時間：2023-09-07 17:29:38
序論：在您撰寫管理會計的相關(guān)概念時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導您走向新的創(chuàng)作高度。
一、《基本指引》的必要性
(一)《基本指引》為進一步建成管理會計指引體系指明了方向
《基本指引》提出管理會計概念框架，共分六章節(jié)二十九條。第一章和第六章分別為總則和附則，其余章節(jié)分別按照管理會計要素分為：應(yīng)用環(huán)境、管理會計活動、工具方法和信息與報告，基本涵蓋了涉及管理會計目標、原則、要素等概念框架，為下一步推進應(yīng)用指引和案例庫奠定了堅實基礎(chǔ)，對整個管理會計指引體系建設(shè)起到理論支撐和統(tǒng)馭全局的作用。在此基礎(chǔ)上建立起來的《應(yīng)用指引》主要幫助各單位明確管理會計的各項工具方法的內(nèi)容、特點、條件、運用及優(yōu)化，以便單位內(nèi)部正確開展管理會計工作，選擇適合自己的管理會計工具方法。雖然《應(yīng)用指引》提供了具體的工具方法，是整個指引體系的主體，但是少了《基本指引》的框架指導，管理會計工作便是無源之水、無本之木，不利于應(yīng)用指引的建設(shè)與長遠發(fā)展。此外，從我國管理會計實踐來看，各單位對管理會計的認知還較薄弱，理論深度不夠，急需一套規(guī)范度高、系統(tǒng)性強、能夠為單位所借鑒的管理會計標準。《基本指引》正是在此之際，闡釋了管理會計的理論框架，指明了未來管理會計指引體系建設(shè)的方向，有助于“4+1”管理會計體系的建成。
(二)《基本指引》有利于推進管理會計理論的研究
《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》指出力爭通過5～10年左右的努力，中國特色的管理會計理論體系基本形成[ 1 ]?！痘局敢繁羞@一理念應(yīng)運而生。會計按照服務(wù)對象不同可分為財務(wù)會計和管理會計，前者主要服務(wù)于單位外部財務(wù)信息使用者，后者主要為內(nèi)部管理層與治理層服務(wù)。由于財務(wù)會計理論起步較早，其概念框架的設(shè)計與具體準則的建立在全球已經(jīng)成熟，而管理會計則啟蒙于20世紀初，隨著經(jīng)濟社會宏觀環(huán)境、企業(yè)經(jīng)營管理方式以及管理科學的發(fā)展變遷與進步，管理會計走過了近90年，但仍未建立一套標準化的管理會計準則規(guī)范。我國對管理會計理論的引入較晚，對管理會計的認知往往停留在工具方法的學習上，理論上缺乏系統(tǒng)性認識，這在一定程度上阻礙了管理會計工作的開展。《基本指引》提供了管理會計概念框架，是眾多業(yè)內(nèi)專家學者智慧的結(jié)晶，為進一步推進管理會計理論體系的建設(shè)提供了強有力的制度保障。
二、《基本指引》的創(chuàng)新點
通過讀《基本指引》不難發(fā)現(xiàn)它有許多創(chuàng)新點：
首先，在我國首次提出管理會計的目標、原則和要素并形成管理會計概念框架，擱置理論爭議，重在應(yīng)用。還將戰(zhàn)略管理提高到前所未有的高度，這符合現(xiàn)代管理發(fā)展趨勢，有利于管理會計工作落地。
其次，《基本指引》的正式稿在征求意見稿的基礎(chǔ)上進行了完善。(1)特別強調(diào)注重管理會計理念、知識培訓和人才培養(yǎng)，這說明單位應(yīng)重視管理會計的應(yīng)用，走學習經(jīng)濟路線;(2)正式稿特別對管理會計工具方法及其應(yīng)用領(lǐng)域進行了詳細說明，增強了管理會計工具方法的可理解性和應(yīng)用性，方便管理會計工作的開展;(3)刪除了“管理會計工具方法在行政事業(yè)單位的主要應(yīng)用領(lǐng)域”，強調(diào)統(tǒng)一管理，具有普遍適用性的特點。
最后，《基本指引》是在借鑒國外優(yōu)秀經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實際情況綜合考量的產(chǎn)物。國外相關(guān)文稿尚無管理會計基本指引，也沒有統(tǒng)一規(guī)范的管理會計概念框架可供參考。例如美國注冊會計師協(xié)會的《全球管理會計原則》和美國管理注冊師協(xié)會的《管理會計公告》等，均未綜合成理論概念框架。因此，《基本指引》在管理會計概念框架設(shè)計方面尚屬先例?？傊?，《基本指引》開創(chuàng)了我國管理會計的歷史先河，夯實了管理會計體系建設(shè)的根基，推動了國內(nèi)外管理會計理論與實踐的進步。
三、關(guān)于應(yīng)用環(huán)境要素
由于管理會計四要素是管理會計概念框架的主體部分，其直接影響管理會計理論的構(gòu)建與應(yīng)用指引和案例庫體系的建立，因此本文主要就四要素對《基本指引》作簡要剖析?！痘局敢分赋龈鲉挝粦?yīng)用管理會計，應(yīng)充分了解和分析其應(yīng)用環(huán)境。應(yīng)用環(huán)境是指各單位所面對的內(nèi)外部環(huán)境，它奠定了單位管理活動的基調(diào)[ 2 ]。內(nèi)部環(huán)境包括價值創(chuàng)造模式、組織架構(gòu)、管理模式、資源保障、信息系統(tǒng)等。外部環(huán)境包括經(jīng)濟、市場、法律、行業(yè)環(huán)境等。由于管理會計的目標是服務(wù)于單位戰(zhàn)略管理，因此從戰(zhàn)略的角度分析，內(nèi)部環(huán)境可以進一步分為三類：單位資源與能力、價值鏈創(chuàng)造和組織管理。組織管理是內(nèi)部管理活動的起點，組織結(jié)構(gòu)管理混亂會波及企業(yè)文化，不利于各部門協(xié)調(diào)工作。在此基礎(chǔ)上要分析單位自身有什么資源優(yōu)勢和核心能力。資源分為有形資源、無形資源和人力資源，后兩者經(jīng)常會成為一個單位的競爭優(yōu)勢。例如：專利技術(shù)作為一種無形資源，其稀缺性、不可模仿性使企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢;企業(yè)文化往往因其路徑依賴性和因果含糊性造就了企業(yè)獨有的競爭地位;而核心能力是將以上資源進行整合的能力，也是企業(yè)最有價值的資源，如身處大數(shù)據(jù)時代，企業(yè)對信息的整合能力要求提升一個檔次，高效的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)，準確的數(shù)據(jù)分析結(jié)果往往會使企業(yè)占領(lǐng)行業(yè)制高點。因此，《基本指引》第十一條、第十二條明確提出在人力、財力、物力等方面做好保障工作，加強資源整合，重視管理會計信息系統(tǒng)，及時高效提供與管理相關(guān)信息，推進管理會計的實施。當然，外部宏觀環(huán)境也深深影響著每個單位的日常工作?？傊髽I(yè)在開展管理會計工作時，要充分重視自身所處的內(nèi)外部環(huán)境，為管理會計工具方法應(yīng)用和管理會計活動開展提供適合的條件。
四、關(guān)于管理會計活動要素
管理會計活動是在充分考慮單位內(nèi)外部環(huán)境，將獲取的相關(guān)信息生成管理會計信息后，運用一定的管理會計工具方法為單位提供管理需要的相關(guān)信息的活動[ 3 ]。管理會計活動經(jīng)常涉及預(yù)測、決策、控制、評價等管理活動，它是建立在優(yōu)良信息的基礎(chǔ)上，憑借先進的定量工具分析方法，生成有關(guān)財務(wù)與非財務(wù)信息，支持和引導單位實現(xiàn)高效的戰(zhàn)略管理過程。因此，管理會計活動的使命就是提供有價值的管理信息，以供決策層順利開展戰(zhàn)略管理。
管理會計活動是綜合性活動，它與財務(wù)會計活動不同。財務(wù)會計活動只涉及確認、計量、記錄和報告，通常不涉及業(yè)務(wù)活動;而管理會計活動應(yīng)融合財務(wù)和業(yè)務(wù)等活動，包括利用財務(wù)信息與非財務(wù)信息進行預(yù)測、決策、控制、評價等。因此，管理會計活動是在財務(wù)會計活動基礎(chǔ)上展開的，后者是前者的充分但非必要條件，前者的活動范圍更廣。由此可見管理會計活動貫穿于整個管理過程。
五、關(guān)于工具方法要素
根據(jù)《基本指引》第四章的規(guī)定，目前管理會計工具方法包括但不限于這二十多種，并應(yīng)用于七個領(lǐng)域，基本涵蓋了單位財務(wù)管理、成本管理和戰(zhàn)略管理。因為每種方法適用于不同的管理活動，單位應(yīng)根據(jù)實際情況選擇適合自身的工具方法。如果單位是追尋規(guī)模經(jīng)濟效益，應(yīng)重視成本管理活動，優(yōu)選成本管理方法;如果單位規(guī)模較小，且投資風險較高，則應(yīng)重視預(yù)算管理和投融資管理，謹慎選擇預(yù)算管理方法，進行資本成本分析等。
隨著人工智能、物聯(lián)網(wǎng)、云計算等新科技的興起，現(xiàn)代制造業(yè)將發(fā)生翻天覆地的大變化。為解決我國制造業(yè)目前大而不強的境地，國家提出“中國制造2025”戰(zhàn)略，實現(xiàn)從“中國制造”向“中國智造”轉(zhuǎn)型[ 4 ]。對于管理會計工作者而言，這意味著企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)將發(fā)生巨大變化。舉例來說，“機器換人”使得企業(yè)固定成本增加，人工成本降低，因此在計算總成本時要考慮固定資產(chǎn)折舊如何準確核算，決策時要把固定資產(chǎn)折舊當作相關(guān)成本處理，這樣在使用工具方法時才能有的放矢，提供理想的管理會計信息，實現(xiàn)科學決策與管理。
此外，身處大數(shù)據(jù)時代，管理會計工具方法的定量分析手段也需要不斷發(fā)展。如何從海量信息資源中提取出對管理活動有價值的信息，并應(yīng)用到戰(zhàn)略規(guī)劃決策中，這是亟待解決的問題[ 3 ]。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，管理會計與數(shù)據(jù)挖掘的結(jié)合可以很好地解決該問題。管理會計需要提供財務(wù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)，而傳統(tǒng)財務(wù)信息系統(tǒng)和傳統(tǒng)定量分析方法只能提供有限資源，資源整合能力受到局限，無法滿足決策者的決策需要，而數(shù)據(jù)挖掘在數(shù)據(jù)提純、數(shù)據(jù)清洗和數(shù)據(jù)分析等領(lǐng)域則會大顯神通，提供與決策分析相關(guān)的信息。這樣，將兩者結(jié)合起來會大幅提高管理活動的決策效率和效果。因此，單位可以考慮成立數(shù)據(jù)挖掘研究機構(gòu)，優(yōu)化管理會計信息系統(tǒng)，借助其高效的數(shù)據(jù)處理能力，為內(nèi)部信息使用者提供管理決策有用的信息。
六、關(guān)于信息與報告要素
《基本指引》指出管理會計信息應(yīng)包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息，生成的管理會計信息應(yīng)相關(guān)、可靠、及時、可理解。單位應(yīng)有效利用現(xiàn)代信息技術(shù)，對管理會計基礎(chǔ)信息進行加工、整理、分析和傳遞，以滿足管理會計應(yīng)用需要[ 5 ]。管理會計僅停留在傳統(tǒng)活動是無法使企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的，借助現(xiàn)代信息處理系統(tǒng)，與管理會計有機結(jié)合將使管理會計信息如虎添翼。
《基本指引》還規(guī)定管理會計報告是管理會計活動的主要成果體現(xiàn)，它與財務(wù)會計報告的相同點在于兩者均以財務(wù)信息為起點服務(wù)于信息使用者。不同點在于：(1)信息性質(zhì)不同。財務(wù)會計報告主要提供與財務(wù)相關(guān)的信息，而管理會計報告將財務(wù)信息與非財務(wù)信息提升到一個重要程度來看待，提供的信息更全面。(2)信息使用對象不同。財務(wù)會計報告只對單位外部信息使用者負責，滿足投資者、債權(quán)人、監(jiān)管人對單位財務(wù)狀況、經(jīng)營效果和現(xiàn)金流量的了解，而管理會計報告主要對內(nèi)部管理層負責，提供有價值的管理信息，幫助管理層實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃，提高和改善管理效率和效果。(3)報告規(guī)范程度不同。《基本指引》第二十六條、第二十七條指出管理會計報告內(nèi)容按期間分為定期報告和不定期報告，單位可以根據(jù)管理需要和管理會計活動性質(zhì)設(shè)定報告期[ 5 ]，而財務(wù)會計報告有嚴格的規(guī)定，報告期應(yīng)為一年，且報告內(nèi)容是法定的，不得任意修改。因此，管理會計報告更為靈活多樣?？傊鲉挝灰虻刂埔?，在經(jīng)營管理活動中總結(jié)出適合自己的方法，使管理會計真正服務(wù)于單位的發(fā)展。
