時間：2023-08-21 16:57:51
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【關鍵詞】 信息系統(tǒng)審計；信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點；信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)框架
任何一個成熟的學科，都應在總結(jié)實踐成果的基礎上，構(gòu)建一個完整的、相互關聯(lián)的、合乎邏輯的理論框架。信息系統(tǒng)審計也是如此，它需要建立一個由各審計概念構(gòu)建而成的、足以支撐并指導審計實踐的理論框架。在研究信息系統(tǒng)審計的理論框架時，首先明確信息系統(tǒng)審計的相關概念是非常重要的。
一、信息系統(tǒng)審計的概念
（一）與信息系統(tǒng)審計有關的幾個概念
信息系統(tǒng)審計是一種新興的審計類型。尤其近年來，國外對信息系統(tǒng)審計的研究增長頗多，國內(nèi)的研究和應用也呈上升趨勢。在我國廣泛開展對信息系統(tǒng)審計研究過程中，不可避免地采用和借鑒國外關于信息系統(tǒng)審計的研究成果。因此，不同的翻譯和認知所導致的一個現(xiàn)象是，有關信息系統(tǒng)審計的名詞大量出現(xiàn)，在學術方面有著不同的涵義和理解。
本文在研究和分析的基礎上，試圖借鑒前人的學術成果，并加之自己的理解，對現(xiàn)有名詞進行甄別，對有關信息系統(tǒng)審計的相關概念的理解提出新的看法。涉及到的概念包括：EDP審計，信息技術環(huán)境下的財務審計，信息系統(tǒng)審計，IT審計，計算機審計，計算機輔助審計。在明確這些概念的同時，也可以看出信息系統(tǒng)審計從萌芽、發(fā)展、成熟到普及的發(fā)展歷程。
1.EDP（Electronic Data Processing）審計，即電子數(shù)據(jù)處理審計。EDP審計可以看作是信息系統(tǒng)審計的雛形。美國學者F?坎夫曼在1961出版了第一本有關EDP審計的著作――《電子數(shù)據(jù)處理和審計》，此書被看做是信息系統(tǒng)審計的萌芽，但此時還未出現(xiàn)“信息系統(tǒng)審計”這個名詞。而當時的EDP審計，也就是指針對電子數(shù)據(jù)及其處理過程的審計，審計的對象不是進行電子數(shù)據(jù)處理的計算機信息系統(tǒng)，而是被審計機構(gòu)的電子數(shù)據(jù)處理過程和結(jié)果及相關的控制。1987年美國EDP審計師協(xié)會了《信息系統(tǒng)審計的基本準則》（General Standards for Information Systems Auditing），正式提出了信息系統(tǒng)審計這個名詞；1994年，EDP審計師協(xié)會正式更名為信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會（Information System Audit and Control Association, ISACA），標志著EDP審計這個名詞正式退出了歷史舞臺，由信息系統(tǒng)審計全面取代。
2.信息技術環(huán)境下的財務審計，是指運用計算機技術對被審單位的財務收支及其他活動進行的審計，對被審單位的財務收支活動的真實、合法和效益發(fā)表審計意見。從這個定義可以看出，信息技術環(huán)境下的財務審計，“依然是對被審計單位財務收支活動和會計資料是否真實、正確、合法和有效所進行的審計。這不僅表現(xiàn)在審計的具體內(nèi)容上，而且還表現(xiàn)在審計的對象、目標、依據(jù)、時間、執(zhí)行者等方面” 。由此可以看出，信息技術環(huán)境下的財務審計，即為我們?nèi)粘９ぷ髦?，口頭上一般所指的“計算機審計”，但是顯然，“計算機審計”這個名詞的涵義要大于信息技術環(huán)境下的財務審計，這不能不承認是使用者對于計算機審計理解的誤區(qū)。另外，與傳統(tǒng)審計相比較，信息技術環(huán)境下的財務審計的區(qū)別在于，后者是隨著信息技術的發(fā)展而產(chǎn)生的，是為了適應信息技術在企業(yè)財務會計活動中的廣泛應用而產(chǎn)生的，并且是現(xiàn)在以及未來審計的發(fā)展方向。
3.信息系統(tǒng)審計，也稱為IS審計（Information Systems Audit，ISA），簡單來說，是對被審計單位信息系統(tǒng)的安全性、可靠性、有效性和效率所進行的審計。有關信息系統(tǒng)審計的定義，下文將進行具體闡述，在此只討論信息系統(tǒng)審計這個名詞的產(chǎn)生原因及與其他相關概念的區(qū)別與聯(lián)系。信息系統(tǒng)審計的產(chǎn)生，與審計人員對內(nèi)部控制和風險的重視有著十分重要的關系。隨著信息技術的發(fā)展，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制發(fā)生了變化，信息系統(tǒng)的安全性、可靠性與有效性已經(jīng)直接影響被審單位的財務信息質(zhì)量。因此，信息系統(tǒng)審計的產(chǎn)生是順應時展需要的。
4. IT審計，也叫信息技術審計（Information Technology Audit ，ITA）。有觀點認為，“IT 審計與信息系統(tǒng)審計是不完全相同的，信息技術審計雖然也是針對系統(tǒng)的審計但更加強調(diào)對信息技術的審計以及審計過程中信息技術手段的運用，” 本文的觀點認為，信息技術審計與信息系統(tǒng)審計從審計方法到審計對象、目的、內(nèi)容和準則都沒有區(qū)別，不需要將二者作為不同的概念加以區(qū)分。此外，到2009年3月為止，由國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）出臺的全球信息系統(tǒng)審計指南（GTAG）中，對于信息技術審計和信息系統(tǒng)審計也未加以區(qū)分，并且明確指出，“本書中IIA所使用的信息技術審計，其實質(zhì)就是信息系統(tǒng)審計。 ”
5.計算機審計（Computer Audit ，CA），在我國這個名詞最早見于肖澤忠教授的《計算機審計》一書（1990），是與傳統(tǒng)手工審計相對應的概念。經(jīng)過多年的研究和發(fā)展，雖然對于計算機審計尚無一個統(tǒng)一的定義，但一般認為，計算機審計基本包括兩方面的內(nèi)容：一是指運用計算機審計技術對被審計單位的會計報表和其他資料及所反映的經(jīng)濟活動進行審查，對被審單位會計報表的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計意見；二是指對被審單位計算機信息系統(tǒng)保護資產(chǎn)的安全性、數(shù)據(jù)完整性及系統(tǒng)的有效性和效率進行審查、評價并發(fā)表審計意見 。
由這個定義可以看出來，計算機審計是一個高度概括性的定義，涵義范圍較廣，其中第一部分的內(nèi)容，可以概括為信息技術環(huán)境下的財務審計；第二部分的內(nèi)容，可以概括為信息系統(tǒng)審計。因此，本文認為，計算機審計實質(zhì)包括兩個方面，即信息技術環(huán)境下的財務審計與信息系統(tǒng)審計。
6.計算機輔助審計（Computer Assisted Audit，CAA），有關其定義，國家審計署認為，“計算機輔助審計，是指審計機關、審計人員將計算機作為輔助審計的工具，對被審計單位財政、財務收支及其計算機應用系統(tǒng)實施的審計。”由這個定義不難看出，計算機輔助審計與計算機審計并無實質(zhì)區(qū)別，既包括信息技術環(huán)境下的財務審計，又包括信息系統(tǒng)審計。在過去的一些理解中，有觀點將計算機輔助審計和計算機審計加以區(qū)分，認為計算機審計包括計算機輔助審計和信息系統(tǒng)審計。本文認為，這種區(qū)分混淆了計算機輔助審計與信息技術環(huán)境下的財務審計兩個概念。而之所以選擇后者，是因為信息技術環(huán)境下的財務審計，這個名詞更能清晰的傳達審計的目的和內(nèi)容。因此，本文的觀點是，計算機輔助審計與計算機審計實際上是同一概念。
