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序論：在您撰寫合同能源管理協(xié)議時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導您走向新的創(chuàng)作高度。
【關鍵詞】 合同能源管理（EPC）； 租賃； 建造―經營―轉移（BOT）
【中圖分類號】 F206；F275.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0107-05
近年來，霧霾天氣、水污染等環(huán)境問題越發(fā)顯現出來，環(huán)境保護刻不容緩。目前，國家要加大環(huán)境治理力度，要大力發(fā)展節(jié)能環(huán)保產業(yè)，采取合同能源管理和環(huán)境污染第三方治理等舉措。由此可見，對合同能源管理相關的會計問題有必要進行探討。
合同能源管理（Energy performance contracting，EPC），是指節(jié)能服務公司與用能單位簽訂合同，由節(jié)能服務公司為用能單位提供節(jié)能所必要的設備和服務，并負責合同期內設備的運營維護；用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務公司提供的服務收入，具體支付比例按合同規(guī)定有所差異。合同期內，節(jié)能設備所有權歸屬節(jié)能服務公司，合同期滿后設備所有權無條件轉讓給用能單位。
一、合同能源管理業(yè)務會計處理模式的現狀
目前，在針對合同能源管理時，會計方面的相關文獻主要采用融資租賃的方式進行處理，認為合同能源管理項目具有自身特征，與傳統(tǒng)節(jié)能項目所發(fā)生的費用與損益有著本質區(qū)別，集中體現為明顯的“融資租賃”特征，即具有所有權與使用權相分離、融資與融物相統(tǒng)一的特點[1]，因此可以作為融資租賃處理；也有觀點提出，應將合同能源管理的過程套用經營租賃的準則進行相關的會計處理，因為其項目收益不穩(wěn)定，與設備相關的所有權和相關風險均未轉移給用能單位[2]；另一種觀點認為合同能源管理業(yè)務有著明顯的建造―經營―轉移（BOT）這一過程，這與BOT項目具有一定的相似性[3]，因此可以參照BOT項目進行處理。在實務中，多數節(jié)能服務公司將合同能源管理標的資產作為固定資產入賬，之后通過經營租賃的方式進行會計處理，用能單位只按照經營租賃支付租金，在租金發(fā)生時計入當期損益；也有一些企業(yè)按照BOT項目模式進行會計處理。
本文認為，對于合同能源管理這種創(chuàng)新的業(yè)務模式，無論采取租賃方式還是BOT項目方式都有一定道理，一方面，節(jié)能服務公司在合同存續(xù)期間擁有節(jié)能設備的所有權，而用能單位擁有使用權，并支付節(jié)能服務公司一部分節(jié)能效益，這符合租賃業(yè)務的定義；另一方面，合同能源管理首先是進行建造，在合同期內是提供運營維護服務，最后是將節(jié)能設備無償交給用能單位，這也符合BOT項目的處理思路[4]。對于這兩種不同的思路，可由節(jié)能服務公司和用能單位的管理層按照企業(yè)節(jié)能項目特點來分析選擇不同的處理方法，但是對于涉及公共基礎設施建設的合同能源管理一般應按照BOT項目處理。作為一項會計政策，企業(yè)確定合同能源管理業(yè)務的會計處理方式后，以后類似的項目，都應采用相同的方式進行處理，不應隨意變更會計政策選擇，以保證會計處理的一貫性。
那么，在選擇這兩種會計處理方式時需要注意什么呢？合同能源管理合同是否包含租賃？如果作為租賃方式處理，是應該作為固定資產租賃還是作為無形資產租賃呢？如果包含租賃，究竟應該作為融資租賃還是經營租賃？如果作為BOT項目，BOT項目中涉及的特許經營權應該作為固定資產、金融資產還是無形資產處理？
二、作為租賃方式處理
（一）合同能源管理是否包含租賃
在判斷合同能源管理是作為融資租賃還是經營租賃處理之前，首先要明確合同能源管理合同是否包含租賃，是否可以按照租賃的方式處理?！秶H財務報告準則解釋公告（IFRIC）第4號――確定一項協(xié)議中是否包含租賃》指出，若協(xié)議的履行取決于某特定資產或資產組的使用或協(xié)議轉移了該資產的使用權，則可將協(xié)議認定為租賃或者包含租賃。合同能源管理中節(jié)能服務企業(yè)提供的節(jié)能設備是合同履行的關鍵，同時，設備的使用權轉移給了用能單位，因此，可認為合同能源管理包含租賃，可以作為租賃方式處理。
（二）固定資產或無形資產選擇
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）第三十條規(guī)定，納稅人購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的，應并入計算機硬件作為固定資產管理；單獨計價的軟件，應作為無形資產管理。對于節(jié)能服務企業(yè)和用能單位來說，雖然節(jié)能設備需要依靠節(jié)能技術，但由于節(jié)能技術是凝結在設備中且無法單獨計價的，因此，本文認為節(jié)能服務公司應該作為固定資產核算；在融資租賃的情況下用能單位也應該將標的資產確認為固定資產。
（三）融資租賃或經營租賃選擇
《企業(yè)會計準則第21號――租賃》中指出，融資租賃實質上是指轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。對于節(jié)能服務企業(yè)，（1）每年獲得固定報酬，該報酬的金額與節(jié)能效益的多少無關；（2）每年獲得基本確定的報酬，即盡管根據節(jié)能效益獲得報酬，但對于未來取得的節(jié)能效益可以準確估計并有極大可能獲得；（3）合同規(guī)定節(jié)能服務企業(yè)可以獲得一個固定的保底收入，且該保底收入能夠彌補節(jié)能企業(yè)所有投資成本。如果合同收入屬于以上三種情形的任意一種，就可以看作實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬，此時，節(jié)能服務企業(yè)可以作為融資租賃來進行會計處理，用能單位相應地應確認固定資產。對于節(jié)能服務企業(yè)，（1）獲得的報酬金額不確定或不能可靠估計，并與節(jié)能效益相關聯；（2）合同規(guī)定的保底收入不能彌補所有投資成本，此時，表明與資產所有權相關的風險和報酬并未完全轉移給用能單位，節(jié)能服務企業(yè)應該按照經營租賃來進行相關會計處理，用能單位相應地不應確認固定資產，而應在租金發(fā)生時計入當期損益。①
三、作為BOT項目處理
（一）合同能源管理是否可作為BOT項目
根據《企業(yè)會計準則解釋第2號》第五條和《國際財務報告準則解釋公告（IFRIC）第12號――服務特許權協(xié)議》中對BOT項目的界定，BOT項目是指政府通過合同授予某企業(yè)一定期限的特許經營權，特許經營企業(yè)承擔特定公用基礎設施的工程投資、建設、經營與維護，在協(xié)議規(guī)定的期限內，允許經營企業(yè)向用戶定期收取費用，以此來回收工程的投資、融資、建造、經營和維護成本并獲取合理回報，特許經營期結束，經營企業(yè)將基礎設施無償移交給政府的一種投資模式。關于EPC與BOT項目的比較見表1。
從表1可以看出，合同能源管理業(yè)務中節(jié)能服務企業(yè)提供服務的單位未必是政府，所建設的設備也未必是公共基礎設施，除此之外，合同能源管理與BOT項目基本一致，因此，合同能源管理在一定情況下也可參照BOT項目進行會計處理。對于政府招標的公共基礎設施方面的合同能源管理則必須按照BOT項目處理。
在《國際財務報告準則解釋公告（IFRIC）第4號――確定一項協(xié)議是否包含租賃》中具體指出，如果項目符合國際財務報告準則解釋公告（IFRIC）第12號范圍中的公辦民營服務特許權協(xié)議，則該項目不屬于國際財務報告準則解釋公告（IFRIC）第4號的范圍，此時的合同能源管理只能作為BOT項目處理，不能選擇租賃方式。
（二）無形資產或金融資產選擇
根據《企業(yè)會計準則解釋第2號》第五條和《國際財務報告準則解釋公告（IFRIC）第12號――服務特許權協(xié)議》中的規(guī)定，節(jié)能服務企業(yè)提供建造或升級服務，通過特許經營權獲得收入或者公允的對價可作為金融資產或者無形資產的收入權利。如果合同能源管理規(guī)定了：（1）每年獲得固定報酬，該報酬的金額與節(jié)能效益的多少無關；（2）每年獲得基本確定的報酬，即盡管根據節(jié)能效益獲得報酬，但對于未來取得的節(jié)能效益可以準確估計；（3）合同規(guī)定節(jié)能服務企業(yè)可以獲得一個固定的保底收入。此時，代表節(jié)能服務企業(yè)處于具有無條件向用能單位收取現金或其他金融資產的合約權利范圍之內，節(jié)能服務企業(yè)應該將標的資產確認為金融資產。如果節(jié)能服務企業(yè)獲得的報酬與節(jié)能效益相掛鉤且金額不確定時，代表該權利不構成一項無條件收取現金的權利，而是依據用能單位使用節(jié)能設備獲得的節(jié)能程度而定，此時，節(jié)能服務公司應該將標的資產確認為無形資產。
綜上所述，有關EPC項目會計處理方式判斷圖如圖1所示。
四、EPC項目會計處理案例分析應用
案例1：M酒店擬對空調系統(tǒng)進行節(jié)能技術改造，計劃采用同時具備供熱、供冷、供熱水三種功能的三聯供技術。技改工程由N節(jié)能服務公司實施，工程投資1 260萬元，為設備購置費用，由N節(jié)能服務公司投資。設備壽命為10年，雙方合作時間為6年，合作期滿后，設備無條件轉讓給M酒店，并由M酒店進行運營維護。
情形一：如果合同規(guī)定合作期間無論節(jié)能效益多少，M酒店都需要給N節(jié)能服務公司每年支付600萬元的費用。
案例分析：在情形一中，合同規(guī)定N節(jié)能服務公司每年獲得與節(jié)能效益無關的固定報酬600萬元，可以看作實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬，此時，可按照融資租賃方式處理；M酒店相應地應確認固定資產，并計提折舊。
N節(jié)能服務公司租賃資產確認時：
借：長期應收款――應收融資租賃款 3 600萬
貸：融資租賃資產 1 260萬
未實現融資收益 2 340萬
收款時：
借：銀行存款 600萬