一、管理會計在企業(yè)中的定位
長期以來，我國的管理會計體系沿用的是歐美發(fā)達國家的概念范式，沒能將中國情境的理論結(jié)構(gòu)和工具特征等體現(xiàn)出來。因此，合理界定管理會計的概念內(nèi)涵，明確管理會計與財務(wù)會計、成本會計，以及內(nèi)部控制與財務(wù)管理的關(guān)系，是管理會計在企業(yè)中有效定位的基礎(chǔ)。
1.管理會計概念的界定
財政部2014年1月的“意見稿”對管理會計的概念作了如下表述：“管理會計是會計的重要分支，主要服務(wù)于單位內(nèi)部管理需要，是通過利用相關(guān)信息，有機融合財務(wù)與業(yè)務(wù)活動，在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動。”2014年2月，英國皇家特許管理會計師公會與美國注冊會計師協(xié)會攜手推出《全球管理會計原則（征求意見稿）》，對管理會計的內(nèi)涵定義為：“管理會計通過全面分析并提供一些能夠支持企業(yè)開展計劃、執(zhí)行與控制戰(zhàn)略的信息，來幫助企業(yè)做出明智的決策，進而創(chuàng)造價值，并保證企業(yè)持續(xù)性地成功?！蔽艺J為，上述概念界定均過于實用化，對管理會計的未來發(fā)展以及引導企業(yè)實踐缺乏寬泛性、包容性與發(fā)展性。據(jù)此，我對管理會計概念嘗試定義如下：“管理會計是指企業(yè)組織圍繞信息支持系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng)，以實現(xiàn)價值增值這一目標而開展的一系列管理活動”。這一定義可以簡稱為“一個目標，兩個系統(tǒng)”，其好處是：觀點明確，便易記憶，延展性強。概念中的“價值增值”是整個會計系統(tǒng)共同追求的目標，它體現(xiàn)了管理會計與財務(wù)會計的內(nèi)在聯(lián)系;概念中的“兩個系統(tǒng)”，無論是管理會計的信息支持系統(tǒng)，還是管理控制系統(tǒng)，均以內(nèi)部使用者為導向，這種對“兩個系統(tǒng)”的表述較好地對管理會計與財務(wù)會計的區(qū)別作出了闡述。
近年來，以德國、法國為代表的歐洲大陸國家的管理會計倍受全球管理會計界的重視，如德國的彈性邊際成本管理（GPK），以及法國的儀表板式業(yè)績評價體系等。在法國的管理會計功能擴展過程中，主要采用坐標功能評價法加以體現(xiàn)。從大的方面講，管理會計具有兩種系列功能，一是經(jīng)濟計算功能和信號傳遞功能，二是生產(chǎn)、技術(shù)導向和組織導向的功能。如圖1所示。
筆者的“一個目標，兩個系統(tǒng)”的概念界定，可以將上述的功能坐標涵蓋其中。作為管理會計的信息支持系統(tǒng)，類似于法國管理會計中的縱軸（經(jīng)濟計算功能和信號傳遞功能），而管理會計的控制系統(tǒng)類似于法國管理會計中的橫軸（生產(chǎn)、技術(shù)導向和組織導向的功能）。筆者認為，這一概念表述不僅僅是管理會計內(nèi)涵與外延的擴展，而是從以下兩方面對管理會計的發(fā)展提出具體的要求：一是通過企業(yè)實踐活動中的情境依賴，促進管理會計的概念擴展與內(nèi)容創(chuàng)新，從中提煉出具有中國特色的高水平、本土化的原創(chuàng)性管理會計知識成果;二是將管理會計創(chuàng)新成果在企業(yè)實踐中進行情境嵌入，使新的理念與方法融入到企業(yè)管理會計的具體活動之中，進一步豐富和發(fā)展管理會計的理論與方法體系。
2.管理會計與相鄰學科間的關(guān)系
與管理會計相關(guān)的學科主要有財務(wù)會計、成本會計、財務(wù)管理與內(nèi)部控制。
（1）管理會計與財務(wù)會計的關(guān)系。管理會計以服務(wù)于內(nèi)部管理為主，通過面向未來會計（future-oriented accounting）的經(jīng)濟活動行為來服務(wù)于現(xiàn)階段的經(jīng)營決策與控制;財務(wù)會計則是面向過去的會計（past-oriented accounting），反映的是企業(yè)過去的經(jīng)濟活動。財務(wù)會計必須嚴格遵守會計準則的規(guī)范要求，而管理會計則僅以滿足會計決策的相關(guān)性為目標。管理會計與財務(wù)會計之間是相互轉(zhuǎn)化的，有時傳統(tǒng)的管理會計內(nèi)容轉(zhuǎn)化為了財務(wù)會計的核算內(nèi)容;而有時，一些管理會計的創(chuàng)新內(nèi)容卻是從財務(wù)會計的實踐中萌生出來的。
（2）管理會計與成本會計的關(guān)系。一種觀點認為，成本會計是財務(wù)會計與管理會計之間的橋梁，其關(guān)系就如同大海與陸地之間的“濕地”。學科之間適當?shù)慕徊媾c重復是必要的，否則可能會爆發(fā)猶如“太湖藍藻”般的災(zāi)難;另一種觀點認為，可以將成本會計中嚴格執(zhí)行會計準則的部分內(nèi)容歸入財務(wù)會計，而將那些延伸出來的成本會計內(nèi)容并入管理會計;還有一種觀點認為，管理會計原本就是從成本會計中發(fā)展起來的，兩者應(yīng)當融合。這樣，既有利于管理會計的發(fā)展，也可以減少教學工作量，等等。筆者認為，成本會計應(yīng)與管理會計并存，這是會計學科發(fā)展內(nèi)在規(guī)律的客觀體現(xiàn)。
（3）管理會計與財務(wù)管理的關(guān)系。針對這兩者間的關(guān)系，中國人民大學在上世紀90年代初出版的教材體系中，曾對管理會計的內(nèi)容結(jié)構(gòu)進行過調(diào)整，具體的做法：一是將原先的《管理會計》內(nèi)容進行分解、擴張、改名，即將長期決策部分劃歸《財務(wù)管理》，責任會計獨立成科，《管理會計》主要講述短期經(jīng)營決策及日常管理，更名為《經(jīng)營決策會計》，全面體現(xiàn)會計的事前、事中、事后的管理功能。這一學科體系安排最大的難題是無法與社會上公認的課程體系（如會計職稱考試、注冊會計師考試等）銜接，給學生參加各種考試帶來諸多不便。王斌等（2014）在管理會計與財務(wù)管理的關(guān)系上認為，在現(xiàn)代企業(yè)組織的三大活動中，融資活動與投資活動屬于財務(wù)管理的核心內(nèi)容;而經(jīng)營活動則屬于管理會計的活動領(lǐng)域。這種看法有一定的代表性，但也存在一定的問題。譬如，從管理會計角度看預(yù)算管理，則資本預(yù)算會存在爭議;而從管理會計看企業(yè)決策，長期投資決策的科學性與合理性也存在問題。
（4）管理會計與內(nèi)部控制的關(guān)系。美國管理會計界知名度較高的學者亨格爾（Horngren，C. T.）在其《管理會計入門》（Introduction to Management Accounting）一書的1999年版本中，將管理會計劃分為決策管理會計、業(yè)績管理會計以及產(chǎn)品成本計算管理會計三個部分，增加的產(chǎn)品成本計算管理會計表達的就是內(nèi)部控制的內(nèi)容。我國有學者提出，內(nèi)部控制應(yīng)與財務(wù)會計與管理會計并列，獨立成科（李心合，2012），我贊成這種觀點。這是因為，管理會計中的內(nèi)部控制主要是以成本管理與成本責任預(yù)算為主而展開的一系管理活動，其本質(zhì)上與真正意義上的內(nèi)部控制有一定距離。
針對管理會計與相關(guān)學科之間的各種爭議，若想使其在短期內(nèi)得以統(tǒng)一，顯然是不客觀的。筆者提出的以“一個目標，兩個系統(tǒng)”為內(nèi)涵的管理會計定義，在協(xié)調(diào)與溝通管理會計理論與實務(wù)方面能夠顯示出其積極的意義。一方面該定義避免了因過于拘泥學科之間的關(guān)系而影響了管理會計體系的建設(shè);另一方面，隨著實踐中管理會計方法與工具的不斷應(yīng)用，認識上的矛盾自然就會消除，“智慧總會大于挑戰(zhàn)”，到那時管理會計實務(wù)界及理論界對管理會計的認識就會變得清晰。換言之，這是一種放下爭議，加快推進管理會計理論與方法體系建設(shè)的權(quán)宜之計，尤其適合當前的現(xiàn)實狀況。
二、管理會計的應(yīng)用價值
根據(jù)市場經(jīng)濟在資源配置中起決定作用的要求，我國管理會計的應(yīng)用應(yīng)該由市場說了算，然而現(xiàn)實狀況是：我國管理會計的推行往往離不開政府，即是政府導向型的，而管理會計工具的選擇又常常是市場決定型的，在這種情況下，容易使管理會計工具的應(yīng)用陷入形式主義的泥潭，比如，我國2008年開始頒布實施的內(nèi)部控制規(guī)范的實際效果就不太理想等。因此，正確定位管理會計的功能與作用，有助于促進管理會計在我國企業(yè)中的廣泛應(yīng)用。
1.價值增值與管理會計本質(zhì)
管理會計從本質(zhì)上講是企業(yè)組織的一種價值管理行為，它以經(jīng)營活動為核心，目的是實現(xiàn)組織戰(zhàn)略，創(chuàng)造組織價值。管理會計的價值管理是企業(yè)內(nèi)在價值與外在價值的統(tǒng)一，從企業(yè)的內(nèi)在價值考察，企業(yè)組織必須努力創(chuàng)造顧客價值。顧客價值指的是顧客感知價值（Customer Perceived Value），它是感知利得（Perceived Benefits）與感知利失（Perceived Sacrifices） 之間的權(quán)衡。彼德?德魯克說過，企業(yè)的目的只有一個正確而有效的定義，那就是創(chuàng)造顧客。管理會計就是要實現(xiàn)“顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營（Customer Value Added Management：CVAM）”。外在價值代表的是由外部投資者認可的企業(yè)投資價值，就上市公司而言，其直接的反映便是股票市值。內(nèi)在價值與外在價值的統(tǒng)一，使企業(yè)價值管理上升至戰(zhàn)略的高度，并從企業(yè)經(jīng)營管理的全方位、全過程上加強價值的運籌，最終實現(xiàn)企業(yè)組織的價值增值目標。
要想實現(xiàn)“價值增值”目標，必須協(xié)調(diào)好股東價值與利益相關(guān)者價值的關(guān)系。利益相關(guān)者理論始于70年代，其出現(xiàn)在1984年弗里德曼出版的《戰(zhàn)略管理：利益相關(guān)者方法》之后。弗里德曼運用利益相關(guān)者理論回答了企業(yè)的經(jīng)營活動應(yīng)該對誰承擔社會責任的問題。在他看來，“利益相關(guān)者就是任何能夠影響公司目標實現(xiàn)的集團和個人或公司目標所影響的任何集團或個人（Freeman，1984）?！爆F(xiàn)階段，不能過于強調(diào)利益相關(guān)者的利益。從企業(yè)角度講，如果過分強調(diào)利益相關(guān)者的利益有可能產(chǎn)生諸多負面影響：（1）決策機制失靈。經(jīng)營者缺乏明確的目標;（2）管理者評價困難。它會使管理者的責任界定產(chǎn)生困難，不利于管理會計工具的推廣、應(yīng)用;（3）缺乏面對市場競爭的主動性。管理者不愿意承受外部市場激烈競爭而帶來的風險;（4）分配機制失效。有可能助長高工資、高福利等，最終使管理會計的業(yè)績評價難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。近年來，利益相關(guān)者理論的擁護者呈增長之勢?！氨M管今天大多數(shù)的公司領(lǐng)導者或許將部分股東價值論和利益相關(guān)者價值論融合在一起進行考慮，但重心卻顯著地偏向了利益相關(guān)者價值論（弗里德曼，2006）”。為此，管理會計在強調(diào)價值增值的同時，既不能過份重視利益相關(guān)的利益，也不能忽略利益相關(guān)者的價值訴求。
2.重視管理會計控制系統(tǒng)的功能與作用
長期以來，會計被確認為是一種信息系統(tǒng)，而忽視了控制系統(tǒng)的重要性?！耙粋€目標，兩個系統(tǒng)”的概念界定使管理會計控制系統(tǒng)的功能作用得以凸現(xiàn)。管理會計控制系統(tǒng)在公司治理中的功能是通過各專門委員會來加以實現(xiàn)的，如審計委員會、薪酬管理委員會、預(yù)算管理委員會和風險管理委員會等。具體路徑主要是：（1）借助于預(yù)算管理的計劃性，強化資金、成本等內(nèi)部控制的效果。（2）積極防范風險。風險管理包括資金的風險防范，投資項目的風險管理，以及不確定性引發(fā)的經(jīng)營風險的控制。（3）優(yōu)化薪酬激勵方案。包括CEO業(yè)績責任的制定要求;董事會的業(yè)績考核標準;各個管理層次的業(yè)績評價和激勵補償系統(tǒng)設(shè)計（如針對高層管理人員的獎勵與補償合同的制定等）。
