時間：2023-09-06 16:54:17
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關(guān)鍵詞：管理會計;高職;課程體系;校辦實體
管理會計人才培養(yǎng)重在面向未來，履行預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和考核的職能，通過為企業(yè)經(jīng)營發(fā)展提供全面預(yù)算、財務(wù)分析、績效評估、風(fēng)險防范、組織管理及商業(yè)策略，提升企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理水平，從而為企業(yè)創(chuàng)造價值。然而，當(dāng)前職業(yè)教育和中小企業(yè)的現(xiàn)狀卻不盡如人意。本文通過高職管理會計課程特色分析，依托校辦會計咨詢服務(wù)公司，探索搭建適合高職人才培養(yǎng)目標(biāo)、致力培養(yǎng)學(xué)生管理會計技能與提高解決問題能力的高職管理會計課程體系架構(gòu)。
一、高職管理會計課程特色分析
職業(yè)教育的特征包括：“以市場為導(dǎo)向”的目標(biāo)特征；重點培養(yǎng)學(xué)生的生產(chǎn)、經(jīng)營和服務(wù)社會的技術(shù)技能的內(nèi)容特征；學(xué)校教育途徑和手段與社會實踐、行業(yè)發(fā)展密切聯(lián)系，根據(jù)職業(yè)、崗位的需要，設(shè)計和安排教育教學(xué)活動的實踐特征；“知識（技能）本位-能力本位-素質(zhì)本位”的理念特征。因此，高職管理會計課程也必須考慮自身的特色。
（一）課程內(nèi)容的“適用性”與“實用性”
管理會計涵蓋的內(nèi)容非常豐富，高職管理會計課程內(nèi)容不是全盤照搬，泛泛而學(xué)，而是要緊扣高職會計類人才培養(yǎng)目標(biāo)，科學(xué)選擇教學(xué)內(nèi)容。在適用性方面，主要考慮教學(xué)內(nèi)容與高職教育的層次相匹配，教學(xué)難度與高職學(xué)生的接受能力相契合，內(nèi)容的選擇與中小企業(yè)的業(yè)務(wù)、財務(wù)相關(guān)聯(lián)；在實用性方面，強調(diào)教與學(xué)的管理會計理論、工具方法等，能夠?qū)嶋H運用于中小企業(yè)，解決中小企業(yè)遇到的困難與問題。
（二）課程教學(xué)的“實踐性”與“靈活性”
現(xiàn)代管理學(xué)之父彼得德魯克認(rèn)為，管理是一種實踐，其本質(zhì)不在于“知”，而在于“行”。根據(jù)中外管理會計概念，它是管理與會計的融合，也必然是一種實踐。因此，在教學(xué)模式方法上，進(jìn)行知行合一的實踐教學(xué)與訓(xùn)練，通過典型案例的討論與剖析、實際業(yè)務(wù)的承接與完成，不間斷的往復(fù)訓(xùn)練，從而培養(yǎng)學(xué)生與知識積極互動的思維，能夠提高學(xué)生管理會計能力與技能。這種實踐性要求教學(xué)的靈活性，不拘泥于課堂，課堂教學(xué)與會計公司實踐穿行，課堂教學(xué)與第二課堂相輔相成，學(xué)習(xí)無時無處不在，日常生活、影視劇、小說都可以引發(fā)討論和思考。實踐應(yīng)用使師生獲得成就感，進(jìn)一步激發(fā)教與學(xué)的興趣，更主動地去思考和尋找新業(yè)務(wù)，實現(xiàn)良性循環(huán)。
二、高職管理會計課程體系架構(gòu)
（一）“兩翼三層”的課程體系架構(gòu)
根據(jù)上述職業(yè)教育的特征和管理會計的課程特征，架構(gòu)高職管理會計“兩翼三層”課程體系。1.相關(guān)概念。兩翼：是指“課堂教學(xué)”與“公司實踐”。以專業(yè)和學(xué)生為主體，將課堂和校辦會計咨詢服務(wù)公司作為學(xué)習(xí)與實踐的陣地。三層：包括知識層、能力層和價值觀層。知識層：管理會計基礎(chǔ)理論。能力層：廣義概念，既包括管理會計技能、工具方法，也包括超越具體領(lǐng)域的通用能力，如思維、溝通等。價值觀層：整體的心智模型和價值體系，即對事物的判斷，在此是指對中小企業(yè)經(jīng)營管理問題判斷與解決實踐。2.課程架構(gòu)分析。“兩翼三層”的管理會計課程體系架構(gòu)，以培養(yǎng)深度學(xué)習(xí)與思考、解決實際問題的能力為核心，避免學(xué)生的低效學(xué)習(xí)。管理會計課程教學(xué)實踐中發(fā)現(xiàn)，高職學(xué)生普遍存在的一個問題是，將管理會計知識與能力割裂，更難以建立知識間的聯(lián)系，欠缺分析和解決問題的能力。高職管理會計的教學(xué)目標(biāo)是學(xué)以致用，培養(yǎng)高素質(zhì)的具有管理會計技能的人才?！皟梢砣龑印?，一是使學(xué)生明確學(xué)習(xí)目標(biāo)，即知道為什么學(xué)習(xí)管理會計，將來在哪個領(lǐng)域如何應(yīng)用，這個領(lǐng)域跟現(xiàn)有的其他知識的關(guān)系；二是在管理會計知識的學(xué)習(xí)、典型案例中管理會計工具方法的應(yīng)用剖析的基礎(chǔ)上，通過真實業(yè)務(wù)承接和完成，對學(xué)生進(jìn)行知識內(nèi)化為能力的持續(xù)訓(xùn)練，幫助學(xué)生構(gòu)建完整的管理會計知識體系、整體的心智模型和價值體系。三是將校辦會計咨詢服務(wù)公司承接業(yè)務(wù)實踐中所獲取的中小企業(yè)案例，結(jié)合管理會計理論，進(jìn)行總結(jié)提煉，反饋回課堂，用于本屆學(xué)生工作反思、復(fù)盤和以后各屆案例教學(xué)。同時，能夠進(jìn)一步充實豐富中小企業(yè)管理會計案例庫，完善教學(xué)資源建設(shè)，更好的服務(wù)于高職管理會計人才培養(yǎng)的目標(biāo)。
（二）課程內(nèi)容與教學(xué)形式
綜上，高職管理會計的課程內(nèi)容，現(xiàn)階段可以根據(jù)財政部印發(fā)的《管理會計基本指引》及各項應(yīng)用指引，編寫兼具實用性和適用性的校本教材進(jìn)行呈現(xiàn)。幾點說明：（1）一些假設(shè)條件嚴(yán)苛、使用成本較高、明顯不適用于中小企業(yè)的工具方法，如標(biāo)準(zhǔn)成本法等，簡要介紹或直接舍棄。（2）部分與財務(wù)管理課程重合的內(nèi)容，如本量利分析等，在開課前明確主講課程，以避免重復(fù)。（3）具有“靈活性”。由于公司業(yè)務(wù)發(fā)生時間的不確定性，需根據(jù)實際發(fā)生穿插于全學(xué)期教學(xué)進(jìn)程。
（三）課程實施關(guān)鍵點
1.校辦實體的業(yè)務(wù)資源是前提。如何使高職管理會計人才培養(yǎng)目標(biāo)落地，解決的方法是：學(xué)生在學(xué)校多學(xué)習(xí)管理會計相關(guān)理論，多分析討論各種案例，多見識各種情境，多做真實的業(yè)務(wù)，基本了解一般中小企業(yè)經(jīng)營管理現(xiàn)狀和普遍存在的問題，并多思考。學(xué)生經(jīng)過這些培養(yǎng)訓(xùn)練，進(jìn)入企業(yè)后，才能結(jié)合企業(yè)業(yè)務(wù)與實際情況，提出思路和解決方案。一條可行的途徑是：依托校辦的會計咨詢服務(wù)公司，開發(fā)或承接中小企業(yè)管理會計相關(guān)業(yè)務(wù)，通過項目式運作，高質(zhì)量完成咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)?；谇笆霈F(xiàn)狀分析，中小企業(yè)主動上門的業(yè)務(wù)不會太多，有為才能有位，這就需要校辦公司通過各種方法尋找、開發(fā)業(yè)務(wù)，如與校企合作的事務(wù)所協(xié)商，分流其旺季的部分業(yè)務(wù)，或先免費為其代賬的中小企業(yè)提供管理會計方面的服務(wù)；或通過畢業(yè)生庫，尋找對口就業(yè)的在崗畢業(yè)生，就其崗位合作管理會計項目等等。珍視初創(chuàng)期的業(yè)務(wù)資源，打造品牌，切實為中小企業(yè)解決問題或價值創(chuàng)造。2.相關(guān)能力培養(yǎng)是核心。