綜上所述，本文認為，雖然有關概念數(shù)量繁雜，難以理解，但有實際意義的概念只有以下三個，其他均為概念混淆或者重復命名：計算機審計，信息技術環(huán)境下的財務審計和信息系統(tǒng)審計。三者的關系為，計算機審計是這門學科的總稱，后兩者為計算機審計之下的兩項具體內(nèi)容和研究方向。
（二）信息系統(tǒng)審計的基本概念
有關信息系統(tǒng)審計的定義，至今還沒有一個統(tǒng)一的說法。
目前，比較有代表性的定義有以下幾種：
1.“信息系統(tǒng)審計是一個獲取并評價證據(jù)，以判斷信息系統(tǒng)是否能夠保證資產(chǎn)的安全、數(shù)據(jù)的完整以及高效地利用組織的資源并有效果地實現(xiàn)組織目標的過程?！?/p>
2.“為了信息系統(tǒng)的安全、可靠與有效，由獨立于審計對象的 IT 審計師，以第三方的客觀立場對以計算機為核心的信息系統(tǒng)進行綜合的檢查與評價，向IT審計對象的最高領導，提出問題與建議的一連串的活動?！?/p>
3.“信息技術（IT）審計側(cè)重于企業(yè)信息系統(tǒng)的計算機應用方面，它包括對適當?shù)膶嵤?、操作過程和計算機資源控制的評估?！?/p>
以上所說的IT審計或信息技術審計，嚴格意義上與信息系統(tǒng)審計有所不同，但從其定義來說有可借鑒的地方。Ron Weber、日本通產(chǎn)省對信息系統(tǒng)審計定義有共同之處，都認為信息系統(tǒng)審計是一個獲取和評價審計證據(jù)的過程，并且都明確了信息系統(tǒng)審計的目的，不同的是Ron Weber認為信息系統(tǒng)審計的目的是保證資產(chǎn)的安全、數(shù)據(jù)的完整以及有效率的利用組織資源實現(xiàn)組織目標。日本通產(chǎn)省則把信息系統(tǒng)審計的目標定位在審查信息系統(tǒng)是否安全、可靠、有效等方面。詹姆斯?A?霍爾則側(cè)重于對信息系統(tǒng)審計的對象進行分析，認為信息系統(tǒng)審計是對適當?shù)膶嵤⒉僮鬟^程和計算機資源控制的評估。
通過對相關方面信息系統(tǒng)審計概念的分析，本文認為，所謂信息系統(tǒng)審計，是指通過對被審單位信息系統(tǒng)的組成部分及其規(guī)劃、研發(fā)、實施、運行、維護等過程進行審查，就被審計單位的信息系統(tǒng)的安全性、可靠性、有效性和效率性，以及信息系統(tǒng)能否有效的使用組織資源并幫助實現(xiàn)組織目標發(fā)表意見和建議。
二、信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點
研究信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)框架，一個首要的問題便是從何入手，即以什么作為邏輯的出發(fā)點。選擇一個正確的邏輯起點有利于建立一個邏輯體系嚴密、完整、前后一致的理論體系，并對該學科其他理論要素的建立、發(fā)展和完善起著決定性作用。因此，構(gòu)建信息系統(tǒng)審計理論的結(jié)構(gòu)框架，首先需要合理確立它的邏輯起點。
（一） 審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點的幾種觀點
目前，因為對信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)框架的研究在我國基本還沒有開展過，所以缺乏可以對比的理論依據(jù)，但是，我國學術界對審計理論結(jié)構(gòu)框架的研究已有多年歷史，本文借鑒了目前理論界對于審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點的一些看法，從中引申和提煉出對于信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點的觀點。
對于審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，目前我國理論界主要有以下幾種代表性的觀點：
1.審計本質(zhì)起點論
本質(zhì)是事物本身所固有的、決定事物性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性，是決定一物區(qū)別于他物的根本屬性。1984年，英國審計學家湯姆?李在《公司審計學》中，以審計的本質(zhì)為邏輯起點，提出了審計理論結(jié)構(gòu)；我國的蔡春教授在他所著的《審計理論結(jié)構(gòu)研究》中指出，“只有準確地揭示并把握了審計的本質(zhì)，才能把握住審計理論發(fā)展的方向”，并結(jié)合我國的國情，以審計本質(zhì)作為邏輯起點，構(gòu)建了審計理論結(jié)構(gòu)。
審計本質(zhì)，是在社會實踐的基礎上，為確保受托責任有效履行而形成的特定的人與人之間的關系。審計本質(zhì)是一個高度抽象的理論范疇，具有作為審計理論框架邏輯起點的一般特征。我國過去的審計理論研究，大多選擇“審計本質(zhì)”作為邏輯起點，進而闡述審計屬性、審計對象、審計職能、審計作用等一系列理論問題。但是，審計本質(zhì)作為審計固有的屬性，無法隨著時代的發(fā)展反映審計環(huán)境的變化，以及由環(huán)境變化所引起的審計目標和職能的變化，易造成審計理論研究與實踐相脫節(jié)。
2.審計目標起點論
這種觀點認為審計目標是整個審計監(jiān)督系統(tǒng)的定向機制，從審計目標出發(fā)，根據(jù)審計目標規(guī)定審計信息的質(zhì)量特征，然后研究作為信息傳遞手段的審計報告的構(gòu)成要素等問題?！澳繕耸且磺泄ぷ鞯某霭l(fā)點。”1977年，安德森在《外部審計》（The External Auditing）一書中提出了審計理論結(jié)構(gòu)框架的六個要素，構(gòu)建了以審計目標為邏輯起點的審計理論結(jié)構(gòu)。國際審計準則委員會在 1986 年構(gòu)建的審計理論結(jié)構(gòu)中，也是將審計目標作為邏輯起點，將其它審計要素串聯(lián)起來，建立審計理論結(jié)構(gòu)。
實現(xiàn)審計目標，是從事審計活動的出發(fā)點和落腳點。在審計理論結(jié)構(gòu)框架中，審計目標的確是一個非常重要的構(gòu)成要素，它引導著審計系統(tǒng)的運行，還制約著審計準則、審計假設等要素。但是，審計目標同時也是由審計本質(zhì)，以及信息使用者的需求所決定的。即審計目標的提出，是順應審計環(huán)境的要求，同時受限于審計本質(zhì)，因此，在理論結(jié)構(gòu)框架中應列在第二個層次。因此，將審計目標作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，在邏輯上不夠嚴密，傾向于實用主義，使由此建立的審計理論結(jié)構(gòu)框架難以揭示更深層次的審計理論。
3.審計環(huán)境起點論
按照系統(tǒng)論觀點，審計是社會經(jīng)濟系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，它的發(fā)展在很大程度上受到包括統(tǒng)計和數(shù)學等相關知識以及政治、哲學、經(jīng)濟、文化、法律、會計、計算機技術等的影響。審計環(huán)境包括社會需求和職業(yè)的自身條件兩個方面，審計理論中的各要素均受審計環(huán)境的影響。近些年，各門學科的研究都對環(huán)境尤為重視。會計理論界也掀起了一陣以會計環(huán)境為邏輯起點構(gòu)建會計理論的熱潮，同樣，審計環(huán)境也受到了許多專家、學者的關注。以審計環(huán)境作為邏輯起點的人認為，審計理論結(jié)構(gòu)作為一個理論體系與所依存的社會經(jīng)濟環(huán)境存在相互作用關系，審計環(huán)境要求審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建必須適應環(huán)境的需要，并隨環(huán)境的變革而變革。