從價值管理角度看，管理會計控制系統(tǒng)主要是對價值管理活動的控制，具體包括：（1）價值創(chuàng)造的能力管理。一是戰(zhàn)略定位。保證企業(yè)組織的戰(zhàn)略方向不異化，持續(xù)提升市場競爭力;二是價值創(chuàng)造。通過作業(yè)管理反映價值、戰(zhàn)略管理規(guī)劃價值、業(yè)務(wù)戰(zhàn)略創(chuàng)造價值、風險管理保護價值等手段，提升管理會計控制系統(tǒng)的效率與效果;三是價值鏈分析。借助于企業(yè)價值鏈、行業(yè)價值鏈及競爭對手價值鏈分析，將供應(yīng)鏈管理向需求鏈轉(zhuǎn)變，從單一企業(yè)的管理會計向企業(yè)集群的管理會計方向升級與優(yōu)化。（2）價值流管理。價值流指的是企業(yè)內(nèi)實現(xiàn)某一特定結(jié)果的一連串活動。管理會計控制系統(tǒng)需要對企業(yè)的價值流進行重構(gòu)，減少價值流中的無效活動，一般可以通過全面質(zhì)量管理（TQM）、業(yè)務(wù)流程再造（BPR）等手段加以甄別。價值流是價值鏈的擴展，是動態(tài)發(fā)展的。它強調(diào)顧客滿意這一基本需求，并關(guān)注其價值貢獻與價值流的橫向聯(lián)系（傅元略，2004）。（3）成本管理。成本管理是企業(yè)價值增值中一項最基礎(chǔ)的工作，主要包括作業(yè)動因與成本動因等。從價值管理的角度看，作業(yè)動因是創(chuàng)造價值的源動力。成本動因可以進一步細分為結(jié)構(gòu)性動因（如規(guī)模、地點選擇等）、執(zhí)行性動因（如供應(yīng)鏈關(guān)系、發(fā)生的次數(shù)等）。（4）資金管理。企業(yè)價值增值必須強化資金控制，管理會計中的資金管理主要體現(xiàn)在預(yù)算管理，以及責任中心管理等中的資金計劃執(zhí)行情況的管理。
當前，管理會計控制系統(tǒng)功能建設(shè)的重心是強化管理會計工具的開發(fā)與應(yīng)用，構(gòu)建一套具有中國特色的管理會計工具指引體系是重中之重。管理會計的工具指引具體包括兩個層面：一是管理層面的整合;二是方法層面的整合。管理層面的整合包括三個方面：第一，戰(zhàn)略管理層面。價值管理應(yīng)完成四項任務(wù)：績效工具、獲利工具、衡量尺度和報告手段;第二，管理控制層面。包括內(nèi)容有：計劃與預(yù)算、資金管理、成本管理、稅收管理、存貨管理，以及內(nèi)部報表管理等。第三，日常管理層面。管理會計信息支持系統(tǒng)的一些基礎(chǔ)工作（如收集預(yù)測決策、業(yè)績評價與管理、戰(zhàn)略成本分析等相關(guān)的信息與資料），為管理會計控制系統(tǒng)有效決策提供保障。方法層面的整合是對已有管理會計工具層面的整合（即存量整合）。在管理會計方法層面的整合上，筆者認為，可以采用如下三種對策：一是相關(guān)工具間的整合。它所展現(xiàn)的是一種適用于任何企業(yè)的共用的管理會計工具，它是與企業(yè)組織情境無關(guān)的方法體系;二是某種工具內(nèi)部的整合。通過借鑒、學習、消化與吸收，將國外先進的管理會計工具嵌入于企業(yè)實踐，或改造已有的管理會計工具，以提高管理會計的效率與效果，這是一種情境相關(guān)的工具整合，它強調(diào)情境嵌入;三是以創(chuàng)新為導向的整合。通過對典型企業(yè)的案例研究，尊重和保護企業(yè)管理會計應(yīng)用的自發(fā)性、原創(chuàng)性，并據(jù)此進行經(jīng)驗總結(jié)與提煉。這也是一種與情境相關(guān)的工具整合，它強調(diào)情境依賴。
3.借助于管理會計信息支持系統(tǒng)，夯實企業(yè)組織的管理基礎(chǔ)
管理會計作為一種信息支持系統(tǒng)，是一個通用、客觀、透明的精細化價值驅(qū)動因素（value drivers）分析與決策的信息平臺（王斌等，2014）。它通過經(jīng)營活動、流程設(shè)計與再造，以及作業(yè)活動分析等，對這些經(jīng)濟活動進行成本計算，收集、整理各種管理所需的各類財務(wù)與非財務(wù)信息（如產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品及作業(yè)質(zhì)量信息、時間信息、產(chǎn)品及顧客滿意信息等），支持企業(yè)的管理者識別、判斷其有效性，以服務(wù)和優(yōu)化企業(yè)的經(jīng)營、管理決策。以房地產(chǎn)企業(yè)為例，通過管理會計信息支持系統(tǒng)對房地產(chǎn)企業(yè)進行價值認別，可以增強企業(yè)價值增值的效率與效益。對于以快速周轉(zhuǎn)為盈利模式的住宅房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來講，管理的重點應(yīng)放在地塊的獲取、規(guī)劃設(shè)計、施工建設(shè)，以及銷售回款的項目周期管理等各個環(huán)節(jié)，即要求以快取勝。而對于以采用高端特色產(chǎn)品開發(fā)為盈利模式的房地產(chǎn)企業(yè)來說，管理的重點應(yīng)放在產(chǎn)品本身的位置、設(shè)計理念、材料的選擇等方面。商業(yè)地產(chǎn)與住宅地產(chǎn)的盈利模式同樣存在差異，商業(yè)地產(chǎn)通過其持有的物業(yè)的租金和物業(yè)的增值來獲利。因此，與商戶的合作管理變得十分重要。不同的商戶在盈利貢獻方面的情況是地產(chǎn)公司衡量不同客戶贏利能力的基礎(chǔ)。由此可見，信息支持系統(tǒng)是管理會計控制系統(tǒng)有效發(fā)揮作用的前提與保障。
從價值管理的構(gòu)成要素來考察，管理會計的信息支持系統(tǒng)表現(xiàn)為價值信息的管理，具體包括：（1）價值信息的標準制定。戰(zhàn)略導向的價值信息標準是管理會計控制系統(tǒng)的行動基礎(chǔ)或指南，可以按業(yè)務(wù)計劃、財務(wù)指標、預(yù)算方案和定額標準等形式加以規(guī)范。（2）價值信息的比較資料。指的是實際價值信息跟蹤系統(tǒng)與標準信息進行對比所反映的差異額調(diào)節(jié)與控制的資料。（3）價值信息評價資料與結(jié)果。根據(jù)企業(yè)的情境特征開展價值信息的分析與評價，常用的管理會計工具有未來現(xiàn)金流折現(xiàn)（NCF）、平衡計分卡（BSC）、經(jīng)濟增加值（EVA）等。（4）價值信息的報告內(nèi)容。具體包括管理會計的報告體系是按產(chǎn)供銷環(huán)節(jié)，還是按投入產(chǎn)出環(huán)節(jié)，抑或是按內(nèi)部控制環(huán)節(jié)來進行設(shè)計，此外，報表結(jié)構(gòu)及其編制分析如何開展，等等。譬如，從資金管理角度考察，可以設(shè)計并編制一份“授權(quán)批準控制表”，如表1所示。
表1中需要明確的幾點是：（1）應(yīng)當反映企業(yè)經(jīng)營活動的全部范圍。盡可能將所有企業(yè)的經(jīng)營活動都納入其中。（2）明確各層級的授權(quán)主體。對于不同的管理層，必須按業(yè)務(wù)的重要程度、金額大小等加以設(shè)定，并據(jù)此規(guī)范其審批權(quán)限。（3）強化責權(quán)利對等原則。通過授權(quán)程序控制，各級管理者能夠認清自身的責任，并自覺地與其利益掛鉤?？傊@種制度的目的是增強資金管理的可視性與有效性，通過公開授權(quán)批準流程，使每一位管理者與員工均了解，一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)需要經(jīng)過那些程序并由誰來批準，明確批準的先后環(huán)節(jié)與秩序等。
管理會計方面的報表還有很多，常見的主要有：（1）資金分析報表。如借款還款進度表，擔保抵押表，銀行賬戶和銀行印鑒管理表，按銀行開立的存貸款利率表等。（2）應(yīng)收賬款分析表。（3）存貨分析表。從存貨分析來看，企業(yè)并不想留有大量的庫存，但由于管理薄弱，導致庫存增多。很多企業(yè)認為，把產(chǎn)品銷售出去就不是庫存了，其實應(yīng)收賬款在到賬之前，還不能算企業(yè)的銷售收入，因此，應(yīng)收款就是企業(yè)的庫存。另外，投資，無論是廠房、設(shè)備還是期貨、股票等，是一個數(shù)量很大的資金庫存。企業(yè)庫存占用了大量的資金（流動資金），當庫存逐步增加時，就會影響到日常支出，而現(xiàn)實中，一些企業(yè)家往往到了資金鏈斷裂才會意識到庫存問題的重要性。
三、結(jié)束語
進入21世紀以來，企業(yè)的一切價值管理活動已經(jīng)轉(zhuǎn)向顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營，即通過為顧客創(chuàng)造價值來獲得企業(yè)的價值增值。以“一個目標，兩個系統(tǒng)”來界定管理會計的內(nèi)涵與外延，可以增強企業(yè)組織的權(quán)變性特征（這一概念不僅適合于營利組織，對非營利組織也同樣適用）。一方面，管理會計表現(xiàn)為給組織單位提供決策相關(guān)的信息，另一方面又直接參與組織的過程管理與控制。這種顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營體系增強了管理者的自組織能力，進而提高組織目標的實現(xiàn)效率與效果。
不可否認,我國現(xiàn)階段的管理會計體系大都是從歐美發(fā)達國家的研究范式中發(fā)展而來的,較難體現(xiàn)具有中國情境的管理會計理論基礎(chǔ)和方法工具等特征方面的要求。2014年1月,財政部了《全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見(征求意見稿)》(以下簡稱“意見稿”),它標志著中國管理會計開始向規(guī)范化、科學化的道路上推進,并為高水平、本土化的管理會計研究指明了方向。
從這份指導意見中,可以歸納出如下的一些討論議題,如:
(1)“意見稿”中的管理會計概念界定是否準確;
(2)管理會計理論框架或基本指引應(yīng)當如何設(shè)計;
(3)管理會計與內(nèi)部控制、財務(wù)管理的邊界應(yīng)當如何界定;
(4)管理會計指引體系應(yīng)當包括哪些內(nèi)容;
(5)管理會計工具方法指引應(yīng)當如何規(guī)范,體例怎樣設(shè)計;
(6)如何建立管理會計人才能力框架;
(7)管理會計的信息系統(tǒng)應(yīng)當符合哪些標準;
(8)管理會計應(yīng)當具有哪些功能,如何在企事業(yè)單位中實現(xiàn)這些功能,怎樣評價企事業(yè)單位管理會計的應(yīng)用情況;
(9)有無必要形成管理會計報告,若有必要,一份完整的管理會計報告應(yīng)當滿足哪些標準,包括哪些內(nèi)容,等等。
以管理會計的概念界定為例,“意見稿”中認為:“管理會計是會計的重要分支,主要服務(wù)于單位內(nèi)部管理需要,是通過利用相關(guān)信息,有機融合財務(wù)與業(yè)務(wù)活動,在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動。”筆者認為,這一概念界定過于功能化,對管理會計的未來發(fā)展以及引導企業(yè)實踐缺乏寬泛性、包容性與發(fā)展性。據(jù)此,筆者對管理會計的定義是:“管理會計是指企業(yè)組織圍繞信息支持系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng),以實現(xiàn)價值增值這一目標而開展的一系列管理活動?！?/p>
這一定義可以簡稱為“一個目標,兩個系統(tǒng)”,觀點明確,便于記憶,延展性強。概念中的“價值增值”是整個會計系統(tǒng)共同追求的目標,它體現(xiàn)了管理會計與財務(wù)會計的內(nèi)在聯(lián)系;概念中的“兩個系統(tǒng)”,無論是管理會計的信息支持系統(tǒng),還是管理控制系統(tǒng),均以內(nèi)部使用者為導向,這種對“兩個系統(tǒng)”的表述較好地將管理會計與財務(wù)會計的區(qū)別作了闡述?？傊?包括概念界定在內(nèi)的上述這些問題,都應(yīng)該建立在一個共同的理論基礎(chǔ)之上開展討論,且采用相同的研究范式或框架進行研究,這樣才能體現(xiàn)理論研究可理解性和效率性,進而對我國管理會計體系的建設(shè),以及對全球管理會計知識體系作出自己的貢獻。
二、管理會計的理論基礎(chǔ)
由于人們對管理會計理論基礎(chǔ)的認識不統(tǒng)一,在管理會計框架結(jié)構(gòu)等的構(gòu)建中表現(xiàn)出系統(tǒng)性弱或者穩(wěn)定性差等現(xiàn)象,使管理會計理論與方法體系缺乏進一步深化的內(nèi)在機制。同時,在外部復雜性增強的情況下,容易給理論界帶來諸如“管理會計相關(guān)性消失”這樣的風險,使實踐中應(yīng)用的效率與效果大打折扣。因此,筆者認為,當前以權(quán)變理論(Contingency theory)、經(jīng)濟組織理論(Economics-based of organizational architecture)和價值管理理論(Value-based management accounting framework)為基礎(chǔ)來進行管理會計研究,并以此全面推進我國的管理會計體系建設(shè)具有積極的現(xiàn)實意義。
