時間：2023-09-07 17:29:50
序論：在您撰寫基礎(chǔ)會計筆記時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
一、設(shè)置會計科目的意義
會計科目：對會計對象具體內(nèi)容及會計要素進一步分類核算的項目。為了全面系統(tǒng)地反映和監(jiān)督各項會計要素的增減變動情況，分門別類地為經(jīng)濟管理提供會計核算資料，就需要設(shè)置會計科目。
設(shè)置會計科目應(yīng)當(dāng)遵循的原則：
1. 全面反映會計對象的內(nèi)容。
2. 設(shè)置會計項目既要滿足對外報告的要求又要符合內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。
3. 設(shè)置會計科目，既要適應(yīng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，又要保持相對穩(wěn)定。
4. 設(shè)置會計科目，還要做到統(tǒng)一性與靈活性相結(jié)合。
5. 會計科目要簡明、適用，并要分類、編號。
二、會計科目的內(nèi)容和級次
(一)會計科目的內(nèi)容。
會計科目的內(nèi)容：是指在制定會計制度時，要規(guī)定會計科目反映的經(jīng)濟內(nèi)容和登記方法。
這些科目按反映的經(jīng)濟內(nèi)容可以會為五類：
一、資產(chǎn)類。包括現(xiàn)金、銀行存款、短期投資、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、其它應(yīng)收款、材料采購、材料、產(chǎn)成品、待攤費用、長期投資、固定資產(chǎn)、累計折舊、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、待處理財產(chǎn)損益。
二、負債類。包括以下科目：短期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款、其它應(yīng)付款、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費、應(yīng)交稅金、應(yīng)付利潤、預(yù)提費用、長期借款。
三、所有者權(quán)益類。包括以下科目：實收資本、資本公積、盈余公積、本年利潤、利潤分配。
四、成本類。包括：生產(chǎn)成本和制造費用兩個科目。
五、損益類。損益類包括的科目有：產(chǎn)品銷售收入、產(chǎn)品銷售成本、產(chǎn)品銷售費用、產(chǎn)品銷售稅金、管理費用、財務(wù)費用、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、所得稅。這里既包括收入類科目也包括費用類科目，之所以把這兩類科目合并為損益類科目，是因為這兩類科目核算的內(nèi)容都與損益的計算相關(guān)。
(二)會計科目的級次。
會計科目的級次要體現(xiàn)會計信息的不同詳細程度。
一般情況下：會計科目的級次可以分為以下兩類：
(1)總分類科目：這是對會計對象不同經(jīng)濟內(nèi)容所作的總括分類。
一、設(shè)置會計科目的意義
會計科目：對會計對象具體內(nèi)容及會計要素進一步分類核算的項目。為了全面系統(tǒng)地反映和監(jiān)督各項會計要素的增減變動情況，分門別類地為經(jīng)濟管理提供會計核算資料，就需要設(shè)置會計科目。
設(shè)置會計科目應(yīng)當(dāng)遵循的原則：
1. 全面反映會計對象的內(nèi)容。
2. 設(shè)置會計項目既要滿足對外報告的要求又要符合內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。
3. 設(shè)置會計科目，既要適應(yīng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，又要保持相對穩(wěn)定。
4. 設(shè)置會計科目，還要做到統(tǒng)一性與靈活性相結(jié)合。
5. 會計科目要簡明、適用，并要分類、編號。
二、會計科目的內(nèi)容和級次
(一)會計科目的內(nèi)容。
會計科目的內(nèi)容：是指在制定會計制度時，要規(guī)定會計科目反映的經(jīng)濟內(nèi)容和登記方法。
這些科目按反映的經(jīng)濟內(nèi)容可以會為五類：
一、資產(chǎn)類。包括現(xiàn)金、銀行存款、短期投資、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、其它應(yīng)收款、材料采購、材料、產(chǎn)成品、待攤費用、長期投資、固定資產(chǎn)、累計折舊、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、待處理財產(chǎn)損益。
二、負債類。包括以下科目：短期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款、其它應(yīng)付款、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費、應(yīng)交稅金、應(yīng)付利潤、預(yù)提費用、長期借款。
三、所有者權(quán)益類。包括以下科目：實收資本、資本公積、盈余公積、本年利潤、利潤分配。
四、成本類。包括：生產(chǎn)成本和制造費用兩個科目。
五、損益類。損益類包括的科目有：產(chǎn)品銷售收入、產(chǎn)品銷售成本、產(chǎn)品銷售費用、產(chǎn)品銷售稅金、管理費用、財務(wù)費用、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、所得稅。這里既包括收入類科目也包括費用類科目，之所以把這兩類科目合并為損益類科目，是因為這兩類科目核算的內(nèi)容都與損益的計算相關(guān)。
(二)會計科目的級次。
會計科目的級次要體現(xiàn)會計信息的不同詳細程度。
一般情況下：會計科目的級次可以分為以下兩類：
(1)總分類科目：這是對會計對象不同經(jīng)濟內(nèi)容所作的總括分類。
(2)明細分類科目：這是對總分類科目所含內(nèi)容所作的進一步分類，它是反映核算指標詳細、具體情況的科目。
按照我國現(xiàn)行會計制度規(guī)定，總分類科目一般由財政部或企業(yè)主管部門統(tǒng)一制定。明細分類科目，除了會計制度規(guī)定設(shè)置的以外，各單位可以根據(jù)實際需要自行設(shè)置。
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裁量權(quán)的比較
現(xiàn)階段，行政事業(yè)單位是指受國家行政機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，國家撥付經(jīng)費，不實行經(jīng)濟核算、提供非物質(zhì)生產(chǎn)和勞務(wù)服務(wù)的社會組織。行政事業(yè)單位是不具有社會生產(chǎn)職能和國家管理職能，不以盈利為主要目的，主要以精神產(chǎn)品和各種勞務(wù)的形式，以實現(xiàn)社會效益為宗旨，向社會提供生產(chǎn)性或生活性以及其他各種服務(wù)的單位。
眾所周知，在企業(yè)財務(wù)管理中“往來款項”所形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，容易形成企業(yè)“虛增”或“虛減”財務(wù)成果的“蓄水池”，也是相關(guān)稅收監(jiān)控的重點。在權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算下，上下級財政以及各部門之間的往來款項，作為相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)加以記錄，也容易誘發(fā)行政事業(yè)單位財務(wù)核算中自由裁量權(quán)的非規(guī)范性擴張。如在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制下，預(yù)算安排的支出在年終需要如期撥付給用款單位（特殊情況除外），以應(yīng)其支出之需，否則就構(gòu)成了年度財政收支審計的癥結(jié)所在。有些部門和單位希望通過權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)的改革，來規(guī)避審計部門對此類事項的審查監(jiān)督。因為在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，只要確認了對相關(guān)單位的“預(yù)算授權(quán)”，就確認了相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，至于在未來哪一個具體時點上發(fā)生資金撥付的實際行為，僅僅是往來賬目的調(diào)整，審計部門也就難以對于這種違反財經(jīng)紀律的行為加以及時的監(jiān)督。
權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與會計改革作為政府收支分類改革的延伸，其所具有的操作性色彩無疑會構(gòu)成公共部門財務(wù)管理中的一場“革命”。這種從具體操作與程序規(guī)則層面入手謀劃改革思路的做法，也與我國整體預(yù)算改革的基本路徑是一致的。在我國的公共預(yù)算改革中，同樣存在著一種傾向，那就是如果預(yù)算程序是合理的，其結(jié)果也將是正確的。20世紀90年代初期，我國預(yù)算管理中引入了“復(fù)式預(yù)算”這一預(yù)算編制形式的改革，因未能取得預(yù)期效果，而在具體實踐中被逐漸放棄的教訓(xùn)，也恰好說明了形式與程序?qū)用娴母母?，如不能與整體治理結(jié)構(gòu)的改革相互銜接，往往難以達成良好的制度創(chuàng)新績效。因此，對于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計這一程序性改革所可能取得的成效，需要加以相對全面的審視與反思。
人員素質(zhì)的比較
在權(quán)衡權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制預(yù)算會計計量基礎(chǔ)的時候，操作簡化構(gòu)成了收付實現(xiàn)制的重要優(yōu)點。在收付實現(xiàn)制下，其核算成本通常要低于其他會計計量基礎(chǔ)，對于財務(wù)管理人員的業(yè)務(wù)水平與操作技能要求也不是很高。通常公共部門財務(wù)決算報告的編制人員不需要經(jīng)過復(fù)雜的系統(tǒng)培訓(xùn)，就可以較為熟練的掌握核算與編制方法。而權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)，則在一定程度上引入了企業(yè)理財與管理會計的理念，突出了預(yù)算管理中的政府受托責(zé)任與透明度，相應(yīng)地對行政事業(yè)單位財務(wù)人員的會計素質(zhì)與業(yè)務(wù)技能，提出了較高要求。因此作為政府會計改革的配套措施與保障，需要建立對從業(yè)人員的長期培訓(xùn)機制，開展后續(xù)教育，提高政府會計人員的業(yè)務(wù)水平與素質(zhì)。
而在當(dāng)前我國的會計教育與業(yè)務(wù)培訓(xùn)中，無論是在學(xué)歷教育還是職業(yè)教育方面，政府會計都沒有受到相應(yīng)的重視。在我國的高等財經(jīng)院校會計教育和全國會計專業(yè)資格考試中，預(yù)算會計或政府會計都只占很少的內(nèi)容，行政事業(yè)單位財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)與福利水平，均遠遠低于相當(dāng)條件下的企業(yè)財務(wù)人員。在這樣的背景下，過快地在事業(yè)單位中推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計計量基礎(chǔ)的改革，難免會在短期內(nèi)造成相當(dāng)高的制度運行與實施成本，甚至可能會因基層財務(wù)人員知識更新上的障礙，而誘發(fā)財經(jīng)秩序一定程度的混亂。
在運用中摸索
我國的事業(yè)單位無論是在內(nèi)涵還是外延上，與市場經(jīng)濟國家通常意義上的非政府組織或民間非營利組織，都存在著較大的區(qū)別。對于某些自收自支、實行企業(yè)化管理的事業(yè)單位，由于在具體性質(zhì)上與企業(yè)已無太大區(qū)別，在財務(wù)核算上實行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，自然是順理成章的事情。但對于更多的全額和差額事業(yè)單位，其業(yè)務(wù)性質(zhì)千差萬別、資金來源渠道迥異，總體改革方向也在逐漸的摸索之中。因此，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)的過程中，需要采用分類改革的做法，分別不同事業(yè)單位的性質(zhì)，在審慎試點的基礎(chǔ)上穩(wěn)步推進，而不應(yīng)采取“一刀切”的方式。
行政事業(yè)單位資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)從固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算開始進行。固定資產(chǎn)不同于其它現(xiàn)金類資產(chǎn)，它具有價值耗費的特性，因此對于固定資產(chǎn)權(quán)益的確認和計量十分重要，應(yīng)對行政事業(yè)單位及其部門運轉(zhuǎn)過程中所耗費的固定資產(chǎn)成本通過分期計提折舊的方法予以確認和計量。當(dāng)然對于一些比較難以確認的行政事業(yè)單位資產(chǎn)，如軍事資產(chǎn)等可以暫時不納入核算范圍。具體做法可增設(shè)“累計折舊”、“固定資產(chǎn)凈值”科目，每年按應(yīng)計提折舊額貸記“累計折舊”核算，“固定資產(chǎn)凈值”反映固定資產(chǎn)原值在扣除累計折舊后的余值。對固定資產(chǎn)修理費等費用支出可采用待攤或預(yù)提的辦法進行處理。
行政事業(yè)單位預(yù)算會計中常見的隱性負債通常表現(xiàn)在到期應(yīng)付而尚未支付的職工工資，應(yīng)付未付的社會保障費用繳款，購入物資暫欠貨款的應(yīng)付賬款等等。從目前的財政總預(yù)算會計所反映的財政負債信息看，中國防范負債風(fēng)險的關(guān)鍵并不在于行政事業(yè)單位會計報告能夠反映的顯性負債規(guī)模的大小，而在于財政總預(yù)算會計制度如何對隱性負債或有負債的確認、計量和報告做出科學(xué)合理的規(guī)定，使隱性負債和或有負債信息在行政事業(yè)單位財務(wù)報告中得以真實、充分、完整地反映?？梢姰?dāng)前應(yīng)該強調(diào)提供行政財務(wù)風(fēng)險的信息，用權(quán)責(zé)發(fā)生制來解釋和披露隱性負債和或有負債就是一個重要的方面。為了如實反映已形成的現(xiàn)時義務(wù)和實際支出，防范財政風(fēng)險，建議行政事業(yè)單位預(yù)算會計中應(yīng)付未付的款項和相應(yīng)的支出（即隱形負債），應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)納入預(yù)算會計的核算范圍。這樣可以使隱性債務(wù)顯性化，增加財務(wù)核算透明度，有利于加強預(yù)算政策的前瞻性，合理地安排預(yù)算支出。
權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)既用以確認與計量收入，也同時用于確認和計量支出。然而，從國外政府會計改革的經(jīng)驗來看，相對于支出方面而言，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)計量和確認收入的難度更大，適應(yīng)性則稍差因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)應(yīng)先應(yīng)用于確認和計量支出，隨后才應(yīng)用于確認和計量收入。另外，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認不同的收入類別時，也應(yīng)遵循“先易后難”的原則，首先在那些納稅義務(wù)的不確定性最低的稅收和非稅收入項目，然后再擴展到其他項目。
關(guān)鍵詞:非貨幣性;交易;會計處理
中圖分類號:F275文獻標識碼:A文章編號:16723198(2010)01018602
1 非貨幣交易及非貨幣易會計準則的意義
非貨幣易準則對貨幣性資產(chǎn)的定義是:“指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、應(yīng)收帳款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等?！边@一定義的后半部分采取了不完全列舉法,這種列舉法只能起到對概念的外延進行解釋、說明的作用,而不能作為定義方法。而且,該準則將“非貨幣性資產(chǎn)”定義為“指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)”,這里采用的是排除法定義。排除法的優(yōu)點是直觀、簡潔,但缺點是不能明確概念的本質(zhì)。如果將兩個定義結(jié)合起來看,很容易產(chǎn)生一種誤解。即誤認為“貨幣性資產(chǎn)”定義中的“包括……”是完全列舉,進而把未列出的資產(chǎn)項目視為非貨幣性資產(chǎn),如應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款等。實際上,這些項目都是貨幣性資產(chǎn)。
所謂非貨幣交易,是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。這里的非貨幣性資產(chǎn)是相對于貨幣性資產(chǎn)而言的。貨幣性資產(chǎn)是指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn),包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資,由于未來收款金額固定,因此也屬于貨幣性資產(chǎn);除貨幣性資產(chǎn)以外,均為非貨幣性資產(chǎn),包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、預(yù)付賬款、工程物資、再建工程及不準備持有至到期的債券投資等。
2 非貨幣易會計準則的特點
(1)首次明確了公允價值的確定方法?！镀髽I(yè)會計準則債務(wù)重組》首次引入了公允價值計量屬性并給出了公允價值的確定原則后,公允價值的確定方法一直受到社會公眾的關(guān)注非貨幣易會計準則的、實施,恰好彌補了這一空白;對于有價證券,可按現(xiàn)行市價確定;對于非有價證券,則應(yīng)根據(jù)同類企業(yè)類似證券的市盈率、股利率及其預(yù)期增長率等因素估計確定;對于產(chǎn)成品和商品,可按其售價減去處置費用和合理利潤后的余額確定;對于在產(chǎn)品,可按現(xiàn)行重置成本確定;等等。雖然在資產(chǎn)評估方法中早已采用公允價值的確定方法,但在會計準則中卻是第一次采用。非貨幣易會計準則第一次明確了公允價值的確定方法,不但能夠真實地反映非貨幣易的資產(chǎn)計價,而且也是我國會計準則與國際會計慣例接軌的一個具體體現(xiàn)。
(2)謹慎原則得到了充分運用。它的運用主要體現(xiàn)在同類非貨幣性資產(chǎn)交換中換人資產(chǎn)的計價方面:同類非貨幣資產(chǎn)交換中,如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其帳面價值,則以換出資產(chǎn)的公允價值人帳,公允價值與帳面價值之間的差額計人當(dāng)期損益。因此,非貨幣易會計準則采取盡量不確認非貨幣易產(chǎn)生的利得,而確認非貨幣易的損失的方法,與國際慣例(以美國為代表)的觀點是一致的。
(3)體現(xiàn)了重要性原則。在非貨幣易中,重要性原則的運用主要體現(xiàn)在非貨幣易與貨幣易的界定方面。為了便于判斷,根據(jù)重要性原則,非貨幣易會計準則給出了25%的判斷標準。如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換人資產(chǎn)公允價值比例低于25%(含25%),則視為非貨幣易;反之,如果這一比例高于25%(不含25%),則視為貨幣易。在實際工作中,會計人員必須以這一比例為標準,運用重要性原則,正確界定非貨幣易與貨幣易的界限。
3 非貨幣易及其會計處理所應(yīng)注意的問題
3.1 非貨幣性資產(chǎn)的計量