的確，審計環(huán)境是審計理論結(jié)構(gòu)框架中不可缺少的基本要素，脫離審計環(huán)境的審計理論結(jié)構(gòu)是沒有實際意義的。但是，以審計環(huán)境作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，也存在一定的局限性：把審計放在社會政治、經(jīng)濟、文化、法律環(huán)境中來研究，并不表明審計環(huán)境就是研究審計理論結(jié)構(gòu)框架的邏輯起點。因為從環(huán)境的涵義來看，環(huán)境是存在于系統(tǒng)之外的，對研究系統(tǒng)有影響作用的一切外部系統(tǒng)的總和。研究審計理論離不開審計環(huán)境，然而，審計與審計環(huán)境的關系，是本體與客體的關系，以審計環(huán)境作為邏輯起點是忽略了審計理論結(jié)構(gòu)的內(nèi)在要求的。
4.審計假設起點論
持這種觀點的人認為，審計假設是審計人員對那些未確切認識或無法正面論證的現(xiàn)象，根據(jù)客觀的正常情況或趨勢做出的合乎情理的推斷，是演繹的先決條件，是建立審計理論結(jié)構(gòu)的基石，是理論研究的基本要素。1978 年，C?W?尚德爾教授發(fā)表《審計理論――評價、調(diào)查和判斷》一書，提出了以審計假設為邏輯起點的，包括審計假設、定理、結(jié)構(gòu)、原則和標準的審計理論結(jié)構(gòu)。
審計假設是構(gòu)造審計理論結(jié)構(gòu)的基礎，也是審計科學發(fā)展的前提。但是，審計假設是被決定的，是審計系統(tǒng)運行的前提條件，前提條件不能等同于邏輯起點，邏輯起點應該是不以該體系中任何其他范疇為中介和前提的范疇。此外，因為審計環(huán)境存在不確定性，才導致了審計假設的出現(xiàn)，但審計環(huán)境卻是處于變化之中的，審計假設一旦確定，就無法反映不斷發(fā)展變化著的審計環(huán)境對審計的要求，因此，審計假設不能成為構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)的起點和基石。
（二）確定信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點的標準
從哲學的角度看，邏輯起點是指研究對象（任何一種思想、理論、學說、流派）中最簡單、最一般的本質(zhì)規(guī)定，即構(gòu)成研究對象最直接和最基本的單位。邏輯起點是構(gòu)造一門學科的理論結(jié)構(gòu)框架的出發(fā)點，是該學科理論體系中最簡單、最抽象、最基本的一個理論范疇，對該學科中其他理論要素的建立和發(fā)展，以及整個理論結(jié)構(gòu)框架的構(gòu)建都起著決定性的作用。
因此作為信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，應該符合以下幾個要求：
第一，邏輯起點應該是信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)中最簡單、最抽象、最基本的本質(zhì)規(guī)定。
第二，邏輯起點應該是信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)的重要組成部分，能夠緊密聯(lián)系信息系統(tǒng)審計理論和實務，是信息系統(tǒng)審計理論和實務形成和發(fā)展的動力，貫穿于信息系統(tǒng)審計理論發(fā)展全過程。
第三，邏輯起點應該能夠揭示信息系統(tǒng)審計理論諸要素之間的內(nèi)在矛盾，以及信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)中的一切矛盾，有助于形成完整的科學理論體系。
第四，邏輯起點作為信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)中的一個基本要素，同整個系統(tǒng)發(fā)生著多方面的聯(lián)系，應該能夠推導論證其他抽象的信息系統(tǒng)審計理論范疇。
（三）信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點觀
縱觀以上幾種關于審計理論邏輯起點的代表性觀點，以及確定邏輯起點的標準，單純以某一信息系統(tǒng)審計理論要素作為信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點是不完善的。本文的觀點是，應以信息系統(tǒng)審計環(huán)境和信息系統(tǒng)審計本質(zhì)共同作為邏輯起點，構(gòu)造二元的信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點。理由如下：
信息系統(tǒng)審計本質(zhì)是審計理論結(jié)構(gòu)中最一般、最簡單的規(guī)定，其自身的特點決定了它具備作為信息系統(tǒng)審計理論邏輯起點的先天條件；然而，信息系統(tǒng)審計本質(zhì)作為信息系統(tǒng)審計固有的屬性，無法反映信息系統(tǒng)審計目標和職能的變化，不能推導論證其他信息系統(tǒng)審計理論，不符合邏輯起點的內(nèi)在要求。針對信息系統(tǒng)審計本質(zhì)的這一缺陷，只有信息系統(tǒng)審計環(huán)境能夠彌補：信息系統(tǒng)審計理論須適應環(huán)境的需要，并且必須隨環(huán)境的變革而變革。
從信息系統(tǒng)審計環(huán)境的角度來看，世界經(jīng)濟一體化帶來信息系統(tǒng)審計國際化，信息系統(tǒng)審計國際化的前提是充分認識不同審計環(huán)境下的國家審計差異，只有包含了信息系統(tǒng)審計環(huán)境的各國信息系統(tǒng)審計理論體系才有利于對上述差異的理解。此外，信息技術日新月異，審計環(huán)境的變化對于信息系統(tǒng)審計的影響，較之對于傳統(tǒng)審計的影響要深刻的多，使得信息系統(tǒng)審計環(huán)境對信息系統(tǒng)審計理論和實務具有前所未有的影響力。任何一種未包括信息系統(tǒng)審計環(huán)境的、僅以一個要素為起點的信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)框架都是不完善的。然而，信息系統(tǒng)審計環(huán)境不是唯一的起點，因為人們從信息系統(tǒng)審計環(huán)境并不能直接推導出其他的信息系統(tǒng)審計理論范疇。那么在這種情況下，就需要有不變的、內(nèi)在的信息系統(tǒng)審計本質(zhì)來與信息系統(tǒng)審計環(huán)境相互作用，即信息系統(tǒng)審計環(huán)境是通過信息系統(tǒng)審計本質(zhì)來影響信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)的，使信息系統(tǒng)審計本質(zhì)克服了先天上的缺陷，能夠緊密聯(lián)系信息系統(tǒng)審計理論與實務，貫穿于理論發(fā)展全過程。
綜上所述，以信息系統(tǒng)審計本質(zhì)和信息系統(tǒng)審計環(huán)境共同作為信息系統(tǒng)審計理論框架的邏輯起點，充分體現(xiàn)了邏輯起點的內(nèi)在要求，符合辯證法中動靜結(jié)合的觀點，不變當中體現(xiàn)著變化，變化中又蘊含著不變，完全符合信息系統(tǒng)審計工作本身的要求。
三、信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)框架及其邏輯關系
（一）構(gòu)建信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)的原則
構(gòu)建信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)，揭示的是信息系統(tǒng)審計理論體系要素的內(nèi)在有機聯(lián)系形式。一個完善的理論結(jié)構(gòu)框架，必須是在遵循一定原則的基礎上構(gòu)建起來的。因此，在構(gòu)建信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)框架時，應該遵循以下原則：