(一)權(quán)變理論
權(quán)變理論由美國的弗德勒于20世紀70年代提出,其理論的核心是,組織結(jié)構(gòu)和管理方式必須隨著環(huán)境的內(nèi)外條件變化而隨機應(yīng)變。隨著權(quán)變理論的興起,人們認識到世界不存在某種“普遍最優(yōu)”的管理會計系統(tǒng),即“沒有成功的企業(yè),只有時代的企業(yè)”。強調(diào)企業(yè)應(yīng)對環(huán)境的“適應(yīng)性”,即企業(yè)組織要有效運行,其組織結(jié)構(gòu)和控制系統(tǒng)必須與其環(huán)境相適應(yīng)。權(quán)變理論將這種“適應(yīng)性”劃分為三個階段,即選擇性適應(yīng)、交互性適應(yīng)和系統(tǒng)性適應(yīng)。權(quán)變理論有助于管理會計工作者認清當前所處的管理會計發(fā)展階段,并有針對性地選擇管理會計理論與方法工具。
比如,許多企業(yè)在現(xiàn)階段提出了諸如企業(yè)“不在于擁有多少資源,而在于利用多少資源”等觀點,它表明目前的管理會計正處于以權(quán)變性為特征的發(fā)展階段,應(yīng)當強調(diào)以資源利用率的提高為核心的管理理念,最大限度地實現(xiàn)企業(yè)組織的管理效率與效益。從管理會計的“兩個系統(tǒng)”看,權(quán)變理論的“嵌入”,不僅涉及管理會計控制系統(tǒng),如戰(zhàn)略管理、業(yè)績評價、預(yù)算制定和成本系統(tǒng)等影響因素,還關(guān)系到管理會計信息支持系統(tǒng)的效率與效果的評價與應(yīng)用。譬如,可以利用管理會計信息支持系統(tǒng)進行各種影響因素的交互項的檢驗,并據(jù)此考察管理會計控制系統(tǒng)的經(jīng)濟后果等?？傊?權(quán)變理論對管理會計系統(tǒng)的完善與發(fā)展起著推動與促進的作用,并最終為實現(xiàn)企業(yè)的價值增值目標服務(wù)。
(二)經(jīng)濟組織理論
經(jīng)濟組織理論是馬克斯?韋伯對管理思想作出的貢獻,該理論包括組織行為理論、組織變遷理論、組織關(guān)系理論、組織文化理論等內(nèi)容。組織行為中的理論、交易成本理論、能力理論等對管理會計中激勵機制設(shè)計以及控制機制的形成具有積極的引導作用;企業(yè)實踐中的并行工程和精益生產(chǎn)、企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)盟、敏捷制造、虛擬公司和插入兼容式企業(yè),以及企業(yè)的兼并與收購等豐富和
發(fā)展了組織變遷理論。 組織關(guān)系理論為管理會計創(chuàng)新提供了內(nèi)在動力,以企業(yè)組織的內(nèi)部關(guān)系而言,一些企業(yè)探討構(gòu)建的小利潤中心組織模式,如海爾的戰(zhàn)略單元、上海汽車集團的“人人當老板”模式、日本稻盛的“阿米巴”模式等,均體現(xiàn)了組織變遷過程中的新型組織關(guān)系;而就企業(yè)外部的組織關(guān)系而言,由單一企業(yè)向多企業(yè)集聚的方向發(fā)展,則基于組織關(guān)系的組織間管理會計,如供應(yīng)鏈管理會計、企業(yè)群管理會計,以及現(xiàn)階段中央強調(diào)的混合經(jīng)濟型組織管理會計等開始形成與發(fā)展。
與此相關(guān)的研究課題還有:
(1)組織間關(guān)系與企業(yè)群成本管理;
(2)組織間管理與管理會計創(chuàng)新;
(3)組織間關(guān)系質(zhì)量與戰(zhàn)略成本管理;
(4)組織間關(guān)系與管理會計控制系統(tǒng),以及組織文化與管理會計信息系統(tǒng)認知等。
組織文化理論對于促進管理會計的發(fā)展也具有積極的意義,譬如,當強調(diào)“企業(yè)成本轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣杀尽边@種文化理念時,延伸的管理會計課題就應(yīng)運而生,即:
(1)注重輕資產(chǎn)經(jīng)營在管理會計中的地位與作用;
(2)開展基于互聯(lián)網(wǎng)的合作經(jīng)營,如從實體價值鏈轉(zhuǎn)向虛擬價值鏈的組織間管理會計研究等;
(3)結(jié)合經(jīng)濟組織的經(jīng)營特征,實施管理模式的創(chuàng)新等。以國內(nèi)兩房企為例,雖然萬科與萬達(簡稱“兩萬”)同屬房地產(chǎn)企業(yè),但其管理模式卻各具特色。萬科是住宅地產(chǎn)的龍頭企業(yè),而萬達是商業(yè)地產(chǎn)的領(lǐng)導者。萬科管理模式的組織文化表現(xiàn)為:借助于“標準化+產(chǎn)業(yè)化”的經(jīng)營方式,拓展組織的利潤空間,并聚焦于珠三角、長三角、環(huán)渤海灣等中國經(jīng)濟最發(fā)達的地區(qū),以此形成核心的細分市場(也在其他一些重要城市有選擇性地進行布局),通過圍繞顧客需求,在創(chuàng)造顧客價值的同時實現(xiàn)企業(yè)的價值增值。
在組織管理手段方面,應(yīng)用最充分的是通過資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率戰(zhàn)略來支持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展,并應(yīng)用現(xiàn)金流量管理實現(xiàn)組織價值的最佳化目標。由于資金周轉(zhuǎn)速度快,萬科這家資金密集型的房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)變成了一家輕資產(chǎn)的公司,毛利率一直保持在20%以上并居于同行的先進水平。萬達管理模式所體現(xiàn)的組織文化是應(yīng)用“訂單式商業(yè)地產(chǎn)”運作,通過事先籌集大量資金,并帶動周邊土地等無形資產(chǎn)增值來構(gòu)建自身獨特的盈利模式。具體的運作方式是“聯(lián)合協(xié)議、先租后建、共同參與”,積極打造城市綜合體,使“萬達開在哪里,城市中心就搬到哪里”的商業(yè)文化成為現(xiàn)實。
(三)價值管理理論
價值管理理論中比較有代表性的觀點主要有邁克爾?波特的“價值鏈分析(Value Chain Analysis)”、詹姆斯?邁天的“價值流管理(Value Current Management)”,以及湯姆?卡普蘭提出的“價值管理(Value Management)”等,這些理論已成為價值管理理論體系中的核心內(nèi)容。以波特的價值理論為例,其形成具有自身的特點,如從早期的企業(yè)價值鏈理論(《競爭戰(zhàn)略》一書為代表)到行業(yè)價值鏈理論,即供應(yīng)鏈關(guān)系(《競爭優(yōu)勢》一書為代表),再到國家價值鏈理論,又稱菱形理論或鉆石理論(以《國家競爭優(yōu)勢》一書為代表),以及后續(xù)在《哈佛商業(yè)評論》等雜志發(fā)表的系列文章,共同構(gòu)成了波特的價值管理理論。詹姆斯?邁天價值管理理論中的“價值流”是一組作業(yè)活動的統(tǒng)稱,它可以體現(xiàn)為外部顧客的價值流,也可以是企業(yè)內(nèi)部的某種價值流管理活動。換言之,它是企業(yè)為實現(xiàn)某一特殊結(jié)果所開展的價值活動的結(jié)合體?？ㄆ仗m的價值管理理論是以未來現(xiàn)金流為代表的現(xiàn)值管理理論,該理論強調(diào)未來現(xiàn)金流貼現(xiàn)的重要性,即借助于貼現(xiàn)對公司價值進行精確、可靠的計量與描述,并且認為現(xiàn)金流貼現(xiàn)與企業(yè)的市場價值密切相關(guān)。
價值管理理論是整體價值觀與價值活動觀,內(nèi)在價值觀與外在價值觀的統(tǒng)一,它強調(diào)的是管理會計的戰(zhàn)略視野和全局觀念。首先,從整體價值觀與價值活動觀的關(guān)系來看,卡普蘭所代表的價值管理理論是一種整體價值觀,它體現(xiàn)了企業(yè)未來收益的資本化,即貼現(xiàn)價值。并且,它成為衡量企業(yè)績效最全面的標準,是一種動態(tài)的概念。波特和邁天則是價值活動觀的代表,他們認為作業(yè)產(chǎn)生價值,通過價值帶來的作業(yè)收益與成本的比較,最終加總之和便可以累積出企業(yè)的價值增值數(shù)額,它是一種靜態(tài)的價值管理概念。
其次,從內(nèi)在價值與外在價值的關(guān)系來看,以波特為代表的價值管理理論強調(diào)的是企業(yè)的內(nèi)在價值,即努力創(chuàng)造顧客價值。顧客價值指的是顧客感知價值(Customer Perceived Value),是感知利得(Perceived Benefits)與感知利失(Perceived Sacrifices)之間的權(quán)衡。彼德?德魯克說過,企業(yè)的目的只有一個正確而有效的定義,那就是創(chuàng)造顧客。管理會計就是要實現(xiàn)“顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營(Customer Value Added Management:CVAM)”。外在價值代表的是由外部投資者認可的企業(yè)投資價值,就上市公司來講,其體現(xiàn)的便是股票市值。內(nèi)在價值與外在價值的統(tǒng)一,使企業(yè)價值管理上升到戰(zhàn)略的高度,并從企業(yè)經(jīng)營管理的全方位、全過程上加強價值的運籌。
以上述三大理論作為管理會計體系建設(shè)的基礎(chǔ),體現(xiàn)了經(jīng)濟學、管理學等多種學科的融合特征。如管理模式的研究便是經(jīng)濟組織理論與價值管理理論綜合發(fā)揮作用的產(chǎn)物,當然也離不開權(quán)變理論思想的指引?！叭罄碚摗笔乾F(xiàn)階段管理會計研究最重要的理論基礎(chǔ),它不僅給出了當前管理會計研究的大致范圍,也為人們對“財務(wù)管理與管理會計”、“內(nèi)部控制與管理會計”等關(guān)系問題的認識提供了一個共同的理論平臺。
三、管理會計的研究范式
從企業(yè)邊界的視角考察,企業(yè)的動機是由成本動機與收益動機組成的,成本動機強調(diào)降低企業(yè)的成本費用,而收益動機突出企業(yè)的能力培養(yǎng),并通過提升企業(yè)的核心競爭力來獲得更多的收益。管理會計研究范式就是管理會計研究者共同使用的思維模式或框架。
(一)理論基礎(chǔ)與研究范式的關(guān)系
管理會計有兩大研究范式,一是概念導向的范式(或稱以概念為中心的研究范式),二是案例導向的范式(或稱以案例為中心的研究范式)。管理會計的理論基礎(chǔ)與研究范式具有緊密的相關(guān)性,根據(jù)上述“三大理論”可以將這兩種范式與理論基礎(chǔ)的關(guān)系圖示如下,詳見圖1。
圖1表明,無論哪種理論基礎(chǔ),都可以為兩種范式的形成與發(fā)展提供理論依據(jù);或者進一步說,權(quán)變理論在實際應(yīng)用中往往內(nèi)嵌于其他兩種理論的活動之中。
結(jié)合財政部頒布的“意見稿”,可以從體系建設(shè)等若干方面對這“兩大范式”進行總結(jié)、提煉與歸納,如表1所示。
(二)概念導向的研究范式
以概念為導向的管理會計研究范式,往往是管理會計概念擴展以及由此延伸的內(nèi)容創(chuàng)新為載體的一種形式再現(xiàn)。從情境角度考察,管理會計研究可以形成與“情境無關(guān)”和與“情境相關(guān)”的兩種研究成果。概念導向所形成的管理會計研究成果往往是與“情境無關(guān)”的成果。
無論是圖2中的理論規(guī)范模式還是理論實證模式,作為概念導向下的兩種管理會計研究形式
,其成果的形成一般情況下是與具體的情境不相關(guān)的,即是一種具有普遍性的研究成果。以理論規(guī)范模式為例,通過將成本概念擴展為生產(chǎn)成本與協(xié)調(diào)成本,以及外部生產(chǎn)成本與交易成本,可以形成新的管理會計概念,如產(chǎn)品的“自制”與“外包”這兩個概念,從而對管理會計中的經(jīng)營決策提供了新的理論內(nèi)容和方法工具。 比如,對“環(huán)境成本”進行概念擴展,則基于環(huán)境保護成本視角可以形成“環(huán)境成本管理”,而基于物料與能源成本視角則可以形成“物料流量成本管理”等。再比如,將成本從“組織內(nèi)成本”發(fā)展為“組織間成本”,則供應(yīng)鏈成本與企業(yè)群成本等概念就會應(yīng)運而生。理論實證模式主要考慮的是管理會計的影響因素,其基本框架是“影響因素――管理會計系統(tǒng)――經(jīng)濟后果”,具體如圖3所示,其形成的研究成果往往也不具有特定的情境性。