貸：長期應收款――應收融資租賃款 600萬
用能單位M酒店：
計算租賃內含利率：1 260=600×（P/A，i，6）
利用插值法計算得：i=42%
租賃資產確認時：
借：固定資產 1 260萬
未確認融資費用 2 340萬
貸：長期應付款 3 600萬
第一年未確認融資費用分攤時：
借：財務費用 529.2萬（1 260×42%）
貸：未確認融資費用 529.2萬
計提租賃資產折舊時：
借：主營業(yè)務成本 210萬
貸：累計折舊 210萬
支付租金時：
借：長期應付款 600萬
貸：銀行存款 600萬
情形二：如果合同規(guī)定合作期間，M酒店每年至少支付N公司210萬元，當M酒店某年節(jié)能效益高于420萬元時，則按照該年節(jié)能效益的50%支付給N節(jié)能服務公司。收益情況見表2。
案例分析：在情形二中，合同規(guī)定N節(jié)能服務公司每年可以獲得一個固定的保底收入210萬元，該保底收入能夠彌補N公司所有投資成本，此時可以看作實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬，可按照融資租賃方式處理；M酒店相應地應確認固定資產，并計提折舊。
N節(jié)能服務公司租賃資產確認時：
借：長期應收款――應收融資租賃款 2 085萬
貸：融資租賃資產 1 260萬
未實現融資收益 825萬
收款時：
借：銀行存款 210萬
貸：長期應收款――應收融資租賃款 210萬
用能單位M酒店：
計算租賃內含利率：1 260=210×（P/F，i，1）+280×（P/F，i，2）+390×（P/F，i，3）+400×（P/F，i，4）+410×（P/F，i，5）+395×（P/F，i，6）
利用插值法計算得：i=14.85%
租賃資產確認時：
借：固定資產 1 260萬
未確認融資費用 825萬
貸：長期應付款 2 085萬
第一年未確認融資費用分攤時：
借：財務費用 187.11萬（1 260×14.85%）
貸：未確認融資費用 187.11萬
計提租賃資產折舊時：
借：主營業(yè)務成本 210萬
貸：累計折舊 210萬
第一年支付租金時：
借：長期應付款 210萬
貸：銀行存款 210萬
情形三：若合同規(guī)定合作期間內，M酒店每年至少支付N公司190萬元，當M酒店某年節(jié)能效益高于380萬元時，按照該年節(jié)能效益的50%支付給N節(jié)能服務公司費用。收益情況見表3。
案例分析：在情形三中，合同規(guī)定N節(jié)能服務公司每年可以獲得一個固定的保底收入190萬元，但該保底收入不能夠彌補N公司所有投資成本，此時不可以看作實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬，應按照經營租賃方式處理；M酒店相應地在租金發(fā)生時計入當期損益。
N節(jié)能服務公司確認收入時：
借：應收賬款 190萬
貸：主營業(yè)務收入 190萬
借：銀行存款 190萬
貸：應收賬款 190萬
借：主營業(yè)務成本 210萬
貸：累計折舊 210萬
用能單位M酒店：
第一年支付租金時：
借：主營業(yè)務成本 190萬
貸：銀行存款 190萬
案例2：N節(jié)能服務公司參與S市政府的保障性安居工程基礎設施項目，擬對鍋爐房進行集中供暖技術改造。鍋爐房由N公司投資、建設和經營，工程投資成本1 260萬元，特許經營期6年。特許經營期滿后，該鍋爐房將無償轉交給S市政府。
情形一：如果合同規(guī)定經營期間，鍋爐房收入歸N公司所有。每年鍋爐房經營收入300萬元。
情形二：若改造前后，預計能耗費用很可能將從1 150萬元/年降到350萬元/年，年節(jié)約費用約為800萬元。合同規(guī)定經營期間，S市政府按照節(jié)能效益的50%支付N公司。
情形三：若合同規(guī)定經營期間，S市政府按照節(jié)能效益的50%支付N公司，并且，如果當年節(jié)能效益低于420萬元，則該年支付N公司210萬元。
情形四：如果合同規(guī)定經營期間，S市政府按照節(jié)能效益的50%支付N公司，但年節(jié)能效益無法合理估計。
案例分析：在案例2中，項目來源于S市政府并且標的資產屬于基礎設施，因此，在處理時應該按照BOT項目考慮。在情形一、二、三中，代表節(jié)能服務企業(yè)N公司具有無條件向用能單位收取現金或其他金融資產的合約權利，應該將標的資產確認為金融資產核算。而在情形四中，N公司獲得的報酬與節(jié)能收益相掛鉤且金額不確定，代表該權利不構成一項無條件收取現金的權利，而是依據節(jié)能程度而定，此時，應該將標的資產確認為無形資產核算。
合同能源管理作為一種新型的業(yè)務模式，在節(jié)能環(huán)保方面發(fā)揮著重要的作用。由于目前在會計處理上尚沒有形成一個具體的、統(tǒng)一的系統(tǒng)處理方法，使得實務中合同能源管理在會計處理方式上不夠規(guī)范。本文依照我國會計準則和IFRIC相關規(guī)定，對合同能源管理的會計處理提出了一些見解。同時，在對合同能源管理核算進行探討時，有的文獻資料將其分為節(jié)能效益分享型、節(jié)能量保證型和能源費用托管型三類，且只對節(jié)能效益分享型進行會計處理。本文認為在考慮合同能源管理的會計核算時，最為關鍵的應是考慮與標的資產相關的風險與報酬是否轉移或者是否有無償獲得現金的權利的方面。
【參考文獻】
[1] 馬勇.合同能源管理中的會計處理問題研究[J].會計之友，2013（6）：87-89.
[2] 李全.芻議基于合同能源管理的財務處理[J].財政研究，2013（11）：13-17.
合同能源管理（Energy Performance Contracting， EPC）目前國內興起的一項新業(yè)務。合同能源管理是發(fā)達國家普遍推行的、運用市場手段促進節(jié)能的一種商業(yè)模式，它不是推銷產品或技術，而是推銷一種減少能源成本的財務管理方法，具體是指節(jié)能服務公司（Energy Management Company，EMCo）與客戶以契約的形式，對節(jié)能項目約定節(jié)能目標和商業(yè)動作模式，并主要通過以節(jié)省能源費用或節(jié)能量，并通過分享節(jié)能效益方式回收投資和獲得合理利潤?？蛻舾鶕褂迷摴?jié)能設備后產生的節(jié)能收益按約定比例支付給EMCo，EMCo在合同期內享有節(jié)能設備所有權，合同期滿后設備則無償交付客戶所有。在此商業(yè)模式下，風險不再由項目企業(yè)獨自承擔，而是在項目產生節(jié)能效益后，由EMCo與客戶一起分享項目節(jié)能收益，能有效地刺激企業(yè)節(jié)能減排的動力。
一般而言，合同能源管理項目根據具體協(xié)議可分為多種類型，成熟的模式主要有節(jié)能量保證型、能源費用托管型與節(jié)能效益分享型?！蛾P于促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2010]110號）“節(jié)能服務公司與用能企業(yè)簽訂《節(jié)能效益分享型》合同，其合同格式和內容，符合《合同法》和國家質量監(jiān)督檢驗檢疫總局和國家標準化管理委員會的《合同能源管理技術通則》（GB/T24915－2010）等規(guī)定?！?，《合同能源管理財政獎勵資金管理暫行辦法》也規(guī)定“本辦法支持的主要是節(jié)能效益分享型合同能源管理”。可見，在政策層面，國家支持的主要是節(jié)能效益分享型。節(jié)能效益分享型，在項目期內客戶和EMCo雙方分享節(jié)能效益。節(jié)能改造工程的投入和風險由EMCo承擔，項目建設施工完成后，經雙方共同確認節(jié)能率后，節(jié)能效益首先保證EMCo收回投資成本，然后雙方按比例分享節(jié)能效益。項目合同結束后，節(jié)能設備無償移交給客戶使用，以后所產生的節(jié)能收益全歸客戶享受。實務中也以節(jié)能效益分享型的合同能源管理最為普遍。
作為一項新興商業(yè)模式，我國的企業(yè)會計制度與企業(yè)會計準則均尚未對該項業(yè)務的會計核算方法作出明確的規(guī)范，會計理論界對此研究亦相對十分匱乏，導致各企業(yè)對合同能源管理進行會計處理中比較混亂。筆者針對以節(jié)能效益分享型為主的合同能源管理的會計核算方法提出自己的見解，希望能引起大家的思考和討論。
二、合同能源管理會計核算方法的辨析
合同能源管理的會計核算方法，目前唯一能參照的是《國務院辦公廳轉發(fā)發(fā)展改革委等部門關于加快推行合同能源管理促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展意見的通知》（[2010]25號）。文件規(guī)定：“各級政府機構采用合同能源管理方式實施節(jié)能改造，按照合同支付給節(jié)能服務公司的支出視同能源費用進行列支。事業(yè)單位采用合同能源管理方式實施節(jié)能改造，按照合同支付給節(jié)能服務公司的支出計入相關支出。企業(yè)采用合同能源管理方式實施節(jié)能改造，如購建資產和接受服務能夠合理區(qū)分且單獨計量的，應當分別予以核算，按照國家統(tǒng)一的會計準則制度處理；如不能合理區(qū)分或雖能區(qū)分但不能單獨計量的，企業(yè)實際支付給節(jié)能服務公司的支出作為費用列支，能源管理合同期滿，用能單位取得相關資產作為接受捐贈處理，節(jié)能服務公司作為贈與處理?！?/p>
但該文對合同能源管理項目過程中具體會計核算方法仍不夠清晰明確，實務操作中主要存在兩種觀點：一是采用BOT處理方法；二是適用租賃準則。
第一種觀點認為，合同能源管理有著明顯的建造－經營－轉移這一過程，與《企業(yè)會計準則解釋第2號》，以及《國際財務報表準則解釋公告第12號―服務特許權協(xié)議》（IFRIC 12）規(guī)定的BOT模式相一致，故可以參照BOT模式進行會計處理。
第二種觀點則認為，根據《企業(yè)會計準則講解2008》以及《國際財務報告準則解釋公告第4―判斷一項交易安排是否包含租賃》（IFRIC4），在確定某項交易是否屬于或者包括租賃業(yè)務應考慮兩個因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產，二是協(xié)議是否轉移了資產的使用權。在合同能源管理業(yè)務中，能源管理合同的履行需依賴特定資產（即公司負責建造安裝的環(huán)保設備），而該設備雖然形式上是由EMCo使用管理，但是這種使用管理是受到客戶限制的，客戶根據合同，對EMCo在運用設備期間的服務類型、服務對象、服務價格進行限定，因此設備的使用權在客戶，即設備的使用權發(fā)生了轉移，故應按租賃處理。