根據(jù)準則,貨幣性資產(chǎn)指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn),包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準備持有至到期的債券投資等。非貨幣易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換,且不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。其中,換入、換出非貨幣性資產(chǎn)的計價是準則的核心問題。
計量屬性是財務(wù)會計的基礎(chǔ)概念,是指被計量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。美國財務(wù)會計準則委員會指出了現(xiàn)行實務(wù)主要采用的五種計量屬性:歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。準則中換入資產(chǎn)的入賬價值以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ),明顯不符合上述任何一種計量屬性,同時又以公允價值為基礎(chǔ)分攤補價來確認損益,這顯然是計價模式的紊亂。
3.2 盈利過程是否完成的確認標準
盈利過程是否完成是非貨幣易會計核算中的重要概念,是區(qū)別同類非貨幣性資產(chǎn)交換與不同類非貨幣性資產(chǎn)交換的標準。如果盈利過程已經(jīng)完成,該資產(chǎn)交換為不同類非貨幣性資產(chǎn)交換,則以換入資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入帳價值,同時確認當(dāng)期資產(chǎn)交換損益;如果盈利過程尚未完成,該資產(chǎn)交換為同類非貨幣性資產(chǎn)交換,則以換出資產(chǎn)的帳面價值作為換入資產(chǎn)的入帳價值,不確認資產(chǎn)交換損益(當(dāng)然,確認換出資產(chǎn)的減值損失)。那么,如何來判斷交易的盈利過程是否完成呢?該準則指出:盈利過程是否完成,強調(diào)的是持有換入資產(chǎn)相對于換出資產(chǎn)的目的(分為出售和用于生產(chǎn)經(jīng)營兩種)是否發(fā)生了變化。若換入資產(chǎn)的目的不同于換出資產(chǎn),則視為盈利過程已完成,屬于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換;若換入資產(chǎn)的目的與換出資產(chǎn)相同,則視為盈利過程沒有完成,屬于同類非貨幣性資產(chǎn)交換。但是在該準則指南中又指出:若換入資產(chǎn)的用途不同于換出資產(chǎn),則這一交易的盈利過程已經(jīng)完成,換出資產(chǎn)所蘊含的經(jīng)濟利益已經(jīng)實現(xiàn);若換入資產(chǎn)的用途與換出資產(chǎn)相同,則這一交易的盈利過程就沒有完成,換出資產(chǎn)所蘊含的經(jīng)濟利益還沒但是,企業(yè)換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)都是用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營,其目的是相同的。所以同是用于生產(chǎn)經(jīng)營的資產(chǎn),可以有不同用途。筆者認為采用企業(yè)持有資產(chǎn)的用途是否改變作為標準較為科學(xué)。因為,即使企業(yè)持有資產(chǎn)的目的不變,如果資產(chǎn)的用途發(fā)生了改變,意味著舊的經(jīng)濟業(yè)務(wù)結(jié)束,新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)開始。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的經(jīng)濟實質(zhì)也發(fā)生了改變。所以持有資產(chǎn)的用途發(fā)生改變是盈利過程完成的本質(zhì),也是區(qū)分非貨幣易類型的科學(xué)標準。待售資產(chǎn)是企業(yè)為了出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)。企業(yè)持有待售資產(chǎn)的唯一目的是為了出售資產(chǎn)獲取貨幣性資產(chǎn)或償還貨幣性負債。待售資產(chǎn)除了出售獲利以外不存在其他用途,待售資產(chǎn)的用途與目的是統(tǒng)一的,但是非待售資產(chǎn)的目的與用途不一定是一致的。據(jù)此,建議準則有關(guān)條款可以作出一些修改。
3.3 換出無形資產(chǎn)所確認的交易損益的歸屬
按照非貨幣易準則的有關(guān)規(guī)定,在同類非貨幣性資產(chǎn)交換中,企業(yè)換出的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)如果發(fā)生減值損失,應(yīng)以其公允價值低于賬面價值的差額,計入“營業(yè)外支出”科目,在涉及補價時,以換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所確認的收益記入“營業(yè)外收入”科目?，F(xiàn)行會計制度規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)屬于其它業(yè)務(wù)活動,所涉及到的支出和收入分別在“其它業(yè)務(wù)支出”科目和“其它業(yè)務(wù)收入”科目中核算。但非貨幣易準則對于換出無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的交易損益,歸屬于“營業(yè)外支出”科目和“營業(yè)外收入”科目,這顯然和現(xiàn)行會計制度相矛盾。從本質(zhì)上看,無論是非貨幣易涉及的無形資產(chǎn),還是其它交易涉及的無形資產(chǎn),都是除主營業(yè)務(wù)以外的其它業(yè)務(wù)所發(fā)生的損益,都應(yīng)通過“其它業(yè)務(wù)支出”科目和“其它業(yè)務(wù)收入”科目核算。因此,同類非貨幣資產(chǎn)交換中,換出無形資產(chǎn)公允價值低于其賬面的差額,應(yīng)記入“其它業(yè)務(wù)支出”科目,在涉及補價時,換出無形資產(chǎn)所確認的收益,應(yīng)記入“其它業(yè)務(wù)收入”科目。
參考文獻
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「關(guān)鍵詞政府會計；收付實現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制
一、政府會計收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的基本特征
從基本的計量和確認標準上說，收付實現(xiàn)制旨在計量主體在某個期間內(nèi)收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間的差額這種財務(wù)結(jié)果，它以現(xiàn)金的實際收付來確認交易和事項。
收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)的目標在于，向財務(wù)報告使用者提供一定會計期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、這些現(xiàn)金的使用以及報告日現(xiàn)金余額等信息。如果管理上要求重點關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化的話，那么收付實現(xiàn)制是適當(dāng)?shù)倪x擇。
用一個不太貼切的比喻說，收付實現(xiàn)制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現(xiàn)金為中心的（當(dāng)然也包括一些非現(xiàn)金交易，如以實物形式收到的外國援助，或者政府部門間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所做的帳面調(diào)整等，性質(zhì)上與直接的現(xiàn)金收付出入無異）流水帳記錄，它客觀如實地記錄了的現(xiàn)金流量，卻無從反映主體資源的存量，即不記錄業(yè)務(wù)或事項對資產(chǎn)和負債的。例如，將舉債視為收入，即通過長期合約貸到的款項被計作現(xiàn)金流入，相關(guān)的長期負債在償還時作為現(xiàn)金支出；對資本性支出（如購建建筑物）和經(jīng)常開支（如職員工資、辦公費用）不做區(qū)分；同時，收付實現(xiàn)制下的“成本”是以支出發(fā)生的時點確認的，而不管提供服務(wù)或交易的獲益時間，因此實際上并不存在真正的配比。
基于收付實現(xiàn)制不涉及除現(xiàn)金項目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報反映組織凈值的資產(chǎn)負債表。
傳統(tǒng)上絕大多數(shù)政府部門采用收付實現(xiàn)制進行核算和報告，很大程度上出于這一會計基礎(chǔ)在證明現(xiàn)金支出符合性控制合規(guī)方面的功效。作為收付實現(xiàn)制會計的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實際收支情況，政府要求將其與下拔的預(yù)算數(shù)進行比較。政府部門管理人員以撥給的預(yù)算數(shù)為基礎(chǔ)編制人員、差旅、資本支出和其它資源計劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現(xiàn)金預(yù)算。
政府會計收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)之所以成為絕大多數(shù)國家會計核算和報告的基礎(chǔ)，因為它基本符合傳統(tǒng)政府管理的特點。傳統(tǒng)上，利潤既不是政府部門活動的目標，也不是評價這些活動績效的計量依據(jù)。政府收入主要并不來源于公共產(chǎn)品的銷售或服務(wù)的提供，而是由法律賦予的強制征稅權(quán)力取得的。政府部門活動的持續(xù)能力和償還能力取決于政府繼續(xù)為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報的能力。這一會計基礎(chǔ)提供了一個報告組織支出總額的簡單而有效的途徑，對現(xiàn)金總額控制而言，這種會計形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔(dān)的受托責(zé)任的基礎(chǔ)，也作為政府編制預(yù)算的基礎(chǔ)。
二、政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的基本特征
在計量和確認標準上，權(quán)責(zé)發(fā)生制計量的是主體在某個期間內(nèi)取得的經(jīng)濟收益與消耗的經(jīng)濟資源之間的差額這樣一種財務(wù)結(jié)果，確認則僅僅以交易和事項是否實質(zhì)發(fā)生為評判標準。
權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的目標在于，提供主體控制的經(jīng)濟資源信息，提供從事經(jīng)營的成本或提品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，提供用于評價經(jīng)濟主體的財務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟主體經(jīng)營活動經(jīng)濟性以及效率性的有用信息。如果客觀經(jīng)濟現(xiàn)實迫使我們將視點聚集在經(jīng)濟資源及其變動方面，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就成了合理的選擇。
權(quán)責(zé)發(fā)生制撇開了現(xiàn)金的實際收付，只注重交易和事項的實質(zhì)發(fā)生。它所反映的年內(nèi)已實現(xiàn)收入，與款項是否實際到帳無關(guān)；反映的年內(nèi)已消耗貨品和服務(wù)，也不管款項是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務(wù)相關(guān)的金額，在前期先予確認；對在本期沒有消耗的資產(chǎn)成本則予以遞延，在后期這些資產(chǎn)用于提供服務(wù)時再確認。
像私營部門會計確定利潤一樣，在政府組織的情況下，評估提供服務(wù)的凈成本需要依靠與期間相關(guān)的收入和費用。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求將特定期間發(fā)生的從商品和勞務(wù)中賺取的收入適當(dāng)?shù)嘏c提供商品和服務(wù)的成本相配比。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，收入和費用的確認時間和現(xiàn)金交易的確認時間的差異，會產(chǎn)生被資本化的資產(chǎn)（未來經(jīng)濟利益）和負債（未來經(jīng)濟利益的流出），只有在產(chǎn)品或服務(wù)實際發(fā)生時才可真正確認為收入和費用。常見的例子是，資本性資產(chǎn)的服務(wù)潛能消耗時對其計提折舊。
權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要特征是對資源存量的如實反映，具體表現(xiàn)為對主體財務(wù)狀況正確揭示。
對政府等非盈利主體來說，每年要計量的是在本年內(nèi)提供服務(wù)消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟資源的凈累積。反映財務(wù)狀況的組織凈值的計量，應(yīng)該按照以現(xiàn)金加應(yīng)收帳款、應(yīng)計收入和遞延資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)）等，減應(yīng)付帳款、應(yīng)計負債和遞延收入等來確定。組織借助資產(chǎn)負債表對期末資產(chǎn)和債務(wù)進行反映。如果政府在當(dāng)期許諾了養(yǎng)老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項發(fā)生就應(yīng)記錄相應(yīng)的資產(chǎn)和負債。實際發(fā)生現(xiàn)金支付時，再注銷負債記錄。
盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在方法體系上較收付實現(xiàn)制復(fù)雜和繁瑣，但它為真實報告組織的現(xiàn)有資源和未來責(zé)任提供了一種手段。同時，在預(yù)算管理上，權(quán)責(zé)發(fā)生制以產(chǎn)出（例如各部門提供的產(chǎn)品和服務(wù)）為基礎(chǔ)編制計劃，并按照產(chǎn)出的成本進行評價。對政府管理而言，這種會計基礎(chǔ)更具決策的相關(guān)性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責(zé)任的情況更加經(jīng)得起檢驗。同樣地，建立在資源合理配置基礎(chǔ)上的預(yù)算方案，應(yīng)該更符合政府長期戰(zhàn)略的目標要求。
三、收付實現(xiàn)制：對公共管理的適應(yīng)與不適應(yīng)性
在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求是受托責(zé)任的首要，如果開支是按收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)如實記錄的，那么核查履責(zé)情況時依據(jù)就相當(dāng)明確。由于收付實現(xiàn)制直接對貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預(yù)算對信貸以至國民經(jīng)濟的影響，進而實施貨幣調(diào)控政策方面，也具有獨特的優(yōu)越性。收付實現(xiàn)制下的赤字與政府借款需求相當(dāng)接近，在評價政府對經(jīng)濟的影響時，相當(dāng)便利的現(xiàn)金指標既能提供現(xiàn)實的信息，又使控制具有明確的針對性。此外，收付實現(xiàn)制操作簡單、易于理解，數(shù)據(jù)處理成本相當(dāng)?shù)土鹘y(tǒng)公共管理的政府受托責(zé)任表現(xiàn)為確保政府固定的行政程序規(guī)范運作，防止腐敗和浪費妨礙既定目標的實現(xiàn)，收付實現(xiàn)制對這一責(zé)任目標具有相當(dāng)好的適應(yīng)性。
盡管收付實現(xiàn)制存在著上述種種優(yōu)點，但隨著公共管理環(huán)境的劇變，它明顯表現(xiàn)出了對新體制的種種不適應(yīng)性?，F(xiàn)實地看，收付實現(xiàn)制政府會計基礎(chǔ)所反映的受托責(zé)任狹窄，提供的財務(wù)信息有限且相關(guān)性較差，但對于新公共管理體制下、國際競爭環(huán)境下的政府績效最大化目標、信息透明度問題、為公眾維護國有資產(chǎn)的責(zé)任等，它可能無能為力，有時甚至?xí)`導(dǎo)政府決策。當(dāng)今很多有識之士毫不留情地對它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現(xiàn)有：
其一，中央和地方政府財務(wù)狀況信息被扭曲。政府財政預(yù)決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）和承擔(dān)的負債（積欠的長期債務(wù)、拖欠的費用等）在收付實現(xiàn)制報表中無從體現(xiàn)。
其二，完全成本信息的失真和成本波動。政府運營既需要現(xiàn)金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實現(xiàn)制不顧長期資產(chǎn)的耗損，不能充分反映政府公共服務(wù)的相關(guān)成本。因而，收付實現(xiàn)制下的成本信息用于評價政府工作效率和服務(wù)質(zhì)量將產(chǎn)生偏差。此外，跨期資產(chǎn)使用和耗費，使按收付實現(xiàn)制確認的產(chǎn)品和服務(wù)成本，在不同期間內(nèi)忽高忽低，呈現(xiàn)不應(yīng)有的波動。成本信息的失真，使得接受產(chǎn)品或服務(wù)的公眾對政府的信任度降低，同時也不利于政府部門內(nèi)部合理的激勵機制的架設(shè)。
其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對跨期資本性支出，收付實現(xiàn)制在現(xiàn)付日即作為費用核銷，因而預(yù)算報表就不包括此類支出的使用價值和服務(wù)年限信息。這種做法導(dǎo)致國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時一定程度上也為挪用預(yù)算經(jīng)費開了方便之門。
其四，隱性負債問題。因為收付實現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實際清償負債時，才對其確認，而根本不提前考慮未來的許諾、擔(dān)保和其它或有因素，事實上形成了隱性負債問題。最常見的是，對貸款、養(yǎng)老金、社會保險計劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導(dǎo)致若干年后的巨額現(xiàn)金流出。這類預(yù)算資源分配的重大問題，在收付實現(xiàn)制下往往被忽視了。
其五，不適應(yīng)新的預(yù)算管理的要求。對財政官員、議員等政府財政預(yù)算信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟性進行決策和管理，不利于政府采購、部門預(yù)算和國庫集中支付等預(yù)算管理活動的落實。同樣，對政府累計形成的負債不能合理地制定償還計劃，對未來的各種或有風(fēng)險也不能做到防患于未然。
還有其他相關(guān)問題也必須一提。如收付實現(xiàn)制預(yù)算反映的事項過于單一，其簡括程度造成了表面上的信息透明錯覺，實質(zhì)性信息卻無從獲取。又如，人為將收付款的時間提前或順期推延，會導(dǎo)致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實現(xiàn)制不能正確反映長期決策的成本。
這些問題均使得政府財務(wù)報告的可信性大大降低。