(三)案例導向的研究范式
以案例為導向的研究成果一般與“情境相關(guān)”,并與“情境”具有緊密的融合性。這種“情境相關(guān)”的形式,可以分為“情境嵌入”與“情境依賴”兩種情況。情境嵌入,即將新的管理會計理念與方法嵌入于管理會計實踐之中,通過引進、吸收、消化與提高,以實現(xiàn)再創(chuàng)新的目的等,它一般需要借助于管理會計工具的指引。情境依賴,即圍繞某一企業(yè)組織開展的原創(chuàng)性管理會計研究,它通過深入企業(yè)實踐并采用提煉、升華、普及與推廣等方式達到創(chuàng)新的目的。在案例導向研究的實踐中,目前主要有兩大模式,即成本模式和收益模式。具體如圖4所示。
圖4中的成本模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟組織理論中的交易成本等概念范式。日本的豐田經(jīng)驗亦即豐田管理模式,它包括拉動式的即時生產(chǎn)系統(tǒng)(JIT)、全面質(zhì)量管理、團隊工作法(Teamwork)、并行工程(Concurrent)、成本企畫等內(nèi)容,是一種成本管理與質(zhì)量控制相結(jié)合并貫穿始終的管理體系。收益模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟組織理論中的能力資源等概念范式以及權(quán)變理論。日本的稻盛經(jīng)驗,即京瓷模式又稱阿米巴經(jīng)營方式,它有三大特征:一是實施權(quán)變式的經(jīng)營,即構(gòu)建阿米巴組織;二是要求各部門統(tǒng)一采用“單位時間核算”這一評價標準;三是通過速度鏈效應(yīng)規(guī)避機會損失。與豐田經(jīng)驗強調(diào)成本降低不同,稻盛經(jīng)驗強調(diào)收益管理,體現(xiàn)管理會計中的“EVA理念”。
其積極意義表現(xiàn)為:
(1)基于可控性視角計算阿米巴利潤,增強阿米巴組織經(jīng)營的積極性。
(2)生產(chǎn)經(jīng)費和銷售經(jīng)費中不含勞務(wù)費。因為勞務(wù)費不是阿米巴負責人能夠管理的費用,因此在追求“經(jīng)營的本質(zhì)”,即“銷售額最大,經(jīng)費最小”的時候,不是通過削減勞務(wù)費,而是通過職工的創(chuàng)意來提高經(jīng)營效率。
(3)生產(chǎn)經(jīng)費和銷售經(jīng)費中包含“利息折舊費”。京瓷認為“資產(chǎn)需要花費利息”,員工是通過自己的勞動為自己和企業(yè)創(chuàng)造價值,它體現(xiàn)了勞動等資源所反映的經(jīng)濟活動為企業(yè)的價值創(chuàng)造提供動力的基本理念。
在案例導向的研究范式中引入“經(jīng)營權(quán)控制”與“剩余權(quán)控制”,能夠?qū)⑵髽I(yè)文化、行為動機等因素嵌入于管理會計系統(tǒng)的內(nèi)部控制之中。一般的制造型企業(yè)往往通過預(yù)算控制、業(yè)務(wù)外包等形式嚴格實施經(jīng)營權(quán)控制,因為它更注重市場份額,要求為顧客創(chuàng)造價值,豐田就是這方面的典型代表;而有的企業(yè)由于規(guī)模過大,內(nèi)部組織形式出現(xiàn)了不經(jīng)濟的情境,這時對于一些輔或相對獨立性的工作或單位,本著提高效率與效益的原則,可以采用剩余權(quán)控制的方式,這樣可能更便于調(diào)動員工的積極性,譬如組建一些小利潤中心,如海爾的小微公司等。一般來講,企業(yè)往往得兩種控制權(quán)綜合應(yīng)用。盡管表面上看,京瓷公司采用的是完全型的剩余權(quán)控制形式,實際上其內(nèi)部,如某個價值流組織中可能體現(xiàn)出的是極具代表性的經(jīng)營權(quán)控制思想?？傊?無論是經(jīng)營權(quán)控制還是剩余權(quán)控制,管理會計系統(tǒng)的目標就是要能夠權(quán)變地應(yīng)對環(huán)境的不確定性,確保企業(yè)管理活動的價值增值。
四、結(jié)論與展望
一、引言
不可否認，我國現(xiàn)階段的管理會計體系大都是從歐美發(fā)達國家的研究范式中發(fā)展而來的，較難體現(xiàn)具有中國情境的管理會計理論基礎(chǔ)和方法工具等特征方面的要求。2014年1月，財政部了《全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見（征求意見稿）》（以下簡稱“意見稿”），它標志著中國管理會計開始向規(guī)范化、科學化的道路上推進，并為高水平、本土化的管理會計研究指明了方向。
從這份指導意見中，可以歸納出如下的一些討論議題，如：（1）“意見稿”中的管理會計概念界定是否準確；（2）管理會計理論框架或基本指引應(yīng)當如何設(shè)計；（3）管理會計與內(nèi)部控制、財務(wù)管理的邊界應(yīng)當如何界定；（4）管理會計指引體系應(yīng)當包括哪些內(nèi)容；（5）管理會計工具方法指引應(yīng)當如何規(guī)范，體例怎樣設(shè)計；（6）如何建立管理會計人才能力框架；（7）管理會計的信息系統(tǒng)應(yīng)當符合哪些標準；（8）管理會計應(yīng)當具有哪些功能，如何在企事業(yè)單位中實現(xiàn)這些功能，怎樣評價企事業(yè)單位管理會計的應(yīng)用情況；（9）有無必要形成管理會計報告，若有必要，一份完整的管理會計報告應(yīng)當滿足哪些標準，包括哪些內(nèi)容，等等。以管理會計的概念界定為例，“意見稿”中認為：“管理會計是會計的重要分支，主要服務(wù)于單位內(nèi)部管理需要，是通過利用相關(guān)信息，有機融合財務(wù)與業(yè)務(wù)活動，在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動?！惫P者認為，這一概念界定過于功能化，對管理會計的未來發(fā)展以及引導企業(yè)實踐缺乏寬泛性、包容性與發(fā)展性。據(jù)此，筆者對管理會計的定義是：“管理會計是指企業(yè)組織圍繞信息支持系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng)，以實現(xiàn)價值增值這一目標而開展的一系列管理活動?！边@一定義可以簡稱為“一個目標，兩個系統(tǒng)”，觀點明確，便于記憶，延展性強。概念中的“價值增值”是整個會計系統(tǒng)共同追求的目標，它體現(xiàn)了管理會計與財務(wù)會計的內(nèi)在聯(lián)系；概念中的“兩個系統(tǒng)”，無論是管理會計的信息支持系統(tǒng)，還是管理控制系統(tǒng)，均以內(nèi)部使用者為導向，這種對“兩個系統(tǒng)”的表述較好地將管理會計與財務(wù)會計的區(qū)別作了闡述?？傊?，包括概念界定在內(nèi)的上述這些問題，都應(yīng)該建立在一個共同的理論基礎(chǔ)之上開展討論，且采用相同的研究范式或框架進行研究，這樣才能體現(xiàn)理論研究可理解性和效率性，進而對我國管理會計體系的建設(shè)，以及對全球管理會計知識體系作出自己的貢獻。
二、管理會計的理論基礎(chǔ)
由于人們對管理會計理論基礎(chǔ)的認識不統(tǒng)一，在管理會計框架結(jié)構(gòu)等的構(gòu)建中表現(xiàn)出系統(tǒng)性弱或者穩(wěn)定性差等現(xiàn)象，使管理會計理論與方法體系缺乏進一步深化的內(nèi)在機制。同時，在外部復雜性增強的情況下，容易給理論界帶來諸如“管理會計相關(guān)性消失”這樣的風險，使實踐中應(yīng)用的效率與效果大打折扣。因此，筆者認為，當前以權(quán)變理論（Contingency theory）、經(jīng)濟組織理論（Economics-based of organizational architecture）和價值管理理論（Value-based management accounting framework）為基礎(chǔ)來進行管理會計研究，并以此全面推進我國的管理會計體系建設(shè)具有積極的現(xiàn)實意義。
（一）權(quán)變理論
權(quán)變理論由美國的弗德勒于20世紀70年代提出，其理論的核心是，組織結(jié)構(gòu)和管理方式必須隨著環(huán)境的內(nèi)外條件變化而隨機應(yīng)變。隨著權(quán)變理論的興起，人們認識到世界不存在某種“普遍最優(yōu)”的管理會計系統(tǒng)，即“沒有成功的企業(yè)，只有時代的企業(yè)”。強調(diào)企業(yè)應(yīng)對環(huán)境的“適應(yīng)性”，即企業(yè)組織要有效運行，其組織結(jié)構(gòu)和控制系統(tǒng)必須與其環(huán)境相適應(yīng)。權(quán)變理論將這種“適應(yīng)性”劃分為三個階段，即選擇性適應(yīng)、交互性適應(yīng)和系統(tǒng)性適應(yīng)。權(quán)變理論有助于管理會計工作者認清當前所處的管理會計發(fā)展階段，并有針對性地選擇管理會計理論與方法工具。比如，許多企業(yè)在現(xiàn)階段提出了諸如企業(yè)“不在于擁有多少資源，而在于利用多少資源”等觀點，它表明目前的管理會計正處于以權(quán)變性為特征的發(fā)展階段，應(yīng)當強調(diào)以資源利用率的提高為核心的管理理念，最大限度地實現(xiàn)企業(yè)組織的管理效率與效益。從管理會計的“兩個系統(tǒng)”看，權(quán)變理論的“嵌入”，不僅涉及管理會計控制系統(tǒng)，如戰(zhàn)略管理、業(yè)績評價、預(yù)算制定和成本系統(tǒng)等影響因素，還關(guān)系到管理會計信息支持系統(tǒng)的效率與效果的評價與應(yīng)用。譬如，可以利用管理會計信息支持系統(tǒng)進行各種影響因素的交互項的檢驗，并據(jù)此考察管理會計控制系統(tǒng)的經(jīng)濟后果等。總之，權(quán)變理論對管理會計系統(tǒng)的完善與發(fā)展起著推動與促進的作用，并最終為實現(xiàn)企業(yè)的價值增值目標服務(wù)。
（二）經(jīng)濟組織理論
經(jīng)濟組織理論是馬克斯?韋伯對管理思想作出的貢獻，該理論包括組織行為理論、組織變遷理論、組織關(guān)系理論、組織文化理論等內(nèi)容。組織行為中的理論、交易成本理論、能力理論等對管理會計中激勵機制設(shè)計以及控制機制的形成具有積極的引導作用；企業(yè)實踐中的并行工程和精益生產(chǎn)、企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)盟、敏捷制造、虛擬公司和插入兼容式企業(yè)，以及企業(yè)的兼并與收購等豐富和發(fā)展了組織變遷理論。組織關(guān)系理論為管理會計創(chuàng)新提供了內(nèi)在動力，以企業(yè)組織的內(nèi)部關(guān)系而言，一些企業(yè)探討構(gòu)建的小利潤中心組織模式，如海爾的戰(zhàn)略單元、上海汽車集團的“人人當老板”模式、日本稻盛的“阿米巴”模式等，均體現(xiàn)了組織變遷過程中的新型組織關(guān)系；而就企業(yè)外部的組織關(guān)系而言，由單一企業(yè)向多企業(yè)集聚的方向發(fā)展，則基于組織關(guān)系的組織間管理會計，如供應(yīng)鏈管理會計、企業(yè)群管理會計，以及現(xiàn)階段中央強調(diào)的混合經(jīng)濟型組織管理會計等開始形成與發(fā)展。與此相關(guān)的研究課題還有：（1）組織間關(guān)系與企業(yè)群成本管理；（2）組織間管理與管理會計創(chuàng)新；（3）組織間關(guān)系質(zhì)量與戰(zhàn)略成本管理；（4）組織間關(guān)系與管理會計控制系統(tǒng)，以及組織文化與管理會計信息系統(tǒng)認知等。
組織文化理論對于促進管理會計的發(fā)展也具有積極的意義，譬如，當強調(diào)“企業(yè)成本轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣杀尽边@種文化理念時，延伸的管理會計課題就應(yīng)運而生，即：（1）注重輕資產(chǎn)經(jīng)營在管理會計中的地位與作用；（2）開展基于互聯(lián)網(wǎng)的合作經(jīng)營，如從實體價值鏈轉(zhuǎn)向虛擬價值鏈的組織間管理會計研究等；（3）結(jié)合經(jīng)濟組織的經(jīng)營特征，實施管理模式的創(chuàng)新等。以國內(nèi)兩房企為例，雖然萬科與萬達（簡稱“兩萬”）同屬房地產(chǎn)企業(yè)，但其管理模式卻各具特色。萬科是住宅地產(chǎn)的龍頭企業(yè)，而萬達是商業(yè)地產(chǎn)的領(lǐng)導者。萬科管理模式的組織文化表現(xiàn)為：借助于“標準化+產(chǎn)業(yè)化”的經(jīng)營方式，拓展組織的利潤空間，并聚焦于珠三角、長三角、環(huán)渤海灣等中國經(jīng)濟最發(fā)達的地區(qū)，以此形成核心的細分市場（也在其他一些重要城市有選擇性地進行布局），通過圍繞顧客需求，在創(chuàng)造顧客價值的同時實現(xiàn)企業(yè)的價值增值。在組織管理手段方面，應(yīng)用最充分的是通過資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率戰(zhàn)略來支持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，并應(yīng)用現(xiàn)金流量管理實現(xiàn)組織價值的最佳化目標。由于資金周轉(zhuǎn)速度快，萬科這家資金密集型的房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)變成了一家輕資產(chǎn)的公司，毛利率一直保持在20%以上并居于同行的先進水平。萬達管理模式所體現(xiàn)的組織文化是應(yīng)用“訂單式商業(yè)地產(chǎn)”運作，通過事先籌集大量資金，并帶動周邊土地等無形資產(chǎn)增值來構(gòu)建自身獨特的盈利模式。具體的運作方式是“聯(lián)合協(xié)議、先租后建、共同參與”，積極打造城市綜合體，使“萬達開在哪里，城市中心就搬到哪里”的商業(yè)文化成為現(xiàn)實。
