時(shí)間：2023-09-06 16:54:11
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關(guān)鍵詞:收入處理;差異協(xié)調(diào);財(cái)政收入
中圖分類號(hào):F23
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
文章編號(hào):1672-3198(2010)08-0156-01
1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅法關(guān)于收入處理差異的表現(xiàn)
1.1 收入確認(rèn)內(nèi)容的差異
會(huì)計(jì)收入與所得稅銷售收入確認(rèn)內(nèi)容差異主要包括商品銷售收入處理差異、提供勞務(wù)收入處理差異以及接受捐贈(zèng)收入處理差異。具體分析如下:
第一,商品銷售收入處理差異。商品銷售收入處理差異以銷售退回和售后回購兩種形式為例來分析,對(duì)于商品銷售之后已確定銷售收入而又發(fā)生退回的情形,新稅法下采用的處理方式是不對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的銷售退回和其他銷售退回加以區(qū)分。這樣以來,對(duì)于企業(yè)的銷售退回,只要購買貨物一方提供相應(yīng)的退貨證明,就可以抵減退貨當(dāng)期的應(yīng)納所得稅銷售成本和銷售收入。在具體操作過程中,對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的銷售退回,會(huì)計(jì)上抵減退貨當(dāng)期的商品銷售會(huì)計(jì)收入、成本,稅法下仍抵減退貨當(dāng)期的銷售收入、成本。然而,新企業(yè)所得稅法中仍將這種業(yè)務(wù)視同為銷售,在發(fā)貨時(shí)確認(rèn)銷售收入,結(jié)轉(zhuǎn)成本,日后回購再以購貨處理。因此,會(huì)計(jì)計(jì)提的因原銷售價(jià)格與回購價(jià)差額發(fā)生的利息費(fèi)用,而在所得稅法中是不能扣除的。
第二,勞務(wù)收入差異。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,規(guī)定視提供勞務(wù)是否跨年度而不同:對(duì)于不跨年度的勞務(wù)在完成勞務(wù)時(shí)按照合同及發(fā)票金額確認(rèn)收入,即依照完成合同法確認(rèn)收入;對(duì)于跨年度勞務(wù)收入的確認(rèn),又可以區(qū)分為兩種,一種是勞務(wù)的結(jié)果在資產(chǎn)負(fù)債表日能夠可靠地估計(jì)時(shí),應(yīng)采用完工百分比方法確認(rèn)收入。另一種是勞務(wù)的結(jié)果在資產(chǎn)負(fù)債表日不能準(zhǔn)確地估計(jì),若是預(yù)期勞務(wù)成本能夠得以補(bǔ)償,那么可將已經(jīng)發(fā)生且已經(jīng)獲得或者可靠預(yù)期獲得補(bǔ)償金額確認(rèn)為勞動(dòng)收入,并在不確認(rèn)利潤的情況下按補(bǔ)償金額結(jié)轉(zhuǎn)為成本。若是預(yù)期勞務(wù)成本不能夠得以全額補(bǔ)償,那么應(yīng)將可得到補(bǔ)償?shù)牟糠执_認(rèn)為勞動(dòng)收入,并按該金額結(jié)轉(zhuǎn)成本,不能得到補(bǔ)償?shù)牟糠洲D(zhuǎn)為當(dāng)期損益,不作收入確認(rèn)。
新企業(yè)所得稅法下,勞務(wù)收入確認(rèn)與上述規(guī)定不同,明確了納稅人收入可以分期確定的經(jīng)營業(yè)務(wù):第一,建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù),持續(xù)時(shí)間超過一年的,可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn);第二,為其他企業(yè)加工、制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等,持續(xù)時(shí)間超過一年的,可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)。因此,對(duì)比兩者的規(guī)定我們可以發(fā)現(xiàn),對(duì)于不跨年度的勞務(wù)收入確認(rèn)兩者規(guī)定一致,對(duì)于跨年度勞務(wù)收入規(guī)定則區(qū)別于:稅法不遵循謹(jǐn)慎性原則,規(guī)定只要企業(yè)從事勞務(wù)就必須確認(rèn)收入,不考慮已發(fā)生勞務(wù)成本的補(bǔ)償程度。
第三,接受捐贈(zèng)收入確認(rèn)差異。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,企業(yè)接受捐贈(zèng)的貨幣資產(chǎn)與非貨幣資產(chǎn)都不作收入確認(rèn),而是將其扣除應(yīng)納所得稅之后的余額,作為一項(xiàng)所得者權(quán)利計(jì)入資本公積;在新企業(yè)所得稅法下,對(duì)于接受捐贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn),企業(yè)應(yīng)將其列入當(dāng)期應(yīng)納所得。對(duì)于接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn),企業(yè)要在接受捐贈(zèng)時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)的入賬價(jià)值,將入賬價(jià)值作為捐贈(zèng)收入,列入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得。
1.2 收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的差異
在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)應(yīng)該是在發(fā)出商品、提供勞務(wù)同時(shí)取得索取價(jià)款的憑據(jù)或者收訖價(jià)款之時(shí)。根據(jù)這一規(guī)定,我們可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式原則,重視的是“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”的轉(zhuǎn)移;在新企業(yè)所得稅稅法下,對(duì)收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)沒有明確的規(guī)定,通常情況下,對(duì)于銷售收入的確認(rèn)是參照增值稅法的規(guī)定,按銷售結(jié)算方式來定。如果采用托收承付和委托銀行收款方式交易,確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)為發(fā)出貨物并辦理手續(xù)完畢的當(dāng)天。如果采用現(xiàn)金直接付款方式,銷售的貨物無論是否發(fā)出,均以收到的銷售額或者相關(guān)憑據(jù)確認(rèn)收入。通常來講,會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)一般會(huì)晚于銷售額確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。
2 收入確認(rèn)差異的影響簡析
上文所述的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法關(guān)于收入確認(rèn)的差異還不夠全面,但是僅這些差異就會(huì)導(dǎo)致稅收征管效率的低下以及稅收成本的上升等難題。源于多個(gè)方面的原因,納稅人稅收遵從情況是十分復(fù)雜而且多變的,因此,要想實(shí)現(xiàn)所有納稅人的完全稅收遵從幾乎是不可能實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。那么,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定存在差異的情形下,納稅人的稅收遵從意愿更加難以把握,從而導(dǎo)致了稅收成本的增加和稅收遵從程度的降低。
3 結(jié)語
我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法是從相同走向相異的,而且兩者之間的差異也有愈加明顯的趨勢,但這些差異歸根結(jié)底是源于兩者目標(biāo)和職能的區(qū)別。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則力求與國際接軌,這樣以來,以國際化語言加以表達(dá)的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況更是擴(kuò)大了與稅法規(guī)定之間的差異。因此,對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法下的收入確認(rèn)差異進(jìn)行研究和協(xié)調(diào),最終在實(shí)現(xiàn)國家財(cái)政收入的基礎(chǔ)上促進(jìn)企業(yè)持續(xù)發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；稅法；收入確認(rèn)；差異
會(huì)計(jì)和稅法之間具有相互關(guān)聯(lián)性和差異性，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在收入上的差異具有歷史性和客觀性，從短期內(nèi)難以消除。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的實(shí)施，將進(jìn)一步擴(kuò)大會(huì)稅之間的差異。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展深入，對(duì)會(huì)計(jì)核算工作和稅收征管工作要求越來越高，兩者之間的差異協(xié)調(diào)勢在必行。如何正確掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，并做好會(huì)稅差異的調(diào)整使我們需要面對(duì)的現(xiàn)實(shí)問題。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)收入確認(rèn)中存在的差異
(一)收入確認(rèn)條件的差異
《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》中規(guī)定，企業(yè)同時(shí)滿足將商品風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬進(jìn)行轉(zhuǎn)移，并不保留管理權(quán)以及收入和成本能進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量，預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)利益能流入企業(yè)的情況下才能進(jìn)行收入的確認(rèn)。而稅法在進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)，和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要區(qū)別是稅法并不考慮經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)的因素，只要其他因素滿足即可。這種情況下，稅法只確定了收入的行為，而不考慮到以后經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的變化，這樣規(guī)定可以維護(hù)稅法的剛性，降低稅收征收風(fēng)險(xiǎn)，但也可能導(dǎo)致企業(yè)的應(yīng)稅收入增大，提高了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。