綜上所述，由于收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關(guān)財務(wù)信息，不能顯示財務(wù)狀況及財務(wù)績效的全貌，低質(zhì)的財務(wù)信息又導(dǎo)致低水平的財務(wù)管理和預(yù)算管理?，F(xiàn)實經(jīng)濟中按收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)提供的政府及所屬公共部門財務(wù)信息，既不披露非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價值、負債，也不提供服務(wù)的成本，因而難以揭示財務(wù)狀況和財務(wù)績效的全貌，財務(wù)報告可信性成疑。這種會計基礎(chǔ)所反映的會計責(zé)任狹窄，提供的財務(wù)信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。
四、新公共管理體制下權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性
對于新公共管理體制，政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)表現(xiàn)出了明顯的優(yōu)越性，國際權(quán)威機構(gòu)對此基本持肯定態(tài)度?！敖?jīng)濟合作與組織”（0ECD）指出權(quán)責(zé)發(fā)生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產(chǎn)生的受托責(zé)任基礎(chǔ)；便于更有效率和更有效果地進行資源管理；超越運用現(xiàn)金的概念，將業(yè)績概念進行拓展以改進受托責(zé)任；提供政府和管理部門決策影響的長期關(guān)注（0ECD，1993）?！皶嫀焽H聯(lián)合會”
（IFAC）則認為，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會計信息使政府管理部門能夠：準確評價政府及其機構(gòu)的績效、財務(wù)狀況及現(xiàn)金流量情況；評價其遵循預(yù)算的情況；正確作出財政資源配置的決策；
證明其利用財政資源的受托責(zé)任；準確反映政府為其政務(wù)活動提供資金的情況，并評價其融資及償債能力；評價政府部門提品和服務(wù)的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來說，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會計的優(yōu)勢主要表現(xiàn)在以下幾個方面。
首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報告為社會公眾充分提供了如實評價政府財務(wù)狀況和運營績效的信息，這類信息如實反映，促進了有效的管理。
在反映中央和地方政府財務(wù)狀況信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制報告信息包括了政府運營各方面的綜合數(shù)據(jù)，如資產(chǎn)、負債、凈權(quán)益、收入、支出，對某些約定承諾和突發(fā)事件等也可以以報表注釋形式說明。進一步就信息各層面來說，鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報告日可以充分、真實地陳報所有資產(chǎn)與負債項目，有利于政府資產(chǎn)與負債的管理，應(yīng)該注意到：
1 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于對資產(chǎn)的持續(xù)管理，對使用年限長的基礎(chǔ)建設(shè)尤其如此。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，政府面臨的不僅是增購資產(chǎn)問題，而更應(yīng)重視如何對現(xiàn)有資產(chǎn)進行養(yǎng)護、改良以及使用年限的延長。通過確認持有資產(chǎn)的成本并將其與使用情況進行比較，可以更好地認識持有資本的成本；
2 ）在促進資產(chǎn)持續(xù)性管理的同時，負債管理也得到了加強。權(quán)責(zé)發(fā)生制避免了隱性負債藏而不露的問題，機構(gòu)管理者也難以將他自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對雇員養(yǎng)老金、社會保險和貸款等長期承諾，若以政府負債的形式加以揭示，既有利于今后的預(yù)算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；
3 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制揭示的政府負債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。
如在融資租賃情形下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計向所有權(quán)人和債權(quán)人提供判斷性信息，如果設(shè)備的主干部分已經(jīng)廢棄不用，或累計了長期負債，所有權(quán)人和債權(quán)人就需要知道設(shè)備廢棄計劃，債務(wù)到期時間。這樣的壓力促使公共部門加強設(shè)備管理，合理安排償債計劃；
4 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)減負債的凈值，體現(xiàn)了政府公共部門的凈財富，凈財富數(shù)額及其變動支持政府長期的決策。政府將隨時關(guān)注當(dāng)前和今后的財務(wù)狀況（特別是對國債的把握）、各屆政府權(quán)益，以及在實物、人力和研究開發(fā)資本的結(jié)構(gòu)方面對現(xiàn)在和未來福利的貢獻。
其次，在改進公共部門服務(wù)質(zhì)量和效率，增強政府競爭力方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計劃和活動的效率水平，以及評價其隨時間變化的情況提供了一種機制。例如：
1 ）對于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費形式和以資本和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)獲取報酬的政府管理者而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種極為有效的激勵制度。如果融入適當(dāng)?shù)撵`活性，權(quán)責(zé)發(fā)生制將幫助對持有資產(chǎn)的種類和數(shù)量做出決策，以及通過發(fā)掘未充分利用的有形資產(chǎn)的價值，來鼓勵更好地進行管理資產(chǎn)（Valerie Archibald ，1994）；
2 ）在成本信息方面，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制方法才能在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的“真實完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競爭者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵競爭，便于決定內(nèi)部收費或定價問題。同時基于真實成本基礎(chǔ)，管理上就可以要求公共部門以產(chǎn)量（產(chǎn)品或者服務(wù)）或經(jīng)營成果來衡量其工作績效（ParPierre Samson，1999）。同時，真實、準確的完全成本指標增強了決策的相關(guān)性，進而強化了受托責(zé)任，管理者必然把視野從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向資源優(yōu)化配置層面。
3 ）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算制度，有助于公共部門確立競爭目標，改進服務(wù)質(zhì)量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國等創(chuàng)立的內(nèi)部市場可視為權(quán)責(zé)發(fā)生制對競爭機制的支持）。
同時，它對于政府機構(gòu)績效評價，實施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權(quán)責(zé)發(fā)生制還增強了預(yù)算信息和實際財務(wù)及業(yè)績信息之間的可比性，有利于更重視業(yè)績的管理和監(jiān)控模式。
第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機構(gòu)的效率、效果等財務(wù)績效管理問題。
全面、深入地向權(quán)責(zé)發(fā)生制框架轉(zhuǎn)軌，將使得政府官員和部門管理者對權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算對政府行為控制、業(yè)績管理的作用有更深刻的認識。權(quán)責(zé)發(fā)生制方面的專業(yè)培訓(xùn)，增進了管理人員的決策能力和會計水平，從某種意義上說，使政府預(yù)算管理者自覺向管理者進行，從而在根本上帶來了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現(xiàn)為在當(dāng)前預(yù)算上的成效，更重要的是它對未來長期經(jīng)營活動的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量、稀缺資源的分配等重要領(lǐng)域做出更準確的決策，對公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會計準則能力產(chǎn)生積極影響。私營部門和公共部門準則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。
第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求，增強了財務(wù)透明度（GAO ，2000）。
最后，相當(dāng)重要的一點是，全面、持續(xù)地推進權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會計可以提供增強財政長期支持能力方面的信息，從而優(yōu)化政府的中長期決策。
權(quán)責(zé)發(fā)生制會計將提供更多的機會來關(guān)注產(chǎn)出、強化現(xiàn)有的體制。對于公共部門而言，向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌提高了政府部門對于公共支出的計劃和控制，為議會制定公共支出戰(zhàn)略提供了依據(jù)，提高了在高水平上進行現(xiàn)金控制的可能性；對于整個國家經(jīng)濟而言，它為公共支出戰(zhàn)略和國民核算體系提供了持有和使用政府資產(chǎn)（包括營運資本）方面的高質(zhì)量信息（Andrew Likierman ，1998）。
五、對政府運用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的反對意見及其探討
對會計基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的問題，相當(dāng)一部分人存有疑慮，他們提出了一些權(quán)責(zé)發(fā)生制的薄弱之處。例如，因背離了現(xiàn)金流實際而缺乏客觀性，由于假設(shè)和準則的復(fù)雜性導(dǎo)致的透明度問題，編報方法難以熟悉，經(jīng)濟利益基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念對于政府控制的資產(chǎn)并不適合，核算與報告系統(tǒng)的高運作成本，等等。這些反對意見從不同角度反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性，對之加以認真的思考，將有助于我們的改革實踐。主要值得探討的問題包括以下幾個方面。
首先，反對者直接針對最基本的立足點問題質(zhì)詢：政府與企業(yè)究竟是不是同質(zhì)的？一些評論家指出，由于政府與企業(yè)在其追求的運營目標上的根本差異，政府主體的特性有別于企業(yè)，因此不能照搬企業(yè)模式。企業(yè)會計中的“利潤”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過多地從盈利性或財務(wù)狀況的角度思考問題。此外，建立在經(jīng)濟利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念，對于大多數(shù)公共部門控制的資產(chǎn)來說可能并不適合。這些意見實際上隱含著政府主體與企業(yè)主體特性“非同質(zhì)性”的觀點。這些觀點大致可以概括為（James Guthrie ，1998）
：1 ）政府部門目標不包括獲取利潤，此盈利不是一個績效評價指標；2 ）財務(wù)結(jié)構(gòu)是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續(xù)經(jīng)營的能力不取決于運營資本，而取決于議會是否有意繼續(xù)撥款）；4 ）不存在決策權(quán)（如，一個部門可能不允許出售資產(chǎn)，保留收益或改變經(jīng)營）。
事實上這樣的觀點是可以探討的。不需直接反駁，只需再問幾個問題：利潤動機是決定主體特性的唯一因素？對政府特性的“非同質(zhì)性”果真站得住腳？退一步說，即便是非同質(zhì)的，這必然導(dǎo)致采用不同的會計基礎(chǔ)？
其次，反對者對會計信息質(zhì)量層面的一系列問題提出了不同看法。
信息質(zhì)量層面的首要問題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無論現(xiàn)金是否存在銀行，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計都不如收付實現(xiàn)制會計客觀。從權(quán)責(zé)發(fā)生制收支差額數(shù)不能取得可使用現(xiàn)金信息，對權(quán)責(zé)發(fā)生制數(shù)進行調(diào)整往往依賴于主觀估計，這容易因?qū)I(yè)判斷的水準差異造成計量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質(zhì)上是性的預(yù)算環(huán)境中，可能存在操縱的機會（GAO ，2000）。另一方面，相當(dāng)多的公共資產(chǎn)很難加以客觀地計量，例如：收集品、學(xué)校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國有土地、公園、野生動物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產(chǎn)的總體“價值”，才能有效地管理這些資產(chǎn)，以作出有關(guān)使用資產(chǎn)或清理資產(chǎn)的決策。更棘手的是，上述“資產(chǎn)”
是否應(yīng)定義為會計學(xué)上資產(chǎn)本身也存在爭議，絕不是單純的計量困難問題。舉例來說，客觀性可能面臨這樣的資產(chǎn)評估問題：某項國有資產(chǎn)究竟如何認定？如何對其評估？是否意味著可以將價值1 億元的國家森林公園出售，為同樣價值的河道水利工程、或者國家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數(shù)字到底具有什么意義？如何解釋資產(chǎn)會計價值的變動？在什么時點和怎樣將資產(chǎn)的“市場價值”確認為“帳面價值”？如何在部門損益表記錄這一調(diào)整？
對于上述關(guān)于客觀性問題的見解，必須公允地進行評判。我們認為，現(xiàn)金帳戶不可能完全不受操縱，收付實現(xiàn)制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績效），其惡果并不遜于權(quán)責(zé)發(fā)生制。鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計不僅仍需陳報現(xiàn)金信息，而且還強化了現(xiàn)金流量表，故一般不會發(fā)生信息遺漏，對現(xiàn)金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實現(xiàn)制會計的條例極其單薄，難以編纂成文，而權(quán)責(zé)發(fā)生制會計原則和條例經(jīng)過幾個世紀的發(fā)展，已經(jīng)形成了公認會計原則。至于某些特定的公共資產(chǎn)的計量與確認問題，我們認為本質(zhì)上是會計計量技術(shù)局限性所導(dǎo)致的信息模糊問題，這在私營部門會計中同樣存在，只是沒有政府會計中表現(xiàn)得如此突出罷了。顯然，信息模糊問題不應(yīng)當(dāng)左右對會計基礎(chǔ)的選擇，完全可以確保權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的前提下，逐漸研究和解決特定的計量和確認技術(shù)問題。
一些其他的信息質(zhì)量層面問題也值得注意。一是可比性，對于政府部門之間的財務(wù)狀況比較來說，反對者認為收付實現(xiàn)制下現(xiàn)金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔(dān)心，雖然現(xiàn)金流量表能反映政府的借款需求，但權(quán)責(zé)發(fā)生制仍不能提供充分的信息以政策產(chǎn)生的影響（GAO ）。但是，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者認為，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制這并不意味著排除了其他收付實現(xiàn)制政府報表，比如，按照國際貨幣基金組織的政府籌資統(tǒng)計（GFS ）標準編制的報表仍然被采用。而且權(quán)責(zé)發(fā)生制單獨列示現(xiàn)金流量表，某種程度上強化了與現(xiàn)金相關(guān)的信息。
還有信息的透明度問題。反對意見指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算所采用的財務(wù)報告準則和基本假設(shè)較為復(fù)雜，會影響信息的透明度（GAO ）。我們認為，如果認為方法簡捷就是透明，那是不正確的。因為方法簡捷往往與低信息含量聯(lián)系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實，更難以做到充分披露，透明度也無從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實基礎(chǔ)上的透明。
第三方面的反對意見，也是擺在各國政府面前的相當(dāng)現(xiàn)實的問題，即權(quán)責(zé)發(fā)生制會計和預(yù)算改革的高構(gòu)建成本和高運作成本問題。
反對者首先提出了熟悉性問題。他們認為，債務(wù)評級機構(gòu)等政府報表的使用人，對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報表的格式和內(nèi)容都不熟悉，政府部門自身的會計師在實行變革時也面臨知識更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關(guān)于這一點，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者指出，鑒于企業(yè)財務(wù)會計的廣泛影響，公眾更熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制資產(chǎn)負債表，卻很少有人熟悉政府的收付實現(xiàn)制報表。
盡管可以較快地熟悉，但在政府機構(gòu)和部門中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計系統(tǒng)，其實施和運作成本相當(dāng)高，這是一個不爭的事實。根據(jù)有關(guān)資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計署估計，在1987到1992年間，該國財務(wù)管理改革的總成本是1 億6 千萬至1 億8 千萬新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另據(jù)今年在昆明召開的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計研討會專家的說明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計也有相近的支出。