（三）價值管理理論
價值管理理論中比較有代表性的觀點主要有邁克爾?波特的“價值鏈分析（Value Chain Analysis）”、詹姆斯?邁天的“價值流管理（Value Current Management）”，以及湯姆?卡普蘭提出的“價值管理（Value Management）”等，這些理論已成為價值管理理論體系中的核心內(nèi)容。以波特的價值理論為例，其形成具有自身的特點，如從早期的企業(yè)價值鏈理論（《競爭戰(zhàn)略》一書為代表）到行業(yè)價值鏈理論，即供應(yīng)鏈關(guān)系（《競爭優(yōu)勢》一書為代表），再到國家價值鏈理論，又稱菱形理論或鉆石理論（以《國家競爭優(yōu)勢》一書為代表），以及后續(xù)在《哈佛商業(yè)評論》等雜志發(fā)表的系列文章，共同構(gòu)成了波特的價值管理理論。詹姆斯?邁天價值管理理論中的“價值流”是一組作業(yè)活動的統(tǒng)稱，它可以體現(xiàn)為外部顧客的價值流，也可以是企業(yè)內(nèi)部的某種價值流管理活動。換言之，它是企業(yè)為實現(xiàn)某一特殊結(jié)果所開展的價值活動的結(jié)合體?？ㄆ仗m的價值管理理論是以未來現(xiàn)金流為代表的現(xiàn)值管理理論，該理論強調(diào)未來現(xiàn)金流貼現(xiàn)的重要性，即借助于貼現(xiàn)對公司價值進行精確、可靠的計量與描述，并且認為現(xiàn)金流貼現(xiàn)與企業(yè)的市場價值密切相關(guān)。
價值管理理論是整體價值觀與價值活動觀，內(nèi)在價值觀與外在價值觀的統(tǒng)一，它強調(diào)的是管理會計的戰(zhàn)略視野和全局觀念。首先，從整體價值觀與價值活動觀的關(guān)系來看，卡普蘭所代表的價值管理理論是一種整體價值觀，它體現(xiàn)了企業(yè)未來收益的資本化，即貼現(xiàn)價值。并且，它成為衡量企業(yè)績效最全面的標準，是一種動態(tài)的概念。波特和邁天則是價值活動觀的代表，他們認為作業(yè)產(chǎn)生價值，通過價值帶來的作業(yè)收益與成本的比較，最終加總之和便可以累積出企業(yè)的價值增值數(shù)額，它是一種靜態(tài)的價值管理概念。其次，從內(nèi)在價值與外在價值的關(guān)系來看，以波特為代表的價值管理理論強調(diào)的是企業(yè)的內(nèi)在價值，即努力創(chuàng)造顧客價值。顧客價值指的是顧客感知價值（Customer Perceived Value），是感知利得（Perceived Benefits）與感知利失（Perceived Sacrifices）之間的權(quán)衡。彼德?德魯克說過，企業(yè)的目的只有一個正確而有效的定義，那就是創(chuàng)造顧客。管理會計就是要實現(xiàn)“顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營（Customer Value Added Management：CVAM）”。外在價值代表的是由外部投資者認可的企業(yè)投資價值，就上市公司來講，其體現(xiàn)的便是股票市值。內(nèi)在價值與外在價值的統(tǒng)一，使企業(yè)價值管理上升到戰(zhàn)略的高度，并從企業(yè)經(jīng)營管理的全方位、全過程上加強價值的運籌。
以上述三大理論作為管理會計體系建設(shè)的基礎(chǔ)，體現(xiàn)了經(jīng)濟學、管理學等多種學科的融合特征。如管理模式的研究便是經(jīng)濟組織理論與價值管理理論綜合發(fā)揮作用的產(chǎn)物，當然也離不開權(quán)變理論思想的指引。“三大理論”是現(xiàn)階段管理會計研究最重要的理論基礎(chǔ)，它不僅給出了當前管理會計研究的大致范圍，也為人們對“財務(wù)管理與管理會計”、“內(nèi)部控制與管理會計”等關(guān)系問題的認識提供了一個共同的理論平臺。
三、管理會計的研究范式
從企業(yè)邊界的視角考察，企業(yè)的動機是由成本動機與收益動機組成的，成本動機強調(diào)降低企業(yè)的成本費用，而收益動機突出企業(yè)的能力培養(yǎng)，并通過提升企業(yè)的核心競爭力來獲得更多的收益。管理會計研究范式就是管理會計研究者共同使用的思維模式或框架。
（一）理論基礎(chǔ)與研究范式的關(guān)系
管理會計有兩大研究范式，一是概念導向的范式（或稱以概念為中心的研究范式），二是案例導向的范式（或稱以案例為中心的研究范式）。管理會計的理論基礎(chǔ)與研究范式具有緊密的相關(guān)性，根據(jù)上述“三大理論”可以將這兩種范式與理論基礎(chǔ)的關(guān)系圖示如下，詳見圖1。
圖1表明，無論哪種理論基礎(chǔ)，都可以為兩種范式的形成與發(fā)展提供理論依據(jù)；或者進一步說，權(quán)變理論在實際應(yīng)用中往往內(nèi)嵌于其他兩種理論的活動之中。
結(jié)合財政部頒布的“意見稿”，可以從體系建設(shè)等若干方面對這“兩大范式”進行總結(jié)、提煉與歸納，如表1所示。
（二）概念導向的研究范式
以概念為導向的管理會計研究范式，往往是管理會計概念擴展以及由此延伸的內(nèi)容創(chuàng)新為載體的一種形式再現(xiàn)。從情境角度考察，管理會計研究可以形成與“情境無關(guān)”和與“情境相關(guān)”的兩種研究成果。概念導向所形成的管理會計研究成果往往是與“情境無關(guān)”的成果。
無論是圖2中的理論規(guī)范模式還是理論實證模式，作為概念導向下的兩種管理會計研究形式，其成果的形成一般情況下是與具體的情境不相關(guān)的，即是一種具有普遍性的研究成果。以理論規(guī)范模式為例，通過將成本概念擴展為生產(chǎn)成本與協(xié)調(diào)成本，以及外部生產(chǎn)成本與交易成本，可以形成新的管理會計概念，如產(chǎn)品的“自制”與“外包”這兩個概念，從而對管理會計中的經(jīng)營決策提供了新的理論內(nèi)容和方法工具。比如，對“環(huán)境成本”進行概念擴展，則基于環(huán)境保護成本視角可以形成“環(huán)境成本管理”，而基于物料與能源成本視角則可以形成“物料流量成本管理”等。再比如，將成本從“組織內(nèi)成本”發(fā)展為“組織間成本”，則供應(yīng)鏈成本與企業(yè)群成本等概念就會應(yīng)運而生。理論實證模式主要考慮的是管理會計的影響因素，其基本框架是“影響因素――管理會計系統(tǒng)――經(jīng)濟后果”，具體如圖3所示，其形成的研究成果往往也不具有特定的情境性。
（三）案例導向的研究范式
以案例為導向的研究成果一般與“情境相關(guān)”，并與“情境”具有緊密的融合性。這種“情境相關(guān)”的形式，可以分為“情境嵌入”與“情境依賴”兩種情況。情境嵌入，即將新的管理會計理念與方法嵌入于管理會計實踐之中，通過引進、吸收、消化與提高，以實現(xiàn)再創(chuàng)新的目的等，它一般需要借助于管理會計工具的指引。情境依賴，即圍繞某一企業(yè)組織開展的原創(chuàng)性管理會計研究，它通過深入企業(yè)實踐并采用提煉、升華、普及與推廣等方式達到創(chuàng)新的目的。在案例導向研究的實踐中，目前主要有兩大模式，即成本模式和收益模式。具體如圖4所示。
圖4中的成本模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟組織理論中的交易成本等概念范式。日本的豐田經(jīng)驗亦即豐田管理模式，它包括拉動式的即時生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、全面質(zhì)量管理、團隊工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）、成本企畫等內(nèi)容，是一種成本管理與質(zhì)量控制相結(jié)合并貫穿始終的管理體系。收益模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟組織理論中的能力資源等概念范式以及權(quán)變理論。日本的稻盛經(jīng)驗，即京瓷模式又稱阿米巴經(jīng)營方式，它有三大特征：一是實施權(quán)變式的經(jīng)營，即構(gòu)建阿米巴組織；二是要求各部門統(tǒng)一采用“單位時間核算”這一評價標準；三是通過速度鏈效應(yīng)規(guī)避機會損失。與豐田經(jīng)驗強調(diào)成本降低不同，稻盛經(jīng)驗強調(diào)收益管理，體現(xiàn)管理會計中的“EVA理念”。其積極意義表現(xiàn)為：（1）基于可控性視角計算阿米巴利潤，增強阿米巴組織經(jīng)營的積極性。（2）生產(chǎn)經(jīng)費和銷售經(jīng)費中不含勞務(wù)費。因為勞務(wù)費不是阿米巴負責人能夠管理的費用，因此在追求“經(jīng)營的本質(zhì)”，即“銷售額最大，經(jīng)費最小”的時候，不是通過削減勞務(wù)費，而是通過職工的創(chuàng)意來提高經(jīng)營效率。（3）生產(chǎn)經(jīng)費和銷售經(jīng)費中包含“利息折舊費”。京瓷認為“資產(chǎn)需要花費利息”，員工是通過自己的勞動為自己和企業(yè)創(chuàng)造價值，它體現(xiàn)了勞動等資源所反映的經(jīng)濟活動為企業(yè)的價值創(chuàng)造提供動力的基本理念。
在案例導向的研究范式中引入“經(jīng)營權(quán)控制”與“剩余權(quán)控制”，能夠?qū)⑵髽I(yè)文化、行為動機等因素嵌入于管理會計系統(tǒng)的內(nèi)部控制之中。一般的制造型企業(yè)往往通過預(yù)算控制、業(yè)務(wù)外包等形式嚴格實施經(jīng)營權(quán)控制，因為它更注重市場份額，要求為顧客創(chuàng)造價值，豐田就是這方面的典型代表；而有的企業(yè)由于規(guī)模過大，內(nèi)部組織形式出現(xiàn)了不經(jīng)濟的情境，這時對于一些輔或相對獨立性的工作或單位，本著提高效率與效益的原則，可以采用剩余權(quán)控制的方式，這樣可能更便于調(diào)動員工的積極性，譬如組建一些小利潤中心，如海爾的小微公司等。一般來講，企業(yè)往往得兩種控制權(quán)綜合應(yīng)用。盡管表面上看，京瓷公司采用的是完全型的剩余權(quán)控制形式，實際上其內(nèi)部，如某個價值流組織中可能體現(xiàn)出的是極具代表性的經(jīng)營權(quán)控制思想。總之，無論是經(jīng)營權(quán)控制還是剩余權(quán)控制，管理會計系統(tǒng)的目標就是要能夠權(quán)變地應(yīng)對環(huán)境的不確定性，確保企業(yè)管理活動的價值增值。
四、結(jié)論與展望
關(guān)鍵詞：內(nèi)部報告 管理會計理論 影響
內(nèi)部報告，又稱管理會計報告，它是相對于外部報告而言的。它是指企業(yè)為滿足董事會、 管理者及員工的決策與控制需要所編制的反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和管理狀況的信息文件。內(nèi)部報告的提出，對管理會計的本質(zhì)、基本理論、框架和內(nèi)容都產(chǎn)生了重大影響。內(nèi)部報告理論的提出，可以更加明確管理會計的定義與本質(zhì)，從而對管理會計基本理論、主要框架和具體內(nèi)容產(chǎn)生了重大的影響。
一、管理會計定義