(二)分期收款銷售收入差異
分期收款在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定中，將其視同融資性質(zhì)的款項(xiàng)，應(yīng)按照相關(guān)合同的公允價(jià)值進(jìn)行銷售收入的確定，而合同的簽訂價(jià)格和合同公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)按照實(shí)際利率法在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行攤銷，攤銷金融計(jì)入當(dāng)期損益。稅法對(duì)分期收款進(jìn)行收入確定時(shí)相對(duì)簡單，并沒有考慮到公允價(jià)值的因素，而只是依據(jù)了合同價(jià)款和時(shí)間規(guī)定進(jìn)行了收入的確認(rèn)。這種情況下，稅法可以進(jìn)行固定的稅收征收，不需要考慮未來公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)收入的影響，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定需要充分考慮到未來收入實(shí)現(xiàn)的可能性，并將合同價(jià)格和公允價(jià)值的差額進(jìn)行了期間損益調(diào)整，以完整的反映出企業(yè)未來一定期間內(nèi)收入完成情況，更好的體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的客觀性原則。
(三)提供勞務(wù)收入處理的差異
勞務(wù)收入的會(huì)稅差異主要體現(xiàn)是跨年勞務(wù)收入的確認(rèn)上。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定如果能夠進(jìn)行準(zhǔn)確的估計(jì)，成本能得到預(yù)期補(bǔ)償，應(yīng)按照勞務(wù)收入的百分比進(jìn)行收入的確認(rèn)，而如果跨年勞務(wù)收入預(yù)期成本不能得到相應(yīng)的補(bǔ)償，應(yīng)將預(yù)期或者已經(jīng)補(bǔ)償?shù)慕痤~部分進(jìn)行收入的確認(rèn)。而稅法并不考慮到勞務(wù)成本是否能夠預(yù)期得到補(bǔ)償，只要企業(yè)提供了勞務(wù)就應(yīng)該進(jìn)行收入的確認(rèn)。從會(huì)稅差異角度來看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更能體現(xiàn)出謹(jǐn)慎性原則的要求，在預(yù)期收入不能得到補(bǔ)償?shù)那闆r下，暫緩進(jìn)行了收入的確認(rèn)，防止企業(yè)虛增勞務(wù)收入。而稅法更多的是基于勞務(wù)行為的本身，只要企業(yè)提供了勞務(wù)就應(yīng)該進(jìn)行稅收收入的確認(rèn)，而不去考慮企業(yè)能否獲取未來的預(yù)期收入。
(四)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和捐贈(zèng)收入
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入確認(rèn)只要滿足收入的經(jīng)濟(jì)利益能流入企業(yè)并且可以可靠計(jì)量即可。而稅法由于存在減免稅的規(guī)定，對(duì)于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)中的國債類收益免稅，不計(jì)入稅法收入范疇。因此，會(huì)稅差異主要體現(xiàn)在收入的范疇上，而對(duì)收入的確認(rèn)并沒有明確的規(guī)定。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)因?yàn)槭艿骄栀?zèng)而獲得的資產(chǎn)，不納入收入范疇，應(yīng)計(jì)入資本公積。而稅法對(duì)為受到捐贈(zèng)而獲得的資產(chǎn)，無論是貨幣性資產(chǎn)還是非貨幣性資產(chǎn)都應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)收入確認(rèn)差異的協(xié)調(diào)
(一)加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在制度規(guī)定上的交流與合作
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定分屬兩個(gè)部門，財(cái)政部在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，更多的站在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本原則進(jìn)行制度規(guī)定，而國家稅務(wù)總局在進(jìn)行稅法制定時(shí)更多的是強(qiáng)調(diào)了稅收的基本原則要求，兩者所在制度規(guī)定時(shí)所站的角度不同，因此，難以避免的將出現(xiàn)一定的會(huì)稅差異。為了減少會(huì)稅差異，兩個(gè)政府部門應(yīng)積極的進(jìn)行相互的協(xié)調(diào)，在制定和修訂相關(guān)規(guī)定時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)相互之間的溝通和協(xié)調(diào)，盡量減少不必要的差異，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的適用性。
(二)對(duì)已發(fā)生的差異應(yīng)該積極相互協(xié)調(diào)
一方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)積極的和稅法相互協(xié)調(diào)，盡量減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于收入確認(rèn)的時(shí)間性差異。規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法差異之間的相互調(diào)整分方法，簡化計(jì)算。必要時(shí)，可以將會(huì)計(jì)核算中的相關(guān)信息提供給稅務(wù)部門，提高稅務(wù)部門征管效率，降低稅務(wù)部門的稅收征收成本。對(duì)于規(guī)模較大的企業(yè)，應(yīng)積極的建立起企業(yè)內(nèi)部的稅務(wù)會(huì)計(jì)核算體系，按照稅法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的處理，確保會(huì)稅差異能通過會(huì)計(jì)核算反映，提高應(yīng)納稅款的準(zhǔn)確性。另一方面，稅法在進(jìn)行相關(guān)規(guī)定時(shí)，應(yīng)積極的和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相互協(xié)調(diào)。比如對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于收入確認(rèn)的限制條件較多的情況下，稅法應(yīng)積極的吸收規(guī)定，采用合理的限制性規(guī)定，避免擴(kuò)大了非實(shí)現(xiàn)收入的增收，加重了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。為了防止企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定中利用風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)方法，有意進(jìn)行偷稅和延遲納稅的行為，稅務(wù)部門應(yīng)積極的進(jìn)行稅務(wù)稽核，防止因?yàn)闀?huì)稅差異協(xié)調(diào)而導(dǎo)致企業(yè)偷漏稅擴(kuò)大的情形。同時(shí)放寬對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)方法選擇的限制。對(duì)征管妨礙不大的情況下，稅法在相關(guān)規(guī)定中，應(yīng)減少文字上和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同，盡量減少文字上的差異，防止制度執(zhí)行過程中引起不必要的歧義。同時(shí)，應(yīng)該積極改進(jìn)稅制，規(guī)范差異、明確調(diào)整范圍，避免企業(yè)納稅人重復(fù)納稅。
作者:李剛 單位:鄭州地產(chǎn)集團(tuán)有限公司
參考文獻(xiàn)：
一、新準(zhǔn)則對(duì)銷售商品收入確認(rèn)的規(guī)定
（一）銷售商品收入的確認(rèn)條件
新準(zhǔn)則規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
1、企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方。商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，是指商品所有承擔(dān)該商品價(jià)值發(fā)生損失的可能性，如商品發(fā)生減值、發(fā)生毀損的可能性；商品所有者預(yù)期可獲得的商品中包括的未來經(jīng)濟(jì)利益，如商品價(jià)值的增加以及商品的使用所形成的經(jīng)濟(jì)利益，均轉(zhuǎn)移給購貨方。
2、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制。如果商品出售后，企業(yè)仍保留與該商品的所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)或仍對(duì)出售商品可以實(shí)施控制，則說明此項(xiàng)銷售商品交易沒有完成，銷售不能成立，不能確認(rèn)收入。
3、收入的金額能夠可靠地計(jì)量。企業(yè)在銷售商品時(shí)，售價(jià)通常已經(jīng)決定，但銷售過程中由于某種不確定因素，也可能出現(xiàn)售價(jià)變動(dòng)的情況，則新的售價(jià)未確定前不應(yīng)確認(rèn)收入。
4、相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)出售中的商品符合合同或協(xié)議規(guī)定的要求，并已將發(fā)票賬單交付買方，買方也承諾付款，即表明銷售商品的價(jià)款能夠收回。在銷售商品時(shí)，如果估計(jì)價(jià)款收回的可能性不大，即使收入確認(rèn)的其他條件均已滿足，也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。
5、相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。與同一項(xiàng)銷售有關(guān)的收入和成本應(yīng)在同一會(huì)計(jì)期間予以確認(rèn)，如果成本不能可靠地計(jì)量，則相關(guān)的收入也不能確認(rèn)。
（二）銷售商品收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)（有證據(jù)表明不滿足收入確認(rèn)條件的除外）
1、銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。
2、銷售商品采用預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。