筆者認為，對合同能源管理的會計處理需根據合同的具體條款，節(jié)能效益分享型的合同能源管理更多地符合租賃交易的特征，而不是BOT模式。
《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定的BOT模式是適用于企業(yè)參與公共基礎設施建設，IFRIC 12則明確這是一種“公共－私營”服務特許協(xié)議。BOT交易的特征是：資產的日常運作由運營方負責，但與基礎設施相關的重大權益性風險和報酬由授予人（政府部門）保留。而合同能源管理交易中，資產由客戶（而不是EMCo）使用，同時由于未來節(jié)能收益的不確定性，與資產所有權相關的風險和報酬可能在相當大程度上還是由EMCo享有或承擔，并且該業(yè)務顯然是一種“私營－私營”協(xié)議，不屬于《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)范的范圍。
如果參照BOT處理，那么EMCo需要確認一項無形資產―特許權，意味著客戶就要確認一項固定資產，但是客戶確認的這項固定資產未必符合固定資產的定義，與資產相關的主要風險報酬是否已經轉移這一點非常值得商榷。
合同能源管理具有所有權與使用權相分離、融資與融物相統(tǒng)一等特點，與租賃模式有很大的趨同性。參照IFRIC 4判斷一項交易安排是否包含租賃中規(guī)定的兩項條件：該項交易必須以特定的資產使用權作為載體；該項交易安排授予了交易對方使用該資產的權利。節(jié)能效益分享型的合同能源管理符合上述條件，可定性為租賃。判斷屬于融資租賃還是經營租賃則因根據合同具體加以判斷，根據《企業(yè)會計準則第21號―租賃》的規(guī)定，融資租賃是把標的資產所有權上的主要風險和報酬實質上轉移給承租人的租賃；除此以外的都是經營租賃。在此框架下，EMCo應當根據過去的經驗和本案例的具體情況，確定于租賃開始日，其本身從該項業(yè)務中可獲取的收益是否基本上可以確定金額。如果是，則按融資租賃中出租方的會計處理要求執(zhí)行；反之作為經營租賃處理。如果在就合同條款達成協(xié)議之日，公司可以對該項目未來的收益金額作出可靠估計的。比如合同規(guī)定“節(jié)能效果在20%以上，即視為具有節(jié)能價值，雙方開展合作”，表明公司已經把標的資產所有權上的主要風險和報酬轉移了，應作為融資租賃處理。
若按融資租賃確認，EMCo與客戶參照比照融資租賃處理，詳見下文案例。
若按經營租賃確認，EMCo按收到的節(jié)能分配收益確認為當期的收入，對節(jié)能資產視同固定資產，在合同期分攤節(jié)能資產及節(jié)能服務初始投資額。合同期發(fā)生的維修服務性支出計入當期損益。客戶按節(jié)能收益分成支出計入當期的成本費用，項目資產不視同固定資產入賬，用備查簿作備查登記，同時應在財務報告中披露。
三、應用案例
案例：2010年10月1日，某EMCo與A公司簽訂節(jié)能服務合同：EMCo提供項目資金300萬元；提供項目設計、設備選型購買、安裝調試、維修保養(yǎng)等一攬子服務，累計需耗資60萬元，節(jié)能工程當年完工交付使用。確保每月節(jié)約電費10萬元，EMCo從節(jié)電效益中獲取回報，其分成比例為5∶5，節(jié)能服務合同內含利率設定為5.46%。合同開始日為2011年1月1日，期限3年，項目保證金為10萬元。節(jié)能設備的使用年限為10年。
根據協(xié)議，判斷形成融資租賃業(yè)務，EMCo會計處理方法如下：
1．提供項目資產及初始直接服務，形成應收款。
最低服務收款的現值＝100×PA（3，5.46%）＝270（萬元）
未實現節(jié)能項目融資收益＝300－270＝30（萬元）
借：長期應收款―A節(jié)能項目 360
貸：節(jié)能項目資產270
未實現節(jié)能項目融資收益 30
銀行存款60
2．分期收到節(jié)能服務費（未實現節(jié)能項目融資收益各期分攤計算參照融資租賃，此處從略，以下分錄為第一年分錄，其余兩年類似）。
借：銀行存款 160
貸：長期應收款―A節(jié)能項目
100
主營業(yè)務收入―節(jié)能收益分成收入60（10×12×50%）
借：未實現節(jié)能項目融資收益 14.74
貸：主營業(yè)務收入―實現的融資收益
14.74
3．每期分配節(jié)能收益時，應分攤初始直接費用，計當期損益。
借：主營業(yè)務收入―節(jié)能收益分成收入 20
貸：長期應收款―A節(jié)能項目20
4．如節(jié)能項目使用費逾期未能收回，可先用保證金抵付節(jié)能項目費用中所含的投資成本。
借：其他應付款―保證金10
貸：長期應收款―A節(jié)能項目10
5．節(jié)能項目使用費逾期未能收回時，EMCo應停止確認節(jié)能合同費用中所含的節(jié)能服務收入，并將以前期確認的項目服務收入予以沖回，直到使節(jié)能設備投資成本全部收回為止。
6．能源管理合同期滿，EMCo作為贈與資產進行賬務處理。
一、引言
據國家統(tǒng)計局2013年的數據顯示，2009年至2011年我國能源消費總量從30.66億噸標煤增長到34.8億噸標煤，年均增長2.1億噸標準煤。我國2012年的全年能源消費總量為36.2億噸標準煤，比2011年增長了3.9%，這一增速很難完成我國“十二五”期間的控量目標。面對如此嚴峻的能源形勢，一種市場運作的新型節(jié)能機制――合同能源管理，因其獨特的特點和優(yōu)勢，開始被越來越多的節(jié)能服務企業(yè)應用和推崇。
然而，據EMCA的一項調查顯示，由于我國的節(jié)能服務公司信譽低、融資困難，節(jié)能測算技術不發(fā)達以及缺乏政策支持等諸多原因，導致合同能源管理的發(fā)展并不順利。其中融資困難是阻礙其發(fā)展的第一障礙，許多具有良好節(jié)能前景的項目和節(jié)能技術產品都由于融資不到位而被迫擱淺。
二、我國EMC項目融資現狀
（一）融資現狀
目前我國節(jié)能服務公司實施合同能源管理項目采用的融資方式主要有債務融資方式、股權融資方式、融資租賃和投融資交易平臺。
1.債務融資方式
債務融資是指企業(yè)以負債形式獲得資金，包括直接融資和間接融資兩種。直接融資是指企業(yè)通過在資本市場上發(fā)行債券進行融資，但這種融資方式對發(fā)行債券的企業(yè)本身要求較高，因此對我國大部分節(jié)能服務企業(yè)來說，這種融資方式在短期內較難實現。目前，節(jié)能服務企業(yè)使用較多的間接融資方式是國際金融機構貸款和銀行貸款。
國際金融機構貸款指的是，我國政府為促進節(jié)能產業(yè)發(fā)展，與一些國際金融機構合作，使我國的節(jié)能服務企業(yè)獲得贈款或貸款，參與國際合作項目。這種貸款可以提供比市場利率更加優(yōu)惠的資金成本，貸款的門檻也不高，但對一個項目能夠提供的貸款總額度有限。而合同能源管理項目的資金回籠較慢，一旦貸款發(fā)放完畢，項目可能陷入困境。
銀行貸款包括抵押貸款、擔保貸款等，是我國合同能源管理使用較多的一種貸款方式。雖然銀行貸款具有資金成本低、貸款金額大等優(yōu)點，但要獲得貸款需要有一定的抵押或擔保措施。我國節(jié)能服務公司多為發(fā)展歷史短的中小型民辦企業(yè)，有形資產較少，很難有足夠的抵押或擔保措施以獲得大額貸款。
2.股權融資方式
股權融資模式是指企業(yè)原所有者通過出讓部分股權給投資人一定的投資資金的一種融資方式。但由于《公司法》對發(fā)行股票有諸多限制，且這種融資模式會降低節(jié)能服務企業(yè)對企業(yè)和項目的控制權，因此，目前我國節(jié)能服務公司在對合同能源管理項目進行融資時，仍以自由資金、債權融資等其他融資方式為主。
3.投融資交易平臺
中國合同能源管理投融資交易平臺于2010年6月5日在地壇論壇上正式推出并上線運行，此平臺由中國節(jié)能協(xié)會節(jié)能服務產業(yè)委員會與北京環(huán)境交易所合作推行，是利用市場機制加快推進合同能源管理的重要舉措，也是節(jié)能服務產業(yè)一種新興的融資方式。
該平臺把眾多節(jié)能服務公司、投資機構、節(jié)能項目業(yè)主單位和第三方評估機構匯聚起來，形成具有一定規(guī)模和專業(yè)化的節(jié)能項目交易市場，在一定程度上消除了社會資金進入節(jié)能服務產業(yè)的障礙，緩解了節(jié)能服務產業(yè)的資金短缺，同時解決了合同能源管理項目融資中常常出現的信息不對稱和操作不規(guī)范等問題。但該平臺形成時間尚短，發(fā)展還不成熟，擔保機制也不夠完善。
4.融資租賃模式
融資租賃因其門檻低、還款靈活、壓力小的優(yōu)勢，近年來在合同能源管理中的應用越來越廣泛。其運作模式是，由融資租賃公司購買設備，交給節(jié)能服務公司使用，節(jié)能服務公司以分期付款的形式償還設備款。這種模式可以避免節(jié)能服務公司因一次性付款購買設備而給企業(yè)自身造成過大的資金壓力，同時可以降低節(jié)能服務公司的投資風險。但采用這種方式進行融資，涉及的參與方較多，而且融資租賃公司作為設備購買者，出資較多，承擔的風險也多，因此如何協(xié)調各方關系和風險分擔問題，是采用融資租賃模式進行融資的難點。
（二）主要融資障礙
1.合同能源管理公司自身局限
在我國合同能源管理項目中，實施者節(jié)能服務公司多為中小型民營企業(yè)，成立時間短，管理不規(guī)范，具有缺乏信用記錄、融資能力不高等弱點。
一方面，在我國，合同能源管理項目采用最多的融資方式就是銀行貸款。但由于合同能源管理運行機制的特點，多數節(jié)能服務公司都是輕資產運營，缺乏貸款時需要用于抵押的資產，為貸款增加了很大難度。另一方面，我國很多節(jié)能服務企業(yè)成立時間尚短，還處于不太成熟的階段，缺乏有說服力的業(yè)績支撐和良好商業(yè)信譽，這也增加了其獲得資金支持的難度。
2.國家政策缺陷
近年來，國家為了鼓勵合同能源管理的發(fā)展，相繼出臺了一些對合同能源管理企業(yè)給予補貼和財政獎勵的規(guī)定和辦法，然而這些規(guī)定和辦法的實施并沒有取得預期的效果。