盡管管理會計的概念提出已久，然而關(guān)于管理會計的定義，學術(shù)界至今仍無一致的意見。目前，管理會計的定義主要有以下三種：第一種是比較狹義的定義，認為管理會計是一個對財務(wù)信息進行確認、計量、匯總、分析、編制、解釋和傳遞的過程，這些加工過的信息在管理中被用于內(nèi)部的計劃、評價和控制，并保證合理地、負責地利用企業(yè)的各種資源。第二種是比較廣義的定義，認為管理會計的定義是向管理當局提供用于企業(yè)內(nèi)部計劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)濟管理責任的施行所需財務(wù)信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。還有一種較為中義的定義，認為管理會計是一個為組織的員工和各級管理者提供財務(wù)和非財務(wù)信息的過程。這個過程受組織內(nèi)部所有人員對信息需求的驅(qū)動，并能引導他們做出各種經(jīng)營和投資決策。這些定義盡管對管理會計的研究范疇仍有爭議，然而對管理會計的本質(zhì)看法是一致的，即管理會計的存在是為了提供信息。而目前管理會計在本質(zhì)上更多的是基于會計的管理，這實質(zhì)上是偷換了管理會計的概念。
二、內(nèi)部報告對管理會計定義與本質(zhì)上的影響
內(nèi)部報告是建立在管理會計相關(guān)性的基礎(chǔ)上的。所謂會計的相關(guān)性是指會計提供的信息能夠滿足決策者的決策需要，根據(jù)信息使用者的不同，會計相關(guān)性可以分為財務(wù)會計信息相關(guān)性和管理會計信息相關(guān)性。財務(wù)會計信息相關(guān)性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當與投資者等財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于投資者等財務(wù)報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評價或者預(yù)測。而管理會計信息相關(guān)性則是站在內(nèi)部工作人員需求的角度，側(cè)重于內(nèi)部決策的需求。企業(yè)作為價值創(chuàng)造實體，其經(jīng)濟活動是一個動態(tài)過程，企業(yè)管理的核心是管理決策和控制活動，價值管理需要持續(xù)、動態(tài)的管理和控制，需要通過種種財務(wù)的、非財務(wù)的信息來對其活動狀態(tài)進行反映。內(nèi)部報告作為一種重要的、正式的溝通媒介，通過在企業(yè)內(nèi)部按照一定的方向傳遞，協(xié)調(diào)和溝通企業(yè)董事會、管理者和相關(guān)人員，滿足企業(yè)決策與控制需要，從而使得企業(yè)內(nèi)外部資源進行有效整合，并且和外部環(huán)境中存在的機遇相結(jié)合，實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標的信息報告。
由于基于會計的管理不能反映出管理會計的基本特征，管理會計的本質(zhì)也必然要發(fā)生變化。關(guān)于管理會計是一種會計還是一種管理的問題，首先應(yīng)從會計的本質(zhì)談起。如果將會計本質(zhì)確定為是一種會計管理活動，那么現(xiàn)在的管理會計無論是基于管理的會計，還是基于會計的管理，都應(yīng)理解為是會計。但是，如果將會計本質(zhì)理解為一個會計信息系統(tǒng)，那么，只有基于管理的會計才能稱為管理會計，基于會計的管理就不是管理會計。企業(yè)內(nèi)部報告的形成，是建立在對復雜和全面的相關(guān)內(nèi)部信息提煉加工的基礎(chǔ)之上的，而這些相關(guān)內(nèi)部信息的提供客觀要求管理會計系統(tǒng)的建立。試想，如果管理會計的目標是利用相關(guān)信息進行預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制以及考核等活動，那么提供這些信息又會是誰的職能？因此，內(nèi)部報告的提出和體系的建立更有助于明確管理會計的本質(zhì)問題，即作為會計學重要分支的管理會計應(yīng)是能為組織內(nèi)部管理者提供所需要的決策有用會計信息的系統(tǒng)，它應(yīng)是基于管理的會計。
三、內(nèi)部報告對管理會計研究對象的影響
內(nèi)部報告的提出，對管理會計的內(nèi)涵產(chǎn)生了深遠的影響。從內(nèi)部報告涉及內(nèi)容的范疇看，除了提供財務(wù)信息與數(shù)量信息外，內(nèi)部報告還提供一些非財務(wù)信息和非數(shù)量信息。它不僅注重歷史信息，同時也關(guān)注現(xiàn)在和未來的信息。從理論上講，只要與公司的經(jīng)營管理決策相關(guān)的內(nèi)容，都應(yīng)納入它的范疇，都是管理會計的研究對象。內(nèi)部報告應(yīng)同時包含短期與長期，靜態(tài)與動態(tài)，微觀與宏觀，具體與綜合的各種與內(nèi)部管理者決策相關(guān)的信息。內(nèi)部利益相關(guān)者，無論是高級管理層，還是中層，甚至可能是員工，都可以從內(nèi)部報告這一最集中的管理會計信息資源中獲取有益于自身進行戰(zhàn)略、管理和各種作業(yè)層面的決策。因此，內(nèi)部報告對管理會計信息系統(tǒng)提出了非常高的要求，它應(yīng)能夠更迅速地適應(yīng)企業(yè)動態(tài)的經(jīng)營管理環(huán)境的變化，從而極大地拓寬了管理會計的視野，大大促進了管理會計的價值思維及體系邊界的擴展。管理會計邊界由相對靜止向逐漸變化的動態(tài)發(fā)展，對當前的管理會計有著本質(zhì)的影響。因此，從管理會計的研究對象和研究范疇的角度講，服務(wù)于內(nèi)部報告的管理會計更應(yīng)該是一個廣義的概念。
四、內(nèi)部報告對管理會計目標的影響
管理會計作為一個信息系統(tǒng)，它的目標就是向使用者提供決策有用的信息。然而，需要明確的是管理會計的服務(wù)對象是誰，即究竟要向何種使用者提供信息。內(nèi)部報告作為管理會計信息系統(tǒng)的最系統(tǒng)和最全面地反映，它與管理會計在服務(wù)對象上具有一致性。而內(nèi)部報告只服務(wù)于內(nèi)部管理人員還是同時也向諸如股東、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者提供服務(wù)？如果內(nèi)部報告的服務(wù)對象涉及如股東、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者，則會造成內(nèi)部報告對外部報告在內(nèi)容上的涵蓋，從而模糊了管理會計與財務(wù)會計的界限。從這個角度講，我們所說的會計本質(zhì)上就是管理會計，這樣造成管理會計的范疇過度寬泛。財務(wù)會計產(chǎn)生于現(xiàn)代公司制度和資本市場的發(fā)展以及企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)逐漸分離的背景下。由于股東不能了解公司的經(jīng)營和財務(wù)狀況，為了適應(yīng)股東的信息需求，財務(wù)報告應(yīng)運而生，從而促使了財務(wù)會計的產(chǎn)生與發(fā)展。管理會計所需要的資料，很大一部分來源于財務(wù)會計，并根據(jù)財務(wù)會計資料進行一定的加工整理。 盡管管理會計與財務(wù)會計并不是相互獨立，沒有聯(lián)系的，但兩者在會計主體、 服務(wù)對象、基本職能、核算依據(jù)、方法及程序等方面都存在著差別。如果將兩者強行融合在一起，反而不利于會計學科的發(fā)展。與傳統(tǒng)的僅僅滿足于內(nèi)部管理者的決策需求不同，內(nèi)部報告作為最系統(tǒng)、最全面的內(nèi)部信息， 它應(yīng)滿足所有的內(nèi)部利益相關(guān)者的信息需求，不僅包含董事會、經(jīng)理層等高級管理者，還應(yīng)包含企業(yè)中層乃至每一名員工。
五、內(nèi)部報告對管理會計職能的影響
要界定會計的目標與職能，首先必須認識到會計的職能是由會計的本質(zhì)所 規(guī)定的，而職能又是會計所能達到目標的前提，有了職能才能實現(xiàn)目標。一般認為，反映和監(jiān)督是會計的基本職能，而反映 又是首要職能。那么反映又是如何實現(xiàn)的，對于財務(wù)會計信息系統(tǒng)來說，通過輸入經(jīng)濟交易和事項，最終形成一個綜合性的信息載體一財務(wù)報告。然后， 通過向外部財務(wù)報告，實現(xiàn)財務(wù)會計向投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者提供 決策有用信息的目標。從這個角度講，可以認為財務(wù)會計的直接職能就是編制財務(wù)報告。而內(nèi)部報告作為根據(jù)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理需要編制的并為企業(yè)內(nèi)部決策與控制提供信息保證的各種報表、附注及相關(guān)輔助資料的集中反映，它在管理會計中的地位應(yīng)與財務(wù)報告在財務(wù)會計中的地位相似。因此，管理會計最直接的職能應(yīng)是編制內(nèi)部報告，而不是利用內(nèi)部報告上的信息進行決策，如評價、考核等。
六、內(nèi)部報告對管理會計框架和內(nèi)容的影響
基于會計的管理，簡稱為會計管理，這一概念是我國著名會計學家楊紀琬和閻達五在20世紀80年代提出的，并得到了很多學者的響應(yīng)。在當時的計劃經(jīng)濟體制以及沒有財務(wù)管理的背景下，“會計管理”這個概念無論從理論或?qū)嵺`來看，都有更大的概括性， 應(yīng)用“會計管理”概念要比套用西方“管理會計”的概念，于理于事更為有利。而在當前我國的經(jīng)濟環(huán)境下，過度考慮會計的監(jiān)督職能，而對會計的核算職能沒有給予過多的重視，在很大程度上會使得管理會計侵犯財務(wù)管理的職能。內(nèi)部報告理論的提出，使得管理會計有了更加明確的目標，即通過其直接職能一一編制內(nèi)部報告，向內(nèi)部人員提供決策有用的信息。
參考文獻：
[1]潘飛,陳振婷.《管理會計》，上海，上海財經(jīng)大學出版社，2009
一、管理會計定義
盡管管理會計的概念提出已久,然而關(guān)于管理會計的定義,學術(shù)界至今仍無一致的意見。目前,管理會計的定義主要有以下三種:第一種是比較狹義的定義,認為管理會計是一個對財務(wù)信息進行確認、計量、匯總、分析、編制、解釋和傳遞的過程,這些加工過的信息在管理中被用于內(nèi)部的計劃、評價和控制,并保證合理地、負責地利用企業(yè)的各種資源。第二種是比較廣義的定義,認為管理會計的定義是向管理當局提供用于企業(yè)內(nèi)部計劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)濟管理責任的施行所需財務(wù)信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。還有一種較為中義的定義,認為管理會計是一個為組織的員工和各級管理者提供財務(wù)和非財務(wù)信息的過程。這個過程受組織內(nèi)部所有人員對信息需求的驅(qū)動,并能引導他們做出各種經(jīng)營和投資決策。這些定義盡管對管理會計的研究范疇仍有爭議,然而對管理會計的本質(zhì)看法是一致的,即管理會計的存在是為了提供信息。而目前管理會計在本質(zhì)上更多的是基于會計的管理,這實質(zhì)上是偷換了管理會計的概念。
二、內(nèi)部報告對管理會計定義與本質(zhì)上的影響
內(nèi)部報告是建立在管理會計相關(guān)性的基礎(chǔ)上的。所謂會計的相關(guān)性是指會計提供的信息能夠滿足決策者的決策需要,根據(jù)信息使用者的不同,會計相關(guān)性可以分為財務(wù)會計信息相關(guān)性和管理會計信息相關(guān)性。財務(wù)會計信息相關(guān)性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當與投資者等財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān),有助于投資者等財務(wù)報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評價或者預(yù)測。而管理會計信息相關(guān)性則是站在內(nèi)部工作人員需求的角度,側(cè)重于內(nèi)部決策的需求。企業(yè)作為價值創(chuàng)造實體,其經(jīng)濟活動是一個動態(tài)過程,企業(yè)管理的核心是管理決策和控制活動,價值管理需要持續(xù)、動態(tài)的管理和控制,需要通過種種財務(wù)的、非財務(wù)的信息來對其活動狀態(tài)進行反映。內(nèi)部報告作為一種重要的、正式的溝通媒介,通過在企業(yè)內(nèi)部按照一定的方向傳遞,協(xié)調(diào)和溝通企業(yè)董事會、管理者和相關(guān)人員,滿足企業(yè)決策與控制需要,從而使得企業(yè)內(nèi)外部資源進行有效整合,并且和外部環(huán)境中存在的機遇相結(jié)合,實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標的信息報告。