3、銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢前不確認(rèn)收入，待安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。
4、銷售商品采用以舊換新方式的，銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)處理。
5、銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。
6、采用售后回購方式銷售商品的，有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。
7、采用售后租回方式銷售商品的，有確鑿證據(jù)表明認(rèn)定為經(jīng)營租賃，售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，并按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。
二、稅法對(duì)銷售商品收入確認(rèn)的規(guī)定
（一）《增值稅暫行條例》
《增值稅暫行條例》規(guī)定銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷售方式的不同，具體為：
1、采用直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑證，并將提貨單交給買方的當(dāng)天。
2、采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。
3、采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。
4、采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
5、委托其他單位代銷貨物，為收到代銷清單的當(dāng)天。
6、銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供同時(shí)收訖銷售額或取得索取銷售額的當(dāng)天。
7、視同銷售貨物，為貨物移送的當(dāng)天。
（二）財(cái)稅文件
財(cái)稅［2005］165號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)在委托代銷貨物的過程中，無代銷清單納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定：
1、納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天。
2、對(duì)于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。
（三）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：
1、以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。
2、企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
3、采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。
4、企業(yè)發(fā)生非貨幣換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
三、銷售商品收入確認(rèn)的差異及處理
新準(zhǔn)則與新稅法的制定采取了相互協(xié)調(diào)的原則，在銷售商品收入確認(rèn)方面取得了基本吻合，特別是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定與新準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致。新準(zhǔn)則與新稅法對(duì)于銷售商品收入確認(rèn)的差異主要表現(xiàn)在：
（一）代銷商品收入確認(rèn)的差異
新準(zhǔn)則規(guī)定，銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。而新稅法規(guī)定：納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收全部或部分貨款的當(dāng)天；對(duì)于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。新準(zhǔn)則以收到代銷清單時(shí)為確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)，而新稅法則以收到貨款或發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天為確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)。
代銷商品收入確認(rèn)差異的處理，應(yīng)遵照新稅法的規(guī)定，又要符合新準(zhǔn)則“相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量”的收入確認(rèn)條件。代銷商品在收到代銷清單前已收到部分貨款的，在確認(rèn)收入時(shí)，計(jì)算出已收到部分貨款占全部貨款的比率，用這一比率乘以全部代銷商品成本。其計(jì)算公式為：
已收貨款比率=已收貨款÷全部貨款×100%
應(yīng)攤代銷商品成本=全部代銷商品成本×已收貨款比率
例1：某企業(yè)采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托甲公司代銷A商品一批，該批商品銷售價(jià)款為100000元，增值稅17000元，成本為80000元，代銷合同約定支付手續(xù)費(fèi)率為2%，交付代銷清單時(shí)支付；該企業(yè)在收到代銷清單前收到貨款80000元，剩余款項(xiàng)在交付代銷清單時(shí)以銀行存款結(jié)清。要求，根據(jù)有關(guān)資料編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
1、計(jì)算。
已收貨款=80000÷1.17=68376（元）
銷項(xiàng)稅額=68376×17%=11624（元）
已收貨款比率=68376÷100000×100%=68.376%
應(yīng)攤代銷商品成本=80000×68.376%=54701（元）
應(yīng)付手續(xù)費(fèi)=117000×2%=2340（元）
2、會(huì)計(jì)分錄。
（1）發(fā)出代銷商品時(shí)
借：委托代銷商品――A商品80000
貸：庫存商品――A商品80000
（2）收到部分貨款時(shí)
借：銀行存款 80000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 68376
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)增值稅（銷項(xiàng)稅額） 11624
（3）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本
借：主營業(yè)務(wù)成本54701
貸：委托代銷商品――A商品
54701
（4）交付代銷清單以銀行存款結(jié)清款項(xiàng)時(shí)
借：銀行存款34660
銷售費(fèi)用2340
貸：主營業(yè)務(wù)收入31624
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)增值稅（銷項(xiàng)稅額）5376
（5）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本
借：主營業(yè)務(wù)成本25299
貸：委托代銷商品――A商品
2599
如果該批代銷商品的款項(xiàng)在收到代銷清單時(shí)結(jié)清，會(huì)計(jì)分錄為：
（1）交付代銷清單以銀行存款結(jié)清款項(xiàng)時(shí)
借：銀行存款114660
銷售費(fèi)用 2340
貸：主營業(yè)務(wù)收入100000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000
（2）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本
借：主營業(yè)務(wù)成本 80000
貸：委托代銷商品――A商品
80000
例2：沿用例1資料，如果該企業(yè)超過180天沒有收到代銷清單及貨款。要求，根據(jù)有關(guān)資料編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
（1）在發(fā)出代銷商品滿180天時(shí)
借：應(yīng)收賬款――甲公司117000
貸：主營業(yè)務(wù)收入100000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000
（2）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本
借：主營業(yè)務(wù)成本80000
貸：委托代銷商品――A商品
80000
上述處理方法是遵照稅法優(yōu)先的原則，在這種情況下，該企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)代銷商品的管理，采取有效措施督促甲公司清交貨款，或者調(diào)換、退回商品。
（二）視同銷售商品收入確認(rèn)的差異
《增值稅暫行條例》規(guī)定，視同銷售貨物，為貨物移送的當(dāng)天確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)核算將視同銷售商品按銷售價(jià)計(jì)算應(yīng)交增值稅，不確認(rèn)收入。
例3：某企業(yè)將原材料一批用于安裝生產(chǎn)設(shè)備，該材料價(jià)款為30000元，銷售價(jià)款為40000元，增值稅稅率為17%，應(yīng)交增值稅為6800元。要求，根據(jù)有關(guān)資料編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
借：在建工程 36800
貸：原材料 30000
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；新稅法；收入確認(rèn)
一、所得稅會(huì)計(jì)的內(nèi)涵
所得稅會(huì)計(jì)指所得稅繳納過程中的會(huì)計(jì)處理，即在會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上，按照所得稅法的要求，進(jìn)行納稅調(diào)整，以確定應(yīng)納稅所得額，據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅額，繳納應(yīng)交稅金進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理的會(huì)計(jì)核算活動(dòng)。由于所得稅法與會(huì)計(jì)規(guī)定在確認(rèn)收入和成本費(fèi)用時(shí)的計(jì)算口徑、標(biāo)準(zhǔn)和確認(rèn)時(shí)間不盡相同，從而導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得存在金額上的差異。 二、所得稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)