1.理論與實踐相結(jié)合的原則
科學的信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)，應具備與實踐緊密相連且不斷發(fā)展的特點。對實踐的經(jīng)驗總結(jié)便形成了信息系統(tǒng)審計理論，而形成信息系統(tǒng)審計理論的目的是指導信息系統(tǒng)審計實踐，二者是相互作用的關系，不可分離開來。只有這樣，才能使信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)起到正確指導審計實踐的作用。
2.理論結(jié)構(gòu)的整體性和層次性原則
信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)框架中各要素雖然有主次之分，但它們是相互聯(lián)系、相互作用的，具有內(nèi)在的嚴密性和整體功能，是一個有機的體系結(jié)構(gòu)。只有先從整體上把握信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)的基本框架，在確定了邏輯起點的基礎上，再確定應包括哪些理論要素，以及如何劃分層次，才能對各信息系統(tǒng)審計理論要素按一定的邏輯關系進行系統(tǒng)的歸類，透過各要素之間的相關性、有機性，從整體上構(gòu)建信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)。
3.理論結(jié)構(gòu)內(nèi)在邏輯一致性原則
在構(gòu)建信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)框架時，要按照各信息系統(tǒng)審計要素之間的邏輯關系來進行，而首要因素當然就是邏輯起點。此外，還應該充分使用系統(tǒng)論觀點去考察各個信息系統(tǒng)審計要素之間內(nèi)在的邏輯關系，構(gòu)建前后一致、邏輯合理的信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)，以免因邏輯不清、雜亂無序而導致信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)前后矛盾，更造成實踐的混亂。
（二）信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)框架
根據(jù)以上構(gòu)建信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)的原則，本文認為，信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)框架應如圖1所示：
（三）信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)邏輯關系
從整體上看，信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)框架大致可以劃分為兩個層次，即信息系統(tǒng)審計基本理論與信息系統(tǒng)審計應用理論。信息系統(tǒng)審計基本理論是研究信息系統(tǒng)審計的一般規(guī)律，探索能揭示信息系統(tǒng)審計實踐的普遍本質(zhì)和發(fā)展規(guī)律的知識體系，在信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)中處于基礎地位。信息系統(tǒng)審計應用理論是信息系統(tǒng)審計基本理論在實踐應用中的具體反映，是與信息系統(tǒng)審計實踐工作直接相關的，可以直接用來指導信息系統(tǒng)審計工作的理論。
信息系統(tǒng)審計基本理論包括六個信息系統(tǒng)審計要素，分為五個層次：
1. 信息系統(tǒng)審計環(huán)境和信息系統(tǒng)審計本質(zhì)共同作為邏輯起點，處于理論結(jié)構(gòu)的最高層次，起著統(tǒng)馭整個信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)的導向作用。有關邏輯起點的選擇的內(nèi)容，前文已做過詳細闡述，此處不再重復，但要進一步說明的是，之所以將信息系統(tǒng)審計環(huán)境放在信息系統(tǒng)審計本質(zhì)前面，是因為從選擇邏輯起點的標準來看，信息系統(tǒng)審計本質(zhì)無疑構(gòu)成了邏輯起點的核心，但是不同的信息系統(tǒng)審計環(huán)境是一切信息系統(tǒng)審計要素的前提，它通過信息系統(tǒng)審計本質(zhì)影響著信息系統(tǒng)審計目標、信息系統(tǒng)審計假設和信息系統(tǒng)審計職能，進而影響了信息系統(tǒng)審計應用理論。離開了信息系統(tǒng)審計環(huán)境，信息系統(tǒng)審計目標、假設等都成為空中樓閣。但不可否認的是，信息系統(tǒng)審計目標、信息系統(tǒng)審計假設研究的目的也是為了指導實踐，從而進一步改造信息系統(tǒng)審計環(huán)境。
2.信息系統(tǒng)審計目標是對被審單位信息系統(tǒng)的安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用組織資源、實現(xiàn)組織目標等發(fā)表審計意見并提出改進建議。由以上定義可以看出，信息系統(tǒng)審計的目標是信息系統(tǒng)審計本質(zhì)與特定的信息系統(tǒng)審計環(huán)境相互作用、相互影響的結(jié)果。即，信息系統(tǒng)審計目標的提出是應信息系統(tǒng)審計環(huán)境的要求而產(chǎn)生的，同時受制于信息系統(tǒng)審計本質(zhì)。信息系統(tǒng)審計目標的確立必須緊扣信息系統(tǒng)審計本質(zhì)，同時又要反映信息系統(tǒng)審計環(huán)境的變化。當信息系統(tǒng)審計環(huán)境發(fā)生變化時，信息系統(tǒng)審計目標應適應環(huán)境的要求作相應的改變，但無論這些目標如何變化均未偏離信息系統(tǒng)審計本質(zhì)這一本源。
信息系統(tǒng)審計目標又是一切審計實踐活動的中心，是制定信息系統(tǒng)審計程序、解釋信息系統(tǒng)審計技術方法的依據(jù)，目標的實現(xiàn)結(jié)果也是評估信息系統(tǒng)審計風險的最有力的依據(jù)，所以，將信息系統(tǒng)審計目標置于信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)的第二層，有助于排列其他組成要素。
3. 信息系統(tǒng)審計假設是信息系統(tǒng)審計人員在面對復雜的審計環(huán)境時，對某些無法正面論證的事項和現(xiàn)象所作出的合理推斷。本文認為，信息系統(tǒng)假設應該包括以下幾個方面：
（1） 信息系統(tǒng)審計標準假設。該假設是指存在用來衡量、評價信息系統(tǒng)審計對象的公認的信息系統(tǒng)審計標準。
（2）信息系統(tǒng)審計可驗證假設。該假設是指，與信息系統(tǒng)審計目標有關的所有信息，都可以通過獲取相關的信息系統(tǒng)審計證據(jù)，利用信息系統(tǒng)審計技術加以確認。
（3）信息系統(tǒng)審計風險可控性假設。該假設是指信息系統(tǒng)審計風險能夠被識別和評價，而且在此基礎上，信息系統(tǒng)審計風險能夠被合理的控制。
信息系統(tǒng)審計假設是信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)中的一個基本問題，是聯(lián)系信息系統(tǒng)審計目標和其他審計要素的橋梁。信息系統(tǒng)審計假設為信息系統(tǒng)審計運行的前提條件做出限定，而這種限定取決于信息系統(tǒng)審計目標，因而信息系統(tǒng)審計目標制約著信息系統(tǒng)審計假設。