的確，在研究開發(fā)、制度設(shè)計、人員培訓(xùn)、電算化系統(tǒng)建設(shè)和維護等方面的高成本問題，難以回避。但僅從成本一方面不應(yīng)構(gòu)成反對的理由，應(yīng)該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。
除上述三方面反對意見外，對權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后的會計效果也有不同的看法。一種意見是，某些被認為是政府會計從收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制所帶來的成果，也可以通過更好地運用收付實現(xiàn)制而實現(xiàn)。另一種意見認為，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計能否使政府提供的產(chǎn)品或服務(wù)價格恰當(dāng)?shù)胤从诚嚓P(guān)的資源成本，以避免過多或過少地提供這些產(chǎn)品或服務(wù)，這一點值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭辨更多地帶有主觀臆測的成份，應(yīng)該讓事實來說話。
六、必須借鑒國際經(jīng)驗有選擇地實施相關(guān)改革
通過本文對政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性和局限性的全面分析，我們認為，總體而言，優(yōu)越性已經(jīng)被OECD國家先進的實踐所證實，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關(guān)問題在實踐中并沒有成為真正的障礙，一些認識上的差異在爭鳴中得到了較好的解決。
簡括地說，政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)將使得：1 ）會計系統(tǒng)更開放。有關(guān)政府的更綜合的信息，對任何想獲取它們的人來說，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財務(wù)管理手段更強大。財務(wù)控制得到了加強，所有機構(gòu)都有明確的財務(wù)目標；3 ）計量業(yè)績和財務(wù)控制效果更佳。鼓勵采用更商業(yè)化的方式運作，提高更強力的信息，籍此提高了效率。它在推動政府資源有效管理和促進持續(xù)運營能力方面值得一提。
從現(xiàn)有的實踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制確實推動了對政府資源的有效管理。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制方法，使得政府機構(gòu)擁有的資源狀況（如資產(chǎn)凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵提高資產(chǎn)使用效率，新西蘭、澳大利亞等國在對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)信息判別的前提下，采取資本費用征收措施。也就是說，政府部門占有和購置的資產(chǎn)不是“免費贈品”，它必須為降低費用努力，也必須及時發(fā)現(xiàn)和處理閑置不良資產(chǎn)，這才能提高資源使用效率?；谶@種思路，澳大利亞國防部在2000年出售或租出了其三個主要城市的閑置不用的地產(chǎn)。征收資本費用的措施，也迫使新西蘭部賣掉了幾處60年代購置后就一直閑置的地產(chǎn)。
同時，權(quán)責(zé)發(fā)生制也實實在在促進了政府持續(xù)運營能力。理論上，政府有著私營部門難以比擬的持續(xù)運營能力，如在發(fā)生債務(wù)危機時政府可以通過提高稅收、發(fā)行貨幣等方式償還到期債務(wù)，而私營部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國民經(jīng)濟的穩(wěn)定甚至危及社會穩(wěn)定，其代價可能是巨大的。因此，任何政府都應(yīng)該謹慎地對待政府債務(wù)問題，以確保自身的持續(xù)運營能力。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計信息能全面反映政府負債情況，包括政府過去和現(xiàn)在的決策所形成的債務(wù)情況，也可推算隱性負債信息，這就使得政府不得不更為謹慎地進行相關(guān)決策。比如，冰島的養(yǎng)老金負債，就是借助新的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計體系在預(yù)算中確認的。由于公務(wù)員退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金與他的現(xiàn)行工資有關(guān)，工資的調(diào)整會對國家養(yǎng)老金負債產(chǎn)生直接影響，因此，冰島政府對公務(wù)員工資的調(diào)整就極為謹慎。
這確保政府能穩(wěn)健地運營，也有利于國家經(jīng)濟的穩(wěn)定。
事實上，OECD國家的政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革實踐取得了相當(dāng)大的成功，優(yōu)越性基本上壓倒了局限性。政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)提供了這樣一些可能：真正超越現(xiàn)金流概念，在全面受托責(zé)任基礎(chǔ)上實施預(yù)算管理；真正以競爭性方法去實現(xiàn)既定的績效目標；更有效率、更有效果地進行資源管理；更、更合理地進行長期戰(zhàn)略決策，以增強政府的持續(xù)運營能力。
一個基本的結(jié)論是，在政府會計領(lǐng)域采用單一的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國際經(jīng)驗有選擇地進行權(quán)衡取舍，循序漸進地實施相關(guān)改革。
政府會計基礎(chǔ)比較研究——傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制與崛起的權(quán)責(zé)發(fā)生制，孰優(yōu)孰劣？
來源：會計研究 作者：陳勝群 日期：2002年05月15日——
文章內(nèi)容：
「摘要傳統(tǒng)上，政府受托責(zé)任的核心是反映政府部門預(yù)算執(zhí)行情況以及支出是否符合有關(guān)法律法規(guī)要求，這一定位并不完全適應(yīng)劇變了的經(jīng)濟環(huán)境的內(nèi)在要求。在當(dāng)今經(jīng)濟全球化的大背景下，政府受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式發(fā)生了根本性的變化。是關(guān)注現(xiàn)金流以做到切實遵守預(yù)算，還是注重資源及其使用以提高效率和效果，這種由不同的公共管理理念決定的會計目標差異，必然導(dǎo)致不同的會計技術(shù)選擇，更直接地說，它決定了政府會計方法基礎(chǔ)的選擇。本文通過對兩種會計基礎(chǔ)的深入研究，認為在政府會計領(lǐng)域采用傳統(tǒng)的單一會計基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國際經(jīng)驗有選擇地進行權(quán)衡取舍，循序漸進地實施相關(guān)改革。
「關(guān)鍵詞政府會計 收付實現(xiàn)制 權(quán)責(zé)發(fā)生制
一、政府會計收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的基本特征
從基本的計量和確認標準上說，收付實現(xiàn)制旨在計量主體在某個期間內(nèi)收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間的差額這種財務(wù)結(jié)果，它以現(xiàn)金的實際收付來確認交易和事項。
收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)的目標在于，向財務(wù)報告使用者提供一定會計期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、這些現(xiàn)金的使用以及報告日現(xiàn)金余額等信息。如果管理上要求重點關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化的話，那么收付實現(xiàn)制是適當(dāng)?shù)倪x擇。
用一個不太貼切的比喻說，收付實現(xiàn)制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現(xiàn)金為中心的（當(dāng)然也包括一些非現(xiàn)金交易，如以實物形式收到的外國援助，或者政府部門間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所做的帳面調(diào)整等，性質(zhì)上與直接的現(xiàn)金收付出入無異）流水帳記錄，它客觀如實地記錄了的現(xiàn)金流量，卻無從反映主體資源的存量，即不記錄業(yè)務(wù)或事項對資產(chǎn)和負債的影響。例如，將舉債視為收入，即通過長期合約貸到的款項被計作現(xiàn)金流入，相關(guān)的長期負債在償還時作為現(xiàn)金支出；對資本性支出（如購建建筑物）和經(jīng)常開支（如職員工資、辦公費用）不做區(qū)分；同時，收付實現(xiàn)制下的“成本”是以支出發(fā)生的時點確認的，而不管提供服務(wù)或交易的獲益時間，因此實際上并不存在真正的配比。
基于收付實現(xiàn)制不涉及除現(xiàn)金項目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報反映組織凈值的資產(chǎn)負債表。
傳統(tǒng)上絕大多數(shù)政府部門采用收付實現(xiàn)制進行核算和報告，很大程度上出于這一會計基礎(chǔ)在證明現(xiàn)金支出符合性控制合規(guī)方面的功效。作為收付實現(xiàn)制會計的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實際收支情況，政府要求將其與下拔的預(yù)算數(shù)進行比較。政府部門管理人員以撥給的預(yù)算數(shù)為基礎(chǔ)編制人員、差旅、資本支出和其它資源計劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現(xiàn)金預(yù)算。
政府會計收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)之所以成為絕大多數(shù)國家會計核算和報告的基礎(chǔ)，因為它基本符合傳統(tǒng)政府管理的特點。傳統(tǒng)上，利潤既不是政府部門活動的目標，也不是評價這些活動績效的計量依據(jù)。政府收入主要并不來源于公共產(chǎn)品的銷售或服務(wù)的提供，而是由法律賦予的強制征稅權(quán)力取得的。政府部門活動的持續(xù)能力和償還能力取決于政府繼續(xù)為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報的能力。這一會計基礎(chǔ)提供了一個報告組織支出總額的簡單而有效的途徑，對現(xiàn)金總額控制而言，這種會計形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔(dān)的受托責(zé)任的基礎(chǔ)，也作為政府編制預(yù)算的基礎(chǔ)。
二、政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的基本特征
在計量和確認標準上，權(quán)責(zé)發(fā)生制計量的是主體在某個期間內(nèi)取得的經(jīng)濟收益與消耗的經(jīng)濟資源之間的差額這樣一種財務(wù)結(jié)果，確認則僅僅以交易和事項是否實質(zhì)發(fā)生為評判標準。
權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的目標在于，提供主體控制的經(jīng)濟資源信息，提供從事經(jīng)營的成本或提品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，提供用于評價經(jīng)濟主體的財務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟主體經(jīng)營活動經(jīng)濟性以及效率性的有用信息。如果客觀經(jīng)濟現(xiàn)實迫使我們將視點聚集在經(jīng)濟資源及其變動方面，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就成了合理的選擇。
權(quán)責(zé)發(fā)生制撇開了現(xiàn)金的實際收付，只注重交易和事項的實質(zhì)發(fā)生。它所反映的年內(nèi)已實現(xiàn)收入，與款項是否實際到帳無關(guān)；反映的年內(nèi)已消耗貨品和服務(wù)，也不管款項是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務(wù)相關(guān)的金額，在前期先予確認；對在本期沒有消耗的資產(chǎn)成本則予以遞延，在后期這些資產(chǎn)用于提供服務(wù)時再確認。
像私營部門會計確定利潤一樣，在政府組織的情況下，評估提供服務(wù)的凈成本需要依靠與期間相關(guān)的收入和費用。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求將特定期間發(fā)生的從商品和勞務(wù)中賺取的收入適當(dāng)?shù)嘏c提供商品和服務(wù)的成本相配比。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，收入和費用的確認時間和現(xiàn)金交易的確認時間的差異，會產(chǎn)生被資本化的資產(chǎn)（未來經(jīng)濟利益）和負債（未來經(jīng)濟利益的流出），只有在產(chǎn)品或服務(wù)實際發(fā)生時才可真正確認為收入和費用。常見的例子是，資本性資產(chǎn)的服務(wù)潛能消耗時對其計提折舊。
權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要特征是對資源存量的如實反映，具體表現(xiàn)為對主體財務(wù)狀況正確揭示。
對政府等非盈利主體來說，每年要計量的是在本年內(nèi)提供服務(wù)消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟資源的凈累積。反映財務(wù)狀況的組織凈值的計量，應(yīng)該按照以現(xiàn)金加應(yīng)收帳款、應(yīng)計收入和遞延資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)）等，減應(yīng)付帳款、應(yīng)計負債和遞延收入等來確定。組織借助資產(chǎn)負債表對期末資產(chǎn)和債務(wù)進行反映。如果政府在當(dāng)期許諾了養(yǎng)老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項發(fā)生就應(yīng)記錄相應(yīng)的資產(chǎn)和負債。實際發(fā)生現(xiàn)金支付時，再注銷負債記錄。
盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在方法體系上較收付實現(xiàn)制復(fù)雜和繁瑣，但它為真實報告組織的現(xiàn)有資源和未來責(zé)任提供了一種手段。同時，在預(yù)算管理上，權(quán)責(zé)發(fā)生制以產(chǎn)出（例如各部門提供的產(chǎn)品和服務(wù)）為基礎(chǔ)編制計劃，并按照產(chǎn)出的成本進行評價。對政府管理而言，這種會計基礎(chǔ)更具決策的相關(guān)性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責(zé)任的情況更加經(jīng)得起檢驗。同樣地，建立在資源合理配置基礎(chǔ)上的預(yù)算方案，應(yīng)該更符合政府長期戰(zhàn)略的目標要求。
三、收付實現(xiàn)制：對公共管理的適應(yīng)與不適應(yīng)性
在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求是受托責(zé)任的首要問題，如果開支是按收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)如實記錄的，那么核查履責(zé)情況時依據(jù)就相當(dāng)明確。由于收付實現(xiàn)制直接對貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預(yù)算對信貸以至國民經(jīng)濟的影響，進而實施貨幣調(diào)控政策方面，也具有獨特的優(yōu)越性。收付實現(xiàn)制下的赤字與政府借款需求相當(dāng)接近，在評價政府對經(jīng)濟的影響時，相當(dāng)便利的現(xiàn)金指標既能提供現(xiàn)實的信息，又使控制具有明確的針對性。此外，收付實現(xiàn)制操作簡單、易于理解，數(shù)據(jù)處理成本相當(dāng)?shù)土?。傳統(tǒng)公共管理的政府受托責(zé)任表現(xiàn)為確保政府固定的行政程序規(guī)范運作，防止腐敗和浪費妨礙既定目標的實現(xiàn)，收付實現(xiàn)制對這一責(zé)任目標具有相當(dāng)好的適應(yīng)性。
盡管收付實現(xiàn)制存在著上述種種優(yōu)點，但隨著公共管理環(huán)境的劇變，它明顯表現(xiàn)出了對新體制的種種不適應(yīng)性?，F(xiàn)實地看，收付實現(xiàn)制政府會計基礎(chǔ)所反映的受托責(zé)任狹窄，提供的財務(wù)信息有限且相關(guān)性較差，但對于新公共管理體制下、國際競爭環(huán)境下的政府績效最大化目標、信息透明度問題、為社會公眾維護國有資產(chǎn)的責(zé)任等，它可能無能為力，有時甚至?xí)`導(dǎo)政府決策。當(dāng)今很多有識之士毫不留情地對它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現(xiàn)有：
其一，中央和地方政府財務(wù)狀況信息被扭曲。政府財政預(yù)決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）和承擔(dān)的負債（積欠的長期債務(wù)、拖欠的費用等）在收付實現(xiàn)制報表中無從體現(xiàn)。
其二，完全成本信息的失真和成本波動。政府運營既需要現(xiàn)金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實現(xiàn)制不顧長期資產(chǎn)的耗損，不能充分反映政府公共服務(wù)的相關(guān)成本。因而，收付實現(xiàn)制下的成本信息用于評價政府工作效率和服務(wù)質(zhì)量將產(chǎn)生偏差。此外，跨期資產(chǎn)使用和耗費，使按收付實現(xiàn)制確認的產(chǎn)品和服務(wù)成本，在不同期間內(nèi)忽高忽低，呈現(xiàn)不應(yīng)有的波動。成本信息的失真，使得接受產(chǎn)品或服務(wù)的公眾對政府的信任度降低，同時也不利于政府部門內(nèi)部合理的激勵機制的架設(shè)。
其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對跨期資本性支出，收付實現(xiàn)制在現(xiàn)付日即作為費用核銷，因而預(yù)算報表就不包括此類支出的使用價值和服務(wù)年限信息。這種做法導(dǎo)致國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時一定程度上也為挪用預(yù)算經(jīng)費開了方便之門。
其四，隱性負債問題。因為收付實現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實際清償負債時，才對其確認，而根本不提前考慮未來的許諾、擔(dān)保和其它或有因素，事實上形成了隱性負債問題。最常見的是，對貸款、養(yǎng)老金、社會保險計劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導(dǎo)致若干年后的巨額現(xiàn)金流出。這類預(yù)算資源分配的重大問題，在收付實現(xiàn)制下往往被忽視了。