由于所得稅會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的混合，因而所得稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)具有雙重性。會(huì)計(jì)要為國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和調(diào)控、企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理以及企業(yè)外部有關(guān)各方了解其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果提供有用信息。因此，所得稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)首先也應(yīng)當(dāng)是向企業(yè)利益相關(guān)各方提供有用的會(huì)計(jì)信息；其次，還要嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定核算應(yīng)繳納的稅金，及時(shí)、詳細(xì)、準(zhǔn)確的提供納稅信息，配合稅務(wù)機(jī)關(guān)審查、監(jiān)管。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅法下收入確認(rèn)的差異
收入分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三類，分別看下它們?cè)诖_認(rèn)上的會(huì)計(jì)、稅法規(guī)定差異：
1.銷售商品形成的收入
企業(yè)銷售商品時(shí)新準(zhǔn)則規(guī)定同時(shí)符合五個(gè)條件才確認(rèn)收入：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制（3）收入的金額能夠可靠計(jì)量（4）相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的、已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。而稅法對(duì)銷售收入確認(rèn)的基本原則為在收訖銷售款或取得銷售額憑證的當(dāng)天確認(rèn)由此可見新準(zhǔn)則對(duì)收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)注重商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的“實(shí)質(zhì)條件”；而稅法側(cè)重于貨款的結(jié)算和發(fā)票的開具等“形式條件”。舉個(gè)比較典型的例子按照會(huì)計(jì)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)售后回租實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)融資行為，但在稅法中不承認(rèn)這種融資而視為銷售、租入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)當(dāng)企業(yè)已經(jīng)具備了稅法規(guī)定的收入確認(rèn)條件就產(chǎn)生了納稅義務(wù)不管會(huì)計(jì)上是否確認(rèn)收入都要同時(shí)計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。新準(zhǔn)則在計(jì)量時(shí)采用公允價(jià)值模式規(guī)定“收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來計(jì)量”。如收入的名義金額與其公允價(jià)值（通常為現(xiàn)值）差額較小，可按名義金額計(jì)量：如收入的名義金額與其公允價(jià)值（通常為現(xiàn)值）差額較大，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。這是稅法所不允許的。稅法遵循確定性原則盡可能地避免人為調(diào)節(jié)計(jì)稅依據(jù)的情形。
2.提供勞務(wù)收入
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于跨年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)根據(jù)按照勞務(wù)的結(jié)果能否可靠估計(jì)分兩種情況區(qū)別處理而勞務(wù)結(jié)果能可靠地估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)是同時(shí)滿足四個(gè)條件：收入的金額能夠可靠計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)：交易的完工進(jìn)度能夠可靠確定交易中已發(fā)生的和將發(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。
在資產(chǎn)負(fù)債表日勞務(wù)的結(jié)果可以可靠地估計(jì)。應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入；勞務(wù)的結(jié)果如果不能可靠地估計(jì)應(yīng)分以下兩種情況區(qū)別處理：（1）已發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償應(yīng)按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)收入；并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本（2）已發(fā)生的勞務(wù)成本不預(yù)計(jì)不能夠得到補(bǔ)償?shù)膽?yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益。不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
稅法對(duì)勞務(wù)收入的確認(rèn)卻沒有這么多出于謹(jǐn)慎性的考慮只要企業(yè)從事了勞務(wù)就必須確認(rèn)收入。
不過新準(zhǔn)則增加規(guī)定：企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時(shí)，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計(jì)量的將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理：銷售商品部分和提供勞務(wù)不能夠區(qū)分的，或雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。這與稅法上混合銷售的計(jì)稅規(guī)定是一致的，全部收入將計(jì)征增值稅。
3.讓渡資產(chǎn)使用權(quán)形成的收入
讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、使用費(fèi)收入和現(xiàn)金股利收入。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定利息和使用費(fèi)收入的確認(rèn)原則為同時(shí)滿足兩個(gè)條件：（1）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（2）收入的金額能夠可靠地計(jì)量。
稅法對(duì)利息收入分為企業(yè)存款利息、企業(yè)貸款利息和國債利息三種。對(duì)前兩種均作為計(jì)稅收入但對(duì)國債利息收入免征企業(yè)所得稅。
四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅法下收入確認(rèn)的協(xié)調(diào)
1.處理原則
由于會(huì)計(jì)制度與稅收制度不同，出現(xiàn)差異是正常的，企業(yè)在實(shí)際處理中必須堅(jiān)持兩個(gè)原則：
在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，所有企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)規(guī)范的相關(guān)要求，進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量與記錄，不得違反會(huì)計(jì)制度。
在完成納稅義務(wù)時(shí)，必須按照稅法的要求進(jìn)行，如會(huì)計(jì)賬務(wù)處理與稅法規(guī)定不一致，因按照稅法的規(guī)定，采用相應(yīng)的方法調(diào)整，完成納稅義務(wù)。
2.具體策略
新所得稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系是求同、存異，但兩者卻能相互協(xié)調(diào)。求同是兩者改革的趨勢，存異是客觀存在，有其必然性；兩者的協(xié)調(diào)需要稅法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門和實(shí)施部門共同努力。會(huì)計(jì)對(duì)收入的確認(rèn)遵循謹(jǐn)慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，而稅法則強(qiáng)調(diào)完成交易法律要件的齊備性，從而形成二者在收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上千差萬別。本文選取幾個(gè)代表性的差異進(jìn)行分析，并提出協(xié)調(diào)的具體措施。
（1）正常的商品銷售收入
在收入銷售確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，2006新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在表述上稍有不同，實(shí)質(zhì)內(nèi)容仍是遵循四條銷售收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，其中最重要的是“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”的標(biāo)準(zhǔn)，而稅法則列舉式地對(duì)七種不同結(jié)算方式下收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)作了詳細(xì)的闡述（詳見《增值稅暫行條例》），根據(jù)結(jié)算方式的不同，本文具體分析如下：稅法與會(huì)計(jì)核算制度在直接收款方式、托收承付方式、委托銀行收款方式、預(yù)收貨款方式、委托代銷方式下收入確認(rèn)的規(guī)定是一致的，而采取分期收款方式銷售貨物時(shí)，稅法規(guī)定按合同約定收款日期的當(dāng)天確認(rèn)收入，但當(dāng)這一部分收入可能由于債務(wù)人或者其他原因而無法按期收到時(shí)，建議按照會(huì)計(jì)核算制度規(guī)定不作為收入處理，因?yàn)槠髽I(yè)不應(yīng)該承擔(dān)未實(shí)現(xiàn)收入的稅負(fù)；而當(dāng)這部分收入按照合同規(guī)定實(shí)現(xiàn)的情況下，則應(yīng)按稅法規(guī)定確認(rèn)收入，并計(jì)算納稅。
（2）視同銷售