4.信息系統(tǒng)審計職能，即信息系統(tǒng)審計在客觀上所固有的功能。為了確保信息系統(tǒng)審計目標的實現(xiàn)，信息系統(tǒng)審計的兩大基本職能應為保證和咨詢。保證，即通過對信息系統(tǒng)運行過程、維護狀況等進行評價，合理保證信息系統(tǒng)的安全、穩(wěn)定和有效。它是信息系統(tǒng)審計最基本的職能。咨詢，就是指信息系統(tǒng)審計人員能夠為信息系統(tǒng)的服務對象提供解決問題的方案，達到實現(xiàn)信息系統(tǒng)的安全有效和改善經(jīng)營的目的。因此，信息系統(tǒng)審計職能是以信息系統(tǒng)審計目標和假設為前提而產(chǎn)生的，作為信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)中基本理論的重要組成部分，從理論結(jié)構(gòu)框架的邏輯關系上來說，應該位于信息系統(tǒng)審計目標和假設之后。
5.信息系統(tǒng)審計準則，是信息系統(tǒng)審計人員開展信息系統(tǒng)審計時所必須遵循的標準，一般由行業(yè)內(nèi)專業(yè)的職業(yè)團體所制定和，是職業(yè)團體的全體會員共同遵循的行為準則。信息系統(tǒng)審計準則是在特定的信息系統(tǒng)審計環(huán)境下信息系統(tǒng)審計本質(zhì)的拓展，又是信息系統(tǒng)審計假設的具體化和制度化。信息系統(tǒng)審計準則作為聯(lián)系信息系統(tǒng)審計基本理論和應用理論的紐帶，是根據(jù)信息系統(tǒng)審計目標和職能而制定具體的規(guī)范準則，同時又對信息系統(tǒng)審計流程、信息系統(tǒng)審計技術、信息系統(tǒng)審計風險等方面的內(nèi)容作了相應的規(guī)定，對審計人員執(zhí)業(yè)行為進行規(guī)范。因此，它既是審計基本理論的終點又是審計應用理論的起點。先有準則而后施行，符合人們認識世界、改造世界的一般規(guī)律與程序。
信息系統(tǒng)審計應用理論是建立在信息系統(tǒng)基礎理論之上的，包含四個信息系統(tǒng)審計要素，分為兩個層次：
1. 信息系統(tǒng)審計流程、信息系統(tǒng)審計技術和信息系統(tǒng)審計風險，是信息系統(tǒng)審計應用理論的主體部分，是信息系統(tǒng)審計基本理論在應用理論中的具體反映，也是由具體的信息系統(tǒng)審計準則所規(guī)范和影響的。
信息系統(tǒng)審計流程，是審計工作從開始到結(jié)束的整個過程。信息系統(tǒng)審計流程，實質(zhì)上是一個獲取并評價證據(jù)，以研判信息系統(tǒng)是否能夠保證資產(chǎn)的安全、有效以及提供真實、完整的系統(tǒng)信息的動態(tài)循環(huán)流程?？茖W的信息系統(tǒng)審計流程是建立在信息系統(tǒng)審計基礎理論和信息系統(tǒng)審計準則之上的，是保證信息系統(tǒng)審計工作順利開展的必要條件。
信息系統(tǒng)審計技術，是信息系統(tǒng)審計的核心內(nèi)容，是信息系統(tǒng)審計得以實現(xiàn)的必要手段。信息系統(tǒng)審計技術與方法的運用必須符合具體的規(guī)范準則，因為這將影響信息系統(tǒng)審計風險。先進的、與審計環(huán)境相適應的有效的信息系統(tǒng)審計技術，是信息系統(tǒng)審計工作順利開展的重要前提。
信息系統(tǒng)審計風險，是信息系統(tǒng)的安全性、穩(wěn)定性和有效性存在重大隱患，而信息系統(tǒng)審計師驗證后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。信息系統(tǒng)審計風險很顯然在信息系統(tǒng)審計準則的規(guī)定之上，受信息系統(tǒng)審計流程和技術的影響，科學的審計流程和先進的技術方法可以降低風險，反之，則會使審計風險加大。
2.信息系統(tǒng)審計報告，是在審計工作完成之后由信息系統(tǒng)審計人員對于審計事項有關的審計證據(jù)進行整理、歸納和評價，形成的對信息系統(tǒng)的書面審計意見。報告的內(nèi)容與格式，受到信息系統(tǒng)審計準則的規(guī)范，但實務工作中也可以根據(jù)環(huán)境變化的客觀條件調(diào)整審計報告的具體內(nèi)容。信息系統(tǒng)審計報告是信息系統(tǒng)審計行為的最終成果，是信息系統(tǒng)審計基礎理論和應用理論最終體現(xiàn)的結(jié)果，也是信息系統(tǒng)理論結(jié)構(gòu)框架的終點。
研究和構(gòu)建信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)框架，筆者認為還應明確的一點是，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和科學技術的進步，理論框架中各要素的內(nèi)容及層次關系可能會發(fā)生相應的變化。因此，信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)也會有發(fā)展和變化，需要學術界進行不懈地研究、思考，使之更能適應時代的發(fā)展、適應信息系統(tǒng)審計實務的需要。
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一、信息系統(tǒng)審計概要
1）信息系統(tǒng)審計是一個獲取并評價證據(jù),以判斷信息系統(tǒng)是否能夠保證資產(chǎn)的安全、數(shù)據(jù)的完整,以及有效率地利用組織的資源并有效果地實現(xiàn)組織目標的過程(國際信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會ISACA的定義。
2）目前審計機關信息系統(tǒng)審計主要有兩種方式,一種是將信息系統(tǒng)審計作為常規(guī)審計的一部分,為實現(xiàn)審計項目的總體目標服務,即數(shù)據(jù)審計、信息系統(tǒng)審計和系統(tǒng)內(nèi)部控制審計"三位一體"的結(jié)合方式.信息系統(tǒng)審計和系統(tǒng)內(nèi)部控制審計為數(shù)據(jù)審計服務,通過審計數(shù)據(jù)得出結(jié)論.另一種是獨立立項的,直接審計信息系統(tǒng)本身的安全性、可靠性和有效性。
二、為什么要開展信息系統(tǒng)審計
信息系統(tǒng)審計作為國家審計機關的一項重要工作,是信息化發(fā)展到一定程度的必然產(chǎn)物。
(一)開展信息系統(tǒng)審計是控制審計風險的要求.近幾年,審計紙質(zhì)賬目時,內(nèi)部控制也要審計,不能假賬真審.同樣的道理也不能假電子數(shù)據(jù)真審,如果被審計單位運載電子數(shù)據(jù)的信息系統(tǒng)的安全性、可靠性和有效性出現(xiàn)了問題,計算機數(shù)據(jù)審計就會存在風險,系統(tǒng)的可信與可靠程度是數(shù)據(jù)審計得以進行的前提和最終實現(xiàn)的基本條件。
(二)開展信息系統(tǒng)審計是全面履行審計職責的要求.信息化環(huán)境下的審計,電子數(shù)據(jù)、信息系統(tǒng)、系統(tǒng)內(nèi)部控制審計必須"三位一體",在審計過程中,這三項內(nèi)容不能少.只有這樣,我們才能完成審計署黨組強調(diào)的"全面審計,突出重點"的要求,全面履行審計職責。
三、信息系統(tǒng)審計與常規(guī)審計之間的區(qū)別與聯(lián)系
1）信息系統(tǒng)審計是常規(guī)審計的一部分，是以常規(guī)審計理論為理論基礎的，兩者之間有緊密的聯(lián)系，也存在一定的區(qū)別。
2）兩者的聯(lián)系是：信息系統(tǒng)審計繼承了常規(guī)審計的基本理論與方法，與常規(guī)的審計一樣。在立場上，要求信息系統(tǒng)審計師站在獨立的立場上，通過選擇特定的審計對象，采用詢問、檢查、分析、模擬、測試等方法獲得客觀的審計證據(jù)，來判斷其與既定標準的符合程度。在程序上，信息系統(tǒng)審計一般也要經(jīng)過審計計劃、符合性測試與實質(zhì)性測試、審計報告等主要階段來進行審計工作，實現(xiàn)審計目標。