采用“兩邊都向?qū)Ψ娇俊钡呐囵B(yǎng)方法。教師將知識之間、知識與問題之間進(jìn)行關(guān)聯(lián)，不斷訓(xùn)練學(xué)生“兩邊都向?qū)Ψ娇拷钡哪芰?，即知識向問題靠：每學(xué)習(xí)一個管理會計知識時，就去思考這個知識可以用來解決客戶企業(yè)什么問題；問題向知識靠：遇到客戶企業(yè)任何問題時，結(jié)合已有的知識體系，思考哪個知識能解決此問題。幫助學(xué)生建立起問題和知識之間的聯(lián)系，提高解決實際問題的能力。具體培養(yǎng)途徑是：將課堂、第二課堂與公司實踐相結(jié)合。一是案例教學(xué)。在收集、預(yù)習(xí)、討論案例等各環(huán)節(jié)，布置學(xué)生自主學(xué)習(xí)并提交相應(yīng)報告，培養(yǎng)學(xué)習(xí)能力、分析能力和表達(dá)能力。二是開設(shè)第二課堂或興趣小組。組織各類內(nèi)容與管理會計相關(guān)的活動，如經(jīng)典閱讀、影視劇觀賞、編排情境劇等，培養(yǎng)學(xué)生的組織能力、自我管理能力、溝通協(xié)作能力和領(lǐng)導(dǎo)力。三是學(xué)生進(jìn)入公司開發(fā)或承接的業(yè)務(wù)項目組。一般由項目經(jīng)理（專攻該方向的雙師型教師）帶領(lǐng)、指導(dǎo)學(xué)生完成客戶企業(yè)咨詢服務(wù)工作，必要時邀請校企合作的事務(wù)所資深專業(yè)人士支持工作。培養(yǎng)學(xué)生團(tuán)隊精神、職業(yè)判斷、分析與解決問題的能力。3.教練型的師資隊伍是保障。高職管理會計教學(xué)，就是教師帶領(lǐng)學(xué)生不斷打破行業(yè)邊界的探索之旅。具有鮮明職教特點、教練型的師資隊伍是高職管理會計人才培養(yǎng)目標(biāo)落地的保障。優(yōu)秀的管理會計教師，應(yīng)該是既能勝任有效的課堂教學(xué)，又能高質(zhì)量完成對客戶企業(yè)的咨詢服務(wù)的雙師型教師。而這樣的師資隊伍，依托校辦公司進(jìn)行校本培養(yǎng)不失為一個行之有效的辦法。校辦實體與會計師事務(wù)所深度合作，簽訂產(chǎn)學(xué)研業(yè)務(wù)合作協(xié)議，承接業(yè)務(wù)后直接按專門研究方向歸類，每一業(yè)務(wù)方向的項目經(jīng)理由教師和事務(wù)所人員共同擔(dān)任，以教師為主，帶領(lǐng)、指導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行項目工作。教師在正常的業(yè)務(wù)處理、對學(xué)生的系統(tǒng)指導(dǎo)之外，還要承擔(dān)案例的撰寫、提煉與歸檔工作。通過實踐工作，教師能夠快速提升業(yè)務(wù)、發(fā)現(xiàn)自我價值，實現(xiàn)全方位的自我成長。
三、結(jié)論
智力資產(chǎn)和相應(yīng)的智力資本的確認(rèn)、計量及其效益的評價與分配等，將處于最重要的地位。在知識經(jīng)濟(jì)體系中，智力資本（Intellectualcapital）及與其相對應(yīng)的智力資產(chǎn)（Intellectualassets）作為人類超常智慧的結(jié)晶，是企業(yè)創(chuàng)造超常效益的最基本的源泉。它們的確認(rèn)、計量及其效益的評價與分配等，將在管理會計中處于最重要的地位。因為，在知識經(jīng)濟(jì)中，智力資產(chǎn)與傳統(tǒng)的作為管理會計師所熟悉的物質(zhì)資產(chǎn)（Physicalasset）與財務(wù)資產(chǎn)（Financialasset）有所不同，它們作為人類超常智慧的結(jié)晶，是生產(chǎn)價值很高的知識產(chǎn)品的基本生產(chǎn)要素。而與智力資產(chǎn)相對應(yīng)的智力資本，則是智力資產(chǎn)創(chuàng)造者所擁有的知識產(chǎn)權(quán)。這兩個范疇所反映的是一個問題的兩個方面，在會計上表現(xiàn)為“借方”與“貸方”的關(guān)系。在這里必須著重指出，為了正確反映智力資產(chǎn)在知識經(jīng)濟(jì)中的地位、作用，必須把它同通常所說的無形資產(chǎn)區(qū)別開來。如前所述，智力資產(chǎn)是指具有非凡的創(chuàng)造性思維的人才，而無形資產(chǎn)則是他們的超常智慧已經(jīng)物化了的部分，在現(xiàn)有文獻(xiàn)中，對無形資產(chǎn)的相關(guān)問題論述較多，而對本文所說的智力資產(chǎn)則極少涉及。因而我認(rèn)為，對知識經(jīng)濟(jì)中這一具有重大意義的智力資產(chǎn)問題，必須引起高度的重視，并通過周密的確認(rèn)、計量與評價程序，將它們的價值同現(xiàn)有其他資產(chǎn)一樣，以“智力資產(chǎn)”項目列記在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方，同時以相同的金額列于資產(chǎn)負(fù)債表中的“資本”項下，并同對企業(yè)投入現(xiàn)金或其他資產(chǎn)而形成的“資本”一樣，參與收益的分配，以實現(xiàn)價值的創(chuàng)造與分配的統(tǒng)一。這樣做，也體現(xiàn)了按勞分配與按生產(chǎn)要素分配相結(jié)合的精神。至于已入帳的智力資產(chǎn)的金額，則應(yīng)視其壽命周期內(nèi)不同階段的增值或減值情況，相應(yīng)地進(jìn)行調(diào)整或逐次攤銷。由于這是知識經(jīng)濟(jì)條件下管理會計內(nèi)容上的一個新發(fā)展，目前的認(rèn)識還是初步的。因而必須把它當(dāng)作一個新的專門問題，從理論與實踐的結(jié)合上，深入地進(jìn)行開拓性的研究。
投資方案效益的評價要從財務(wù)效益向全方位效益轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)行管理會計對投資方案的效益評價，主要考慮財務(wù)效益，而且把重點放在尋求直接材料和直接人工的節(jié)約上。這種做法是導(dǎo)源于勞動密集型或低技術(shù)密集型的生產(chǎn)條件，從知識經(jīng)濟(jì)的要求來看，無異于舍本逐末。知識經(jīng)濟(jì)既是以知識為核心生產(chǎn)要素的經(jīng)濟(jì)，自應(yīng)以智力投資作為基本的投資取向。與此相適應(yīng)，投資方案的效益評價，就應(yīng)站在時代的高度，面向國際大市場體系，從整體觀和長期觀來觀察、認(rèn)識和處理問題，盡可能超前地在人才開發(fā)、科技開發(fā)和產(chǎn)品開發(fā)等方面投入足夠資金，力爭在這些領(lǐng)域超前地取得創(chuàng)造性成果。因為在知識經(jīng)濟(jì)體系中，人才的知識優(yōu)勢和創(chuàng)新精神，是企業(yè)的生命。依靠深厚的人才、科技積累，誰能最先推出具有獨創(chuàng)性的產(chǎn)品（因為它享有專利權(quán)），誰就可以最大限度地占領(lǐng)世界市場，從而為企業(yè)全面、長期地提高其競爭、發(fā)展能力奠定牢固的基礎(chǔ)。由此而取得投資效益，是屬于高屋建瓴式的全方位效益，它是傳統(tǒng)的、狹隘的財務(wù)效益根本無法比擬的。因此在知識經(jīng)濟(jì)體系中，投資方案的評價與選優(yōu)，應(yīng)以方案可能產(chǎn)生的全方位效益作為基本的出發(fā)點。
具體地說，在知識經(jīng)濟(jì)體系中，投資于先進(jìn)的技術(shù)設(shè)備，提高生產(chǎn)經(jīng)營的電腦化、自動化水平，可能產(chǎn)生的全方位效益可進(jìn)一步區(qū)分為直接效益（如直接人工成本的減少、能源成本的節(jié)約、廢料的減少、生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)存貨的減少等）、間接效益（如減少占地面積、保障勞動安全、改善生產(chǎn)條件等）和無形效益（如改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量、提高生產(chǎn)的彈性、提高顧客的滿意程度、改善企業(yè)的社會形象和提高企業(yè)的綜合競爭能力等）三大類。利用這三大類指標(biāo)對先進(jìn)技術(shù)設(shè)備的投資決策進(jìn)行效益評價，如何量化它們，據(jù)以得出較具體的數(shù)據(jù)，是傳統(tǒng)上人們十分關(guān)注的一個問題。