其五，不適應(yīng)新的預(yù)算管理的要求。對財政官員、議員等政府財政預(yù)算信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟性進行決策和管理，不利于政府采購、部門預(yù)算和國庫集中支付等預(yù)算管理活動的落實。同樣，對政府累計形成的負債不能合理地制定償還計劃，對未來的各種或有風(fēng)險也不能做到防患于未然。
還有其他相關(guān)問題也必須一提。如收付實現(xiàn)制預(yù)算反映的事項過于單一，其簡括程度造成了表面上的信息透明錯覺，實質(zhì)性信息卻無從獲取。又如，人為將收付款的時間提前或順期推延，會導(dǎo)致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實現(xiàn)制不能正確反映長期決策的成本。
這些問題均使得政府財務(wù)報告的可信性大大降低。
綜上所述，由于收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關(guān)財務(wù)信息，不能顯示財務(wù)狀況及財務(wù)績效的全貌，低質(zhì)的財務(wù)信息又導(dǎo)致低水平的財務(wù)管理和預(yù)算管理?，F(xiàn)實經(jīng)濟中按收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)提供的政府及所屬公共部門財務(wù)信息，既不披露非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價值、負債，也不提供服務(wù)的成本，因而難以揭示財務(wù)狀況和財務(wù)績效的全貌，財務(wù)報告可信性成疑。這種會計基礎(chǔ)所反映的會計責(zé)任狹窄，提供的財務(wù)信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。
四、新公共管理體制下權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性
對于新公共管理體制，政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)表現(xiàn)出了明顯的優(yōu)越性，國際權(quán)威機構(gòu)對此基本持肯定態(tài)度?！敖?jīng)濟合作與發(fā)展組織”（0ECD）指出權(quán)責(zé)發(fā)生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產(chǎn)生的受托責(zé)任基礎(chǔ)；便于更有效率和更有效果地進行資源管理；超越運用現(xiàn)金的概念，將業(yè)績概念進行拓展以改進受托責(zé)任；提供政府和管理部門決策影響的長期關(guān)注（0ECD，1993）?！皶嫀焽H聯(lián)合會”
（IFAC）則認為，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會計信息使政府管理部門能夠：準確評價政府及其機構(gòu)的績效、財務(wù)狀況及現(xiàn)金流量情況；評價其遵循預(yù)算的情況；正確作出財政資源配置的決策；
證明其利用財政資源的受托責(zé)任；準確反映政府為其政務(wù)活動提供資金的情況，并評價其融資及償債能力；評價政府部門提品和服務(wù)的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來說，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會計的優(yōu)勢主要表現(xiàn)在以下幾個方面。
首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報告為社會公眾充分提供了如實評價政府財務(wù)狀況和運營績效的信息，這類信息如實反映，促進了有效的管理。
在反映中央和地方政府財務(wù)狀況信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制報告信息包括了政府運營各方面的綜合數(shù)據(jù)，如資產(chǎn)、負債、凈權(quán)益、收入、支出，對某些約定承諾和突發(fā)事件等也可以以報表注釋形式說明。進一步就信息各層面來說，鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報告日可以充分、真實地陳報所有資產(chǎn)與負債項目，有利于政府資產(chǎn)與負債的管理，應(yīng)該注意到：
1 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于對資產(chǎn)的持續(xù)管理，對使用年限長的基礎(chǔ)建設(shè)尤其如此。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，政府面臨的不僅是增購資產(chǎn)問題，而更應(yīng)重視如何對現(xiàn)有資產(chǎn)進行養(yǎng)護、改良以及使用年限的延長。通過確認持有資產(chǎn)的成本并將其與使用情況進行比較，可以更好地認識持有資本的成本；
2 ）在促進資產(chǎn)持續(xù)性管理的同時，負債管理也得到了加強。權(quán)責(zé)發(fā)生制避免了隱性負債藏而不露的問題，機構(gòu)管理者也難以將他自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對雇員養(yǎng)老金、社會保險和貸款等長期承諾，若以政府負債的形式加以揭示，既有利于今后的預(yù)算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；
3 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制揭示的政府負債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。
如在融資租賃情形下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計向所有權(quán)人和債權(quán)人提供判斷性信息，如果設(shè)備的主干部分已經(jīng)廢棄不用，或累計了長期負債，所有權(quán)人和債權(quán)人就需要知道設(shè)備廢棄計劃，債務(wù)到期時間。這樣的壓力促使公共部門加強設(shè)備管理，合理安排償債計劃；
4 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)減負債的凈值，體現(xiàn)了政府公共部門的凈財富，凈財富數(shù)額及其變動支持政府長期的決策。政府將隨時關(guān)注當(dāng)前和今后的財務(wù)狀況（特別是對國債的把握）、各屆政府權(quán)益，以及在實物、人力和研究開發(fā)資本的結(jié)構(gòu)方面對現(xiàn)在和未來福利的貢獻。
其次，在改進公共部門服務(wù)質(zhì)量和效率，增強政府競爭力方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計劃和活動的效率水平，以及評價其隨時間變化的情況提供了一種機制。例如：
1 ）對于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費形式和以資本和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)獲取報酬的政府管理者而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種極為有效的激勵制度。如果融入適當(dāng)?shù)撵`活性，權(quán)責(zé)發(fā)生制將幫助對持有資產(chǎn)的種類和數(shù)量做出決策，以及通過發(fā)掘未充分利用的有形資產(chǎn)的價值，來鼓勵更好地進行管理資產(chǎn)（Valerie Archibald ，1994）；
2 ）在成本信息方面，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制方法才能在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的“真實完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競爭者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵競爭，便于決定內(nèi)部收費或定價問題。同時基于真實成本基礎(chǔ)，管理上就可以要求公共部門以產(chǎn)量（產(chǎn)品或者服務(wù)）或經(jīng)營成果來衡量其工作績效（ParPierre Samson，1999）。同時，真實、準確的完全成本指標增強了決策的相關(guān)性，進而強化了受托責(zé)任，管理者必然把視野從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向資源優(yōu)化配置層面。
3 ）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算制度，有助于公共部門確立競爭目標，改進服務(wù)質(zhì)量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國等創(chuàng)立的內(nèi)部市場可視為權(quán)責(zé)發(fā)生制對競爭機制的支持）。
同時，它對于政府機構(gòu)績效評價，實施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權(quán)責(zé)發(fā)生制還增強了預(yù)算信息和實際財務(wù)及業(yè)績信息之間的可比性，有利于更重視業(yè)績的管理和監(jiān)控模式。
第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機構(gòu)的效率、效果等財務(wù)績效管理問題。
全面、深入地向權(quán)責(zé)發(fā)生制框架轉(zhuǎn)軌，將使得政府官員和部門管理者對權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算對政府行為控制、業(yè)績管理的作用有更深刻的認識。權(quán)責(zé)發(fā)生制方面的專業(yè)培訓(xùn)，增進了管理人員的決策能力和會計水平，從某種意義上說，使政府預(yù)算管理者自覺向企業(yè)管理者進行，從而在根本上帶來了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現(xiàn)為在當(dāng)前預(yù)算上的成效，更重要的是它對未來長期經(jīng)營活動的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量、稀缺資源的分配等重要領(lǐng)域做出更準確的決策，對公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會計準則能力產(chǎn)生積極影響。私營部門和公共部門準則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。
第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求，增強了財務(wù)透明度（GAO ，2000）。
最后，相當(dāng)重要的一點是，全面、持續(xù)地推進權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會計可以提供增強財政長期支持能力方面的信息，從而優(yōu)化政府的中長期決策。
權(quán)責(zé)發(fā)生制會計將提供更多的機會來關(guān)注產(chǎn)出、強化現(xiàn)有的體制。對于公共部門而言，向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌提高了政府部門對于公共支出的計劃和控制，為議會制定公共支出戰(zhàn)略提供了依據(jù)，提高了在高水平上進行現(xiàn)金控制的可能性；對于整個國家經(jīng)濟而言，它為公共支出戰(zhàn)略和國民核算體系提供了持有和使用政府資產(chǎn)（包括營運資本）方面的高質(zhì)量信息（Andrew Likierman ，1998）。
五、對政府運用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的反對意見及其探討
對會計基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的問題，相當(dāng)一部分人存有疑慮，他們提出了一些權(quán)責(zé)發(fā)生制的薄弱之處。例如，因背離了現(xiàn)金流實際而缺乏客觀性，由于假設(shè)和準則的復(fù)雜性導(dǎo)致的透明度問題，編報方法難以熟悉，經(jīng)濟利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念對于政府控制的資產(chǎn)并不適合，核算與報告系統(tǒng)的高運作成本，等等。這些反對意見從不同角度反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性，對之加以認真的思考，將有助于我們的改革實踐。主要值得探討的問題包括以下幾個方面。
首先，反對者直接針對最基本的立足點問題質(zhì)詢：政府與企業(yè)究竟是不是同質(zhì)的？一些評論家指出，由于政府與企業(yè)在其追求的運營目標上的根本差異，政府主體的特性有別于企業(yè)，因此不能照搬企業(yè)模式。企業(yè)會計中的“利潤”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過多地從盈利性或財務(wù)狀況的角度思考問題。此外，建立在經(jīng)濟利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念，對于大多數(shù)公共部門控制的資產(chǎn)來說可能并不適合。這些意見實際上隱含著政府主體與企業(yè)主體特性“非同質(zhì)性”的觀點。這些觀點大致可以概括為（James Guthrie ，1998）
：1 ）政府部門目標不包括獲取利潤，此盈利不是一個績效評價指標；2 ）財務(wù)結(jié)構(gòu)是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續(xù)經(jīng)營的能力不取決于運營資本，而取決于議會是否有意繼續(xù)撥款）；4 ）不存在決策權(quán)（如，一個部門可能不允許出售資產(chǎn)，保留收益或改變經(jīng)營）。
事實上這樣的觀點是可以探討的。不需直接反駁，只需再問幾個：利潤動機是決定主體特性的唯一因素？對政府特性的“非同質(zhì)性”果真站得住腳？退一步說，即便是非同質(zhì)的，這必然導(dǎo)致采用不同的基礎(chǔ)？
其次，反對者對會計信息質(zhì)量層面的一系列問題提出了不同看法。
信息質(zhì)量層面的首要問題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無論現(xiàn)金是否存在銀行，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計都不如收付實現(xiàn)制會計客觀。從權(quán)責(zé)發(fā)生制收支差額數(shù)不能取得可使用現(xiàn)金信息，對權(quán)責(zé)發(fā)生制數(shù)進行調(diào)整往往依賴于主觀估計，這容易因?qū)I(yè)判斷的水準差異造成計量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質(zhì)上是性的預(yù)算環(huán)境中，可能存在操縱的機會（GAO ，2000）。另一方面，相當(dāng)多的公共資產(chǎn)很難加以客觀地計量，例如：收集品、學(xué)校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國有土地、公園、野生動物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產(chǎn)的總體“價值”，才能有效地管理這些資產(chǎn)，以作出有關(guān)使用資產(chǎn)或清理資產(chǎn)的決策。更棘手的是，上述“資產(chǎn)”
是否應(yīng)定義為會計學(xué)上資產(chǎn)本身也存在爭議，絕不是單純的計量困難問題。舉例來說，客觀性可能面臨這樣的資產(chǎn)評估問題：某項國有資產(chǎn)究竟如何認定？如何對其評估？是否意味著可以將價值1 億元的國家森林公園出售，為同樣價值的河道水利工程、或者國家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數(shù)字到底具有什么意義？如何解釋資產(chǎn)會計價值的變動？在什么時點和怎樣將資產(chǎn)的“市場價值”確認為“帳面價值”？如何在部門損益表記錄這一調(diào)整？
對于上述關(guān)于客觀性問題的見解，必須公允地進行評判。我們認為，現(xiàn)金帳戶不可能完全不受操縱，收付實現(xiàn)制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績效），其惡果并不遜于權(quán)責(zé)發(fā)生制。鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計不僅仍需陳報現(xiàn)金信息，而且還強化了現(xiàn)金流量表，故一般不會發(fā)生信息遺漏，對現(xiàn)金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實現(xiàn)制會計的條例極其單薄，難以編纂成文，而權(quán)責(zé)發(fā)生制會計原則和條例經(jīng)過幾個世紀的，已經(jīng)形成了公認會計原則。至于某些特定的公共資產(chǎn)的計量與確認問題，我們認為本質(zhì)上是會計計量技術(shù)局限性所導(dǎo)致的信息模糊問題，這在私營部門會計中同樣存在，只是沒有政府會計中表現(xiàn)得如此突出罷了。顯然，信息模糊問題不應(yīng)當(dāng)左右對會計基礎(chǔ)的選擇，完全可以確保權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的前提下，逐漸和解決特定的計量和確認技術(shù)問題。
一些其他的信息質(zhì)量層面問題也值得注意。一是可比性，對于政府部門之間的財務(wù)狀況比較來說，反對者認為收付實現(xiàn)制下現(xiàn)金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔(dān)心，雖然現(xiàn)金流量表能反映政府的借款需求，但權(quán)責(zé)發(fā)生制仍不能提供充分的信息以政策產(chǎn)生的（GAO ）。但是，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者認為，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制這并不意味著排除了其他收付實現(xiàn)制政府報表，比如，按照國際貨幣基金組織的政府籌資統(tǒng)計（GFS ）標準編制的報表仍然被采用。而且權(quán)責(zé)發(fā)生制單獨列示現(xiàn)金流量表，某種程度上強化了與現(xiàn)金相關(guān)的信息。
還有信息的透明度問題。反對意見指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算所采用的財務(wù)報告準則和基本假設(shè)較為復(fù)雜，會影響信息的透明度（GAO ）。我們認為，如果認為簡捷就是透明，那是不正確的。因為方法簡捷往往與低信息含量聯(lián)系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實，更難以做到充分披露，透明度也無從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實基礎(chǔ)上的透明。
第三方面的反對意見，也是擺在各國政府面前的相當(dāng)現(xiàn)實的問題，即權(quán)責(zé)發(fā)生制會計和預(yù)算改革的高構(gòu)建成本和高運作成本問題。