3）兩者的區(qū)別也比較明顯，主要表現(xiàn)在：首先，信息系統(tǒng)的審計對象不同于常規(guī)審計的財務領域，而是信息系統(tǒng)，包括基礎設施，軟硬件管理，信息安全，網(wǎng)絡管理合通信等；其次，信息系統(tǒng)審計提出了更多的審計法與審計程序，這都是常規(guī)審計所不具備的，比如對某軟件進行審計時，要采用技術含量相當高的測試，對網(wǎng)絡安全審計時要采用穿透性測試（模擬成黑客進行各種攻擊以驗證其安全性）；第三，信息系統(tǒng)審計不光是事后審計，主要關注系統(tǒng)的運行現(xiàn)狀，在某種情況下，直接參與項目的開發(fā)或變更過程，以保證足夠的控制得以順利實施；最后，信息系統(tǒng)審計的咨詢價值顯得更高，信息化的風險很高，信息系統(tǒng)審計師可憑借其專門知識和實踐經(jīng)驗，受托或主動服務于被審計單位的管理者或其業(yè)務人員，在企業(yè)信息化過程中，幫助企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度，進行系統(tǒng)診斷，根據(jù)企業(yè)需求，確定信息化的目標和內(nèi)容，選擇合適的信息系統(tǒng)。
四．如何使信息系統(tǒng)審計與常規(guī)審計有機結(jié)合
1）在項目計劃上的相結(jié)合
信息系統(tǒng)通過選擇特定的審計對象，采用詢問、檢查、分析、模擬、測試等方法獲得客觀的審計證據(jù)，來判斷其與既定標準的符合程度。在程序上，經(jīng)過信息系統(tǒng)審計，審計項目計劃、符合性測試與實質(zhì)性測試、審計報告等主要階段來進行審計工作，實現(xiàn)審計目標。
2）在項目實施過程中相結(jié)合
（1）全面開展對項目實施過程中電子數(shù)據(jù)的審計，包括會計電子數(shù)據(jù)和業(yè)務管理電子數(shù)據(jù)。采取的具體方法是：1.精確復核。運用計算機，對各種項目數(shù)據(jù)進行精確復核，既可以對全轄并表機構(gòu)的會計報表與匯總報表進行全面復核，又可以從會計流水賬逐級核對至總賬，還可以將業(yè)務管理數(shù)據(jù)與會計報表數(shù)據(jù)進行復核；2.編制計算機程序進行輔助計算。可以編制計算機程序?qū)τ斜壤P系的項目進行計算，然后與實際記錄進行比較，找出產(chǎn)生差異的記錄；3.對一些異常會計記錄和交易進行篩選和查詢，為審計人員提供審計線索，主要是根據(jù)某一特征進行篩選分析，從不同角度分析可疑問題線索。
（2）以信息系統(tǒng)審計對項目實施時，對項目管理系統(tǒng)的內(nèi)部控制情況進行初步的調(diào)查和評價，重點是權(quán)限管理、參數(shù)表的設置和修改控制等是否有效，被審計單位對交易錄入的原始數(shù)據(jù)是否實施相應的控制，信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)流和業(yè)務流程是否吻合；3.通過系統(tǒng)日志等文件分析一些重大事件的原因，避免在項目實施過程中發(fā)生不可預測影響。
3）在資源配制上相結(jié)合
常規(guī)審計在我國的審計實踐中，對項目資源存在的漏端很難察覺，原因主要是以下三大困難：一是審計人員難以在短時間內(nèi)透徹了解被審計單位的項目存在弊病。一般來說，小型的數(shù)據(jù)管理，由專業(yè)的軟件公司開發(fā)后打包在市場銷售，被審計單位人員僅僅是使用者，審計人員無法獲得開發(fā)設計的細節(jié)；而定制的系統(tǒng)多用于大型的數(shù)據(jù)管理，由軟件公司或內(nèi)部的開發(fā)部門根據(jù)企業(yè)的應用量身定做，這類系統(tǒng)技術文檔和技術支持比較完善，但是由于系統(tǒng)過于龐大，細節(jié)設計過于復雜，審計人員在有限的審計時間內(nèi)難以對系統(tǒng)進行評估。二是難以發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)內(nèi)的瑕疵。從表面看，常規(guī)審計的各項令人眼花繚亂審計方法無論是從開發(fā)文檔還是操作手冊都不會直接察覺系統(tǒng)的瑕疵，而且在現(xiàn)場審計中，審計人員一般不允許對正在運行的系統(tǒng)進行測試，較難識別系統(tǒng)的問題。三是難以評估系統(tǒng)瑕疵所導致的后果。在審計實踐中，即使審計人員發(fā)現(xiàn)了常規(guī)審計存在的某些瑕疵，但是未發(fā)現(xiàn)該瑕疵導致的已經(jīng)存在的后果，常常使得審計結(jié)論缺乏直接證據(jù)。
信息系統(tǒng)審計作為一種全新的審計手段和審計理念，首先，審計人員可以通過整體評價被審計單位的項目管理系統(tǒng)重要性的基礎上，確定審計重點。其次，審計人員應用內(nèi)控測試和數(shù)據(jù)審計兩種方式對選定的項目管理系統(tǒng)進行分析，一般能迅速找出項目管理信息系統(tǒng)存在的瑕疵，尤其是人為舞弊的線索。第三，根據(jù)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的問題，對系統(tǒng)進行延伸，進一步追查系統(tǒng)存在問題所引致財務收支失真等方面的問題?？梢暂^好地從信息系統(tǒng)的角度發(fā)現(xiàn)舞弊問題和內(nèi)控漏洞，使得審計內(nèi)容不斷豐富完整，較好降低審計風險。
五、在常規(guī)審計后，開展信息系統(tǒng)審計的意義
1）信息系統(tǒng)審計是未來審計發(fā)展的必然，未來審計行業(yè)和審計技術的發(fā)展動力將主要來自于信息系統(tǒng)審計的發(fā)展。
2）維護信息時代的市場經(jīng)濟秩序
市場經(jīng)濟是建立在信用基礎上的，信息系統(tǒng)審計應當充當信息時代經(jīng)濟生活中公正的鑒證人起著維護市場經(jīng)濟穩(wěn)定的作用。信息時代競爭的加劇，信息流的電子傳播方式等，使市場對及時和相關信息的需求越來越多，現(xiàn)有財務報告模式的局限性性日漸突出?，F(xiàn)有財務報告是以歷史成本為計量基礎的、周期性的向利益相關者報告。在新經(jīng)濟環(huán)境中，信息系統(tǒng)審計師應能夠以在線、實時的信息為基礎提供鑒證，通過多種方式來保護公眾利益、提供鑒證服務并滿足投資公眾對決策有用信息的訪問需要。提供實時報告鑒證對保護公眾利益和保護資本市場的有序發(fā)展是非常有意義的。
【關鍵詞】 激勵機制； 績效信息； 非財務計量績效信息； 績效審計； 非財務計量績效信息審計
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0124-06
一、引言
委托關系是人類社會文明孕育的有效制度安排，是文明社會大多數(shù)活動的運行架構(gòu)。在委托關系下，委托人如何激勵人是合約的核心內(nèi)容之一。然而，無論激勵機制如何設計，人的績效都是激勵的基礎。同時，人的績效還是其付出努力程度的表征，也是委托人所托付事項的實現(xiàn)基礎。所以，在委托合約中，人績效是關鍵要素[ 1-5 ]。正是由于人績效如此重要，人有積極性來操縱績效信息，從而出現(xiàn)績效信息失真。例如，現(xiàn)實生活中的“數(shù)字出官，官出數(shù)字”及上市公司財務報表造假都是典型的績效信息失真。為了應對績效信息失真，出現(xiàn)了一些有針對性的治理機制，包括績效信息審計在內(nèi)的績效審計便是其中之一①[ 6 ] 。關于績效審計有不少的研究，然而，關于非財務計量績效信息審計的一些基礎性問題還沒有系統(tǒng)化的理論框架。本文從理論邏輯上分析非財務計量績效信息審計的基礎性問題，構(gòu)建非財務計量績效信息審計基本理論框架。
隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；在此基礎上，對非財務計量績效信息審計的基礎性問題進行理論邏輯分析，提出非財務計量績效信息審計基本理論框架；最后是結(jié)論和啟示。
二、文獻綜述
非財務計量績效信息審計的研究包括在績效審計的相關文獻中，分為兩類：一是審計職業(yè)組織的績效審計指南；二是研究性文獻。