但對以上三類指標(biāo)進(jìn)行較具體的分析，可以看到，有些指標(biāo)易于進(jìn)行量化，并可直接采用貨幣計量的方式；有些指標(biāo)只可從它的某一個側(cè)面進(jìn)行量化，據(jù)以得出的數(shù)據(jù)具有較大的不完全性；有些指標(biāo)則難以用具體的數(shù)據(jù)來較確切地反映其可提供的效益。以下舉例說明。
一般地說，上述第一類反映直接效益的指標(biāo)易于進(jìn)行量化，且可用貨幣計量其效益的大小。如存貨減少，一方面可以減少存貨的倉儲費用，并且可以相應(yīng)減少在存貨上占用資金所需支付的代價（利息費用）。
上述第二類反映間接效益的指標(biāo)，有的可以量化，有的只可從它的某一側(cè)面進(jìn)行量化。例如占地面積的減少，可以用由此而少支付的租金反映其效益，在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)房地產(chǎn)租金極為昂貴的情況下，是一個不可忽視的因素。但從保障生產(chǎn)安全、避免工傷事故這一因素看，其效益可以部分地用減少保險費的支付來反映。但人的生命是無價的，由此而避免了人員的死亡，其效益就無法用貨幣來計量了。再如，改善生產(chǎn)條件，使勞動者的健康不致受到傷害，雖可用減少醫(yī)療費用的支出來反映，但勞動者在比較舒適的條件下進(jìn)行工作，由此而導(dǎo)致勞動熱情、工作效率和敬業(yè)、樂業(yè)精神的提高，其可能產(chǎn)生的效益就難于進(jìn)行量化了。
關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所；質(zhì)量管理；指標(biāo)體系
中圖分類號：F27 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A DOI:10.13665/ki.hzjjykj.2016.04.056
一、引言
會計師事務(wù)所作為企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的鑒證者，在資本市場上擔(dān)負(fù)著不可替代的角色，很多學(xué)者針對會計師事務(wù)所的質(zhì)量管理展開了大量研究，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的內(nèi)部治理對于審計質(zhì)量有著重要影響。王軍（2006）認(rèn)為會計師事務(wù)所加強建立內(nèi)部治理制度不僅能夠提高會計信息質(zhì)量，而且還能夠保證注冊會計師審計質(zhì)量。吳溪、陳夢（2012）發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所在規(guī)劃和實施發(fā)展戰(zhàn)略的過程中有必要關(guān)注可能受到?jīng)_擊的內(nèi)部治理原則，并采取適當(dāng)措施予于緩解。如果在追求某種發(fā)展戰(zhàn)略的過程中漠視內(nèi)部治理原則對事務(wù)所的基本約束，將不利于事務(wù)所的存續(xù)和發(fā)展。聶曼曼（2008）在比較分析現(xiàn)行審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則之后，提出事務(wù)所可以構(gòu)建以“控制要素”模式為主，“控制要素”模式與“控制層次”模式相結(jié)合的審計質(zhì)量控制體系，對事務(wù)所實施審計質(zhì)量控制具有重要作用。劉成立（2008）對審計質(zhì)量的不同衡量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了回顧，對國內(nèi)外會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行了研究。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，我國規(guī)模大會計師事務(wù)所和高審計質(zhì)量之間并不存在一致的關(guān)系，原因在于會計師事務(wù)所規(guī)模的“大”多是通過合并形成的，而政策主導(dǎo)型會計師事務(wù)所合并并沒有真正提高審計質(zhì)量。孫永軍（2009）認(rèn)為審計質(zhì)量是在一定的制度下，依據(jù)協(xié)議或契約使服務(wù)結(jié)果達(dá)到專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，并滿足自身價值與實現(xiàn)社會價值需求的程度。經(jīng)過大量文獻(xiàn)總結(jié)，目前我國會計師事務(wù)所質(zhì)量管理指標(biāo)構(gòu)建方面存在很多問題：評價指標(biāo)不全面、評價體系不合理、評價方式不恰當(dāng)、質(zhì)量評價滯后、質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。究其原因，既有外部環(huán)境變化造成的影響，又有會計師事務(wù)所自身發(fā)展的原因。首先，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和國家政策日益變換、經(jīng)濟(jì)組織之間的交易類型、工具不斷衍化，如非貨幣換，衍生金融工具等，事務(wù)所的業(yè)務(wù)日趨繁瑣復(fù)雜，審計質(zhì)量的提升也就更加困難；其次，事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量管理體系不健全，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不健全，缺少相應(yīng)的機制來確保會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量管理的進(jìn)行，事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量評價的體系還比較缺乏。為了解決對事務(wù)所內(nèi)部治理水平進(jìn)行綜合評價的難題，本文根據(jù)影響會計師事務(wù)所質(zhì)量管理的因素，建立相應(yīng)的指標(biāo)。
二、構(gòu)建會計師事務(wù)所質(zhì)量管理具體指標(biāo)體系
在以往文獻(xiàn)中我們可以看到影響會計師事務(wù)所質(zhì)量管理的因素有很多，包括事務(wù)所的規(guī)模、事務(wù)所的組織形式以及注冊會計師的能力等。但本文主要針對會計師事務(wù)所自我考核中的質(zhì)量管理需要考慮的因素，所以對事務(wù)所的規(guī)模、組織形式以及員工的素質(zhì)等將不做重點介紹。從以下四方面進(jìn)行介紹：
（一）審計業(yè)務(wù)流程1、業(yè)務(wù)簽約書的簽約率。只有在了解擬承接的業(yè)務(wù)具備審計業(yè)務(wù)特征時，注冊會計師才能將其作為審計業(yè)務(wù)予以承接如果審計業(yè)務(wù)的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將注冊會計師的名字和審計對象不適當(dāng)?shù)芈?lián)系在一起，則該項業(yè)務(wù)可能不具有合理的目的。我們用簽訂業(yè)務(wù)簽約書的項目占事務(wù)所一年接觸的所有項目的比例。2、風(fēng)險評估程序的執(zhí)行率。我們可以考慮用審計流程中實施風(fēng)險評估程序項目占當(dāng)年所有項目的比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。3、審計計劃編制的完整程度。審計計劃能為審計人員和審計工作明確方向，減少重復(fù)審計工作，減少未來不確定因素的負(fù)面影響，為審計考核工作提供前提條件，為審計控制工作提供標(biāo)準(zhǔn)，提高審計效率和社會效益。