調查表明，全國節(jié)能服務領域普遍存在政策落地難的問題，政府下發(fā)的補貼資金甚至出現花不出去的情況。究其原因，這與補貼政策門檻設立過高不無關系，大多數企業(yè)都因資質不夠而失去了獲得補貼的資格。而即使具備資格的企業(yè)，在申請獲取補貼的過程中，也會遇到各種政策執(zhí)行不力的情況，這都為政策的落實增加了阻力。
另外，據建筑節(jié)能合同管理領域的專家反映，現行的關于合同能源管理項目的補貼辦法中存在不合理之處。辦法中規(guī)定，年節(jié)能量在不同量段的項目所能獲得的補貼力度不同，且差異較大。但這一規(guī)定主要是針對工業(yè)節(jié)能項目的特點制定的，對建筑節(jié)能項目并不是很適用。因為建筑節(jié)能項目普遍體量較小，按這一規(guī)定所能獲得的節(jié)能量獎勵額度普遍偏低，企業(yè)并不能真正從中獲益。
三、我國EMC項目融資模式創(chuàng)新
（一）結構化共享式租賃概念的引進
結構化共享式租賃最早是1998年由信德電信國際合作有限責任公司董事William Krueger在撰寫的文章中提出，后來租賃業(yè)委員會研究決定，將其譯為“結構化共享式租賃”，而不再使用原譯名“結構化參與租賃”。
結構化共享式租賃是指由出租人選擇符合要求的出賣人，向其購買租賃物，然后將租賃物提供給承租人使用，并按還款方式中所約定的比例從承租人處獲得收益分享，以此完成租金回收的租賃方式。其中，出租人在選擇出賣人和租賃物時，應充分考慮承租人的訴求。這種模式的特點是，支付租金的具體方案由雙方協(xié)議約定，通常出租人按項目收益的一定比例獲取資金回報，即以收益分享抵扣租金，雙方共享項目收益。
（二）設計思路
鑒于能源管理項目在我國發(fā)展所受的諸多限制以及此類項目的自身特點，本文試圖基于結構化共享式租賃的理念，以共同投資、收益共享為核心思路，從以下三個原則出發(fā)，設計出一種可以在一定程度上弱化融資過程中對于合同能源管理公司融資能力的需求，并規(guī)避對國家補貼、輔助等政策依賴的融資模式。
原則一：以項目為依托
以往合同能源管理項目的融資，多由能源管理公司貸款完成。而由于缺乏可供抵押的固定資產，資金的籌集往往非常困難，而且即使融資成功，一旦項目失敗，能源管理公司將面臨巨大的資金償還問題。鑒于此，本文在進行融資模式構建時，充分將項目融資以項目為依托的特點作為設計原則，以項目收益作為項目投資回報，以此吸引各方資金。
原則二：風險合理分擔
采用傳統(tǒng)融資方式進行合同能源管理項目融資時，出資人往往為參與者的其中一方，出資人在承擔項目大部分資金的同時，也承擔了項目大部分的風險。由于項目風險過于集中，導致很多出資人在出資時再三權衡，甚至放棄投資，項目融資成功率和實施效率大幅降低。因此，本文在構建融資模式時，試圖通過優(yōu)化投資結構，使各個參與方以不同方式共同參與投資，合理分擔項目風險，以增加項目融資的成功率。
原則三：利益共享
利益分享是吸引投資的關鍵。合同能源管理項目融資難的一個重要原因，就是傳統(tǒng)融資模式風險集中，令投資者望而卻步。而想要改變這一局面，吸引更多的參與者參與投資，關鍵就是用利益吸引投資，將項目利益共享，吸引多方共同參與，擴大項目融資來源，提升融資成功率。
（三）EMC項目結構化共享式融資租賃模式構建
1.參與主體
（1）租賃公司。租賃公司是該融資模式的運作主體，擔任出租人的角色，主要負責從潛在投資人處獲得投資資金，向節(jié)能設備供應商購買設備并支付相關款項，與能源管理公司協(xié)調設備租用等事宜。租賃公司對協(xié)調和均衡各方參與者之間的利益和風險分擔關系起著至關重要的作用。
（2）能源管理公司。能源管理公司即節(jié)能服務公司，在此融資模式中擔任承租人的角色。融資過程中，應協(xié)助租賃公司以未來節(jié)能收益為擔保獲得投資，如有必要，向出資方提供節(jié)能收益說明。
（3）潛在投資人。潛在投資人是該融資模式中的主要投資者。合同能源管理項目的潛在投資者主要包括銀行、投資公司、地方政府、有投資意向的大型企業(yè)等。
（4）設備供應商。與傳統(tǒng)融資租賃不同，在結構化共享式融資租賃模式中，設備供應商并不只是簡單地供應設備。它還以低于市場水平的價格供應設備，以及通過收益分紅回收租金的方式參與融資，與其他參與者共享收益。
（5）節(jié)能用戶。節(jié)能用戶往往不直接參與融資，而是通過合同將節(jié)能改造事宜委托給能源管理公司，并在項目的中后期直接從中受益。
2.模式設計（圖1）
3.操作流程
步驟一：能源管理公司協(xié)助租賃公司以未來節(jié)能收益作為擔保從潛在投資人處獲得投資資金，并約定在效益分享時，能源管理公司為潛在投資人提供節(jié)能收益說明書。
步驟二：潛在投資人與租賃公司簽訂委托租賃協(xié)議，協(xié)議中約定好潛在投資人投入資金額度和收益分成比例等相關事宜。潛在投資人在模式中擔任融資租賃委托人的身份，雙方簽訂的協(xié)議賦予了租賃公司對租賃資產的管理權。
步驟三：租賃公司與投資人簽訂委托協(xié)議后，在引入資金的基礎上加入其自有資金，與節(jié)能設備供應商簽訂購買協(xié)議，供貨商以實物（節(jié)能設備）融資租賃的方式投入該融資模式。而設備款項的支付，則由租賃公司先向供貨商支付一部分（一般不低于設備款總額的30%），剩余未付金額在項目投產后，以項目收益為基礎，采用收益分成的形式抵扣付清。
步驟四：租賃公司與負責合同能源管理的節(jié)能服務公司簽訂融資租賃協(xié)議，在協(xié)議中約定租賃公司出租設備和能源管理公司使用設備等相關事宜。在此模式中，租賃公司不僅擔當出租人的角色，同時負責整個模式的運作和管理，必要時也在各個環(huán)節(jié)和各方參與者之間發(fā)揮協(xié)調作用。
步驟五：租賃公司向能源管理公司確定項目收益，以收益分成方式收取租金，并依據之前簽訂的協(xié)議，協(xié)調與潛在投資人、設備供應商的利益分配。
結構化共享式租賃由上述環(huán)環(huán)相扣、相輔相成的五個步驟組成。其中：租賃公司是整個模式運作的核心和主體；潛在投資人起初始資金支持的作用；設備供應商在獲得一定比例的前期支付資金作為保證的情況下，以分成租賃形式加入該模式，參與投資。此模式能否成功應用，在很大程度上立足于各個參與方是否能夠守信履約。
四、結構化共享式融資租賃模式的優(yōu)勢
（一）保證項目獨立實施
結構化共享式融資租賃是以項目的資產和未來可能帶來的收益作為融資的擔保，而不是以合同能源管理公司、節(jié)能用戶的資產和信譽作為融資的保障，即項目創(chuàng)造的價值才是項目還款的基礎。項目一旦失敗，只對項目具有追索權，而不對參與的公司具有追索權。因此，項目的失敗與否與合同能源管理公司和節(jié)能用戶的其他項目沒有任何聯系。
（二）融資風險分散
不同于傳統(tǒng)融資模式由一個參與主體作為出資人的特點，結構化共享式融資租賃由多個參與主體以不同方式共同參與投資，改變了傳統(tǒng)融資模式中出資人獨立承擔融資風險的局面。這一特點使得一部分原本因為融資風險過大而放棄出資的投資人改變了想法，也增加了潛在投資人參與投資的可能性。
（三）以收益共享吸引投資
結構化共享式融資租賃以收益共享作為各方參與投資的回報。不同于傳統(tǒng)融資，這種模式的參與者想要獲得投資回報，主要寄希望于項目將來可能獲得的收益，風險相對來說較大。但伴隨著風險的是，可能獲得相較于以往更高的投資回報。因為在此種融資模式中，投資參與者是以百分比的形式從項目收益中分成，項目的收益越高，他們可獲得收益就越高。
（四）提升能源管理公司信譽水平
合同能源管理項目之所以面臨如此困難的融資現狀，其中一個主要原因就是，我國的節(jié)能服務公司多為不成熟中小企業(yè)，缺乏抵押資產，信譽水平不高，難以融得資金。而結構化共享式融資租賃只要有足夠的節(jié)能收益保證，項目達成就有很大的可能性。這大大提高了合同能源管理項目的成功率，從而使節(jié)能服務公司的知名度和信譽得到一定的積累和提升，為其長期發(fā)展起到了一定作用。
關鍵詞：合同能源管理項目 會計核算 模式
合同能源管理項目業(yè)務是節(jié)能服務領域的一項新興業(yè)務，現行企業(yè)會計準則中尚未對合同能源管理項目會計核算作出相應的規(guī)定，在會計核算的科目、內容以及信息披露等方面都存在不規(guī)范的現象。實際工作中很多節(jié)能服務企業(yè)的會計核算非?；靵y和模糊，迫切需要從理論和實務上加強對合同能源管理的會計核算模式的研究，以利于節(jié)能服務企業(yè)正確組織會計核算工作。
一、合同能源管理項目會計核算現狀分析
目前節(jié)能服務企業(yè)在合同能源管理項目會計實務中，主要存在以下四種核算模式：
（一）存貨準則核算模式
即認為節(jié)能服務企業(yè)采用合同能源管理方式向用能單位提供的是自產的節(jié)能設備銷售、安裝及售后服務，其實質類似于分期收款的節(jié)能設備和后續(xù)節(jié)能服務的混合銷售。筆者認為：就“實質重于形式”而言，節(jié)能設備購置在本質上是節(jié)能服務公司的一項資產投資業(yè)務，通過折舊或攤銷方式轉化為貨幣資產。取得的收入是節(jié)能服務收入，而非銷售節(jié)能設備的收入。所以無論是從業(yè)務性質上還是從交易實質上分析，都不符合存貨準則的相關規(guī)定。
（二）BOT項目核算模式
此種模式即按照《企業(yè)會計準則解釋第2號》的規(guī)定參照BOT項目處理方式進行核算。BOT是企業(yè)采用建設、經營、移交方式參與公共基礎設施建設業(yè)務，建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照建造合同準則確認相關的收入和費用；基礎設施建成后，項目公司應當按照收入準則確認與后續(xù)經營服務相關的收入。采用這種核算模式的企業(yè)認為：合同能源管理業(yè)務也要經歷建造――經營――轉移這一過程，與《企業(yè)會計準則解釋第2號》的規(guī)定相符。筆者認為，根據《企業(yè)會計準則解釋第2號》的規(guī)定，BOT的（建設―經營―移交）項目是為了緩解公共基礎設施建設項目增加與投資資金緊張的矛盾而發(fā)展起來的一種投資模式。政府就某個基礎設施項目與非政府部門的投資者簽訂特許權協(xié)議，授予投資者承擔該項目的融資、建設、經營和維護的權利。在協(xié)議規(guī)定的特許期內，投資者通過向設施使用者收取費用，來回收項目投資、經營和維護成本，并獲取合理回報；同時，政府部門擁有對這一基礎設施項目的監(jiān)督權。特許期屆滿后，投資者將該基礎設施項目無償地移交給政府部門?？梢?，BOT項目與合同能源管理項目兩者在運營模式上還是有很大差別的。因此，合同能源管理項目業(yè)務也不適用BOT核算方式。
