wù)的指導(dǎo)
固定資產(chǎn)累計折舊與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在實務(wù)中的核算需注意以下幾點：（1）用累計折舊反映固定資產(chǎn)在正常使用狀態(tài)下產(chǎn)生的價值轉(zhuǎn)移；用資產(chǎn)價值準(zhǔn)備來反映技術(shù)、損壞、長期閑置等原因造成的可收回價值與賬面價值的減損。（2）對于技術(shù)進步或遭到破壞等原因造成可收回凈值低于賬面價值時，應(yīng)在期末計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以確保資產(chǎn)真實性。（3）計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)折舊的基數(shù)、折舊率或折舊額應(yīng)當(dāng)重新調(diào)整、確定。（4）確認(rèn)固定資產(chǎn)可收回價值減損后，企業(yè)可根據(jù)實際情況變更折舊計提方法。
4 結(jié) 語
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備同固定資產(chǎn)累計折舊既有聯(lián)系，又有區(qū)別，通過會計制度的不斷改革，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在一定程度上彌補了累計折舊對固定資產(chǎn)實際價值反映靈活性的不足，適合當(dāng)今科技飛速發(fā)展形勢下企業(yè)的發(fā)展需要，具有很強的現(xiàn)實意義。
主要參考文獻
[l]敬佳琪.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊的關(guān)系[J].邊疆經(jīng)濟與文化，2012（2）.