我們可按照編制的審計計劃的內(nèi)容占準(zhǔn)則應(yīng)該包括的內(nèi)容的百分比來評價，一般主要看是否含有對被審計單位基本情況的了解情況，審計范圍與審計目的的一致性，符合項目內(nèi)容的要求，審計程序是否安排得當(dāng)，重點審計領(lǐng)域確定的恰當(dāng)性，審計項目小組成員數(shù)量和結(jié)構(gòu)安排的合理性，時間預(yù)算及工作進(jìn)度安排的合理性，對被審計單位內(nèi)部控制信賴程度的恰當(dāng)性及重要性水平的確定。我們用實際審計計劃包含的內(nèi)容占準(zhǔn)則中應(yīng)包括的內(nèi)容的比值來衡量。4、審計程序的符合程度。審計程序是保證審計質(zhì)量和實現(xiàn)審計目標(biāo)的重要手段，這中間包括進(jìn)一步審計程序即控制測試和實質(zhì)性測試等以及審計抽樣方法選擇的恰當(dāng)性。審計人員一定要嚴(yán)格遵守審計法規(guī)中有關(guān)審計程序的規(guī)定，避免由于審計程序不當(dāng)造成的審計風(fēng)險，從而影響審計質(zhì)量。一般來說，此比例越高，質(zhì)量管理水平也就越高。5、審計工作底稿的合格率。審計工作底稿是形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)，審計工作底稿是評價考核注冊會計師專業(yè)能力和工作業(yè)績，并明確其審計責(zé)任的主要依據(jù)，審計工作底稿是審計質(zhì)量控制與監(jiān)督的基礎(chǔ)，審計工作底稿對未來審計業(yè)務(wù)具有參考備查作用。我們用符合準(zhǔn)則的審計工作底稿占全年所有項目審計工作底稿的比例衡量。6、審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。根據(jù)審計證據(jù)準(zhǔn)則，評價和判斷審計證據(jù)是否充分，應(yīng)考慮以下因素：（1）審計風(fēng)險；（2）具體審計項目的重要程度；（3）注冊會計師及其助理人員的審計經(jīng)驗；（4）審計過程中是否發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊；（5）審計證據(jù)的類型與獲取途徑。審計證據(jù)的適當(dāng)性是指審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，即審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，并能如實反映客觀事實。審計證據(jù)的適當(dāng)性實質(zhì)上是指審計證據(jù)的質(zhì)量因素，它和審計證據(jù)的充分性互為補充，共同體現(xiàn)其證明力的作用。7、審計報告編制的恰當(dāng)性。根據(jù)準(zhǔn)則的編制以及審計工作底稿總結(jié)出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。我們用合理的審計報告占當(dāng)年所有審計報告的比例衡量。8、審計計劃執(zhí)行率。這個指標(biāo)反映了基層審計機關(guān)的工作效率和效果，在實際執(zhí)行時，也需對次指標(biāo)靈活掌握。因為審計計劃一般都是每年年初，期末的計劃有可能不符合變化了的環(huán)境。一般而言，完成審計計劃的比例越高，質(zhì)量管理水平也就越高。我們用審計完成項目數(shù)與當(dāng)年總項目數(shù)的比例來衡量。9、平均審計項目耗時天數(shù)。從現(xiàn)場工作結(jié)束到報告簽發(fā)的天數(shù)反映了審計機關(guān)的工作效率。這個指標(biāo)應(yīng)該與審計質(zhì)量控制質(zhì)量相匹配，即在保證審計質(zhì)量的前提下，審計所耗時間縮短，效率越高，質(zhì)量管理水平也就越高。我們用完成項目總工時數(shù)與完成項目總數(shù)的比值來衡量。
（二）財務(wù)指標(biāo)。1、預(yù)算執(zhí)行率。即實際審計費用占當(dāng)年預(yù)算費用的比例；2、投入產(chǎn)出率。即能夠衡量并已產(chǎn)生的審計收入占所花費成本的比例；3、營業(yè)收入增長率。即本年營業(yè)收入增長額與上年營業(yè)收入總額的比例；4、查處違紀(jì)違規(guī)金額率。即查處違紀(jì)違規(guī)金額占當(dāng)年審計資金數(shù)的比例。
（三）客戶滿意度。1、審計建議采納率（審計建議被采納條數(shù)占提出建議總數(shù)的比例）這個指標(biāo)反映基層審計機關(guān)所提出的審計建議的質(zhì)量。一個好的審計建議被采納、被應(yīng)用、被推廣，才更能顯現(xiàn)審、幫、促的效果，使審計真正轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。審計建議要具體、詳細(xì)、明確、切實可行，這樣才有利于被審計單位接受事實。審計建議得到執(zhí)行的比例越高，質(zhì)量管理水平也就越高；2、審計報告采用率。即被審計單位即客戶采用的報告數(shù)占當(dāng)年審計報告總數(shù)的比例；3、客戶流失率。即流失客戶占當(dāng)年所有客戶比例。
（四）社會公眾及政府行業(yè)監(jiān)督。1、被投訴次數(shù)。一般來說，被投訴次數(shù)越少，審計質(zhì)量越高，因為這會影響事務(wù)所的聲譽。我們用被投訴的項目數(shù)占總項目數(shù)的比例衡量；2、事務(wù)所所受處罰懲戒情況。該指標(biāo)不僅包括事務(wù)所也包括注冊會計師受到行政處罰和注冊會計師協(xié)會的行業(yè)懲戒的次數(shù)。
三、質(zhì)量管理指標(biāo)間的相關(guān)性
本文分別按照審計業(yè)務(wù)流程、財務(wù)指標(biāo)、客戶評價以及社會公眾及政府行業(yè)監(jiān)督，構(gòu)建了1個一級指標(biāo)，17個二級指標(biāo)，這些指標(biāo)互相之間也有一定的聯(lián)系。審計業(yè)務(wù)流程的指標(biāo)的好壞會影響客戶的滿意度、政府行業(yè)的監(jiān)督，從而影響企業(yè)的聲譽，進(jìn)而影響企業(yè)的業(yè)務(wù)的承接，最后直接影響企業(yè)的收入及企業(yè)的財務(wù)指標(biāo)；反過來，社會公眾及政府行業(yè)監(jiān)督會使會計師事務(wù)所嚴(yán)格按照準(zhǔn)則進(jìn)行審計，不斷改善提高審計質(zhì)量；客戶的反饋也會影響事務(wù)所采取相應(yīng)的審計流程。針對按照審計業(yè)務(wù)流程設(shè)置的9個二級指標(biāo)，指標(biāo)之間也會相互影響，風(fēng)險評估程序的執(zhí)行指標(biāo)將會直接影響審計程序的選擇，以及選取審計證據(jù)的充分性和恰當(dāng)性，當(dāng)然也會影響最后審計報告結(jié)論的合理性。審計計劃的編制在整個審計過程都十分重要，會影響平均審計項目耗時天數(shù)，這也會見影響到審計費用的支出即財務(wù)指標(biāo)。
四、結(jié)論
本文從會計師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量管理的角度考慮，在相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上確定了4個一級指標(biāo)，評價指標(biāo)易操作且能夠客觀計量，具體指標(biāo)以及評價體系具有通用性。但是，這些評價指標(biāo)并非唯一選擇，會計師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)事務(wù)所所在地區(qū)、業(yè)務(wù)種類等，從事務(wù)所本身的特點和需要，對相關(guān)指標(biāo)的內(nèi)容、衡量辦法進(jìn)行變形，對具體評價指標(biāo)進(jìn)行重新分類或?qū)@些指標(biāo)的權(quán)重進(jìn)行重新劃分。
主要參考文獻(xiàn)：
［1］王軍.加快健全我國企業(yè)內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系和會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機制［J］.會計研究，2006.9.