對(duì)于八種視同銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)該區(qū)分不同的情況進(jìn)行處理。稅法規(guī)定的八項(xiàng)視同銷售行為從貨物的投向可以分為兩類，一類是流向企業(yè)外部，一類是在企業(yè)內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。對(duì)于流向企業(yè)外部的貨物，一方面為了保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施，不致發(fā)生因這些行為而造成的稅款抵扣環(huán)節(jié)中斷，另一方面為避免因發(fā)生這些行為而造成貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾，防止這些企業(yè)逃避納稅，在該種情況下，應(yīng)該以稅法為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算納稅；對(duì)于流向企業(yè)內(nèi)部的貨物，其本質(zhì)是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，并未給企業(yè)帶來現(xiàn)金流量和收入，而且這部分收入在企業(yè)收入所占比重不是很大，不會(huì)對(duì)稅收收入產(chǎn)生很大影響，因此，這部分收入的調(diào)整，應(yīng)該向會(huì)計(jì)核算制度靠攏按成本轉(zhuǎn)賬，不作為視同銷售處理。同時(shí)，出于國家財(cái)政收入的考慮，應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)其余視同銷售行為的征管，例如，對(duì)于自產(chǎn)自用產(chǎn)品，視同銷售業(yè)務(wù)的走賬過程表現(xiàn)為產(chǎn)成品的減少，若產(chǎn)成品的減少與產(chǎn)品銷售收入不能配比，可以通過追查產(chǎn)成品的去向，來判斷該業(yè)務(wù)是否屬于視同銷售業(yè)務(wù)，然后區(qū)別情況進(jìn)行處理。
（3）補(bǔ)貼收入
國家規(guī)定補(bǔ)貼收入，說明企業(yè)存在需要國家扶持的項(xiàng)目，但稅法卻規(guī)定“除國務(wù)院、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定有指定用途的以外，都應(yīng)并入企業(yè)利潤，照章征收企業(yè)所得稅。”這樣一來，把國家補(bǔ)貼的收入又以稅收的形式收了上去，雖然企業(yè)也從中得到一些好處，但同時(shí)還要對(duì)補(bǔ)貼收入?yún)^(qū)分情況進(jìn)行跨年度應(yīng)納稅所得額調(diào)整，增加了納稅成本，違背了國家補(bǔ)貼的初衷。因此，建議對(duì)于補(bǔ)貼收入差異的處理向會(huì)計(jì)核算制度靠攏，對(duì)補(bǔ)貼收入按會(huì)計(jì)核算制度的規(guī)定徹底免稅，也不必區(qū)分是直接減免還是先征后退，從效率角度，降低了納稅人的財(cái)務(wù)核算成本和納稅成本。
新準(zhǔn)則從實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)；而稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，新納稅申報(bào)表比較貼近會(huì)計(jì)的核算口徑，但是仍然存在許多不同因此在納稅申報(bào)時(shí)，必須進(jìn)行協(xié)調(diào)。
參考文獻(xiàn)：
[1] 滕紹娟.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入的確認(rèn)與相關(guān)稅法的協(xié)調(diào)[J].會(huì)計(jì)之友.2007.9
關(guān)鍵詞:所得稅;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;收入;確認(rèn)
期以來,會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異困擾著許多企業(yè)財(cái)務(wù)稅務(wù)人員,特別是收入的確認(rèn)問題,按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所反映的企業(yè)實(shí)際經(jīng)營成果不一定是企業(yè)所得稅所要求的計(jì)算口徑,納稅調(diào)整事項(xiàng)增多又需要更多的稅法專業(yè)知識(shí),完全按照稅法口徑確認(rèn)企業(yè)的經(jīng)營成果,又不符合會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求,特別是國有大中型企業(yè)以及上市公司,因此,盡可能弱化會(huì)計(jì)與稅法處理差異也就成為企業(yè)財(cái)務(wù)人員非常關(guān)注的一個(gè)夢想。
2007年1月1日起,財(cái)政部頒布的38項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施,其中第14號(hào)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范(以下簡稱收入準(zhǔn)則);2008年1月1日《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》實(shí)施,同年10月31日國家稅務(wù)總局了《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號(hào),以下簡稱875號(hào)文),進(jìn)一步明確了《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的若干問題,縮小了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法關(guān)于收入的確認(rèn)差異,一定程度上方便了企業(yè)納稅人正確進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。本文對(duì)收入準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅關(guān)于收入的確認(rèn)差異方面進(jìn)行分析。
一、收入概念的界定
(一)根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定,企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,為收入總額。包括:銷售貨物收入,提供勞務(wù)收入,轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入,股息、紅利等權(quán)益性投資收益,利息收入,租金收入,特許權(quán)使用費(fèi)收入,接受捐贈(zèng)收入,其他收入。
(二)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,收入,是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入準(zhǔn)則所涉及的收入,包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng),應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理,不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。長期股權(quán)投資、建造合同、租賃、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同等形成的收入,適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法界定的收入概念的差異,體現(xiàn)在若干方面:
第一,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法界定收入的范圍不同。會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則只規(guī)范銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入,長期股權(quán)投資、建造合同、租賃、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同等形成的收入,適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。稅法計(jì)入收入總額的收入項(xiàng)目要比會(huì)計(jì)上的收入更多,企業(yè)的銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐贈(zèng)收入、企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、企業(yè)已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、視同銷售收入等等,都應(yīng)當(dāng)計(jì)入收入總額。
第二,企業(yè)所得稅有不征稅收入的概念,會(huì)計(jì)上沒有此概念。稅法上的不征稅收入,是指從企業(yè)所得稅原理上講應(yīng)永久不列為征稅范圍的收入范疇,從性質(zhì)上和根源上不屬于企業(yè)營利性活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益,不負(fù)有納稅義務(wù)的收入。因?yàn)閺钠髽I(yè)所得稅的立法精神來看,所得稅的稅基應(yīng)是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的所得,而政府預(yù)算撥款、依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等,對(duì)這種性質(zhì)的收入如果征稅,會(huì)導(dǎo)致無意義地增加政府的收入與支出成本。非應(yīng)稅收入不屬于稅收優(yōu)惠。
第三,企業(yè)所得稅有免稅收入的概念,會(huì)計(jì)上沒有此概念。企業(yè)所得稅的免稅收入,是指企業(yè)負(fù)有納稅義務(wù),而政府根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)的需要,可以在一定時(shí)間免予征稅,而在一定時(shí)期又有可能恢復(fù)征稅的收入。如國債利息收入,居民企業(yè)之間的股息、紅利收入,中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利收入,非營利公益組織的非營利收入等。免稅收入屬于稅收優(yōu)惠。
二、收入的確認(rèn)條件
(一)稅務(wù)方面:875號(hào)文對(duì)銷售商品和提供勞務(wù)收入的確認(rèn)做了如下規(guī)定
1.企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的,應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn):
(1)商品銷售合同已經(jīng)簽訂,企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方。
(2)企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有實(shí)施有效控制。
(3)收入的金額能夠可靠地計(jì)量。
(4)已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
2.企業(yè)在各個(gè)納稅期末,提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的,應(yīng)采用完工進(jìn)度(完工百分比)法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì),是指同時(shí)滿足下列條件:
(1)收入的金額能夠可靠地計(jì)量。
(2)交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定。
(3)交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。
(二)會(huì)計(jì)方面