（三）融資租賃核算模式
此種模式認為合同能源管理項目業(yè)務就是節(jié)能服務企業(yè)按照客戶的要求建造的特殊固定資產，在合同期分期收回投資并獲得收益，合同期滿將資產所有權轉移給客戶。且資產多為專用設備，一般只有用能企業(yè)才能使用，所以與準則中的融資租賃規(guī)定相吻合。筆者認為：合同能源管理下的節(jié)能設備在合同期內資產所有權仍屬于節(jié)能服務企業(yè)，用能企業(yè)只擁有使用權，而且未來的節(jié)能收益并不能確定，與節(jié)能設備所有權有關的風險和報酬實質上沒有全部轉移給用能企業(yè)。節(jié)能服務企業(yè)在合同期內要對資產進行折舊或攤銷，而用能企業(yè)無法視同自有固定資產入賬，支付的租金已列入當期損益，也不允許再計提該項資產的折舊或攤銷。而且該資產在合同期的使用中因運營的需要可能不斷的發(fā)生投入，所以事先很難確定資產的價值。合同能源管理項目的合同期通常遠短于設備的正常使用壽命，與融資租賃規(guī)定的租賃期占租賃資產使用壽命的大部分相悖。而且租賃期發(fā)生的正常維護費用由出租方承擔而不是承租方，與融資租賃的規(guī)定不同。能源管理合同條款表現為效益分成而不是固定租金的收付，通常是確定一個節(jié)能額的分成百分比，而不是一個絕對額。對節(jié)能服務企業(yè)來講也是一種未來的不固定的服務收入，對客戶來講也是一種未來不確定的支出，具有波動性。這就導致無法按照融資租賃的核算要求計算最低付款額和最低收款額。
（四）經營租賃核算模式
此種模式認為合同能源管理項目屬于經營租賃業(yè)務，節(jié)能服務企業(yè)建造的設備是未來出租的固定資產，未來從用能企業(yè)獲取的收益中，一部分是投資成本的回收，一部分是租金收益，合同期內，節(jié)能服務企業(yè)將各期取得的收益按照直線法確認為當期收益；而用能企業(yè)由于設備在合同期內只有使用權而沒有所有權，按各期的節(jié)能收益的一定比例向節(jié)能服務企業(yè)的支付設備使用費（即租金）通常按直線法計入當期支出。與準則中的經營租賃一致，應按照經營租賃的會計處理進行核算。在合同能源管理業(yè)務中，能源管理合同的履行需依賴特定資產，即節(jié)能服務公司負責建造的節(jié)能設備，該節(jié)能設備雖然形式上是由節(jié)能服務公司使用管理，但是這種使用管理是受到用能單位限制的，在合同期內，合同條款對節(jié)能服務公司在運營設備期間的服務類型、服務對象、服務價格進行了限定，因此節(jié)能設備的實際使用權在用能單位，即節(jié)能設備的使用權發(fā)生了轉移。根據《企業(yè)會計準則講解2010》釋義，確定一項協(xié)議是否屬于或包含租賃業(yè)務，應重點考慮以下兩個因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產；二是協(xié)議是否轉移了資產的使用權。所以，合同能源管理應該屬于租賃業(yè)務范疇。
綜合分析上述四種核算模式，相比較而言，合同能源管理更多的是經營租賃的表現形式，特別是合同期內的諸多不確定要素，也使得采用經營租賃核算方式更加簡單、直觀。在此，筆者認為，可以將合同能源管理業(yè)務界定為一種特殊的經營租賃業(yè)務，即在租賃結束時雙方發(fā)生了租賃資產的所有權轉移，這種轉移雙方基本都是以贈予與受贈的方式完成，而且現行的稅收政策也是這樣規(guī)定的。對節(jié)能服務企業(yè)來講，該資產隨投資的回收基本已折舊或攤銷完畢，賬面價值幾乎為零，只需做簡單的資產清理；對用能企業(yè)來講，不需另行支付資產價款，只是取得資產所有權，賬務上也只是同時增加固定資產和累計折舊。為此，筆者建議現階段合同能源管理項目擬參照租賃準則中經營租賃的相關規(guī)定進行核算。
二、完善合同能源管理項目會計核算的制度性考量
（一）從長遠考慮，應加快制定出臺合同能源管理特殊業(yè)務的會計核算準則
加快推行合同能源管理，積極發(fā)展節(jié)能服務產業(yè)，是利用市場機制促進節(jié)能減排、減緩溫室氣體排放的有力措施，是培育戰(zhàn)略性新興產業(yè)、形成新的經濟增長點的迫切要求，是建設資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會的客觀需要。因此，發(fā)展節(jié)能服務產業(yè)是我國長期的戰(zhàn)略性產業(yè)，從合同能源管理未來的發(fā)展要求出發(fā)，很有必要對合同能源管理項目業(yè)務單獨制定企業(yè)會計準則，以規(guī)范合同能源管理項目的會計核算。為此，財政部及其他有關部門應組織相關專家和實務工作者，在深入調研合同能源管理業(yè)務運作模式和會計核算情況的基礎上，抓緊起草《企業(yè)會計準則X號――合同能源管理（征求意見稿）》，在充分、廣泛征求意見的基礎上，盡早制定出臺并實施《企業(yè)會計準則X號――合同能源管理》，以滿足合同能源管理項目會計核算的現實需要，促進我國節(jié)能服務產業(yè)的健康順利發(fā)展。
（二）從短期看，應租賃準則解釋規(guī)范合同能源管理項目會計核算
在目前財政部尚未出臺合同能源管理業(yè)務相關會計準則的情況下，可先通過企業(yè)會計準則解釋的方式，對合同能源管理項目的具體核算方法作出統(tǒng)一規(guī)定。現階段，節(jié)能服務企業(yè)應當在簽訂節(jié)能服務合同后，根據現行有關會計準則、解釋和合同能源管理有關稅收政策的精神，從合同能源管理項目業(yè)務的特點和交易實質進行判斷，具體情況具體分析，采取合適的會計處理方法進行實務操作。
三、規(guī)范合同能源管理項目會計處理方法的具體建議
根據租賃準則中經營租賃的相關規(guī)定，對現階段效益分享型合同能源管理項目各階段經濟業(yè)務事項的賬務處理，提出如下具體建議：
（一）項目前期階段
項目前期階段主要包括項目拓展階段、項目方案階段以及項目合同階段。項目前期階段經濟業(yè)務應通過設置“生產成本”或“勞務成本”、“管理費用”或“銷售費用”等科目進行核算，用來歸集相關的前期費用。在項目前期階段發(fā)生的工資、辦公費、差旅費、印刷費、聘請專家的勞務費、交際應酬費等費用應根據受益原則，直接為該項目提供勞務（工程技術部）的，應計入“生產成本”或“勞務成本”，行政管理部門（綜合管理部）或銷售部門（市場營銷部）發(fā)生的費用應計入“管理費用”或“銷售費用”。即相關費用發(fā)生時，借記“生產成本”、“勞務成本”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。
（二）項目建設階段
項目建設階段的主要經濟業(yè)務內容包括：采購原材料、設備，組織項目施工、安裝和調試等。根據現行稅收政策規(guī)定，節(jié)能服務企業(yè)投資項目所發(fā)生的支出，應按稅法規(guī)定作資本化或費用化處理。節(jié)能服務公司應將購建的資產，以及開發(fā)和購置的無形資產分別確認為固定資產和無形資產。因此，項目建設階段應通過設置“固定資產”和“無形資產”等科目，核算根據項目設計要求采購原材料、設備，組織項目施工、安裝和調試，以及可以確認為無形資產所發(fā)生的合理支出。
為區(qū)別節(jié)能服務公司內部自用的固定資產或無形資產，核算時，應在“固定資產”科目下設置“XX合同能源管理項目固定資產”二級科目；應在“無形資產”科目下設置“XX合同能源管理項目無形資產”二級科目。合同能源管理固定資產購建的賬務處理具體可分為兩種情況：
1.購入不需要安裝的節(jié)能設備時，借記“固定資產――XX合同能源管理項目固定資產”、“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）等科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。
2.購入需要安裝的節(jié)能設備時，節(jié)能服務公司應將相關的成本費用可先通過“在建工程――XX合同能源管理項目工程”科目進行歸集；安裝完畢，投入使用后轉入“固定資產――XX合同能源管理項目固定資產”科目。具體賬務處理如下：
（1）項目建設階段購入設備、材料時，按實際發(fā)生額，借記“在建工程――XX合同能源管理項目工程”、“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）等科目；貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。
（2）發(fā)生施工、安裝和調試等費用支出時，借記“在建工程――XX合同能源管理項目工程”科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。
（3）項目完工結轉成本時，借記“固定資產――XX合同能源管理項目固定資產”科目；貸記“在建工程――XX合同能源管理項目工程”科目。
3.節(jié)能服務公司的合同能源管理項目符合增值稅免稅條件的，購入設備、材料等取得的增值稅進項稅額不得抵扣，需作進項稅額轉出處理：借記“在建工程――XX合同能源管理項目工程”科目；貸記“應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。
合同能源管理無形資產購置的會計賬務處理如下：按購置成本，借記“無形資產――XX合同能源管理項目無形資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。
（三）項目實施階段
項目實施階段的主要經濟業(yè)務包括對項目的運行管理，操作人員進行培訓，組織安排好項目資產的管理、維護和檢修，與用能企業(yè)共同監(jiān)測和確認節(jié)能項目在合同期內的節(jié)能效果，分享收益等。根據現行稅收政策規(guī)定，節(jié)能服務企業(yè)投資項目所發(fā)生的支出，應作資本化或費用化處理。形成的固定資產或無形資產，應按合同約定的效益分享期計提折舊或攤銷。項目實施階段經濟業(yè)務應通過設置“生產成本”、“固定資產”、“無形資產”、“主營業(yè)務收入”、“應收賬款”和“主營業(yè)務成本”等科目，核算合同能源管理固定資產、無形資產的折舊和攤銷費用，并確認節(jié)能效益分享收入。項目實施階段的具體賬務處理如下：