關于審計職業(yè)組織的績效審計指南，有國際組織的，也有一些國家的。最高審計組織國際組織發(fā)表的《利馬宣言――審計規(guī)則指南》中有績效的內(nèi)容，還專門了《關于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》及《績效審計指南》。一些國家也了績效審計指南，例如，GAO的《美國政府審計準則》有績效的專門章節(jié)。國內(nèi)也有些審計機構(gòu)了績效審計指南，例如常州市審計局了《績效審計操作指南（試行）》。審計職業(yè)組織的績效審計指南涉及到非財務計量績效信息審計的方法。
關于研究性文獻，主要涉及績效審計的概念、影響因素、方法、績效評價指標、績效評價標準等[ 7-15 ]，還有一些文獻研究特定領域的績效審計，例如環(huán)境績效、投資項目績效、高?？冃У萚 16-18 ]，也有少量文獻研究績效審計理論問題[ 19-20 ]。
總體來說，關于績效審計的一些基礎性問題還缺乏系統(tǒng)研究，關于非財務計量績效信息審計更是如此，本文擬探究這些基礎性問題，提出非財務計量績效信息審計基本理論框架。
三、基本理論框架
本文探究非財務計量績效信息審計的基礎性問題，這些問題包括：為什么會有非財務計量績效信息審計――審計需求？什么是非財務計量績效信息審計――審計本質(zhì)？希望非財務計量績效信息審計干什么――審計目標？非財務計量績效信息審計是對誰審計――審計客體？非財務計量績效信息審計的審計內(nèi)容是什么――審計內(nèi)容？非財務計量績效信息審計由誰來審計――審計主體？非財務計量績效信息審計如何審計――審計方法？非財務計量績效信息審計與審計環(huán)境是什么關系――審計環(huán)境？通過對上述問題的探究，形成非財務計量績效信息審計基本理論框架。
（一）非財務計量績效信息審計需求
審計需求關注為什么審計，非財務計量績效信息審計需求也不例外。一般來說，委托關系有三種類型，一是公共部門委托關系，二是私營部門委托關系（上述兩種委托關系都是原始意義的委托關系），三是組織內(nèi)部的委托關系②。這三種委托關系下，都存在信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定問題，因此，人都可能產(chǎn)生機會主義行為。為了治理人的機會主義行為需要設計一些應對機制，其中，信息報告制度是重要的機制之一。信息報告制度要求人向委托人真實地披露與經(jīng)管責任相關的信息，這些信息主要包括兩方面的內(nèi)容，一是資源使用情況，二是責任目標完成情況。由于人的資源是委托人提供的，所以，委托人會關注資源使用情況。委托人將資源交給人，一定是希望人完成特定的事項，這就表現(xiàn)為人責任目標，委托人當然會關注這些目標的完成情況。一般來說，非財務計量績效信息審計是以非財務計量的視角表征人責任目標完成的量化信息。
人在報告上述信息時，完全有可能操縱信息，甚至弄虛作假，也可能由于非故意的錯誤導致信息失真。其原因如下：第一，由于績效信息是委托人激勵人的基礎，同時，這些信息在很大程度上還表征人的努力程度，所以，在自利動機的驅(qū)動下，人具有操縱績效信息的積極性。由于信息不對稱的存在，人有信息優(yōu)勢，在這種情形下，人具有了操縱績效信息的可能性。由于上述積極性和可能性的存在，人作為信息責任方，提供的信息可能存在故意舞弊。第二，績效信息是由人加工生產(chǎn)出來的，而人是有限理性的，在信息生產(chǎn)過程中可能出現(xiàn)錯誤。上述績效信息舞弊和績效信息錯誤，共同形成績效信息的失真。
委托人作為理性人會預期到人的上述績效信息失真，為了治理人的績效信息失真，委托人會推動建立一些治理機制來應對績效信息失真，信息審計是其中的機制之一。關于財務資源使用狀況相關的信息是財務信息，績效信息審計是作為績效審計的一部分，非財務計量績效信息審計屬于績效審計的部分，主要關注這類信息是否失真。當然，非財務計量績效信息審計只是治理非財務計量績效信息失真的機制之一，委托人最終采用何種治理機制或治理機制的組合是由成本效益決定的。一方面要達到治理效果，另一方面還會考慮治理成本，非財務計量績效信息審計如果符合成本效益原則，則會成為委托人選擇的治理非財務計量績效信息失真的機制或其中之一。
（二）非財務計量績效信息審計本質(zhì)
審計本質(zhì)關注審計是什么，非財務計量績效信息審計本質(zhì)也不例外。非財務計量績效信息審計屬于績效審計，所以，其本質(zhì)不能離開績效審計本質(zhì)。筆者先分析績效審計本質(zhì)，然后再分析非財務計量績效信息審計的本質(zhì)。
一般認為，審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經(jīng)管責任中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關者的制度安排[ 21 ]。以此為出發(fā)點，績效審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經(jīng)管責任相關績效中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關者的制度安排。與審計一般相比較，這里強調(diào)了經(jīng)管責任相關績效，而不是一般意義上的經(jīng)管責任，很顯然，其內(nèi)涵更加特指，所以，其外延也就更加收斂。即使如此，對經(jīng)管責任相關績效的理解也有不同的觀點，主要有兩種：一種觀點認為，這里的績效主要是指與經(jīng)濟性、效率性和效果性相關的信息，績效審計一方面關注這些信息的真實性，另一方面將這些信息與既定的標桿進行比較，以確定績效水平，這種觀點稱為狹義績效審計觀。很顯然，這種績效審計觀只承認真實性和效益性績效審計。另一種觀點認為，這里的績效除了包括經(jīng)濟性、效率性和效果性相關的信息外，還包括行為是否合規(guī)，績效審計還要關注責任人的相關行為是否符合既定標準，這種觀點稱為廣義績效審計觀。很顯然，這種績效審計觀同時承認真實性、效益性和合規(guī)性績效審計[ 22-23 ]。
無論采用何種績效審計觀，都離不開績效信息審計。非財務計量績效信息審計屬于績效信息審計。其本質(zhì)可以表述為：非財務計量績效信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證經(jīng)管責任相關非財務計量績效信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關者的制度安排。這里強調(diào)的是經(jīng)管責任相關非財務計量績效信息，收斂了這種審計的內(nèi)涵和外延，其范圍域限定在經(jīng)管責任相關非財務計量績效信息。
審計本質(zhì)的另一個維度是審計功能。一般來說，審計具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能，非財務計量績效信息審計也不例外。鑒證就是判斷特定主題與既定標準之間的一致性，非財務計量績效信息審計本質(zhì)本身就包括這種含義，所以，鑒證是非財務計量績效信息審計的基本功能。評價是在鑒證的基礎上，將績效與一定的標桿進行比較，以判斷績效水準。在許多情形下，委托人需要將人的績效與一定的標桿進行比較，以確定人的績效水平，如果授權(quán)審計人來履行這種職能，非財務計量績效信息審計就有了評價功能。監(jiān)督就是對發(fā)現(xiàn)偏離的責任者進行處理處罰，如果委托人授權(quán)審計人對責任人進行處理處罰，從技術邏輯來說，并不存在障礙，所以，非財務計量績效信息審計可以具有監(jiān)督功能。
（三）非財務計量績效信息審計目標
審計目標是指希望審計干什么，非財務計量績效信息審計目標也不例外。一般來說，審計目標區(qū)分為終極目標和直接目標。就終極目標來說，是指審計委托人期望通過非財務計量績效信息審計干什么或得到什么。根據(jù)前面的分析，我們知道，在委托關系中，為了應對非財務計量績效信息失真，委托人推動建立一些有針對性的治理機制，希望通過這個機制來抑制非財務計量績效信息失真，非財務計量績效信息審計是這些治理機制的組成要素。所以，審計委托人希望非財務計量績效信息審計在抑制信息失真方面發(fā)揮作用。具體來說，就是希望審計能抑制非財務計量績效信息失真。