［2］吳溪，陳夢.會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理：理論、原則及其對發(fā)展戰(zhàn)略的含義［J］.審計研究，2012.3.
［3］聶曼曼.會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系探析［J］.當(dāng)代財經(jīng)，2008.8.
關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所;質(zhì)量管理;指標(biāo)體系
中圖分類號：F27 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
收錄日期：2015年12月11日
一、引言
會計師事務(wù)所作為企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的鑒證者，在資本市場上擔(dān)負(fù)著不可替代的角色，很多學(xué)者針對會計師事務(wù)所的質(zhì)量管理展開了大量研究，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的內(nèi)部治理對于審計質(zhì)量有著重要影響。
王軍（2006）認(rèn)為會計師事務(wù)所加強建立內(nèi)部治理制度不僅能夠提高會計信息質(zhì)量，而且還能夠保證注冊會計師審計質(zhì)量。吳溪、陳夢（2012）發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所在規(guī)劃和實施發(fā)展戰(zhàn)略的過程中有必要關(guān)注可能受到?jīng)_擊的內(nèi)部治理原則，并采取適當(dāng)措施予于緩解。如果在追求某種發(fā)展戰(zhàn)略的過程中漠視內(nèi)部治理原則對事務(wù)所的基本約束，將不利于事務(wù)所的存續(xù)和發(fā)展。聶曼曼（2008）在比較分析現(xiàn)行審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則之后，提出事務(wù)所可以構(gòu)建以“控制要素”模式為主，“控制要素”模式與“控制層次”模式相結(jié)合的審計質(zhì)量控制體系，對事務(wù)所實施審計質(zhì)量控制具有重要作用。劉成立（2008）對審計質(zhì)量的不同衡量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了回顧，對國內(nèi)外會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行了研究。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，我國規(guī)模大會計師事務(wù)所和高審計質(zhì)量之間并不存在一致的關(guān)系，原因在于會計師事務(wù)所規(guī)模的“大”多是通過合并形成的，而政策主導(dǎo)型會計師事務(wù)所合并并沒有真正提高審計質(zhì)量。孫永軍（2009）認(rèn)為審計質(zhì)量是在一定的制度下，依據(jù)協(xié)議或契約使服務(wù)結(jié)果達(dá)到專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，并滿足自身價值與實現(xiàn)社會價值需求的程度。
經(jīng)過大量文獻(xiàn)總結(jié)，目前我國會計師事務(wù)所質(zhì)量管理指標(biāo)構(gòu)建方面存在很多問題：評價指標(biāo)不全面、評價體系不合理、評價方式不恰當(dāng)、質(zhì)量評價滯后、質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。究其原因，既有外部環(huán)境變化造成的影響，又有會計師事務(wù)所自身發(fā)展的原因。首先，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和國家政策日益變換、經(jīng)濟(jì)組織之間的交易類型、工具不斷衍化，如非貨幣換，衍生金融工具等，事務(wù)所的業(yè)務(wù)日趨繁瑣復(fù)雜，審計質(zhì)量的提升也就更加困難;其次，事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量管理體系不健全，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不健全，缺少相應(yīng)的機制來確保會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量管理的進(jìn)行，事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量評價的體系還比較缺乏。為了解決對事務(wù)所內(nèi)部治理水平進(jìn)行綜合評價的難題，本文根據(jù)影響會計師事務(wù)所質(zhì)量管理的因素，建立相應(yīng)的指標(biāo)。
二、構(gòu)建會計師事務(wù)所質(zhì)量管理具體指標(biāo)體系
在以往文獻(xiàn)中我們可以看到影響會計師事務(wù)所質(zhì)量管理的因素有很多，包括事務(wù)所的規(guī)模、事務(wù)所的組織形式以及注冊會計師的能力等。但本文主要針對會計師事務(wù)所自我考核中的質(zhì)量管理需要考慮的因素，所以對事務(wù)所的規(guī)模、組織形式以及員工的素質(zhì)等將不做重點介紹。從以下四方面進(jìn)行介紹：
（一）審計業(yè)務(wù)流程
1、業(yè)務(wù)簽約書的簽約率。只有在了解擬承接的業(yè)務(wù)具備審計業(yè)務(wù)特征時，注冊會計師才能將其作為審計業(yè)務(wù)予以承接。如果審計業(yè)務(wù)的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將注冊會計師的名字和審計對象不適當(dāng)?shù)芈?lián)系在一起，則該項業(yè)務(wù)可能不具有合理的目的。我們用簽訂業(yè)務(wù)簽約書的項目占事務(wù)所一年接觸的所有項目的比例。
2、風(fēng)險評估程序的執(zhí)行率。我們可以考慮用審計流程中實施風(fēng)險評估程序項目占當(dāng)年所有項目的比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。
3、審計計劃編制的完整程度。審計計劃能為審計人員和審計工作明確方向，減少重復(fù)審計工作，減少未來不確定因素的負(fù)面影響，為審計考核工作提供前提條件，為審計控制工作提供標(biāo)準(zhǔn)，提高審計效率和社會效益。我們可按照編制的審計計劃的內(nèi)容占準(zhǔn)則應(yīng)該包括的內(nèi)容的百分比來評價，一般主要看是否含有對被審計單位基本情況的了解情況，審計范圍與審計目的的一致性，符合項目內(nèi)容的要求，審計程序是否安排得當(dāng)，重點審計領(lǐng)域確定的恰當(dāng)性，審計項目小組成員數(shù)量和結(jié)構(gòu)安排的合理性，時間預(yù)算及工作進(jìn)度安排的合理性，對被審計單位內(nèi)部控制信賴程度的恰當(dāng)性及重要性水平的確定。我們用實際審計計劃包含的內(nèi)容占準(zhǔn)則中應(yīng)包括的內(nèi)容的比值來衡量。
4、審計程序的符合程度。審計程序是保證審計質(zhì)量和實現(xiàn)審計目標(biāo)的重要手段，這中間包括進(jìn)一步審計程序即控制測試和實質(zhì)性測試等以及審計抽樣方法選擇的恰當(dāng)性。審計人員一定要嚴(yán)格遵守審計法規(guī)中有關(guān)審計程序的規(guī)定，避免由于審計程序不當(dāng)造成的審計風(fēng)險，從而影響審計質(zhì)量。一般來說，此比例越高，質(zhì)量管理水平也就越高。