1.按合同約定的效益分享期計提合同能源管理固定資產折舊時：借記“生產成本”等科目，貸記“累計折舊――XX合同能源管理項目固定資產”科目。
2.按合同約定的效益分享期攤銷合同能源管理無形資產時：借記“管理費用”等科目，貸記“累計攤銷――XX合同能源管理項目無形資產”科目。
3.根據有關規(guī)定，合同能源管理應屬于節(jié)能公司的主營業(yè)務，相關的收入、成本應通過“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”核算。
（1）發(fā)生的管理、維護和檢修費用等費用化的后續(xù)支出，應借記“生產成本”等科目，貸記“應付職工薪酬”、“原材料”等科目。
（2）按合同約定分享節(jié)能收益，收取節(jié)能服務費確認收入時，借記“應收賬款――XX用能單位”科目，貸記：“主營業(yè)務收入――XX合同能源管理項目節(jié)能服務收入”、“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。節(jié)能服務公司的合同能源管理項目符合增值稅免稅條件的，借記“應收賬款――XX用能單位”科目，貸記“主營業(yè)務收入――XX合同能源管理項目節(jié)能服務收入”科目。
（3）收取節(jié)能服務費資金時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款――XX用能單位”科目。
（4）期末結轉主營業(yè)務成本，借記“主營業(yè)務成本――XX合同能源管理項目節(jié)能服務成本”科目，貸記“生產成本”科目。
4.根據現行稅收政策規(guī)定：“節(jié)能服務企業(yè)應分別核算各項目的成本費用支出額。對在合同約定的效益分享期內發(fā)生的期間費用劃分不清的，應合理進行分攤，期間費用的分攤應按照項目投資額和銷售（營業(yè)）收入額兩個因素計算分攤比例，兩個因素的權重各為50%”。
（四）項目期滿移交資產階段
合同能源管理項目合同期滿后，應將節(jié)能設備從節(jié)能服務公司無償轉移到用能單位。項目期滿移交資產時，應通過設置“固定資產清理”、“營業(yè)外支出――非公益性捐贈”等科目，核算移交過程中的相關支出。根據現行稅收政策規(guī)定，能源管理合同期滿后，節(jié)能服務公司轉讓給用能企業(yè)的因實施合同能源管理項目形成的資產，按折舊或攤銷期滿的資產進行稅務處理。用能單位取得相關資產作為接受捐贈處理，節(jié)能服務公司作為贈與處理。按照上述規(guī)定，合同期滿后，節(jié)能服務企業(yè)移交節(jié)能設備等資產時的會計賬務處理如下：
1.節(jié)能服務企業(yè)應將合同能源管理固定資產賬面余額全部轉入“固定資產清理”科目，再將“固定資產清理”科目，轉入“營業(yè)外支出”科目，即先借記“固定資產清理”、“累計折舊――XX合同能源管理項目固定資產”等科目、貸記“固定資產――XX合同能源管理項目固定資產”科目；再借記“營業(yè)外支出――非公益性捐贈”科目、貸記“固定資產清理”科目。
2.移交無形資產時，根據合同能源管理無形資產的賬面凈值借記“營業(yè)外支出――非公益性捐贈”科目、借記“累計攤銷――XX合同能源管理項目無形資產”科目；根據無形資產的賬面余額，貨記“無形資產――XX合同能源管理項目無形資產”科目。
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【關鍵詞】 合同能源管理； 節(jié)能效益分享； 會計處理
合同能源管理（EPC或EMC）是由能源服務公司與用能企業(yè)簽訂節(jié)能服務合同，向用能企業(yè)提供節(jié)能診斷、融資、節(jié)能改造、運營維護、培訓等服務，并通過與用能企業(yè)分享項目實施后產生的節(jié)能效益實現獲利的一種節(jié)能投資方式。合同能源管理是20世紀70年代中期以來在市場經濟國家中逐步發(fā)展壯大起來的，它是運用市場手段促進節(jié)能的服務機制。這種機制降低了用能企業(yè)節(jié)能改造的資金和技術風險，充分調動用能企業(yè)節(jié)能改造的積極性，是一種行之有效的節(jié)能措施。目前全世界已有40多個國家和地區(qū)將合同能源服務行業(yè)作為提高能源利用效率、節(jié)約能源的重要產業(yè)加以積極推動。我國自引進合同能源管理機制以來，通過示范、引導和推廣，節(jié)能服務產業(yè)迅速發(fā)展，專業(yè)化的節(jié)能服務公司不斷增多，服務范圍已擴展到工業(yè)、建筑、交通、公共機構等領域。
一、節(jié)能效益分享型合同能源管理的特征
根據節(jié)能服務公司與用能企業(yè)簽訂的具體協(xié)議內容，合同能源管理項目有多種類型。目前成熟的模式主要有節(jié)能量保證型、能源費用托管型與節(jié)能效益分享型。但在國家政策支持層面和實務操作層面，基本以節(jié)能效益分享型合同能源管理為主。2010年底的《關于促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2010］110號）指出，節(jié)能服務公司與用能企業(yè)簽訂《節(jié)能效益分享型》合同的格式和內容需要符合《合同法》和國家質量監(jiān)督檢驗檢疫總局、國家標準化管理委員會的《合同能源管理技術通則》等規(guī)定?！逗贤茉垂芾碡斦剟钯Y金管理暫行辦法》也明確，該辦法支持的主要是節(jié)能效益分享型合同能源管理。
節(jié)能效益分享型合同能源管理的運作模式是在項目期內用能企業(yè)和節(jié)能服務公司雙方分享節(jié)能效益，期間節(jié)能改造工程的投入和風險由節(jié)能服務公司承擔，項目建設施工完成并投入使用后，節(jié)能效益首先保證節(jié)能服務公司收回投資成本；然后雙方按比例分享節(jié)能效益。項目合同結束后，節(jié)能設備無償移交給用能企業(yè)使用，以后所產生的節(jié)能收益全歸客戶享受。
節(jié)能效益分享型合同能源管理具有以下特征：
一是用能企業(yè)在零投資、零資金風險的前提下實現節(jié)能效益，以節(jié)約的能源費用在合同期內分期支付節(jié)能改造項目的建造和服務成本。
二是節(jié)能服務公司先墊付資金為用能企業(yè)進行節(jié)能改造，承擔資金使用成本和投資可收回性方面的風險，但可以取得較高的投資收益，因為在合同能源管理模式下的投資收益遠高于僅建造（出售）節(jié)能設備或提供相關節(jié)能技術所獲取的利潤。
三是由節(jié)能服務公司投資建設的節(jié)能設備在合同期內其所有權屬于節(jié)能服務公司，使用權屬于用能企業(yè)，節(jié)能設備的所有權和使用權是分離的；在合同期滿后，用能企業(yè)從節(jié)能服務公司取得該節(jié)能設備的所有權。
二、節(jié)能效益分享型合同能源管理相關業(yè)務的現行會計處理
《關于加快推行合同能源管理促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展的意見》規(guī)定，“企業(yè)采用合同能源管理方式實施節(jié)能改造，如購建資產和接受服務能夠合理區(qū)分且單獨計量的，應當分別予以核算，按照國家統(tǒng)一的會計準則制度處理；如不能合理區(qū)分或雖能區(qū)分但不能單獨計量的，企業(yè)實際支付給節(jié)能服務公司的支出作為費用列支，能源管理合同期滿，用能企業(yè)取得相關資產作為接受捐贈處理，節(jié)能服務公司作為贈與處理?！北M管上述規(guī)定對合同能源管理會計處理作了一定的規(guī)范，但遠不能滿足企業(yè)進行合同能源管理業(yè)務的需求。這導致實務中企業(yè)的會計處理出現較大差異。部分企業(yè)按照融資租賃的方式進行核算，部分企業(yè)則按照建造—經營—轉移（BOT）模式進行核算。目前用能企業(yè)對節(jié)能設備的會計處理主要有以下幾種方法：
（一）作為分期付款方式購入的固定資產處理
有些企業(yè)認為，節(jié)能服務公司提供節(jié)能設備，可以看成是一種銷售活動，即節(jié)能服務公司將其控制或擁有的節(jié)能設備出售給用能企業(yè)，其價款在整個合同期間予以分期收回。因此，這些企業(yè)將節(jié)能設備作為分期付款方式購入的固定資產。
（二）作為租入的固定資產處理
有些企業(yè)認為，在合同能源管理中，節(jié)能改造需依賴特定的節(jié)能設備進行，在合同期內節(jié)能設備由用能企業(yè)使用和管理，但所有權仍屬于節(jié)能服務公司，盡管合同能源管理的合同條款表現為效益分成，而不是租金的收付，在某些情況下企業(yè)簽署的協(xié)議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易就經濟實質而言屬于租賃業(yè)務。因此，這些企業(yè)根據《企業(yè)會計準則講解2010》中對租賃業(yè)務的解釋，按照租賃會計準則的有關規(guī)定進行會計處理。
（三）采用建造—經營—轉移模式處理
建造—經營—轉移（BOT，build-
operate-transfer）是指政府通過合同授予企業(yè)以一定期限的特許專營權，許可其融資建設和經營特定的公用基礎設施，并準許其通過向用戶收取費用或出售產品以清償貸款，回收投資并賺取利潤；特許權期限屆滿時，該基礎設施無償移交給政府。有些企業(yè)認為，合同能源管理業(yè)務有著明顯的建造—經營—轉移這一過程，與上述建造—經營—轉移模式具有一定相似性，因此參照建造—經營—轉移對合同能源管理業(yè)務進行會計處理。
（四）作為長期攤銷的費用處理
還有一些企業(yè)認為，由于未來的節(jié)能收益不能準確確定，每期的節(jié)能收益都不相同，如果節(jié)能設備作為固定資產核算，則按合同期平均計提的折舊與每期的節(jié)能收益不配比。因此，這些企業(yè)在合同期間將節(jié)能設備的投資作為長期待攤費用，在合同期限內按與確認收入相同的基礎進行分攤。
【關鍵詞】合同能源管理 會計處理 節(jié)能服務
一、合同能源管理概述
EMC指用能單位以契約形式約定節(jié)能項目的節(jié)能目標，節(jié)能服務公司為實現節(jié)能目標向用能單位提供必要的服務，用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務公司的投入及其合理利潤的節(jié)能服務機制。