收入準(zhǔn)則規(guī)定,銷售商品及提供勞務(wù)收入的確認(rèn)與計(jì)量除包括以上條件外,還包括“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”,相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè),是指銷售商品價(jià)款收回的可能性大于不能收回的可能性,即銷售商品價(jià)款收回的可能性超過50%,否則不應(yīng)確認(rèn)為收入。
(三)兩者的變化及差異
在此之前,企業(yè)所得稅計(jì)稅收入是不考慮收入的風(fēng)險(xiǎn)問題的,稅法觀點(diǎn)是企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該由企業(yè)的稅后利潤來補(bǔ)償,國家不享有企業(yè)的所有利潤,因此,也不該承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。并且稅法也通常不考慮繼續(xù)管理權(quán)問題,這也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題,國家不對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理產(chǎn)生的問題負(fù)責(zé)。這些都是原來會(huì)計(jì)與稅法在收入確認(rèn)方面產(chǎn)生差異的主要原因所在。
在875號(hào)文后,企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》趨于一致,兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則,唯一所不同的是只要滿足了稅法所設(shè)定的四個(gè)條件,即便經(jīng)濟(jì)利益不可能流入企業(yè),企業(yè)所得稅也要確認(rèn)收入,這是因?yàn)槎惙ㄊ菑慕M織財(cái)政收入的角度出發(fā),側(cè)重于收入的社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn),稅法也沒有條件去進(jìn)一步判斷銷售商品價(jià)款收回的可能性是否超過50%。這樣規(guī)定一方面保證了企業(yè)所得稅與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的一致性,另一方面稅法也保留了最起碼的底線。
三、收入的確認(rèn)時(shí)間
無論收入準(zhǔn)則還是875號(hào)文規(guī)定,企業(yè)判斷銷售商品收入滿足確認(rèn)條件的,均應(yīng)當(dāng)提供確鑿的證據(jù)。通常情況下,轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實(shí)物后,可以認(rèn)為滿足收入確認(rèn)條件,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售商品收入。
收入準(zhǔn)則及875號(hào)文均已明確,符合收入確認(rèn)條件,采取下列商品銷售方式的,應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間:
(一)銷售商品采用托收承付方式的,在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。
(二)銷售商品采取預(yù)收款方式的,在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。
(三)銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的,在購買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單,可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。
(三)銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的,在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。委托代銷貨物分為兩種方式,一種是視同買斷的代銷方式,一種是收取手續(xù)費(fèi)的代銷方式。
另外需要注意的是,企業(yè)在委托代銷貨物的過程中,無代銷清單納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定。
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》(財(cái)稅[2005]165號(hào)):
1.納稅人以代銷方式銷售貨物,在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天。
2.對(duì)于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的,視同銷售實(shí)現(xiàn),一律征收增值稅,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;稅法;收入確認(rèn);差異
會(huì)計(jì)和稅法之間具有相互關(guān)聯(lián)性和差異性，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在收入上的差異具有歷史性和客觀性，從短期內(nèi)難以消除。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的實(shí)施，將進(jìn)一步擴(kuò)大會(huì)稅之間的差異。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展深入，對(duì)會(huì)計(jì)核算工作和稅收征管工作要求越來越高，兩者之間的差異協(xié)調(diào)勢在必行。如何正確掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，并做好會(huì)稅差異的調(diào)整使我們需要面對(duì)的現(xiàn)實(shí)問題。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)收入確認(rèn)中存在的差異
（一）收入確認(rèn)條件的差異
《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―收入》中規(guī)定，企業(yè)同時(shí)滿足將商品風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬進(jìn)行轉(zhuǎn)移，并不保留管理權(quán)以及收入和成本能進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量，預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)利益能流入企業(yè)的情況下才能進(jìn)行收入的確認(rèn)。而稅法在進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)，和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要區(qū)別是稅法并不考慮經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)的因素，只要其他因素滿足即可。這種情況下，稅法只確定了收入的行為，而不考慮到以后經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的變化，這樣規(guī)定可以維護(hù)稅法的剛性，降低稅收征收風(fēng)險(xiǎn)，但也可能導(dǎo)致企業(yè)的應(yīng)稅收入增大，提高了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。
（二）分期收款銷售收入差異
分期收款在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定中，將其視同融資性質(zhì)的款項(xiàng)，應(yīng)按照相關(guān)合同的公允價(jià)值進(jìn)行銷售收入的確定，而合同的簽訂價(jià)格和合同公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)按照實(shí)際利率法在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行攤銷，攤銷金融計(jì)入當(dāng)期損益。稅法對(duì)分期收款進(jìn)行收入確定時(shí)相對(duì)簡單，并沒有考慮到公允價(jià)值的因素，而只是依據(jù)了合同價(jià)款和時(shí)間規(guī)定進(jìn)行了收入的確認(rèn)。這種情況下，稅法可以進(jìn)行固定的稅收征收，不需要考慮未來公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)收入的影響，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定需要充分考慮到未來收入實(shí)現(xiàn)的可能性，并將合同價(jià)格和公允價(jià)值的差額進(jìn)行了期間損益調(diào)整，以完整的反映出企業(yè)未來一定期間內(nèi)收入完成情況，更好的體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的客觀性原則。
（三）提供勞務(wù)收入處理的差異
勞務(wù)收入的會(huì)稅差異主要體現(xiàn)是跨年勞務(wù)收入的確認(rèn)上。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定如果能夠進(jìn)行準(zhǔn)確的估計(jì)，成本能得到預(yù)期補(bǔ)償，應(yīng)按照勞務(wù)收入的百分比進(jìn)行收入的確認(rèn)，而如果跨年勞務(wù)收入預(yù)期成本不能得到相應(yīng)的補(bǔ)償，應(yīng)將預(yù)期或者已經(jīng)補(bǔ)償?shù)慕痤~部分進(jìn)行收入的確認(rèn)。而稅法并不考慮到勞務(wù)成本是否能夠預(yù)期得到補(bǔ)償，只要企業(yè)提供了勞務(wù)就應(yīng)該進(jìn)行收入的確認(rèn)。從會(huì)稅差異角度來看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更能體現(xiàn)出謹(jǐn)慎性原則的要求，在預(yù)期收入不能得到補(bǔ)償?shù)那闆r下，暫緩進(jìn)行了收入的確認(rèn)，防止企業(yè)虛增勞務(wù)收入。而稅法更多的是基于勞務(wù)行為的本身，只要企業(yè)提供了勞務(wù)就應(yīng)該進(jìn)行稅收收入的確認(rèn)，而不去考慮企業(yè)能否獲取未來的預(yù)期收入。
（四）讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和捐贈(zèng)收入
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入確認(rèn)只要滿足收入的經(jīng)濟(jì)利益能流入企業(yè)并且可以可靠計(jì)量即可。而稅法由于存在減免稅的規(guī)定，對(duì)于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)中的國債類收益免稅，不計(jì)入稅法收入范疇。因此，會(huì)稅差異主要體現(xiàn)在收入的范疇上，而對(duì)收入的確認(rèn)并沒有明確的規(guī)定。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)因?yàn)槭艿骄栀?zèng)而獲得的資產(chǎn)，不納入收入范疇，應(yīng)計(jì)入資本公積。而稅法對(duì)為受到捐贈(zèng)而獲得的資產(chǎn)，無論是貨幣性資產(chǎn)還是非貨幣性資產(chǎn)都應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)收入確認(rèn)差異的協(xié)調(diào)