由于基于會計的管理不能反映出管理會計的基本特征,管理會計的本質(zhì)也必然要發(fā)生變化。關(guān)于管理會計是一種會計還是一種管理的問題,首先應(yīng)從會計的本質(zhì)談起。如果將會計本質(zhì)確定為是一種會計管理活動,那么現(xiàn)在的管理會計無論是基于管理的會計,還是基于會計的管理,都應(yīng)理解為是會計。但是,如果將會計本質(zhì)理解為一個會計信息系統(tǒng),那么,只有基于管理的會計才能稱為管理會計,基于會計的管理就不是管理會計。企業(yè)內(nèi)部報告的形成,是建立在對復雜和全面的相關(guān)內(nèi)部信息提煉加工的基礎(chǔ)之上的,而這些相關(guān)內(nèi)部信息的提供客觀要求管理會計系統(tǒng)的建立。試想,如果管理會計的目標是利用相關(guān)信息進行預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制以及考核等活動,那么提供這些信息又會是誰的職能?因此,內(nèi)部報告的提出和體系的建立更有助于明確管理會計的本質(zhì)問題,即作為會計學重要分支的管理會計應(yīng)是能為組織內(nèi)部管理者提供所需要的決策有用會計信息的系統(tǒng),它應(yīng)是基于管理的會計。
三、內(nèi)部報告對管理會計研究對象的影響
內(nèi)部報告的提出,對管理會計的內(nèi)涵產(chǎn)生了深遠的影響。從內(nèi)部報告涉及內(nèi)容的范疇看,除了提供財務(wù)信息與數(shù)量信息外,內(nèi)部報告還提供一些非財務(wù)信息和非數(shù)量信息。它不僅注重歷史信息,同時也關(guān)注現(xiàn)在和未來的信息。從理論上講,只要與公司的經(jīng)營管理決策相關(guān)的內(nèi)容,都應(yīng)納入它的范疇,都是管理會計的研究對象。內(nèi)部報告應(yīng)同時包含短期與長期,靜態(tài)與動態(tài),微觀與宏觀,具體與綜合的各種與內(nèi)部管理者決策相關(guān)的信息。內(nèi)部利益相關(guān)者,無論是高級管理層,還是中層,甚至可能是員工,都可以從內(nèi)部報告這一最集中的管理會計信息資源中獲取有益于自身進行戰(zhàn)略、管理和各種作業(yè)層面的決策。因此,內(nèi)部報告對管理會計信息系統(tǒng)提出了非常高的要求,它應(yīng)能夠更迅速地適應(yīng)企業(yè)動態(tài)的經(jīng)營管理環(huán)境的變化,從而極大地拓寬了管理會計的視野,大大促進了管理會計的價值思維及體系邊界的擴展。管理會計邊界由相對靜止向逐漸變化的動態(tài)發(fā)展,對當前的管理會計有著本質(zhì)的影響。因此,從管理會計的研究對象和研究范疇的角度講,服務(wù)于內(nèi)部報告的管理會計更應(yīng)該是一個廣義的概念。
四、內(nèi)部報告對管理會計目標的影響
管理會計作為一個信息系統(tǒng),它的目標就是向使用者提供決策有用的信息。然而,需要明確的是管理會計的服務(wù)對象是誰,即究竟要向何種使用者提供信息。內(nèi)部報告作為管理會計信息系統(tǒng)的最系統(tǒng)和最全面地反映,它與管理會計在服務(wù)對象上具有一致性。而內(nèi)部報告只服務(wù)于內(nèi)部管理人員還是同時也向諸如股東、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者提供服務(wù)?如果內(nèi)部報告的服務(wù)對象涉及如股東、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者,則會造成內(nèi)部報告對外部報告在內(nèi)容上的涵蓋,從而模糊了管理會計與財務(wù)會計的界限。從這個角度講,我們所說的會計本質(zhì)上就是管理會計,這樣造成管理會計的范疇過度寬泛。財務(wù)會計產(chǎn)生于現(xiàn)代公司制度和資本市場的發(fā)展以及企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)逐漸分離的背景下。由于股東不能了解公司的經(jīng)營和財務(wù)狀況,為了適應(yīng)股東的信息需求,財務(wù)報告應(yīng)運而生,從而促使了財務(wù)會計的產(chǎn)生與發(fā)展。管理會計所需要的資料,很大一部分來源于財務(wù)會計,并根據(jù)財務(wù)會計資料進行一定的加工整理。 盡管管理會計與財務(wù)會計并不是相互獨立,沒有聯(lián)系的,但兩者在會計主體、 服務(wù)對象、基本職能、核算依據(jù)、方法及程序等方面都存在著差別。如果將兩者強行融合在一起,反而不利于會計學科的發(fā)展。與傳統(tǒng)的僅僅滿足于內(nèi)部管理者的決策需求不同,內(nèi)部報告作為最系統(tǒng)、最全面的內(nèi)部信息, 它應(yīng)滿足所有的內(nèi)部利益相關(guān)者的信息需求,不僅包含董事會、經(jīng)理層等高級管理者,還應(yīng)包含企業(yè)中層乃至每一名員工。
五、內(nèi)部報告對管理會計職能的影響
要界定會計的目標與職能,首先必須認識到會計的職能是由會計的本質(zhì)所 規(guī)定的,而職能又是會計所能達到目標的前提,有了職能才能實現(xiàn)目標。一般認為,反映和監(jiān)督是會計的基本職能,而反映 又是首要職能。那么反映又是如何實現(xiàn)的,對于財務(wù)會計信息系統(tǒng)來說,通過輸入經(jīng)濟交易和事項,最終形成一個綜合性的信息載體一財務(wù)報告。然后, 通過向外部財務(wù)報告,實現(xiàn)財務(wù)會計向投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者提供 決策有用信息的目標。從這個角度講,可以認為財務(wù)會計的直接職能就是編制財務(wù)報告。而內(nèi)部報告作為根據(jù)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理需要編制的并為企業(yè)內(nèi)部決策與控制提供信息保證的各種報表、附注及相關(guān)輔助資料的集中反映,它在管理會計中的地位應(yīng)與財務(wù)報告在財務(wù)會計中的地位相似。因此,管理會計最直接的職能應(yīng)是編制內(nèi)部報告,而不是利用內(nèi)部報告上的信息進行決策,如評價、考核等。
就我國而言,傳統(tǒng)的管理會計方法在我國的應(yīng)用達到了一定的程度,已經(jīng)有學者對此進行過研究,如楊雄勝等(2001)的問卷調(diào)查表明,CVP的運用程度達68.5%,標準成本法達30.1%,全面預(yù)算43.8%,責任會計38.4%,敏感性分析17.8%,投資可行性分析71.2%。但尚有很大的完善余地,如我國企業(yè)普遍沒有采用彈性預(yù)算、零基預(yù)算等方法,而這些方法已經(jīng)被世界多個國家證明是行之有效的。這些數(shù)據(jù)說明,一些傳統(tǒng)的管理會計方法如各種預(yù)算方法、本量利分析等在我國有待普及。不止如此,我國企業(yè)還要縮短與其他國家在新興管理會計方法的應(yīng)用程度之間的差距。否則在全球市場的競爭中,我國企業(yè)管理效率低于競爭對手的話,其國際競爭力就必然會受到負面影響。
2影響我國管理會計推廣和應(yīng)用的原因
一項事物的產(chǎn)生、發(fā)展都是要經(jīng)過漫長的過程,有的可以繼續(xù)發(fā)展,有的甚至會停滯不前。導致這種現(xiàn)象的原因有多方面組成,內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境,還有其自身一些因素的制約。管理會計在我國的推廣和應(yīng)用,不僅僅受到了企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的制約和企業(yè)外部條件的制約,同時還受到了管理會計自身成本的制約,以下結(jié)合幾個方面闡述了影響管理會計在我國推廣和應(yīng)用的原因分析。
2．1企業(yè)外部環(huán)境對管理會計應(yīng)用的影響
從法律制定方面說,我國的法律體系目前存在不健全和不完善的地方,這一特征在經(jīng)濟法律中表現(xiàn)的較為明顯。例如不同企業(yè)、不同組織形式的企業(yè)的稅率是有差別的,因此企業(yè)之間存在一定的不平等。而管理會計必須在平等、公平、競爭和高度靈敏的市場經(jīng)濟條件才能成功為企業(yè)經(jīng)營決策者提供有用性、相關(guān)性強的信息,因此這間接導致了我國企業(yè)經(jīng)營決策者判斷力的偏差。從法律的執(zhí)行方面說,在實際工作中,有法不依的現(xiàn)場較為常見,不少企業(yè)中都存在不規(guī)范的會計行為。在這種情況下,財務(wù)會計很難提供非常準確的信息給管理會計,管理會計因而也無法給企業(yè)決策者提供準確信息。企業(yè)決策科學性的科學性勢必會大大下降?？梢?法律的執(zhí)法力度不夠造成管理會計在企業(yè)中運用缺乏一定的保證。
2．2企業(yè)內(nèi)部環(huán)境對管理會計應(yīng)用的影響
應(yīng)用管理會計在一定程度上沒有法律上的強制性,一個企業(yè)是否應(yīng)用管理會計,不是國家和政策所決定,而是企業(yè)的管理層人員所決定,企業(yè)的管理層往往對管理會計的認識性不足,沒有真正認識到它的重要性,故而應(yīng)用之前的會計經(jīng)濟活動信息,對其企業(yè)活動的判斷和決策、評價存在明顯的主觀傾向,限制了管理會計的應(yīng)用。我國大部分企業(yè)在管理制度上的不健全,管理機制上不夠完善,而管理會計的應(yīng)用必須是在有較高的管理水平和較高的管理理念之上。比如一些上市公司和投資公司,這些企業(yè)的內(nèi)部管理機制比較完善,企業(yè)內(nèi)部的結(jié)構(gòu)比較清晰,有很高的管理水平,同時這些企業(yè)具有很強的競爭力,這種競爭力驅(qū)動內(nèi)部的經(jīng)營管理和經(jīng)營效益,管理會計是一項專門為現(xiàn)代化企業(yè)管理設(shè)計的專門的管理系統(tǒng),對于上市公司和投資管理公司而言,恰恰符合了他們的管理標準。但是中國大多數(shù)的企業(yè)還沒有達到上市公司和投資公司的高管理水平,所以管理會計在這些企業(yè)無立足之地,故而影響了管理會計在我國的推廣和應(yīng)用。
2．3管理會計自身缺陷的影響
管理會計需要獲取高昂成本才能信息相關(guān)獲取,而且成本也隨著信息質(zhì)量的提高而增加,所以管理會計自身的成本給會計信息的使用者帶來了成本上的損失。由于管理會計的及時性特點,對會計信息的采集和提供更是有了很高的要求,所以管理會計使用者對于信息的收集,這個過程中產(chǎn)生的成本,給管理會計使用者帶來的損失是無形的、巨大的,所以,管理者考慮到自身的成本利益的損失,故而管理會計的應(yīng)用受到了阻礙。
2.4管理會計缺乏相應(yīng)會計原則的指導
會計的相關(guān)工作,是有一系列的法律法規(guī)來對其進行規(guī)范,這其中就表明了會計工作的可行性。但是管理會計并沒有成套的法律法規(guī)可遵循,管理會計的原則只是在具體的管理會計工作中所遵循的具體管理理論,并沒有制定相應(yīng)的法律法規(guī),雖然實踐性很強,但是這其中缺乏理論的指導實踐,所以造成了相對的局限性,故而管理會計很難推廣和施行。
2.5大量數(shù)學概念的運用增加了其復雜性
管理會計在一定程度上是對企業(yè)的經(jīng)濟活動的“數(shù)量”方面的控制,故管理會計進行的一系列經(jīng)濟活動,無論是從各個環(huán)節(jié)上,都會用到大量的數(shù)學概念,這些數(shù)學概念的應(yīng)用,無疑增加了管理會計的難度,隨著管理會計的不斷發(fā)展,數(shù)學概念也會隨之越復雜,所以,應(yīng)用大量的數(shù)學概念到管理會計中,使管理會計的理解性無形增加,同時相對產(chǎn)生的模糊性也會越來越多,模糊不清故而導致了結(jié)果發(fā)生的多樣性,無形中更是加大了管理會計的難度和復雜度。所以,會計從業(yè)人員如果數(shù)學概念模糊不清,或者數(shù)學基礎(chǔ)不夠扎實,是很難勝任的。
3提高管理會計應(yīng)用水平的前景展望
以上論述表示,對我國的管理會計實踐要不斷的改進,同時要與國際接軌,學習并應(yīng)用國際管理會計理論,這已經(jīng)成為我國企業(yè)在管理中的必然選擇?，F(xiàn)階段,根據(jù)我國采用的管理會計實踐方法,有如下三個建議僅供參考:其一,教育部門,科研機構(gòu),管理公司和企事業(yè)單位應(yīng)大膽有效的創(chuàng)新,將先進的管理會計實踐盡快的應(yīng)用到具體的工作中。其二,管理會計相關(guān)學術(shù)研究結(jié)構(gòu),應(yīng)該盡快的深入到企業(yè)的具體工作中,以此發(fā)現(xiàn)管理會計存在的具體問題,以便可以更快的找到解決問題的辦法,對其進行更正和改善。最后,應(yīng)不斷的引進國際先進的管理會計方法,對管理會計進行相關(guān)的培訓,以此提高管理會計的水平。
4結(jié)語