5、審計工作底稿的合格率。審計工作底稿是形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)，審計工作底稿是評價考核注冊會計師專業(yè)能力和工作業(yè)績，并明確其審計責(zé)任的主要依據(jù)，審計工作底稿是審計質(zhì)量控制與監(jiān)督的基礎(chǔ)，審計工作底稿對未來審計業(yè)務(wù)具有參考備查作用。我們用符合準(zhǔn)則的審計工作底稿占全年所有項目審計工作底稿的比例衡量。
智力資產(chǎn)和相應(yīng)的智力資本的確認(rèn)、計量及其效益的評價與分配等，將處于最重要的地位。在知識經(jīng)濟(jì)體系中，智力資本（Intellectualcapital）及與其相對應(yīng)的智力資產(chǎn)（Intellectualassets）作為人類超常智慧的結(jié)晶，是企業(yè)創(chuàng)造超常效益的最基本的源泉。它們的確認(rèn)、計量及其效益的評價與分配等，將在管理會計中處于最重要的地位。因為，在知識經(jīng)濟(jì)中，智力資產(chǎn)與傳統(tǒng)的作為管理會計師所熟悉的物質(zhì)資產(chǎn)（Physical asset）與財務(wù)資產(chǎn)（Financialasset）有所不同，它們作為人類超常智慧的結(jié)晶，是生產(chǎn)價值很高的知識產(chǎn)品的基本生產(chǎn)要素。而與智力資產(chǎn)相對應(yīng)的智力資本，則是智力資產(chǎn)創(chuàng)造者所擁有的知識產(chǎn)權(quán)。這兩個范疇所反映的是一個問題的兩個方面，在會計上表現(xiàn)為“借方”與“貸方”的關(guān)系。在這里必須著重指出，為了正確反映智力資產(chǎn)在知識經(jīng)濟(jì)中的地位、作用，必須把它同通常所說的無形資產(chǎn)區(qū)別開來。如前所述，智力資產(chǎn)是指具有非凡的創(chuàng)造性思維的人才，而無形資產(chǎn)則是他們的超常智慧已經(jīng)物化了的部分，在現(xiàn)有文獻(xiàn)中，對無形資產(chǎn)的相關(guān)問題論述較多，而對本文所說的智力資產(chǎn)則極少涉及。因而我認(rèn)為，對知識經(jīng)濟(jì)中這一具有重大意義的智力資產(chǎn)問題，必須引起高度的重視，并通過周密的確認(rèn)、計量與評價程序，將它們的價值同現(xiàn)有其他資產(chǎn)一樣，以“智力資產(chǎn)”項目列記在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方，同時以相同的金額列于資產(chǎn)負(fù)債表中的“資本”項下，并同對企業(yè)投入現(xiàn)金或其他資產(chǎn)而形成的“資本”一樣，參與收益的分配，以實現(xiàn)價值的創(chuàng)造與分配的統(tǒng)一。這樣做，也體現(xiàn)了按勞分配與按生產(chǎn)要素分配相結(jié)合的精神。至于已入帳的智力資產(chǎn)的金額，則應(yīng)視其壽命周期內(nèi)不同階段的增值或減值情況，相應(yīng)地進(jìn)行調(diào)整或逐次攤銷。由于這是知識經(jīng)濟(jì)條件下管理會計內(nèi)容上的一個新發(fā)展，目前的認(rèn)識還是初步的。因而必須把它當(dāng)作一個新的專門問題，從理論與實踐的結(jié)合上，深入地進(jìn)行開拓性的研究。
投資方案效益的評價要從財務(wù)效益向全方位效益轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)行管理會計對投資方案的效益評價，主要考慮財務(wù)效益，而且把重點放在尋求直接材料和直接人工的節(jié)約上。這種做法是導(dǎo)源于勞動密集型或低技術(shù)密集型的生產(chǎn)條件，從知識經(jīng)濟(jì)的要求來看，無異于舍本逐末。知識經(jīng)濟(jì)既是以知識為核心生產(chǎn)要素的經(jīng)濟(jì)，自應(yīng)以智力投資作為基本的投資取向。與此相適應(yīng)，投資方案的效益評價，就應(yīng)站在時代的高度，面向國際大市場體系，從整體觀和長期觀來觀察、認(rèn)識和處理問題，盡可能超前地在人才開發(fā)、科技開發(fā)和產(chǎn)品開發(fā)等方面投入足夠資金，力爭在這些領(lǐng)域超前地取得創(chuàng)造性成果。因為在知識經(jīng)濟(jì)體系中，人才的知識優(yōu)勢和創(chuàng)新精神，是企業(yè)的生命。依靠深厚的人才、科技積累，誰能最先推出具有獨創(chuàng)性的產(chǎn)品（因為它享有專利權(quán)），誰就可以最大限度地占領(lǐng)世界市場，從而為企業(yè)全面、長期地提高其競爭、發(fā)展能力奠定牢固的基礎(chǔ)。由此而取得投資效益，是屬于高屋建瓴式的全方位效益，它是傳統(tǒng)的、狹隘的財務(wù)效益根本無法比擬的。因此在知識經(jīng)濟(jì)體系中，投資方案的評價與選優(yōu)，應(yīng)以方案可能產(chǎn)生的全方位效益作為基本的出發(fā)點。
具體地說，在知識經(jīng)濟(jì)體系中，投資于先進(jìn)的技術(shù)設(shè)備，提高生產(chǎn)經(jīng)營的電腦化、自動化水平，可能產(chǎn)生的全方位效益可進(jìn)一步區(qū)分為直接效益（如直接人工成本的減少、能源成本的節(jié)約、廢料的減少、生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)存貨的減少等）、間接效益（如減少占地面積、保障勞動安全、改善生產(chǎn)條件等）和無形效益（如改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量、提高生產(chǎn)的彈性、提高顧客的滿意程度、改善企業(yè)的社會形象和提高企業(yè)的綜合競爭能力等）三大類。利用這三大類指標(biāo)對先進(jìn)技術(shù)設(shè)備的投資決策進(jìn)行效益評價，如何量化它們，據(jù)以得出較具體的數(shù)據(jù)，是傳統(tǒng)上人們十分關(guān)注的一個問題。但對以上三類指標(biāo)進(jìn)行較具體的分析，可以看到，有些指標(biāo)易于進(jìn)行量化，并可直接采用貨幣計量的方式；有些指標(biāo)只可從它的某一個側(cè)面進(jìn)行量化，據(jù)以得出的數(shù)據(jù)具有較大的不完全性；有些指標(biāo)則難以用具體的數(shù)據(jù)來較確切地反映其可提供的效益。以下舉例說明。
一般地說，上述第一類反映直接效益的指標(biāo)易于進(jìn)行量化，且可用貨幣計量其效益的大小。如存貨減少，一方面可以減少存貨的倉儲費用，并且可以相應(yīng)減少在存貨上占用資金所需支付的代價（利息費用）。
上述第二類反映間接效益的指標(biāo)，有的可以量化，有的只可從它的某一側(cè)面進(jìn)行量化。例如占地面積的減少，可以用由此而少支付的租金反映其效益，在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)房地產(chǎn)租金極為昂貴的情況下，是一個不可忽視的因素。但從保障生產(chǎn)安全、避免工傷事故這一因素看，其效益可以部分地用減少保險費的支付來反映。但人的生命是無價的，由此而避免了人員的死亡，其效益就無法用貨幣來計量了。再如，改善生產(chǎn)條件，使勞動者的健康不致受到傷害，雖可用減少醫(yī)療費用的支出來反映，但勞動者在比較舒適的條件下進(jìn)行工作，由此而導(dǎo)致勞動熱情、工作效率和敬業(yè)、樂業(yè)精神的提高，其可能產(chǎn)生的效益就難于進(jìn)行量化了。
一、知識資本管理會計文獻(xiàn)回顧
(一)知識資本管理會計的形成 20世紀(jì)八十年代以來，知識和技術(shù)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中的作用越來越顯著，并逐漸取代土地和財務(wù)資源成為第一生產(chǎn)要素，知識資本取代財務(wù)資本成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最主要資本。正是在這種情況下，隨著知識資本概念的提出，如何突破原來基于“資本基本主義”的會計理論與方法體系，構(gòu)建知識資本與財務(wù)資本相融合的會計理論與方法體系，也就提上了議事日程。知識資本管理會計作為這種新的會計理論與方法體系，就是在這種背景下產(chǎn)生的。余緒纓指出，與知識經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展相聯(lián)系的智力資本管理會計將成為管理會計發(fā)展的新領(lǐng)域，其形成和發(fā)展顯得尤為迫切和重要。知識經(jīng)濟(jì)和知識管理呼喚著知識資本管理會計，知識資本管理會計的時代正悄然走來。