（一）加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在制度規(guī)定上的交流與合作
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定分屬兩個(gè)部門，財(cái)政部在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，更多的站在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本原則進(jìn)行制度規(guī)定，而國家稅務(wù)總局在進(jìn)行稅法制定時(shí)更多的是強(qiáng)調(diào)了稅收的基本原則要求，兩者所在制度規(guī)定時(shí)所站的角度不同，因此，難以避免的將出現(xiàn)一定的會(huì)稅差異。為了減少會(huì)稅差異，兩個(gè)政府部門應(yīng)積極的進(jìn)行相互的協(xié)調(diào)，在制定和修訂相關(guān)規(guī)定時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)相互之間的溝通和協(xié)調(diào)，盡量減少不必要的差異，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的適用性。
（二）對(duì)已發(fā)生的差異應(yīng)該積極相互協(xié)調(diào)
一方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)積極的和稅法相互協(xié)調(diào)，盡量減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于收入確認(rèn)的時(shí)間性差異。規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法差異之間的相互調(diào)整分方法，簡化計(jì)算。必要時(shí)，可以將會(huì)計(jì)核算中的相關(guān)信息提供給稅務(wù)部門，提高稅務(wù)部門征管效率，降低稅務(wù)部門的稅收征收成本。對(duì)于規(guī)模較大的企業(yè)，應(yīng)積極的建立起企業(yè)內(nèi)部的稅務(wù)會(huì)計(jì)核算體系，按照稅法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的處理，確保會(huì)稅差異能通過會(huì)計(jì)核算反映，提高應(yīng)納稅款的準(zhǔn)確性。
另一方面，稅法在進(jìn)行相關(guān)規(guī)定時(shí)，應(yīng)積極的和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相互協(xié)調(diào)。比如對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于收入確認(rèn)的限制條件較多的情況下，稅法應(yīng)積極的吸收規(guī)定，采用合理的限制性規(guī)定，避免擴(kuò)大了非實(shí)現(xiàn)收入的增收，加重了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。為了防止企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定中利用風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)方法，有意進(jìn)行偷稅和延遲納稅的行為，稅務(wù)部門應(yīng)積極的進(jìn)行稅務(wù)稽核，防止因?yàn)闀?huì)稅差異協(xié)調(diào)而導(dǎo)致企業(yè)偷漏稅擴(kuò)大的情形。同時(shí)放寬對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)方法選擇的限制。對(duì)征管妨礙不大的情況下，稅法在相關(guān)規(guī)定中，應(yīng)減少文字上和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同，盡量減少文字上的差異，防止制度執(zhí)行過程中引起不必要的歧義。同時(shí)，應(yīng)該積極改進(jìn)稅制，規(guī)范差異、明確調(diào)整范圍，避免企業(yè)納稅人重復(fù)納稅。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；企業(yè)；稅會(huì)差異
1新收入準(zhǔn)則實(shí)施的背景與意義
收入對(duì)于企業(yè)而言就如同人體中的心臟，沒有了收入，企業(yè)就不能繼續(xù)生存。而且收入也是資本市場的投資者比較看重的一項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)，它直接影響企業(yè)的融資能力，正是由于收入對(duì)企業(yè)如此重要，所以收入準(zhǔn)則必須嚴(yán)格規(guī)范收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，避免企業(yè)利用準(zhǔn)則的漏洞，肆意操縱收入的確認(rèn)，對(duì)資本市場和宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展造成不良的影響。此外，隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，外國資本的不斷涌入，企業(yè)的交易形式逐漸多元化。所以，為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的收入確認(rèn)行為，提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)更加健康的發(fā)展以及適應(yīng)我國企業(yè)業(yè)務(wù)模式的變更，財(cái)政部于2017年對(duì)我國收入準(zhǔn)則進(jìn)行了較大幅度的修訂，并根據(jù)不同企業(yè)的性質(zhì)，規(guī)定了企業(yè)實(shí)施新收入準(zhǔn)則的時(shí)間，以留給企業(yè)足夠的緩沖空間，使新收入準(zhǔn)則能夠更加順利地實(shí)施。新收入準(zhǔn)則的核心變化主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是制定了收入確認(rèn)模型。新收入準(zhǔn)則規(guī)范了收入確認(rèn)的步驟，企業(yè)所有的業(yè)務(wù)類型都應(yīng)按照此項(xiàng)模型進(jìn)行收入確認(rèn)。二是變更了收入確認(rèn)的基本原則。新收入準(zhǔn)則將收入確認(rèn)的基本原則由“風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”變更為“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”。從而使收入確認(rèn)更符合會(huì)計(jì)信息的基本要求，降低了企業(yè)的收入確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)。三是收入確認(rèn)金額由合同金額變?yōu)閷?shí)際成交金額。新收入準(zhǔn)則在收入計(jì)量方面，考慮了可變對(duì)價(jià)，體現(xiàn)了收入計(jì)量的穩(wěn)健性原則，也使企業(yè)確認(rèn)的收入金額更加貼合實(shí)際。新收入準(zhǔn)則的以上變化，使其相比于以往的收入準(zhǔn)則而言，更加契合企業(yè)的業(yè)務(wù)實(shí)際，也能夠有效滿足現(xiàn)代企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展需要?？傮w而言，新收入準(zhǔn)則實(shí)施的意義表現(xiàn)為：第一，統(tǒng)一收入確認(rèn)模型，提高了收入準(zhǔn)則的適用性。如前所述，舊的收入準(zhǔn)則僅適用于商品交易，而對(duì)于建造業(yè)務(wù)則是由專門的建造合同準(zhǔn)則予以規(guī)范，但是在新收入準(zhǔn)則下，無論是商品交易業(yè)務(wù)還是建造業(yè)務(wù)都適用一套統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，極大地增強(qiáng)了收入準(zhǔn)則的適用性。第二，文字表述更加貼合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，提高了收入準(zhǔn)則的應(yīng)用性。無論是收入確認(rèn)原則的變更還是收入計(jì)量原則的改變，都使得新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用性更強(qiáng)，更能反映企業(yè)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，從而提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。
2新收入準(zhǔn)則的基本特征
新收入準(zhǔn)則的變化主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面，即收入確認(rèn)模型的建立、收入確認(rèn)基本原則的變更和收入計(jì)量的改變。這三大變化中，收入確認(rèn)的基本原則與收入確認(rèn)的基本模型構(gòu)成了新收入準(zhǔn)則的基本特征。以下將對(duì)新收入準(zhǔn)則的兩大基本特征進(jìn)行詳細(xì)闡述。
2.1以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為收入確認(rèn)的基本原則
新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在判斷收入實(shí)現(xiàn)時(shí)應(yīng)該以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為基礎(chǔ)，如果企業(yè)的該項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的交付，則企業(yè)應(yīng)對(duì)其確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。在舊收入準(zhǔn)則中，企業(yè)判斷收入實(shí)現(xiàn)的核心原則是“與商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已實(shí)現(xiàn)了轉(zhuǎn)移”。對(duì)比新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)基本原則的表述，可以發(fā)現(xiàn)新收入準(zhǔn)則的表述更加貼合收入確認(rèn)的本質(zhì)，可以提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移并不等同于控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，在有些業(yè)務(wù)中，企業(yè)可能已將與該項(xiàng)業(yè)務(wù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移到了其他主體，但企業(yè)仍然持有該項(xiàng)業(yè)務(wù)的控制權(quán)，此時(shí)企業(yè)就不能確認(rèn)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的收入，因?yàn)閺谋举|(zhì)上，企業(yè)可以控制與該項(xiàng)業(yè)務(wù)相關(guān)的利益與風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)取得的相關(guān)現(xiàn)金流不能確認(rèn)為收入，應(yīng)將其作為負(fù)債。所以新收入準(zhǔn)則更加準(zhǔn)確地闡述了收入的本質(zhì)。與此同時(shí)，其也對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)提出了更高地要求。在實(shí)務(wù)中，“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”相比于“風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”更加難以判斷，需要企業(yè)的財(cái)務(wù)人員擁有扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)以及較為豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，否則很容易作出錯(cuò)誤的判斷。