反對者首先提出了熟悉性問題。他們認為，債務(wù)評級機構(gòu)等政府報表的使用人，對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報表的格式和都不熟悉，政府部門自身的會計師在實行變革時也面臨知識更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關(guān)于這一點，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者指出，鑒于財務(wù)會計的廣泛影響，公眾更熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制資產(chǎn)負債表，卻很少有人熟悉政府的收付實現(xiàn)制報表。
盡管可以較快地熟悉，但在政府機構(gòu)和部門中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計系統(tǒng)，其實施和運作成本相當(dāng)高，這是一個不爭的事實。根據(jù)有關(guān)資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計署估計，在1987到1992年間，該國財務(wù)管理改革的總成本是1 億6 千萬至1 億8 千萬新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另據(jù)今年在昆明召開的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計研討會專家的說明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計也有相近的支出。
的確，在研究開發(fā)、制度設(shè)計、人員培訓(xùn)、電算化系統(tǒng)建設(shè)和維護等方面的高成本問題，難以回避。但僅從成本一方面不應(yīng)構(gòu)成反對的理由，應(yīng)該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。
除上述三方面反對意見外，對權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后的會計效果也有不同的看法。一種意見是，某些被認為是政府會計從收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制所帶來的成果，也可以通過更好地運用收付實現(xiàn)制而實現(xiàn)。另一種意見認為，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計能否使政府提供的產(chǎn)品或服務(wù)價格恰當(dāng)?shù)胤从诚嚓P(guān)的資源成本，以避免過多或過少地提供這些產(chǎn)品或服務(wù)，這一點值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭辨更多地帶有主觀臆測的成份，應(yīng)該讓事實來說話。
六、必須借鑒國際經(jīng)驗有選擇地實施相關(guān)改革
通過本文對政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性和局限性的全面分析，我們認為，總體而言，優(yōu)越性已經(jīng)被OECD國家先進的實踐所證實，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關(guān)問題在實踐中并沒有成為真正的障礙，一些認識上的差異在爭鳴中得到了較好的解決。
簡括地說，政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)將使得：1 ）會計系統(tǒng)更開放。有關(guān)政府的更綜合的信息，對任何想獲取它們的人來說，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財務(wù)管理手段更強大。財務(wù)控制得到了加強，所有機構(gòu)都有明確的財務(wù)目標；3 ）計量業(yè)績和財務(wù)控制效果更佳。鼓勵采用更商業(yè)化的方式運作，提高更強力的信息，籍此提高了效率。它在推動政府資源有效管理和促進持續(xù)運營能力方面值得一提。
從現(xiàn)有的實踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制確實推動了對政府資源的有效管理。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制方法，使得政府機構(gòu)擁有的資源狀況（如資產(chǎn)凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵提高資產(chǎn)使用效率，新西蘭、澳大利亞等國在對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)信息判別的前提下，采取資本費用征收措施。也就是說，政府部門占有和購置的資產(chǎn)不是“免費贈品”，它必須為降低費用努力，也必須及時發(fā)現(xiàn)和處理閑置不良資產(chǎn)，這才能提高資源使用效率?；谶@種思路，澳大利亞國防部在2000年出售或租出了其三個主要城市的閑置不用的地產(chǎn)。征收資本費用的措施，也迫使新西蘭部賣掉了幾處60年代購置后就一直閑置的地產(chǎn)。
同時，權(quán)責(zé)發(fā)生制也實實在在促進了政府持續(xù)運營能力。上，政府有著私營部門難以比擬的持續(xù)運營能力，如在發(fā)生債務(wù)危機時政府可以通過提高稅收、發(fā)行貨幣等方式償還到期債務(wù)，而私營部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國民的穩(wěn)定甚至危及穩(wěn)定，其代價可能是巨大的。因此，任何政府都應(yīng)該謹慎地對待政府債務(wù)問題，以確保自身的持續(xù)運營能力。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計信息能全面反映政府負債情況，包括政府過去和現(xiàn)在的決策所形成的債務(wù)情況，也可推算隱性負債信息，這就使得政府不得不更為謹慎地進行相關(guān)決策。比如，冰島的養(yǎng)老金負債，就是借助新的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計體系在預(yù)算中確認的。由于公務(wù)員退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金與他的現(xiàn)行工資有關(guān)，工資的調(diào)整會對國家養(yǎng)老金負債產(chǎn)生直接影響，因此，冰島政府對公務(wù)員工資的調(diào)整就極為謹慎。
這確保政府能穩(wěn)健地運營，也有利于國家經(jīng)濟的穩(wěn)定。
事實上，OECD國家的政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革實踐取得了相當(dāng)大的成功，優(yōu)越性基本上壓倒了局限性。政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)提供了這樣一些可能：真正超越現(xiàn)金流概念，在全面受托責(zé)任基礎(chǔ)上實施預(yù)算管理；真正以競爭性方法去實現(xiàn)既定的績效目標；更有效率、更有效果地進行資源管理；更、更合理地進行長期戰(zhàn)略決策，以增強政府的持續(xù)運營能力。
一個基本的結(jié)論是，在政府會計領(lǐng)域采用單一的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國際經(jīng)驗有選擇地進行權(quán)衡取舍，循序漸進地實施相關(guān)改革。
政府會計基礎(chǔ)比較研究——傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制與崛起的權(quán)責(zé)發(fā)生制，孰優(yōu)孰劣？
來源：會計研究 作者：陳勝群 日期：2002年05月15日——
文章內(nèi)容：
「摘要傳統(tǒng)上，政府受托責(zé)任的核心是反映政府部門預(yù)算執(zhí)行情況以及支出是否符合有關(guān)法規(guī)要求，這一定位并不完全適應(yīng)劇變了的經(jīng)濟環(huán)境的內(nèi)在要求。在當(dāng)今經(jīng)濟全球化的大背景下，政府受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式發(fā)生了根本性的變化。是關(guān)注現(xiàn)金流以做到切實遵守預(yù)算，還是注重資源及其使用以提高效率和效果，這種由不同的公共管理理念決定的會計目標差異，必然導(dǎo)致不同的會計技術(shù)選擇，更直接地說，它決定了政府會計方法基礎(chǔ)的選擇。本文通過對兩種會計基礎(chǔ)的深入研究，認為在政府會計領(lǐng)域采用傳統(tǒng)的單一會計基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國際經(jīng)驗有選擇地進行權(quán)衡取舍，循序漸進地實施相關(guān)改革。
「關(guān)鍵詞政府會計 收付實現(xiàn)制 權(quán)責(zé)發(fā)生制
一、政府會計收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的基本特征
從基本的計量和確認標準上說，收付實現(xiàn)制旨在計量主體在某個期間內(nèi)收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間的差額這種財務(wù)結(jié)果，它以現(xiàn)金的實際收付來確認交易和事項。
收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)的目標在于，向財務(wù)報告使用者提供一定會計期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、這些現(xiàn)金的使用以及報告日現(xiàn)金余額等信息。如果管理上要求重點關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化的話，那么收付實現(xiàn)制是適當(dāng)?shù)倪x擇。
用一個不太貼切的比喻說，收付實現(xiàn)制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現(xiàn)金為中心的（當(dāng)然也包括一些非現(xiàn)金交易，如以實物形式收到的外國援助，或者政府部門間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所做的帳面調(diào)整等，性質(zhì)上與直接的現(xiàn)金收付出入無異）流水帳記錄，它客觀如實地記錄了的現(xiàn)金流量，卻無從反映主體資源的存量，即不記錄業(yè)務(wù)或事項對資產(chǎn)和負債的影響。例如，將舉債視為收入，即通過長期合約貸到的款項被計作現(xiàn)金流入，相關(guān)的長期負債在償還時作為現(xiàn)金支出；對資本性支出（如購建建筑物）和經(jīng)常開支（如職員工資、辦公費用）不做區(qū)分；同時，收付實現(xiàn)制下的“成本”是以支出發(fā)生的時點確認的，而不管提供服務(wù)或交易的獲益時間，因此實際上并不存在真正的配比。
基于收付實現(xiàn)制不涉及除現(xiàn)金項目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報反映組織凈值的資產(chǎn)負債表。
傳統(tǒng)上絕大多數(shù)政府部門采用收付實現(xiàn)制進行核算和報告，很大程度上出于這一會計基礎(chǔ)在證明現(xiàn)金支出符合性控制合規(guī)方面的功效。作為收付實現(xiàn)制會計的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實際收支情況，政府要求將其與下拔的預(yù)算數(shù)進行比較。政府部門管理人員以撥給的預(yù)算數(shù)為基礎(chǔ)編制人員、差旅、資本支出和其它資源計劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現(xiàn)金預(yù)算。
政府會計收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)之所以成為絕大多數(shù)國家會計核算和報告的基礎(chǔ)，因為它基本符合傳統(tǒng)政府管理的特點。傳統(tǒng)上，利潤既不是政府部門活動的目標，也不是評價這些活動績效的計量依據(jù)。政府收入主要并不來源于公共產(chǎn)品的銷售或服務(wù)的提供，而是由法律賦予的強制征稅權(quán)力取得的。政府部門活動的持續(xù)能力和償還能力取決于政府繼續(xù)為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報的能力。這一會計基礎(chǔ)提供了一個報告組織支出總額的簡單而有效的途徑，對現(xiàn)金總額控制而言，這種會計形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔(dān)的受托責(zé)任的基礎(chǔ)，也作為政府編制預(yù)算的基礎(chǔ)。
二、政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的基本特征
在計量和確認標準上，權(quán)責(zé)發(fā)生制計量的是主體在某個期間內(nèi)取得的經(jīng)濟收益與消耗的經(jīng)濟資源之間的差額這樣一種財務(wù)結(jié)果，確認則僅僅以交易和事項是否實質(zhì)發(fā)生為評判標準。
權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的目標在于，提供主體控制的經(jīng)濟資源信息，提供從事經(jīng)營的成本或提品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，提供用于評價經(jīng)濟主體的財務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟主體經(jīng)營活動經(jīng)濟性以及效率性的有用信息。如果客觀經(jīng)濟現(xiàn)實迫使我們將視點聚集在經(jīng)濟資源及其變動方面，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就成了合理的選擇。
權(quán)責(zé)發(fā)生制撇開了現(xiàn)金的實際收付，只注重交易和事項的實質(zhì)發(fā)生。它所反映的年內(nèi)已實現(xiàn)收入，與款項是否實際到帳無關(guān)；反映的年內(nèi)已消耗貨品和服務(wù)，也不管款項是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務(wù)相關(guān)的金額，在前期先予確認；對在本期沒有消耗的資產(chǎn)成本則予以遞延，在后期這些資產(chǎn)用于提供服務(wù)時再確認。
像私營部門會計確定利潤一樣，在政府組織的情況下，評估提供服務(wù)的凈成本需要依靠與期間相關(guān)的收入和費用。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求將特定期間發(fā)生的從商品和勞務(wù)中賺取的收入適當(dāng)?shù)嘏c提供商品和服務(wù)的成本相配比。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，收入和費用的確認時間和現(xiàn)金交易的確認時間的差異，會產(chǎn)生被資本化的資產(chǎn)（未來經(jīng)濟利益）和負債（未來經(jīng)濟利益的流出），只有在產(chǎn)品或服務(wù)實際發(fā)生時才可真正確認為收入和費用。常見的例子是，資本性資產(chǎn)的服務(wù)潛能消耗時對其計提折舊。
權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要特征是對資源存量的如實反映，具體表現(xiàn)為對主體財務(wù)狀況正確揭示。
對政府等非盈利主體來說，每年要計量的是在本年內(nèi)提供服務(wù)消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟資源的凈累積。反映財務(wù)狀況的組織凈值的計量，應(yīng)該按照以現(xiàn)金加應(yīng)收帳款、應(yīng)計收入和遞延資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)）等，減應(yīng)付帳款、應(yīng)計負債和遞延收入等來確定。組織借助資產(chǎn)負債表對期末資產(chǎn)和債務(wù)進行反映。如果政府在當(dāng)期許諾了養(yǎng)老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項發(fā)生就應(yīng)記錄相應(yīng)的資產(chǎn)和負債。實際發(fā)生現(xiàn)金支付時，再注銷負債記錄。
盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在方法體系上較收付實現(xiàn)制復(fù)雜和繁瑣，但它為真實報告組織的現(xiàn)有資源和未來責(zé)任提供了一種手段。同時，在預(yù)算管理上，權(quán)責(zé)發(fā)生制以產(chǎn)出（例如各部門提供的產(chǎn)品和服務(wù)）為基礎(chǔ)編制計劃，并按照產(chǎn)出的成本進行評價。對政府管理而言，這種會計基礎(chǔ)更具決策的相關(guān)性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責(zé)任的情況更加經(jīng)得起檢驗。同樣地，建立在資源合理配置基礎(chǔ)上的預(yù)算方案，應(yīng)該更符合政府長期戰(zhàn)略的目標要求。
三、收付實現(xiàn)制：對公共管理的適應(yīng)與不適應(yīng)性
在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求是受托責(zé)任的首要問題，如果開支是按收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)如實記錄的，那么核查履責(zé)情況時依據(jù)就相當(dāng)明確。由于收付實現(xiàn)制直接對貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預(yù)算對信貸以至國民經(jīng)濟的影響，進而實施貨幣調(diào)控政策方面，也具有獨特的優(yōu)越性。收付實現(xiàn)制下的赤字與政府借款需求相當(dāng)接近，在評價政府對經(jīng)濟的影響時，相當(dāng)便利的現(xiàn)金指標既能提供現(xiàn)實的信息，又使控制具有明確的針對性。此外，收付實現(xiàn)制操作簡單、易于理解，數(shù)據(jù)處理成本相當(dāng)?shù)土?。傳統(tǒng)公共管理的政府受托責(zé)任表現(xiàn)為確保政府固定的行政程序規(guī)范運作，防止腐敗和浪費妨礙既定目標的實現(xiàn)，收付實現(xiàn)制對這一責(zé)任目標具有相當(dāng)好的適應(yīng)性。
盡管收付實現(xiàn)制存在著上述種種優(yōu)點，但隨著公共管理環(huán)境的劇變，它明顯表現(xiàn)出了對新體制的種種不適應(yīng)性。現(xiàn)實地看，收付實現(xiàn)制政府會計基礎(chǔ)所反映的受托責(zé)任狹窄，提供的財務(wù)信息有限且相關(guān)性較差，但對于新公共管理體制下、國際競爭環(huán)境下的政府績效最大化目標、信息透明度問題、為社會公眾維護國有資產(chǎn)的責(zé)任等，它可能無能為力，有時甚至?xí)`導(dǎo)政府決策。當(dāng)今很多有識之士毫不留情地對它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現(xiàn)有：
其一，中央和地方政府財務(wù)狀況信息被扭曲。政府財政預(yù)決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）和承擔(dān)的負債（積欠的長期債務(wù)、拖欠的費用等）在收付實現(xiàn)制報表中無從體現(xiàn)。
其二，完全成本信息的失真和成本波動。政府運營既需要現(xiàn)金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實現(xiàn)制不顧長期資產(chǎn)的耗損，不能充分反映政府公共服務(wù)的相關(guān)成本。因而，收付實現(xiàn)制下的成本信息用于評價政府工作效率和服務(wù)質(zhì)量將產(chǎn)生偏差。此外，跨期資產(chǎn)使用和耗費，使按收付實現(xiàn)制確認的產(chǎn)品和服務(wù)成本，在不同期間內(nèi)忽高忽低，呈現(xiàn)不應(yīng)有的波動。成本信息的失真，使得接受產(chǎn)品或服務(wù)的公眾對政府的信任度降低，同時也不利于政府部門內(nèi)部合理的激勵機制的架設(shè)。