合同能源管理是上世紀70年代在西方發(fā)達國家開始發(fā)展起來的一種基于市場運作的全新的節(jié)能新機制。1997年，隨著國家的發(fā)展合同能源管理進入中國。但我國會計準則一直未明確規(guī)定如何對能源合同進行會計處理，使得實務中會計處理方式一直存在較大差異。
二、業(yè)界主要觀點
（一）國家政策引導
國家目前對如何進行會計處理的規(guī)定卻很少，主要是2010年4月，國務院辦公廳轉發(fā)發(fā)展改革委等部門《關于加快推行合同能源管理促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展意見》（[2010]25號）（以下簡稱《25號》）的通知中，對完善會計制度提出了相關規(guī)定：各級政府機構采用合同能源管理方式實施節(jié)能改造，按照合同支付給節(jié)能服務公司的支出視同能源費用進行列支。事業(yè)單位采用合同能源管理方式實施節(jié)能改造，按照合同支付給節(jié)能服務公司的支出計入相關支出。企業(yè)采用合同能源管理方式實施節(jié)能改造，如購建資產和接受服務能夠合理區(qū)分且單獨計量的，應當分別核算，按照國家統(tǒng)一的會計準則制度處理;如不能合理區(qū)分或雖能區(qū)分但不能單獨計量的，企業(yè)實際支付給節(jié)能服務公司的支出作為費用列支，能源管理合同期滿，用能單位取得相關資產作為接受捐贈處理，節(jié)能服務公司作為贈與處理。
但由于該規(guī)定不是以我國企業(yè)會計準則的形式頒布的法律法規(guī)，沒有強制性。且我國能源服務企業(yè)在簽訂能源合同時形式各異，該規(guī)定難以符合所有企業(yè)的經營實質，實務中仍然差異較大。
（二）業(yè)內學者觀點
（1）作為存貨處理。持這種觀點的學者們認為，節(jié)能服務公司將其提供的節(jié)能設備按《企業(yè)會計準則第1號――存貨》的規(guī)定進行核算。將其在合同期內從用能單位收到的收入按《企業(yè)會計準則第14號――收入》中規(guī)定的分期收款發(fā)出商品收入確認的方法進行會計核算。用能單位將該節(jié)能設備按《企業(yè)會計準則第4號――固定資產》的相關規(guī)定，視同購進固定資產進行會計處理。
（2）作為BOT項目處理。由于能源管理業(yè)務與我國《企業(yè)會計準則解釋第2號》及《國際財務報表準則解釋公告第12號――服務特許權協(xié)議》中規(guī)定的BOT模式基本一致。故有學者認為對能源合同的會計處理應該按照《企業(yè)會計準則第15號――建造合同》和《企業(yè)會計準則第6號――無形資產》進行處理。即主張能源服務企業(yè)將其獲得的未來節(jié)能收益的權利確認為無形資產或金融資產。
（3）作為長期攤銷的費用處理。一些學者認為，由于未來的節(jié)能收益不能準確確定，每期的節(jié)能收益都不相同，如果節(jié)能設備作為固定資產核算，則按合同期平均計提的折舊與每期的節(jié)能收益不配比。因此，這些企業(yè)在合同期間將節(jié)能設備的投資作為長期待攤費用，在合同期限內按與確認收入相同的基礎進行分攤。
（4）作為經營租賃處理。在合同能源管理中，用能單位依賴能源服務單位提供的節(jié)能設備節(jié)能，同時在合同期內，節(jié)能設備的所有權屬于能源服務企業(yè)，符合《企業(yè)會計準則講解2008》中指出的“確定一項協(xié)議是否屬于或包括租賃業(yè)務，應重點考慮兩個因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產，二是協(xié)議是否轉移了資產的使用權。”這一規(guī)定。
（5）作為融資租賃處理。該觀點認為：能源合同具備了《企業(yè)會計準則第21號――租賃》中對融資租賃歸納的以下3個特點：①在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。②承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。③租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
三、不同觀點存在的弊端
毫無疑問，業(yè)界不同學者的這些觀點都是在現有會計準則基礎之上探討得出的結果，但是我們不難發(fā)現他們其實各有利弊。
（一）作為存貨處理
將能源合同作為存貨處理，要求能源服務企業(yè)和用能單位能做到以下幾點：①確定與節(jié)能服務相關的經濟利益很可能流入節(jié)能服務公司;②能源服務企業(yè)提供節(jié)能服務中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。③能源服務企業(yè)可以區(qū)分并可靠計量合同期內收到的收入中屬于銷售節(jié)能設備成本的部分和屬于提供節(jié)能服務的部分。用能單位可以區(qū)分并可靠計量合同期內支付的屬于購買節(jié)能設備成本的部分和屬于接受節(jié)能服務的部分。在實務中，企業(yè)往往很難做到這些。其次，按照存貨會計處理的方式下，在合同期內，由于企業(yè)仍然保留有節(jié)能設備的所有權，企業(yè)應將存貨計入“發(fā)出商品”賬戶，但合同期內節(jié)能設備已經開始使用，由此產生的損耗卻不能合理計提折舊，這也存在弊端。此外，作為存貨處理是否符合“實質重于形式”這一會計原則，也值得商榷。
（二）作為BOT項目處理
合同能源管理按BOT模式進行會計處理的不妥之處在于：若將能源合同按照《企業(yè)會計準則解釋第2號》及《國際財務報表準則解釋公告第12號――服務特許權協(xié)議》的原則中對BOT的會計核算方式處理，則要求能源服務企業(yè)確認一項無形資產（特許經營權），而根據合同能源管理的實質，能源服務企業(yè)在整個經營過程中，并不存在特許經營權，也就無法確認無形資產。同時，這中處理方式也違背了合同能源管理要求合同期內節(jié)能設備的所有權及其主要風險與報酬歸能源服務企業(yè)的定義實質。
（三）作為長期攤銷的費用處理
首先，企業(yè)若將構建節(jié)能設備的成本按照長期待攤費用處理，則當該節(jié)能設備發(fā)生減值時，無法對其計提減值準備。其次，確定每期費用的攤銷比例有難度。我們之所以采用長期待攤費用來處理，是為了避免按節(jié)能設備的預計使用年限處理造成收入與費用不配比的情況。這就要求用能單位每期支付的費用是可以預先計量的。在實務中，有的企業(yè)實施起來也比較困難。
（四）作為經營租賃處理
采用經營租賃的會計處理方式也有弊端，因為對于用能單位來講，會導致用能單位收入和成本不配比的情況產生。在合同期內，用能單位支付給能有服務企業(yè)的節(jié)能效益分享額實質上是包含構建資產部分與接受服務部分這兩個部分。但在經營租賃會計處理方式下，用能單位通常把所有支出都在當期攤銷掉。但這部分支出中由很大一部分其實是應當與合同期滿后用能單位繼續(xù)獲得的節(jié)能收益相配比的。導致其會計處理方式與“權責發(fā)生制”這一會計準則矛盾。
（五）作為融資租賃處理
雖然能源合同符合企業(yè)會計準則中對融資租賃歸納的3個特點，但它與合租賃期占租賃資產使用壽命的大部分，以及承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值計入資產這兩個特點有時會產生矛盾。
此外，合同能源管理業(yè)務中節(jié)能設備在合同期內的風險報酬并未轉至用能企業(yè)，而是風險由能源服務公司全部承擔，報酬由能源服務企業(yè)和用能單位共同享有，這也與融資租賃實質不符。
四、影響企業(yè)選擇會計處理方法的因素
從企業(yè)技術能力與抗風險能力的角度出發(fā)：能源服務企業(yè)要想收益，前提是能夠幫助用能單位節(jié)能，這就要求能源服務企業(yè)必須有一定的技術保障。對于不同企業(yè)擁有技術的優(yōu)劣不同，他們能夠接受的成本收益風險也就不同，導致最后的賬務處理方式可能也就有所差異。
從合同的內容出發(fā)：合同的內容決定了合同的類型，不同類型的合同往往會適用不同的會計處理方法。其次，合同內容決定了雙方企業(yè)的性質。一般的能源服務企業(yè)會面向政府、事業(yè)單位、企業(yè)單位這三種類型的單位提供設備或服務，不同的對象往往也會產生不同的會計處理方式。
從企業(yè)的核算能力的角度出發(fā)：企業(yè)核算能力的好壞也會對企業(yè)采取何種會計處理方式產生一定的影響。能源服務企業(yè)和用能單位的會計核算能力如果較強，則將節(jié)能設備按照混合銷售處理也是可行的。
從企業(yè)信譽的角度出發(fā)：對于信譽不好的能源服務企業(yè)，能源服務企業(yè)到期后違反合同，那么，用能單位在根據其信譽評估很可能得不到節(jié)能設備的情況時，采取經營租賃的方式而不是銷售或融資租賃方式更為合理，若節(jié)能設備到期后獲得的，按捐贈處理，若沒有獲得，則不再進行會計處理。
從納稅籌劃的角度出發(fā)：企業(yè)選擇不同的會計處理核算方式，使得收入與費用的確認時點與確認方式產生不同，必然就會在合同期內對企業(yè)每期的利潤造成一定影響。所以企業(yè)也會根據自身利益來選擇。
[關鍵詞]合同能源管理 會計核算 會計準則適用
2010年4月國務院辦公廳轉發(fā)了發(fā)展改革委等部門《關于加快推行合同能源管理促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展意見》的通知([2010]25號，下簡稱25號文)，意見提出了一系列完善和促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展的政策措施，其中包括完善會計制度。
我國現行的會計準則及會計制度暫未對合同能源管理的會計核算進行明確規(guī)范。近年來關于合同能源管理會計核算的理論研究也有不少，而在實踐中，不同的節(jié)能服務公司及用能單位、或合作方式不同的合同能源管理業(yè)務，其會計處理也是方法各異。在此筆者想結合自身的工作經驗，對合同能源管理的會計核算提出自己的一些看法。
一、合同能源管理的概念及特點
所謂合同能源管理，就是由能源服務公司與用戶簽訂節(jié)能服務合同，向用戶提供節(jié)能診斷、設計、融資、改造、培訓、維護甚至節(jié)能量監(jiān)測等一條龍綜合，并通過與用戶分享項目實施后產生的節(jié)能效益來回收投資成本及取得利潤的一種商業(yè)運作模式。
合同能源管理具有以下主要特點：