知識資本概念最早由美國加爾布雷斯(J.K.Galbrainth)于20世紀(jì)八十年代末提出。在知識資本概念提出以前，作為其先導(dǎo)的人力資本概念以及人力資本管理會計，已經(jīng)經(jīng)歷了將近30年的歷史。會計學(xué)界從20世紀(jì)六十年代開始了人力資源管理會計的研究和探索。但人們對人力資源這個概念提出了反思。盡管會計學(xué)界和實務(wù)界對知識資本管理會計進(jìn)行了初步的研究和嘗試，取得了一定的成果，但從總體上看，知識資本管理會計尚處于起步階段，有待進(jìn)一步探索和研究。
(二)知識資本概念的界定 學(xué)術(shù)界對知識資本的界定目前還未取得一致意見，有部分學(xué)者將其定義為在企業(yè)中以知識為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)，也有學(xué)者將知識資本區(qū)分為人力資本、結(jié)構(gòu)性資本、顧客資本或市場資本。
加爾布雷斯認(rèn)為，知識資本是一種知識性的活動，是一種動態(tài)的資本，而不是固定的資本形式。盡管第一個提出了知識資本概念，但他對知識資本的闡述并不具備定義的基本要素，不構(gòu)成一種定義。
Stewart(1991)在《知識資本：如何成為美國最有價值的資產(chǎn)》一文中提出了知識資本的概念，并于1994年進(jìn)一步論證了知識資本是企業(yè)組織和國家最有價值的資產(chǎn)。Edwinsson和Sullivan(1996)認(rèn)為，知識資本是企業(yè)真正的市場價值與賬面價值之間的差額，是知識企業(yè)物質(zhì)資本與非物質(zhì)資本的合成。Sveiby(1997)認(rèn)為，知識資本是企業(yè)一種以相無限的知識為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)，是企業(yè)的核心競爭力。而Dzinkowski等(2000)將知識資本定義為企業(yè)所擁有的知識基礎(chǔ)的權(quán)益，它可以是知識轉(zhuǎn)化過程的最終結(jié)果，也可以是轉(zhuǎn)化為知識產(chǎn)權(quán)的只是本身和企業(yè)的智力資產(chǎn)。
我國學(xué)者也對知識資本的概念做出了界定。唐韜智和王榮黨(2002)認(rèn)為，知識資本是能夠為企業(yè)創(chuàng)造價值的各種知識的總和，具體表現(xiàn)為企業(yè)獲取超額收益能力的知識，它與無形資產(chǎn)相比具有不同特性。在實踐中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情況和需要來確定、評估知識資本。他們還認(rèn)為知識資本具有整合型、增值性和媒介性。賈銀芳等(2004)認(rèn)為，知識資本是組織系統(tǒng)所擁有或者控制的，能給組織帶來經(jīng)濟(jì)效益的知識資源。它包括給組織帶來效益的手段和方法，同時也包括掌握和運用這些手段和方法的人。
(三)知識資本的評估 由于對知識資本的界定不一致，其評估方法亦有所區(qū)別。企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情形和需要采用適當(dāng)?shù)脑u估方法，并在評估方法的基礎(chǔ)進(jìn)行準(zhǔn)確的會計計量。
(1)市場價值與賬面價值差額法。Sveiby(1997)與Edwinsson及Sulliveal(1996)對知識資本計量進(jìn)行了初步研究。他們認(rèn)為，知識資本計量的可行方法是用企業(yè)公允價值減去企業(yè)賬面價值，所得余額就是企業(yè)知識資本的總額。這種方法很簡單，但企業(yè)賬面價值是有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的賬面價值，本身就包含屬于知識資本屬性的無形資產(chǎn)。同時，企業(yè)市場價值的確定具有較強的主觀性。由于這些原因，用這個公式計量知識資本顯得有點困難。
(2)結(jié)構(gòu)法。這種方法的前提是明確知識資本的構(gòu)成。由于項目的劃分不同，其表現(xiàn)形式也不同。Stewart(1997)將知識資本分為人力資本、結(jié)構(gòu)性資本和顧客資本，并分別進(jìn)行計量和加總。安妮?布魯金(1997)將知識資本分為四類，即市場資本、人才資本、知識產(chǎn)權(quán)和基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)資本，分別進(jìn)行計量、匯總。Malone(1997)將知識資本分成財務(wù)、顧客、流程、更新與發(fā)展、人力五個項目，在每個方面分別找了100多項指標(biāo)，通過這些指標(biāo)來表示知識資本的貢獻(xiàn)與運用狀況。
(3)Tobin比較法。利用企業(yè)的重置成本與企業(yè)市場價值的比值來衡量企業(yè)的知識資本，即重置成本／市場價值。如果一企業(yè)的重置成本低于其市場價值，那這個企業(yè)就獲得了超額利潤或者高于一般水平的投資回報，而知識資本正是企業(yè)獲得超額利潤的源泉。進(jìn)而，企業(yè)可根據(jù)情況和需要，用市場價值，重置成本來衡量企業(yè)獲得超額利潤的能力。該方法與第一種方法一樣，可用于同行業(yè)企業(yè)之間或不同行業(yè)間知識資本的比較，而且亦受外部因素較大影響，故須與其它財務(wù)指標(biāo)結(jié)合使用。
(4)推算法。由于所采用指標(biāo)或思路不一致而有不同的推算方法，但其基本原理相同。列維(BaruchLev)創(chuàng)建的方法分為以下步驟：首先明確公司標(biāo)準(zhǔn)年份的預(yù)期總收益，這些收益是由公司中有形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和知識資產(chǎn)共同創(chuàng)造的；其次，將有形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)分別乘以預(yù)期收益率，計算出其收益額；最后，將預(yù)期總收益減去有形資產(chǎn)與金融資產(chǎn)的預(yù)期收益，即為知識資產(chǎn)收益，再用之除以知識資產(chǎn)的預(yù)期收益率，即貼現(xiàn)，就可得出知識資本數(shù)額。該方法將知識資本視為無形資產(chǎn)，它是建立在企業(yè)價值=有形資產(chǎn)+金融資產(chǎn)+無形資產(chǎn)+知識資產(chǎn)的基礎(chǔ)之上的。上述方法只能確定企業(yè)整體知識資本，沒有對知識資本的具體項目加以區(qū)分和評估，不利于企業(yè)掌握知識資本運營情況，對知識資本的管理和開發(fā)意義不大。而“結(jié)構(gòu)法”有助于彌補上述幾種評估方法的缺陷。
二、知識資本管理會計體系構(gòu)建
(一)知識資本管理會計的研究方法 20世紀(jì)七十年代以來，傳統(tǒng)的規(guī)范會計研究在西方理論界占絕對統(tǒng)治地位，隨后，實證會計日漸興起，并對規(guī)范會計研究提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。從近30余年來的發(fā)展態(tài)勢看，規(guī)范會計研究日漸微弱，實證研究成為會計研究中的主流方法。無論從方法論角度還是從會計發(fā)展的實際來看，兩大會計研究各有缺點但又有其存在的理論及實際意義。因此，在對知識資本管理會計的研究中，兩大會計研究方法應(yīng)相輔相成、相得宜彰，甚或應(yīng)相互接納、整合創(chuàng)新。要在更高層次上有突破，從克服傳統(tǒng)會計學(xué)局限的角度著手，拓寬研究視野，構(gòu)建與知識經(jīng)濟(jì)時代相適應(yīng)，知識資本與財務(wù)資本相融合的知識資本管理會計理論與方法體系。這是一個更加龐大的系統(tǒng)工程，要求在繼承的基礎(chǔ)上創(chuàng)新，實現(xiàn)會計理論與方法體系的重大突破。