其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對跨期資本性支出，收付實現(xiàn)制在現(xiàn)付日即作為費用核銷，因而預(yù)算報表就不包括此類支出的使用價值和服務(wù)年限信息。這種做法導(dǎo)致國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時一定程度上也為挪用預(yù)算經(jīng)費開了方便之門。
其四，隱性負債問題。因為收付實現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實際清償負債時，才對其確認，而根本不提前考慮未來的許諾、擔(dān)保和其它或有因素，事實上形成了隱性負債問題。最常見的是，對貸款、養(yǎng)老金、社會保險計劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導(dǎo)致若干年后的巨額現(xiàn)金流出。這類預(yù)算資源分配的重大問題，在收付實現(xiàn)制下往往被忽視了。
其五，不適應(yīng)新的預(yù)算管理的要求。對財政官員、議員等政府財政預(yù)算信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟性進行決策和管理，不利于政府采購、部門預(yù)算和國庫集中支付等預(yù)算管理活動的落實。同樣，對政府累計形成的負債不能合理地制定償還計劃，對未來的各種或有風(fēng)險也不能做到防患于未然。
還有其他相關(guān)問題也必須一提。如收付實現(xiàn)制預(yù)算反映的事項過于單一，其簡括程度造成了表面上的信息透明錯覺，實質(zhì)性信息卻無從獲取。又如，人為將收付款的時間提前或順期推延，會導(dǎo)致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實現(xiàn)制不能正確反映長期決策的成本。
這些問題均使得政府財務(wù)報告的可信性大大降低。
綜上所述，由于收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關(guān)財務(wù)信息，不能顯示財務(wù)狀況及財務(wù)績效的全貌，低質(zhì)的財務(wù)信息又導(dǎo)致低水平的財務(wù)管理和預(yù)算管理?，F(xiàn)實經(jīng)濟中按收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)提供的政府及所屬公共部門財務(wù)信息，既不披露非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價值、負債，也不提供服務(wù)的成本，因而難以揭示財務(wù)狀況和財務(wù)績效的全貌，財務(wù)報告可信性成疑。這種會計基礎(chǔ)所反映的會計責(zé)任狹窄，提供的財務(wù)信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。
四、新公共管理體制下權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性
對于新公共管理體制，政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)表現(xiàn)出了明顯的優(yōu)越性，國際權(quán)威機構(gòu)對此基本持肯定態(tài)度?！敖?jīng)濟合作與發(fā)展組織”（0ECD）指出權(quán)責(zé)發(fā)生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產(chǎn)生的受托責(zé)任基礎(chǔ)；便于更有效率和更有效果地進行資源管理；超越運用現(xiàn)金的概念，將業(yè)績概念進行拓展以改進受托責(zé)任；提供政府和管理部門決策影響的長期關(guān)注（0ECD，1993）?！皶嫀焽H聯(lián)合會”
（IFAC）則認為，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會計信息使政府管理部門能夠：準確評價政府及其機構(gòu)的績效、財務(wù)狀況及現(xiàn)金流量情況；評價其遵循預(yù)算的情況；正確作出財政資源配置的決策；
證明其利用財政資源的受托責(zé)任；準確反映政府為其政務(wù)活動提供資金的情況，并評價其融資及償債能力；評價政府部門提品和服務(wù)的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來說，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會計的優(yōu)勢主要表現(xiàn)在以下幾個方面。
首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報告為社會公眾充分提供了如實評價政府財務(wù)狀況和運營績效的信息，這類信息如實反映，促進了有效的管理。
在反映中央和地方政府財務(wù)狀況信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制報告信息包括了政府運營各方面的綜合數(shù)據(jù)，如資產(chǎn)、負債、凈權(quán)益、收入、支出，對某些約定承諾和突發(fā)事件等也可以以報表注釋形式說明。進一步就信息各層面來說，鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報告日可以充分、真實地陳報所有資產(chǎn)與負債項目，有利于政府資產(chǎn)與負債的管理，應(yīng)該注意到：
1 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于對資產(chǎn)的持續(xù)管理，對使用年限長的基礎(chǔ)建設(shè)尤其如此。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，政府面臨的不僅是增購資產(chǎn)問題，而更應(yīng)重視如何對現(xiàn)有資產(chǎn)進行養(yǎng)護、改良以及使用年限的延長。通過確認持有資產(chǎn)的成本并將其與使用情況進行比較，可以更好地認識持有資本的成本；
2 ）在促進資產(chǎn)持續(xù)性管理的同時，負債管理也得到了加強。權(quán)責(zé)發(fā)生制避免了隱性負債藏而不露的問題，機構(gòu)管理者也難以將他自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對雇員養(yǎng)老金、社會保險和貸款等長期承諾，若以政府負債的形式加以揭示，既有利于今后的預(yù)算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；
3 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制揭示的政府負債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。
如在融資租賃情形下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計向所有權(quán)人和債權(quán)人提供判斷性信息，如果設(shè)備的主干部分已經(jīng)廢棄不用，或累計了長期負債，所有權(quán)人和債權(quán)人就需要知道設(shè)備廢棄計劃，債務(wù)到期時間。這樣的壓力促使公共部門加強設(shè)備管理，合理安排償債計劃；
4 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)減負債的凈值，體現(xiàn)了政府公共部門的凈財富，凈財富數(shù)額及其變動支持政府長期的決策。政府將隨時關(guān)注當(dāng)前和今后的財務(wù)狀況（特別是對國債的把握）、各屆政府權(quán)益，以及在實物、人力和研究開發(fā)資本的結(jié)構(gòu)方面對現(xiàn)在和未來福利的貢獻。
其次，在改進公共部門服務(wù)質(zhì)量和效率，增強政府競爭力方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計劃和活動的效率水平，以及評價其隨時間變化的情況提供了一種機制。例如：
1 ）對于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費形式和以資本和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)獲取報酬的政府管理者而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種極為有效的激勵制度。如果融入適當(dāng)?shù)撵`活性，權(quán)責(zé)發(fā)生制將幫助對持有資產(chǎn)的種類和數(shù)量做出決策，以及通過發(fā)掘未充分利用的有形資產(chǎn)的價值，來鼓勵更好地進行管理資產(chǎn)（Valerie Archibald ，1994）；
2 ）在成本信息方面，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制方法才能在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的“真實完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競爭者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵競爭，便于決定內(nèi)部收費或定價問題。同時基于真實成本基礎(chǔ)，管理上就可以要求公共部門以產(chǎn)量（產(chǎn)品或者服務(wù)）或經(jīng)營成果來衡量其工作績效（ParPierre Samson，1999）。同時，真實、準確的完全成本指標增強了決策的相關(guān)性，進而強化了受托責(zé)任，管理者必然把視野從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向資源優(yōu)化配置層面。
3 ）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算制度，有助于公共部門確立競爭目標，改進服務(wù)質(zhì)量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國等創(chuàng)立的內(nèi)部市場可視為權(quán)責(zé)發(fā)生制對競爭機制的支持）。
同時，它對于政府機構(gòu)績效評價，實施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權(quán)責(zé)發(fā)生制還增強了預(yù)算信息和實際財務(wù)及業(yè)績信息之間的可比性，有利于更重視業(yè)績的管理和監(jiān)控模式。
第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機構(gòu)的效率、效果等財務(wù)績效管理問題。
全面、深入地向權(quán)責(zé)發(fā)生制框架轉(zhuǎn)軌，將使得政府官員和部門管理者對權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算對政府行為控制、業(yè)績管理的作用有更深刻的認識。權(quán)責(zé)發(fā)生制方面的專業(yè)培訓(xùn)，增進了管理人員的決策能力和會計水平，從某種意義上說，使政府預(yù)算管理者自覺向企業(yè)管理者進行，從而在根本上帶來了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現(xiàn)為在當(dāng)前預(yù)算上的成效，更重要的是它對未來長期經(jīng)營活動的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量、稀缺資源的分配等重要領(lǐng)域做出更準確的決策，對公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會計準則能力產(chǎn)生積極影響。私營部門和公共部門準則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。
第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求，增強了財務(wù)透明度（GAO ，2000）。
最后，相當(dāng)重要的一點是，全面、持續(xù)地推進權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會計可以提供增強財政長期支持能力方面的信息，從而優(yōu)化政府的中長期決策。
權(quán)責(zé)發(fā)生制會計將提供更多的機會來關(guān)注產(chǎn)出、強化現(xiàn)有的體制。對于公共部門而言，向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌提高了政府部門對于公共支出的計劃和控制，為議會制定公共支出戰(zhàn)略提供了依據(jù)，提高了在高水平上進行現(xiàn)金控制的可能性；對于整個國家經(jīng)濟而言，它為公共支出戰(zhàn)略和國民核算體系提供了持有和使用政府資產(chǎn)（包括營運資本）方面的高質(zhì)量信息（Andrew Likierman ，1998）。
五、對政府運用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的反對意見及其探討
對會計基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的問題，相當(dāng)一部分人存有疑慮，他們提出了一些權(quán)責(zé)發(fā)生制的薄弱之處。例如，因背離了現(xiàn)金流實際而缺乏客觀性，由于假設(shè)和準則的復(fù)雜性導(dǎo)致的透明度問題，編報方法難以熟悉，經(jīng)濟利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念對于政府控制的資產(chǎn)并不適合，核算與報告系統(tǒng)的高運作成本，等等。這些反對意見從不同角度反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性，對之加以認真的思考，將有助于我們的改革實踐。主要值得探討的問題包括以下幾個方面。
首先，反對者直接針對最基本的立足點問題質(zhì)詢：政府與企業(yè)究竟是不是同質(zhì)的？一些評論家指出，由于政府與企業(yè)在其追求的運營目標上的根本差異，政府主體的特性有別于企業(yè)，因此不能照搬企業(yè)模式。企業(yè)會計中的“利潤”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過多地從盈利性或財務(wù)狀況的角度思考問題。此外，建立在經(jīng)濟利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念，對于大多數(shù)公共部門控制的資產(chǎn)來說可能并不適合。這些意見實際上隱含著政府主體與企業(yè)主體特性“非同質(zhì)性”的觀點。這些觀點大致可以概括為（James Guthrie ，1998）
：1 ）政府部門目標不包括獲取利潤，此盈利不是一個績效評價指標；2 ）財務(wù)結(jié)構(gòu)是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續(xù)經(jīng)營的能力不取決于運營資本，而取決于議會是否有意繼續(xù)撥款）；4 ）不存在決策權(quán)（如，一個部門可能不允許出售資產(chǎn)，保留收益或改變經(jīng)營）。
事實上這樣的觀點是可以探討的。不需直接反駁，只需再問幾個問題：利潤動機是決定主體特性的唯一因素？對政府特性的“非同質(zhì)性”果真站得住腳？退一步說，即便是非同質(zhì)的，這必然導(dǎo)致采用不同的會計基礎(chǔ)？
其次，反對者對會計信息質(zhì)量層面的一系列問題提出了不同看法。
信息質(zhì)量層面的首要問題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無論現(xiàn)金是否存在銀行，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計都不如收付實現(xiàn)制會計客觀。從權(quán)責(zé)發(fā)生制收支差額數(shù)不能取得可使用現(xiàn)金信息，對權(quán)責(zé)發(fā)生制數(shù)進行調(diào)整往往依賴于主觀估計，這容易因?qū)I(yè)判斷的水準差異造成計量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質(zhì)上是政治性的預(yù)算環(huán)境中，可能存在操縱的機會（GAO ，2000）。另一方面，相當(dāng)多的公共資產(chǎn)很難加以客觀地計量，例如：藝術(shù)收集品、學(xué)校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國有土地、公園、野生動物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產(chǎn)的總體“價值”，才能有效地管理這些資產(chǎn)，以作出有關(guān)使用資產(chǎn)或清理資產(chǎn)的決策。更棘手的是，上述“資產(chǎn)”
是否應(yīng)定義為會計學(xué)上資產(chǎn)本身也存在爭議，絕不是單純的計量困難問題。舉例來說，客觀性可能面臨這樣的資產(chǎn)評估問題：某項國有資產(chǎn)究竟如何認定？如何對其評估？是否意味著可以將價值1 億元的國家森林公園出售，為同樣價值的河道水利工程、或者國家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數(shù)字到底具有什么意義？如何解釋資產(chǎn)會計價值的變動？在什么時點和怎樣將資產(chǎn)的“市場價值”確認為“帳面價值”？如何在部門損益表記錄這一調(diào)整？
對于上述關(guān)于客觀性問題的見解，必須公允地進行評判。我們認為，現(xiàn)金帳戶不可能完全不受操縱，收付實現(xiàn)制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績效），其惡果并不遜于權(quán)責(zé)發(fā)生制。鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計不僅仍需陳報現(xiàn)金信息，而且還強化了現(xiàn)金流量表，故一般不會發(fā)生信息遺漏，對現(xiàn)金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實現(xiàn)制會計的條例極其單薄，難以編纂成文，而權(quán)責(zé)發(fā)生制會計原則和條例經(jīng)過幾個世紀的發(fā)展，已經(jīng)形成了公認會計原則。至于某些特定的公共資產(chǎn)的計量與確認問題，我們認為本質(zhì)上是會計計量技術(shù)局限性所導(dǎo)致的信息模糊問題，這在私營部門會計中同樣存在，只是沒有政府會計中表現(xiàn)得如此突出罷了。顯然，信息模糊問題不應(yīng)當(dāng)左右對會計基礎(chǔ)的選擇，完全可以確保權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的前提下，逐漸研究和解決特定的計量和確認技術(shù)問題。
一些其他的信息質(zhì)量層面問題也值得注意。一是可比性，對于政府部門之間的財務(wù)狀況比較來說，反對者認為收付實現(xiàn)制下現(xiàn)金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔(dān)心，雖然現(xiàn)金流量表能反映政府的借款需求，但權(quán)責(zé)發(fā)生制仍不能提供充分的信息以分析政策產(chǎn)生的影響（GAO ）。但是，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者認為，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制這并不意味著排除了其他收付實現(xiàn)制政府報表，比如，按照國際貨幣基金組織的政府籌資統(tǒng)計（GFS ）標準編制的報表仍然被采用。而且權(quán)責(zé)發(fā)生制單獨列示現(xiàn)金流量表，某種程度上強化了與現(xiàn)金相關(guān)的信息。