1.用能單位在零投資、零資金風險的前提下實現節(jié)能效益，以減少的能源費用支付節(jié)能改造項目成本，合同期滿后可免費獲得該節(jié)能設備；
2.能源服務公司先墊付資金為用戶進行節(jié)能改造，因此承擔了資金使用成本和投資回收的風險，但合同能源管理模式下投資的收益往往比節(jié)能設備即時賣斷方式的利潤空間要大。
3.節(jié)能設備由能源服務公司投資建設，在合同期內設備的所有權屬于能源服務公司，使用權屬于用能單位。合同期滿，節(jié)能設備一般無償贈送給用能單位。
二、合同能源管理的會計準則適用
合同能源管理主要依賴于特定的節(jié)能設備進行，因此合同能源管理會計核算的關鍵是節(jié)能設備的核算，而會計核算的基礎是會計準則的適用。在理論研究和實際工作中，根據不同的合同條件，對節(jié)能設備的會計核算主要有以下觀點或方法：
1.適用存貨準則
節(jié)能設備生產企業(yè)采用合同能源管理模式向用能單位提供自產的節(jié)能設備及節(jié)能服務，并分享節(jié)能效益，這種情況下，節(jié)能設備作為存貨核算，其實質類似于分期收款的節(jié)能設備和節(jié)能服務的混合銷售。
2.適用租賃準則
認為合同能源管理適用租賃準則的理由是根據《企業(yè)會計準則講解2008》的解釋：確定一項協(xié)議是否屬于或包括租賃業(yè)務，應重點考慮兩個因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產，二是協(xié)議是否轉移了資產的使用權。合同能源管理中，節(jié)能改造需依賴特定的節(jié)能設備進行，在合同期內節(jié)能設備由用能單位使用和管理?？梢姡贤茉垂芾矸蠒嫓蕜t關于租賃的規(guī)定。雖然。合同能源管理的合同條款表現為效益分成而不是租金的收付，但《企業(yè)會計準則講解2008》亦提到：某些情況下企業(yè)簽署的協(xié)議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易就經濟實質而言屬于租賃業(yè)務。因此，合同能源管理適用租賃會計準則。
由于租賃又分融資租賃和經營租賃，因此合同能源管理應歸類融資租賃還是經營租賃，也有不同觀點。根據《企業(yè)會計準則第21號――租賃》規(guī)定，符合下列一項或數項標準的，應當認定為融資租賃，融資租賃以外的為經營租賃：
(1)在租賃期屆滿時。租賃資產的所有權轉移給承租人。
(2)承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。
(3)租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。
(4)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值。幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值；出租人在租賃開始日的最低收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。
(5)租賃資產性質特殊。如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
按照前述分析，合同能源管理至少具備了融資租賃的第1、2、5項特點，應視為融資租賃的一種特殊形式。
另有觀點則認為合同能源管理下未來的節(jié)能收益并不能確定，且在合同期內節(jié)能效益由雙方共享，與節(jié)能設備所有權有關的風險和報酬實質上沒有全部轉移給用能單位，再者合同期通常遠短于設備的正常使用壽命，因此，建議按經營租賃核算。
3.采用BOT處理
BOT(buiId－operate－transfer)即建設―經營―轉讓，是指政府通過契約授予私營企業(yè)以一定期限的特許專營權，許可其融資建設和經營特定的公用基礎設施，并準許其通過向用戶收取費用或出售產品以清償貸款，回收投資并賺取利潤；特許權期限屆滿時。該基礎設施無償移交給政府。認為合同能源管理可采用BOT處理的理由是：該項業(yè)務有著明顯的建造一經營一轉移這一過程，與《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定的BOT模式一致，因此，可參照《企業(yè)會計準則解釋第2號》進行處理。
4.作為長期攤銷的費用處理
又有觀點認為由于未來的節(jié)能收益不能準確確定，每期的節(jié)能收益都不相同，如果節(jié)能設備作為固定資產核算，則按合同期平均計提的折舊與每期的節(jié)能收益不配比，因此可考慮把節(jié)能設備投資作為長期待攤費用，在合同期限內按與確認收入相同的基礎進行分攤。尤其是在25號文未前，相關的財稅優(yōu)惠政策不明確，如果節(jié)能設備作為固定資產核算，考慮到加速折舊及合同期滿節(jié)能設備無償移交給用能單位的涉稅問題，在實務中不少能源服務公司采用此種處理方法。
三、合同能源管理會計核算方法的應用
前述的幾種會計準則適用，就形式特征而言。似乎適用租賃準則的理論依據比較充分，在理論研究領域傾向于適用租賃特別是融資租賃準則的觀點也比較多。但筆者在實際工作中接觸到的能源服務公司，特別是非上市的小型能源服務公司卻絕大部分將節(jié)能設備投資作為待攤銷的費用處理，在合同期內進行攤銷；個別上市的、或納入上市公司報表合并范圍的、或規(guī)模較大的能源服務公司則把節(jié)能設備作為固定資產核算，按直線法以合同期為限計提折舊；銷售自產節(jié)能產品同時提供節(jié)能改造服務的生產型能源服務公司則將節(jié)能設備作為存貨核算；按融資租賃或BOT處理的極少，甚至可以說是零個案。
因此。筆者認為，在以會計準則為標準的前提下，結合我國能源服務公司的發(fā)展現狀，本著簡化核算和便于操作的原則，可根據不同情況對合同能源管理業(yè)務進行以下會計核算處理：
1.節(jié)能設備作為特殊的固定資產核算
節(jié)能設備作為能源服務公司一類特殊的自有固定資產核算，既不作融資租賃處理，也不完全等同于經營租賃。因為，合同能源管理下未來的節(jié)能效益只是一個理論上的預期值，每期的實際收益一般不能在合同明確，也不會規(guī)定一個利率。但在融資租賃的會計
核算中。需要確定租賃內含利率和最低租賃收、付款額，從而計算資產及融資費用或融資收益的入賬價值；再者，合同期內與節(jié)能設備所有權相關的風險與報酬并沒有完全轉給用能單位，所以從可操作性的角度看，不主張采用融資租賃的處理；而如果作為經營租賃的固定資產處理，按會計制度規(guī)定應合理確定資產的折舊年限并預計凈殘值，按稅法規(guī)定生產設備的最低折舊年限是+年，為了使會計與稅法處理趨同。企業(yè)往往按稅法的規(guī)定制定折舊年限，并預留殘值。但合同能源管理下，合同期一般都遠短于上述規(guī)定的折舊年限，目前實際工作中合同能源管理的合同期多為五年左右。因此，筆者認為節(jié)能設備可按合同期為折舊年限進行平均攤銷。又因合同期滿時節(jié)能設備一般會無償贈送給用能單位，對于能源服務公司而言預計殘值的意義不大，建議殘值預計為零。相應地用能單位按合同約定比例實際支付給節(jié)能服務公司的節(jié)能效益分成建議作為費用列支，不再區(qū)分購建資產和接受服務的支出。合同期滿用能單位接受無償移交的節(jié)能設備時，將其作為已提足折舊的固定資產入賬。筆者認為這樣處理與25號文的精神也是一致的，據25號文的意見：能源管理合同期滿后，節(jié)能服務公司轉讓給用能企業(yè)的因實施合同能源管理項目形成的資產，會計上按捐贈處理，稅務上按折舊或攤銷期滿的資產進行處理，并免征增值稅；節(jié)能服務公司實施合同能源管理項目，符合稅法有關規(guī)定的，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起。企業(yè)所得稅實行“三免三半”；對于用能單位支付給節(jié)能服務公司的支出，如果用能單位是政府機構或事業(yè)單位，該支出作為能源費用或相關支出列支，如果是企業(yè)，其購建資產和接受服務能合理區(qū)分且單獨計量的，應分別核算，不能合理區(qū)分或單獨計量的，作為費用列支。
至于現階段實際工作中，很多能源服務公司通過“長期待攤費用”或直接在“在建工程”進行核算，一定程度上是考慮了節(jié)能設備作為固定資產核算時計提折舊以及合同期滿設備轉交用能單位時的涉稅問題，隨著25號文的公布及具體實施辦法的陸續(xù)出臺，相關的稅收優(yōu)惠政策得以明確，節(jié)能設備如按前述作為特殊的自有固定資產核算，其實質與按“長期待攤費用”處理并無太大差別。
2.采用BOT處理
對一些政府招標的公共基礎設施節(jié)能改造項目，也可參照《企業(yè)會計準則解釋第2號》采用BOT處理，但這種情況下能源服務公司可能要確認一項金融資產一能源服務公司可以無條件地從合同授予方收取的確定金額的貨幣資金或其他金融資產；或者確認一項無形資產一合同授予方授予能源服務公司的特許經營權力，即用基礎資產向第三方提供服務并向其收取服務費用的權力。如果由能源服務公司確認金融資產或無形資產，則要由合同授予方確認固定資產。如前述在合同期內與節(jié)能設備所有權相關的風險與報酬并未完全轉移給用能單位，因此筆者認為采用BOT的處理不如按能源服務公司自有固定資產核算恰當。
3.節(jié)能設備作為存貨核算
能源服務公司用自產節(jié)能產品為客戶提供節(jié)能改造服務，屬于正常的銷售產品和提供服務，設備部分按產品銷售處理則可，在此不贅述。
4.后續(xù)服務支出計入當期損益
能源服務公司在合同期內為用能單位提供的設備維護、技術咨詢等后續(xù)服務支出，直接計入發(fā)生當期的損益。
按照“十二五”規(guī)劃，我國實現節(jié)能減排目標的任務是難巨的，但同時節(jié)能的潛力也是巨大的，節(jié)能產業(yè)將迎來歷史性發(fā)展的機遇。在此背景下如何本著創(chuàng)新和扶持的原則完善、細化合同能源管理的會計核算制度以及財稅優(yōu)惠政策，切實推動合同能源管理的發(fā)展有著更大的現實意義。而對這些問題進行一點思考，亦是筆者擬寫本文的初衷。
參考文獻：
[1]《企業(yè)會計準則》中華人民共和國財政部令第33號2006年2月15日
[2]《企業(yè)會計準則講解2008》，人民出版社，2008年12月第1版
[3]《完善會計核算方法加速推進節(jié)能減排》作者：尹桂鳳宋佳璐《經濟視角》2007年第10期