2.2以“五步法”為收入確認(rèn)的基本模型
在舊收入準(zhǔn)則中，并沒有對(duì)收入確認(rèn)應(yīng)遵循的步驟進(jìn)行明確規(guī)定，舊收入準(zhǔn)則僅僅闡述了收入確認(rèn)的基本條件，并且不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)有著不完全相同的收入確認(rèn)前提，所以舊收入準(zhǔn)則分別對(duì)商品收入的確認(rèn)與建造業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)制定了不同的收入確認(rèn)準(zhǔn)則。但是在新收入準(zhǔn)則中，無論是商品銷售業(yè)務(wù)還是施工建造業(yè)務(wù)，都對(duì)應(yīng)同一個(gè)收入確認(rèn)模型。收入確認(rèn)的“五步法模型”主要是指企業(yè)在收入確認(rèn)時(shí)，應(yīng)該遵循五個(gè)基本步驟。即按照“識(shí)別合同—識(shí)別履約義務(wù)—確定交易價(jià)格—分配交易價(jià)格—確認(rèn)收入”進(jìn)行收入的賬務(wù)處理。這是新收入準(zhǔn)則的一個(gè)最大亮點(diǎn)，它為企業(yè)確認(rèn)收入提供了一個(gè)很好的思路，同時(shí)也能夠有效防止企業(yè)違規(guī)確認(rèn)收入。“五步法模型”是我國收入準(zhǔn)則逐漸完善的一個(gè)重要體現(xiàn)，它具有很強(qiáng)的適用性，企業(yè)的所有業(yè)務(wù)都可根據(jù)該模型確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
3新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅會(huì)差異
3.1一般業(yè)務(wù)的稅會(huì)差異分析
企業(yè)按照新收入準(zhǔn)則確認(rèn)的收入實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)與企業(yè)按照稅法確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)有著較大的差異。以下將舉例說明這種差異性在企業(yè)一般業(yè)務(wù)中的體現(xiàn)。企業(yè)最常發(fā)生的業(yè)務(wù)類型便是采用直接收款方式銷售商品或提供勞務(wù)，在此種業(yè)務(wù)類型下，按照稅法的規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，但是在這種情況下，如果雙方約定賣方必須將該商品送達(dá)買方，則可能出現(xiàn)企業(yè)還未發(fā)貨之前就已經(jīng)收到了買法支付的貨款，該筆款項(xiàng)依照稅法的相關(guān)規(guī)定應(yīng)該計(jì)入該納稅年度的收入，并且此時(shí)與該項(xiàng)業(yè)務(wù)相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。但是按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在該項(xiàng)合同中的履約業(yè)務(wù)還未完成，此時(shí)不應(yīng)就該筆款項(xiàng)確認(rèn)收入。若該項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生在年末就會(huì)直接導(dǎo)致企業(yè)的應(yīng)納稅所得額與企業(yè)營業(yè)收入賬戶的金額存在差異。除了以直接收款的方式銷售商品或勞務(wù)之外，受市場供需不平衡的影響，很多企業(yè)可能都傾向于采用賒銷或分期付款的方式銷售商品或提供勞務(wù)。在此種銷售方式下，按照稅法的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該按照合同確定的收款日期或在合同沒有確定收款日期條件下貨物實(shí)際發(fā)出的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，但根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)確認(rèn)收入的核心標(biāo)準(zhǔn)時(shí)控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)根據(jù)收入確認(rèn)的“五步法模型”，識(shí)別單項(xiàng)履約業(yè)務(wù)后，根據(jù)該單項(xiàng)履約業(yè)務(wù)的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移為條件，及時(shí)確認(rèn)收入。所以很有可能企業(yè)在合同規(guī)定的收款日期之前就已經(jīng)將與該業(yè)務(wù)相關(guān)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了買方，此時(shí)企業(yè)應(yīng)進(jìn)行收入的賬務(wù)處理，但是并不將其納入應(yīng)納稅所得額，與該項(xiàng)業(yè)務(wù)相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)也未發(fā)生。
3.2特殊業(yè)務(wù)的稅會(huì)差異分析
隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務(wù)類型逐漸多元化，近幾年出現(xiàn)了很多的新型業(yè)務(wù)。例如附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售合同便是一種新式的銷售方式，以下將舉例說明此類特殊業(yè)務(wù)下會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異性。例如很多企業(yè)為了促進(jìn)客戶的再次消費(fèi)，會(huì)采用附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售方式，一些商場提供的購物積分便屬于此類。在這類業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，但是稅法并沒有對(duì)這些特殊業(yè)務(wù)有著明確的稅務(wù)處理規(guī)定，在這種情況下，實(shí)務(wù)中往往按照賣方開具發(fā)票的時(shí)間確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，從而使得稅法處理與會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生差異。
4實(shí)務(wù)中的審計(jì)重點(diǎn)及應(yīng)對(duì)
針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下稅會(huì)處理的差異性，為了有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，應(yīng)該注意以下幾點(diǎn)：一是充分利用企業(yè)的非財(cái)務(wù)資料。審計(jì)師在審查企業(yè)收入確認(rèn)時(shí)，應(yīng)該注意利用一些非財(cái)務(wù)資料，主要是指企業(yè)的業(yè)務(wù)合同和一些相關(guān)的附屬資料，采用文本分析與數(shù)據(jù)分析相結(jié)合的手段，充分考慮各種重要因素，保持必要的審計(jì)懷疑，以保證審計(jì)意見的合理性。二是明確不同業(yè)務(wù)方式下的稅會(huì)處理差異，避免陷入發(fā)票陷阱。根據(jù)稅法的規(guī)定，一般而言，只要企業(yè)開具了銷售發(fā)票都應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，承擔(dān)納稅義務(wù)，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是以銷售發(fā)票作為收入確認(rèn)的核心準(zhǔn)則，審計(jì)師一定要清晰地知道不同銷售方式下的稅會(huì)差異，以免發(fā)表不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。三是審計(jì)師需要了解收入準(zhǔn)則變更的歷史，理解財(cái)政部修改收入準(zhǔn)則的核心目的與意義，從而能夠深刻理解新收入準(zhǔn)則的核心要點(diǎn)，以便在實(shí)施審計(jì)程序之前，能夠制定有效地審計(jì)計(jì)劃，快速發(fā)覺企業(yè)收入確認(rèn)中的錯(cuò)誤，及時(shí)告知企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，以便企業(yè)的管理人員以及資本市場的投資者能夠獲取正確的財(cái)務(wù)信息，對(duì)企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀和未來的發(fā)展?jié)摿ψ鞒稣_的判斷，從而能夠提高管理人員決策的有效性，同時(shí)也有利于增強(qiáng)資本市場資金流動(dòng)的有效性，對(duì)資本市場的良性健康發(fā)展有著積極的促進(jìn)作用。針對(duì)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)稅會(huì)差異的管理，積極利用信息化技術(shù)，編制收入涉稅信息表，使得企業(yè)管理層能夠及時(shí)了解企業(yè)的會(huì)計(jì)收入與稅務(wù)收入的差異和來源，以便企業(yè)采取更加合理的銷售方式，增進(jìn)企業(yè)價(jià)值。
5結(jié)語
現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，企業(yè)收入確認(rèn)的財(cái)務(wù)處理與稅務(wù)處理存在較大的不同，主要原因在于會(huì)計(jì)與稅法在收入確認(rèn)方面遵循的原則不同，會(huì)計(jì)處理側(cè)重于業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，而稅務(wù)處理則更加看重業(yè)務(wù)的程序。所以稅會(huì)差異是必然存在的，但政府部門可以根據(jù)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則，適當(dāng)調(diào)整和增加一些有關(guān)收入確認(rèn)的條款，以減少稅會(huì)處理差異。
參考文獻(xiàn)