另外，這種研究不能局限于從會計學(xué)，管理學(xué)或者經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對知識資本管理會計進(jìn)行研究，要從心理學(xué)、行為科學(xué)、信息科學(xué)、社會學(xué)、法學(xué)等多個角度研究知識資本管理會計，除了物質(zhì)層面，還應(yīng)注重對精神層面的研究。
(二)知識資本管理會計的計量與記賬研究 知識資本計量方法是知識資本管理會計的難題之一?？梢越梃b無形資產(chǎn)計量方法及其評估指標(biāo)體系，并根據(jù)知識資本的特點和社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行創(chuàng)新，逐步建立和完善知識資本計量的方法及其評估體系。要像其他已有的會計項目一樣，有一套被公認(rèn)的計量方法，在此基礎(chǔ)上，才有會計記賬存在的可能性。
智力資產(chǎn)和相應(yīng)的智力資本的確認(rèn)、計量及其效益的評價與分配等，將處于最重要的地位。在知識經(jīng)濟(jì)體系中，智力資本（intellectualcapital）及與其相對應(yīng)的智力資產(chǎn)（intellectualassets）作為人類超常智慧的結(jié)晶，是企業(yè)創(chuàng)造超常效益的最基本的源泉。它們的確認(rèn)、計量及其效益的評價與分配等，將在管理會計中處于最重要的地位。因為，在知識經(jīng)濟(jì)中，智力資產(chǎn)與傳統(tǒng)的作為管理會計師所熟悉的物質(zhì)資產(chǎn)（physical asset）與財務(wù)資產(chǎn)（financialasset）有所不同，它們作為人類超常智慧的結(jié)晶，是生產(chǎn)價值很高的知識產(chǎn)品的基本生產(chǎn)要素。而與智力資產(chǎn)相對應(yīng)的智力資本，則是智力資產(chǎn)創(chuàng)造者所擁有的知識產(chǎn)權(quán)。這兩個范疇所反映的是一個問題的兩個方面，在會計上表現(xiàn)為“借方”與“貸方”的關(guān)系。在這里必須著重指出，為了正確反映智力資產(chǎn)在知識經(jīng)濟(jì)中的地位、作用，必須把它同通常所說的無形資產(chǎn)區(qū)別開來。如前所述，智力資產(chǎn)是指具有非凡的創(chuàng)造性思維的人才，而無形資產(chǎn)則是他們的超常智慧已經(jīng)物化了的部分，在現(xiàn)有文獻(xiàn)中，對無形資產(chǎn)的相關(guān)問題論述較多，而對本文所說的智力資產(chǎn)則極少涉及。因而我認(rèn)為，對知識經(jīng)濟(jì)中這一具有重大意義的智力資產(chǎn)問題，必須引起高度的重視，并通過周密的確認(rèn)、計量與評價程序，將它們的價值同現(xiàn)有其他資產(chǎn)一樣，以“智力資產(chǎn)”項目列記在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方，同時以相同的金額列于資產(chǎn)負(fù)債表中的“資本”項下，并同對企業(yè)投入現(xiàn)金或其他資產(chǎn)而形成的“資本”一樣，參與收益的分配，以實現(xiàn)價值的創(chuàng)造與分配的統(tǒng)一。這樣做，也體現(xiàn)了按勞分配與按生產(chǎn)要素分配相結(jié)合的精神。至于已入帳的智力資產(chǎn)的金額，則應(yīng)視其壽命周期內(nèi)不同階段的增值或減值情況，相應(yīng)地進(jìn)行調(diào)整或逐次攤銷。由于這是知識經(jīng)濟(jì)條件下管理會計內(nèi)容上的一個新發(fā)展，目前的認(rèn)識還是初步的。因而必須把它當(dāng)作一個新的專門問題，從理論與實踐的結(jié)合上，深入地進(jìn)行開拓性的研究。
投資方案效益的評價要從財務(wù)效益向全方位效益轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)行管理會計對投資方案的效益評價，主要考慮財務(wù)效益，而且把重點放在尋求直接材料和直接人工的節(jié)約上。這種做法是導(dǎo)源于勞動密集型或低技術(shù)密集型的生產(chǎn)條件，從知識經(jīng)濟(jì)的要求來看，無異于舍本逐末。知識經(jīng)濟(jì)既是以知識為核心生產(chǎn)要素的經(jīng)濟(jì)，自應(yīng)以智力投資作為基本的投資取向。與此相適應(yīng)，投資方案的效益評價，就應(yīng)站在時代的高度，面向國際大市場體系，從整體觀和長期觀來觀察、認(rèn)識和處理問題，盡可能超前地在人才開發(fā)、科技開發(fā)和產(chǎn)品開發(fā)等方面投入足夠資金，力爭在這些領(lǐng)域超前地取得創(chuàng)造性成果。因為在知識經(jīng)濟(jì)體系中，人才的知識優(yōu)勢和創(chuàng)新精神，是企業(yè)的生命。依靠深厚的人才、科技積累，誰能最先推出具有獨創(chuàng)性的產(chǎn)品（因為它享有專利權(quán)），誰就可以最大限度地占領(lǐng)世界市場，從而為企業(yè)全面、長期地提高其競爭、發(fā)展能力奠定牢固的基礎(chǔ)。由此而取得投資效益，是屬于高屋建瓴式的全方位效益，它是傳統(tǒng)的、狹隘的財務(wù)效益根本無法比擬的。因此在知識經(jīng)濟(jì)體系中，投資方案的評價與選優(yōu)，應(yīng)以方案可能產(chǎn)生的全方位效益作為基本的出發(fā)點。
具體地說，在知識經(jīng)濟(jì)體系中，投資于先進(jìn)的技術(shù)設(shè)備，提高生產(chǎn)經(jīng)營的電腦化、自動化水平，可能產(chǎn)生的全方位效益可進(jìn)一步區(qū)分為直接效益（如直接人工成本的減少、能源成本的節(jié)約、廢料的減少、生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)存貨的減少等）、間接效益（如減少占地面積、保障勞動安全、改善生產(chǎn)條件等）和無形效益（如改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量、提高生產(chǎn)的彈性、提高顧客的滿意程度、改善企業(yè)的社會形象和提高企業(yè)的綜合競爭能力等）三大類。利用這三大類指標(biāo)對先進(jìn)技術(shù)設(shè)備的投資決策進(jìn)行效益評價，如何量化它們，據(jù)以得出較具體的數(shù)據(jù)，是傳統(tǒng)上人們十分關(guān)注的一個問題。
但對以上三類指標(biāo)進(jìn)行較具體的分析，可以看到，有些指標(biāo)易于進(jìn)行量化，并可直接采用貨幣計量的方式；有些指標(biāo)只可從它的某一個側(cè)面進(jìn)行量化，據(jù)以得出的數(shù)據(jù)具有較大的不完全性；有些指標(biāo)則難以用具體的數(shù)據(jù)來較確切地反映其可提供的效益。以下舉例說明。 一般地說，上述第一類反映直接效益的指標(biāo)易于進(jìn)行量化，且可用貨幣計量其效益的大小。如存貨減少，一方面可以減少存貨的倉儲費用，并且可以相應(yīng)減少在存貨上占用資金所需支付的代價（利息費用）。
上述第二類反映間接效益的指標(biāo)，有的可以量化，有的只可從它的某一側(cè)面進(jìn)行量化。例如占地面積的減少，可以用由此而少支付的租金反映其效益，在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)房地產(chǎn)租金極為昂貴的情況下，是一個不可忽視的因素。但從保障生產(chǎn)安全、避免工傷事故這一因素看，其效益可以部分地用減少保險費的支付來反映。但人的生命是無價的，由此而避免了人員的死亡，其效益就無法用貨幣來計量了。再如，改善生產(chǎn)條件，使勞動者的健康不致受到傷害，雖可用減少醫(yī)療費用的支出來反映，但勞動者在比較舒適的條件下進(jìn)行工作，由此而導(dǎo)致勞動熱情、工作效率和敬業(yè)、樂業(yè)精神的提高，其可能產(chǎn)生的效益就難于進(jìn)行量化了。