還有信息的透明度問題。反對意見指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算所采用的財務(wù)報告準則和基本假設(shè)較為復(fù)雜，會影響信息的透明度（GAO ）。我們認為，如果認為方法簡捷就是透明，那是不正確的。因為方法簡捷往往與低信息含量聯(lián)系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實，更難以做到充分披露，透明度也無從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實基礎(chǔ)上的透明。
第三方面的反對意見，也是擺在各國政府面前的相當(dāng)現(xiàn)實的問題，即權(quán)責(zé)發(fā)生制會計和預(yù)算改革的高構(gòu)建成本和高運作成本問題。
反對者首先提出了熟悉性問題。他們認為，債務(wù)評級機構(gòu)等政府報表的使用人，對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報表的格式和內(nèi)容都不熟悉，政府部門自身的會計師在實行變革時也面臨知識更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關(guān)于這一點，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者指出，鑒于企業(yè)財務(wù)會計的廣泛影響，公眾更熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制資產(chǎn)負債表，卻很少有人熟悉政府的收付實現(xiàn)制報表。
盡管可以較快地熟悉，但在政府機構(gòu)和部門中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計系統(tǒng)，其實施和運作成本相當(dāng)高，這是一個不爭的事實。根據(jù)有關(guān)資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計署估計，在1987到1992年間，該國財務(wù)管理改革的總成本是1 億6 千萬至1 億8 千萬新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另據(jù)今年在昆明召開的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計研討會專家的說明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計也有相近的支出。
的確，在研究開發(fā)、制度設(shè)計、人員培訓(xùn)、電算化系統(tǒng)建設(shè)和維護等方面的高成本問題，難以回避。但僅從成本一方面不應(yīng)構(gòu)成反對的理由，應(yīng)該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。
除上述三方面反對意見外，對權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后的會計效果也有不同的看法。一種意見是，某些被認為是政府會計從收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制所帶來的成果，也可以通過更好地運用收付實現(xiàn)制而實現(xiàn)。另一種意見認為，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計能否使政府提供的產(chǎn)品或服務(wù)價格恰當(dāng)?shù)胤从诚嚓P(guān)的資源成本，以避免過多或過少地提供這些產(chǎn)品或服務(wù)，這一點值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭辨更多地帶有主觀臆測的成份，應(yīng)該讓事實來說話。
六、必須借鑒國際經(jīng)驗有選擇地實施相關(guān)改革
通過本文對政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性和局限性的全面分析，我們認為，總體而言，優(yōu)越性已經(jīng)被OECD國家先進的實踐所證實，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關(guān)問題在實踐中并沒有成為真正的障礙，一些認識上的差異在爭鳴中得到了較好的解決。
簡括地說，政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)將使得：1 ）會計系統(tǒng)更開放。有關(guān)政府的更綜合的信息，對任何想獲取它們的人來說，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財務(wù)管理手段更強大。財務(wù)控制得到了加強，所有機構(gòu)都有明確的財務(wù)目標；3 ）計量業(yè)績和財務(wù)控制效果更佳。鼓勵采用更商業(yè)化的方式運作，提高更強力的信息，籍此提高了效率。它在推動政府資源有效管理和促進持續(xù)運營能力方面值得一提。
從現(xiàn)有的實踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制確實推動了對政府資源的有效管理。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制方法，使得政府機構(gòu)擁有的資源狀況（如資產(chǎn)凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵提高資產(chǎn)使用效率，新西蘭、澳大利亞等國在對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)信息判別的前提下，采取資本費用征收措施。也就是說，政府部門占有和購置的資產(chǎn)不是“免費贈品”，它必須為降低費用努力，也必須及時發(fā)現(xiàn)和處理閑置不良資產(chǎn)，這才能提高資源使用效率。基于這種思路，澳大利亞國防部在2000年出售或租出了其三個主要城市的閑置不用的地產(chǎn)。征收資本費用的措施，也迫使新西蘭教育部賣掉了幾處60年代購置后就一直閑置的地產(chǎn)。
同時，權(quán)責(zé)發(fā)生制也實實在在促進了政府持續(xù)運營能力。理論上，政府有著私營部門難以比擬的持續(xù)運營能力，如在發(fā)生債務(wù)危機時政府可以通過提高稅收、發(fā)行貨幣等方式償還到期債務(wù)，而私營部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國民經(jīng)濟的穩(wěn)定甚至危及社會穩(wěn)定，其代價可能是巨大的。因此，任何政府都應(yīng)該謹慎地對待政府債務(wù)問題，以確保自身的持續(xù)運營能力。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計信息能全面反映政府負債情況，包括政府過去和現(xiàn)在的決策所形成的債務(wù)情況，也可推算隱性負債信息，這就使得政府不得不更為謹慎地進行相關(guān)決策。比如，冰島的養(yǎng)老金負債，就是借助新的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計體系在預(yù)算中確認的。由于公務(wù)員退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金與他的現(xiàn)行工資有關(guān)，工資的調(diào)整會對國家養(yǎng)老金負債產(chǎn)生直接影響，因此，冰島政府對公務(wù)員工資的調(diào)整就極為謹慎。
這確保政府能穩(wěn)健地運營，也有利于國家經(jīng)濟的穩(wěn)定。
通過緊張的面試，我終于如愿進入到xx有限公司出納崗位實習(xí)，實習(xí)期為三個月。學(xué)財務(wù)近四載，但真正的接觸實際的工作，這還是頭一次，心里難免有些忐忑。好在單位給我安排的老師比較理解我現(xiàn)在的心情，馬上帶領(lǐng)我熟悉出納的工作流程。xx有限公司是一家以服裝生產(chǎn)加工銷售為一體的中韓合資企業(yè)，往來款項主要以電匯和承兌匯票為主，現(xiàn)金的收付較少。但由于我初來乍到，對很多業(yè)務(wù)都不熟悉，老師給我講的第一課便是現(xiàn)金收付時要需要注意的地方。比如收到現(xiàn)金要當(dāng)面點清金額，還有學(xué)會辨別真幣假幣，雖然單位有驗鈔機，但機器只是輔助工具，驗鈔機檢驗過后必須在清點一遍。點清金額后，便要開出收款收據(jù)，詳細寫明付款單位的名稱、認證填寫大小寫金額等，在審核無誤后在收款收據(jù)上簽字以及加蓋現(xiàn)金收訖章。這一周學(xué)的內(nèi)容不是很多，最主要的還是盡快適應(yīng)單位的節(jié)奏以及熟悉各個部門的工作，以便在工作中能很好的協(xié)作。
第二周：
通過第一周的環(huán)境適應(yīng)階段，我也基本上跟的上單位的節(jié)奏了。但仍是對出納崗位的工作感念有些模糊，之前，我以為出納只是跑一下銀行，算一下現(xiàn)金，認為只不過是些簡單而瑣碎的工作。在實習(xí)過程中的探索和工作后，我改變了原來的看法，即使瑣碎的工作也是很不簡單的。
這一周我的主要學(xué)習(xí)任務(wù)是“跑銀行”。單位收付業(yè)務(wù)主要是通過銀行完成的，所以這一周我的工作量突增，幾乎一半的時間是在各個銀行之間穿梭。掛號、排隊、填寫匯款單、取款單?；氐絾挝缓螅€要打出銀行對帳單，然后填寫收款收據(jù)，加蓋銀行收訖章。最后便運用到在學(xué)校學(xué)到的知識了，那便是登日記賬。把每一筆款項仔細認真的登記在賬簿上。
第三周：
這一周正好趕上月底，我在老師的帶領(lǐng)下，對庫存現(xiàn)金、銀行對賬單以及日記賬進行了全面的清點，做出現(xiàn)金、銀行存款月報表交到會計處。并除去企業(yè)必要的零星開支后的多余現(xiàn)金存到銀行，當(dāng)然這個任務(wù)一如既往的交到我手上。月初是財務(wù)科最忙的階段，不但要結(jié)賬還要填制憑證做出報表并繳納稅金，雖然我不是會計人員但也非常忙碌，要把收到的收據(jù)、電匯單據(jù)、增值稅發(fā)票、車票等等一系列的單據(jù)分門別類后交到不同職責(zé)的會計處。雖然緊張忙碌但我也感覺到從沒有過的充實，在所有人都忙碌的時候我也身在其中，這讓我感覺到我終于成為財務(wù)科的一員。
第四周：
加上這一周，我在單位實習(xí)了差不多一月了，由于要寫畢業(yè)設(shè)計的原因，我無時無刻盯緊財務(wù)科的一舉一動，連套近乎帶打聽的，生怕哪些紕漏被忽視過去，被問起時也是含含糊糊一語帶過。終于在老師的“逼”問下，我繳械投降道出實情。在老師的笑聲中我有些尷尬。但老師還是幫我擬定題目并指出企業(yè)中存在的一些問題，但這些現(xiàn)象也是大多數(shù)單位常見的，雖然知道危害性但多數(shù)企業(yè)還是這么做，這也是不可避免的。這多數(shù)企業(yè)中自然也包括我在的單位。老師說著還拿出一個夾“白條”的文件夾給我看，文件夾中存放的都是被借用現(xiàn)金后打的白條。老師還開玩笑的說了一句，這正是體現(xiàn)了中國的國情，人情味兒濃重啊!面對老師話，我有些茫然，大的道理我也講不出來，但總感覺有些氣悶。
第五周：
老師馬上就要被調(diào)到總公司了，我也即將上任，但心里還有有些不確定，不確定能否勝任這項工作，不確定是否和能同事相處愉快，但“師傅領(lǐng)進門，修行在個人?！奔词乖凫?，也終需一個人面對。老師走之前囑咐我，掌管錢不是小事情，所有與錢有關(guān)的東西都必須仔細認真，一旦發(fā)生無誤損失的不單是公司，我們自己的損失更嚴重，以后有什么問題三思而后行，遇到不懂或是不確定的要及時打電話問我。原來，一個好老師并不只是教會你業(yè)務(wù)而是讓你明白自己肩負的責(zé)任。
第六周：
老師走后，我便獨立完成自己的工作。每天提前到單位，打掃完衛(wèi)生，迎接一天的忙碌。單位的業(yè)務(wù)往來很頻繁，所以即使的開出發(fā)票是必要的。進入發(fā)票管理系統(tǒng)，核實剩余發(fā)票張數(shù)，然后把購貨方積攢的幾筆銷售認真核實后，開出發(fā)票。記得第一次開發(fā)票時，按照老師的要求先轉(zhuǎn)換稅額，把含稅金額轉(zhuǎn)換成不含稅金額，輸入購貨方資料然后打上銷售商品批號已經(jīng)數(shù)量金額等，最后確定填制人審核人，完成這些后，拿出一張空白發(fā)票對齊，緊貼著打印機邊緣放入。原本以為一切都很完美，誰知打出來后才發(fā)現(xiàn)打出的字體都不在本欄內(nèi)，統(tǒng)一向上挪了一行。老師無奈，把這次的發(fā)票作廢后又取出一張新的，并且很嚴肅的告訴我，這是本月作廢的第三章發(fā)票了，這時我才知道一個月只能作廢三張發(fā)票?，F(xiàn)在自己開發(fā)票，依然如第一此時那般緊張，為了防止重蹈覆轍，我先把發(fā)票打印到一張廢紙上，把發(fā)票那下一聯(lián)附在上面，確認沒問題后，才正式打印?，F(xiàn)在想來無論何時，謹慎都是有必要的。
第七周：
工作一如既往的進行著，除了每天完成自己的工作外，讓我感觸最深的便是接聽公司的電話。剛開始接聽電話時，單位的人都不認識，關(guān)于單位業(yè)務(wù)往來的事情也不熟悉，接起電話來問的第一句便是：你好，你找哪位?第二句是對著財務(wù)處的人員說：那位是xxx啊，有人找。還好經(jīng)過時間的磨練，再接電話時已經(jīng)沒那么發(fā)怵了，但還是重復(fù)重復(fù)再重復(fù)的說：哦，這個事情我不清楚，您稍等，我?guī)湍?lián)系一下xxx。
第八周：
這一周過的挺愉快的，原因就是馬上要發(fā)工資了。雖然只有很少的幾百塊，但對我來說還是很激動的。由于xx有限公司主要是生產(chǎn)服裝生產(chǎn)業(yè)務(wù)，所以工作人員工資分成兩部分來核算。第一部分是車間工人的工資，第二部分是管理人員工資。不知什么原因，大概是會計們太忙了，所以核算職工工資的任務(wù)也落到我的身上。領(lǐng)導(dǎo)對我還是不太放心，在核算完畢后，讓我交給會計部的老師們核實一下，結(jié)果證明領(lǐng)導(dǎo)還是很有先見之明的，有幾人的工資我果然算錯了。教訓(xùn)啊。。。不過經(jīng)過工資核算我發(fā)現(xiàn)，原來傳達室的大爺也是管理部門的。
第九周：
工作中，挨批是難免的，很不幸的是我在領(lǐng)導(dǎo)極度郁悶且無處發(fā)泄的時候去撞了槍口。這件事件的起因是一張傳真件，在一般情況下，購貨傳真理應(yīng)是傳到銷售部門的，但不知為何，這份資料傳到了財務(wù)部。在收到傳真后，財務(wù)部領(lǐng)導(dǎo)讓我跑跑腿給銷售部送過去，但當(dāng)時我手上還有一件緊急的事情處理結(jié)果就把這件事給忘了，直到銷售部接到購貨方的急電風(fēng)風(fēng)火火的趕過來，我才記起還有這么件事。由于我的疏忽，導(dǎo)致貨物晚發(fā)了一天。事情有多嚴重我是不知道，但看領(lǐng)導(dǎo)的臉色，我知道有我好看了。解釋就是找理由，而對領(lǐng)導(dǎo)解釋就是找死，所以我選擇沉默。由于此事件，我深刻認識到自身的不足且積極的改過自新，以后遇到應(yīng)急的事先找個便簽記錄下來。很多時候筆記比腦子管用。
一、以分配開發(fā)產(chǎn)品為目的的合作
案例1：2006年2月，甲房地產(chǎn)公司在開發(fā)南苑小區(qū)的過程中，因為資金不足，吸收乙公司投資900萬元，丙公司投資300萬元，三方約定，房產(chǎn)建成后，乙公司可得3000m2，丙公司可得1000m2，剩余歸甲公司所有，當(dāng)年11月南苑小區(qū)開發(fā)完成。假如“首次分配”時，能夠計算出計稅成本為2800元/m2。
31號文件規(guī)定：開發(fā)企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時，如該項目已經(jīng)結(jié)算計稅成本，其應(yīng)分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
筆者認為：由于未能成立獨立法人公司，乙、丙公司不是法律意義上的股東，也不屬于代建性質(zhì)，只是定向銷售的客戶，因此，會計處理為：
1.收到乙、丙公司投入資金時
借：銀行存款1200萬
貸：其他應(yīng)付款———乙公司900萬
——丙公司300萬
2.分配開發(fā)產(chǎn)品時
借：經(jīng)營成本1120萬[（1000+3000）×2800=1120萬]
貸：開發(fā)產(chǎn)品1120萬
同時結(jié)轉(zhuǎn)收入：
借：其他應(yīng)付款———乙公司900萬
——丙公司300萬
貸：經(jīng)營收入1200萬
3.計提營業(yè)稅
借：營業(yè)稅金及附加66.6萬
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交營業(yè)稅66.6萬
1200－1120－66.6=13.4萬元應(yīng)計入甲公司當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
續(xù)案例1：假如分房時無法計算計稅成本，則將投資方的投資額視同預(yù)售收入進行相關(guān)的稅務(wù)處理，即：1200萬×15%（假如項目所在地計稅毛利率為15%）×33%=59.4萬元
1.收到乙、丙公司投入資金時
借：其他應(yīng)付款1200萬
貸：預(yù)收賬款1200萬
2.根據(jù)稅法規(guī)定，商品房預(yù)售時需交納營業(yè)稅
借：待攤費用———預(yù)交營業(yè)稅金及附加66.6萬
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交營業(yè)稅66.6萬
3.待計算出計稅成本,結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本時
借：營業(yè)稅金及附加66.6萬
貸：待攤費用———預(yù)交營業(yè)稅金及附加66.6萬
借：遞延稅款59.4萬
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅59.4萬
二、以分配利潤為目的的合作
案例2：甲、乙公司均屬房地產(chǎn)開發(fā)公司，以甲公司名義通過拍賣方式取得一塊土地，并以甲公司為主體聯(lián)合乙公司共同開發(fā)，雙方約定不成立獨立法人公司，共同投資，利潤共享，風(fēng)險共擔(dān)，甲公司股份比例占60%，乙公司股份比例占40%。
31號文件規(guī)定：開發(fā)企業(yè)應(yīng)將該項目形成的營業(yè)利潤額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤，同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。
筆者認為：應(yīng)成立非獨立法人的項目公司（項目部），甲、乙雙方按股份比例派員參與管理，以甲公司名義開設(shè)銀行專戶，在會計核算上作為一個會計主體，采取獨立核算，自負盈虧，獨立納稅，利潤分成。會計處理為：
1.項目部接受投資方按股份比例投入土地款及前期費用時
借：銀行存款———專戶
貸：其他應(yīng)付款———甲公司
——乙公司
同時，甲公司在投入資金時
借：應(yīng)收賬款———項目部
貸：銀行存款———一般結(jié)算戶
2.在領(lǐng)取“四證”后，以甲公司名義用土地使用權(quán)作抵押物取得銀行借款時
借：銀行存款
貸：短期借款
3.支付土地價款或工程款時
借：開發(fā)成本
貸：銀行存款———專戶
4.開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售時
借：銀行存款———專戶
貸：預(yù)收賬款
5.預(yù)繳稅款時以甲公司名義申報
按月計提預(yù)交營業(yè)稅時
借：待攤費用———預(yù)交營業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交營業(yè)稅
按季計提預(yù)交所得稅時
借：遞延稅款
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅
月末，項目部單獨編制有關(guān)財務(wù)報表，但由于該項目從拍賣土地、立項、領(lǐng)取預(yù)售證等都是以甲公司名義辦理，對外仍屬于甲公司開發(fā)的項目之一，因此必須將項目部的財務(wù)報表與甲公司的財務(wù)報表合并。將兩張報表相同的會計項目金額相加，把甲公司的“應(yīng)收賬款———項目部”與項目部的“其他應(yīng)付款———甲公司”抵消。
6.結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本并形成項目利潤，交納所得稅后，對投資方分配利潤時
借：利潤分配