就直接目標來說，是審計人希望通過非財務計量績效信息審計干什么或得到什么?？傮w來說，審計人當然的目標是生產(chǎn)審計委托人滿意的審計產(chǎn)品，履行好委托人的審計委托或授權(quán)。一般來說，非財務計量績效信息審計產(chǎn)品有三種類型，一是審計鑒證產(chǎn)品，二是審計評價產(chǎn)品，三是審計處理處罰產(chǎn)品。審計鑒證產(chǎn)品是關注非財務計量績效信息是否真實，一般以審計報告的形式出現(xiàn)；審計評價產(chǎn)品是將鑒證后的非財務計量績效與適宜的績效標桿進行比較，以判斷責任方績效水平，一般以績效評價報告的形式出現(xiàn)；審計處理處罰產(chǎn)品關注非財務計量績效信息偏離責任人的懲處，一般以審計決定的形式出現(xiàn)。上述審計產(chǎn)品只是產(chǎn)品清單，最終生產(chǎn)什么審計產(chǎn)品是由委托人需求決定的。
當然，直接目標是終極目標的基礎，沒有直接目標的達成，終極目標也就沒有基礎。另外，直接目標要以終極目標為導向，根據(jù)終極目標的需求來確定直接目標，也就是根據(jù)消費者的需求來確定生產(chǎn)什么產(chǎn)品。
（四）非財務計量績效信息審計客體
審計客體關注審計誰，非財務計量績效信息審計客體也不例外。由于委托關系具有廣泛性，所以，人績效信息也具有廣泛性，由此，非財務計量績效信息審計客體也具有廣泛性。本文前面指出，委托關系包括公共部門委托關系、私營部門委托關系和組織內(nèi)部委托關系，這三種委托關系下的人都是績效信息審計客體，當然也都是非財務計量績效信息審計客體。
在公共部門委托關系中，審計客體是公共責任承擔者。政府的委托人是公眾，在單一制國家，上級政府也是下級政府的委托人③。對于政府部門、政府事業(yè)組織來說，本級政府是委托人；對于非政府的NGO來說，供資者是委托人。人的績效信息包括兩部分，一是資源及其使用狀況，二是公共責任完成情況。一般來說，資源及其使用情況體現(xiàn)在財務報告中，而公共責任完成情況則體現(xiàn)在各類績效報告中。這里的公共責任有多種情況，可以是一個單位或部門的職責，也可以是一個項目的實施，還可能是一項政策的執(zhí)行，也可以是一類公共資源的管理。所以，公共部門的績效審計分為單位（部門）績效審計、項目績效審計、政策績效審計、資源績效審計，上述四方面的績效審計都包括非財務計量績效信息審計。
私營部門委托關系主要是私營企業(yè)，股東是委托人，管理層是人。管理層的績效信息包括兩部分，一是資源及其使用情況，主要體現(xiàn)在財務報告中，針對這種信息報告有專門的財務審計；二是經(jīng)營績效，包括財務成果、營運績效、核心競爭力、可持續(xù)發(fā)展等方面的成果，這些績效中，財務成果來源于財務報告，其他各類績效信息基本都是非財務計量績效信息，需要有專門的非財務計量績效信息審計來鑒證其真實性。一般來說，股東是將企業(yè)作為一個整體來關注的，在一些特定情形下，股東也可能關注某些特定的項目，例如，大型工程項目、重要的科研項目，所以，這些情形下，項目也可能成為績效審計的特定客體。
公共部門和私營部門都有內(nèi)部組織層級，所以都存在內(nèi)部委托關系，上級是委托人，下級是人。上級將一定的資源交付下級，并要求下級完成特定的職責，下級要向上級報告資源及其使用狀況，更要報告其職責履行情況，非財務計量績效信息主要體現(xiàn)在職責履行情況中。在一些特殊情形下，上級交付下級實施特定項目，這類項目的績效信息也就成為報告內(nèi)容。
以上所述的各類非財務計量績效信息審計客體，歸納起來如表1所示。
（五）非財務計量績效信息審計內(nèi)容
審計內(nèi)容關注審計什么，非財務計量績效信息審計內(nèi)容也不例外。一般來說，非財務計量績效信息審計客體不同，其承擔的經(jīng)管責任內(nèi)容也不同，所以，其績效信息審計內(nèi)容也不同。根據(jù)本文的分析（表1），績效信息審計客體包括以下主要情形：單位績效、工程項目績效、科研項目績效、政策績效、資源績效。不同情形下的績效信息不同，從而審計內(nèi)容也不同。
1.單位績效信息審計內(nèi)容
單位績效包括的范圍很廣，凡是具有獨立職能的組織都應該報告其職能履行情況，從而都具有非財務計量績效信息。在公共委托關系中，一級政府、一個政府部門、一個政府事業(yè)單位、一個NGO組織，都具有獨立的職能，都應該報告其職能履行績效，都會有非財務計量績效信息。當然，由于不同單位的職能不同，其績效信息也不同，進而其非財務計量績效信息內(nèi)容也不同。例如，高等學校的績效指標與醫(yī)院不同，從而，其非財務計量績效信息內(nèi)容也不同。另外，即使是同一單位，在不同時期，委托人對其績效的關注重點也可能不同，從而引致非財務計量績效信息內(nèi)容不同。例如，對于各級地方政府，以前的績效考核中并不關注資源環(huán)境績效，黨的十以來，將生態(tài)文明提到了重要日程，所以各級政府的績效指標中，資源環(huán)境績效成為重要內(nèi)容，進而，這方面的非財務計量績效信息也就成為政府審計重要內(nèi)容。
2.工程項目績效信息審計內(nèi)容
工程項目績效分為兩個階段，一是建設績效，二是營運績效。建設績效包括建設成本、建設質(zhì)量、建設工期、建設環(huán)境影響等，不同的項目在上述各方面的權(quán)重可能有些區(qū)別。營運績效一般是工程項目的設計功能實現(xiàn)情況，主要體現(xiàn)為一些非財務計算指標，不同的工程項目，其功能指標差異較大。
3.科研項目績效信息審計內(nèi)容
科研項目績效主要關注科研成果及效果，科研成果是科研的直接產(chǎn)出，而效果則是科研成果使用后的產(chǎn)出。很顯然，不同的科研項目，成果和效果的指標不同。
4.政策績效信息審計內(nèi)容
政策績效主要關注政策事實和價值兩個維度，事實維度是指政策目標達成情況，一般體現(xiàn)為一些量化指標；價值維度指政策產(chǎn)生的影響，這些影響是以價值判斷為基礎的，也可能體現(xiàn)為一些量化指標，其中包括非財務計量績效信息。
5.資源績效信息審計內(nèi)容
這里的資源是指為特定目標而設定的具有專門用途的資源，資源績效是指其特定目標達成情況，一般也體現(xiàn)為一些量化指標的非財務計量績效信息。
（六）非財務計量績效信息審計主體
審計主體關注誰來審計，非財務計量績效信息審計主體也不例外。審計主體的要求包括獨立性和專業(yè)勝任能力，由于專業(yè)勝任能力是可以建立的，所以，從根本上來說，對審計主體的唯一要求是獨立性。當然，在保持獨立性的前提下，還要考慮成本效益原則。根據(jù)這兩個原則，在不同的委托關系中，審計主體有不同的選擇。
在公共委托關系中，當政府本身作為審計客體時，其審計主體只能是上級政府建立的審計機關，或者是同級政府分權(quán)制衡下，本級政府的一種權(quán)力通過其設立的審計機關對另一種權(quán)力進行審計。當政府部門或事業(yè)單位作為審計客體時，本級政府設立的審計機關或上級政府審計機關都具有獨立性，都可以成為審計主體，究竟選擇何種審計主體，要從成本效益原則來考量。至于單個項目、單項政策、一類資源的績效信息審計，可由這些事項負責的機構(gòu)來確定其審計主體選擇，基本類似于上述政府本身、政府部門或事業(yè)單位的審計主體之選擇。至于NGO組織，其審計主體有兩種情形，一是供資者積極參與NGO組織治理，此時，可以由供資者選擇審計主體，可以委托民間審計組織來審計，也可以申請政府審計機關來審計；二是供資者基本不參與NGO組織治理，此時，政府審計機關應該積極地參與其中，作為審計主體。當然，當政府審計機關作為審計主體時，也可以采取業(yè)務外包的方式，委托民間審計組織來實施，這并不改變政府審計機關作為審計主體的事實。
在私營委托關系中，對于企業(yè)管理層的審計，股東一般會委托民間審計組織來實施。當然，如果股東投資了許多企業(yè)，也可以建立自己的審計機構(gòu)來對接受投資的企業(yè)進行審計。究竟選擇何種審計主體，股東會基于其成本效益考慮而理性作出。
在單位內(nèi)部委托關系中，審計客體是單位內(nèi)部組織，其審計主體有兩種選擇，一是建立內(nèi)部審計機構(gòu)，二是委托民間審計機構(gòu)，選擇何種審計主體，單位最高領導層會根據(jù)成本效益原則作出。
非財務計量績效信息審計主體的選擇中，一個需要討論的問題是績效考核部門能否作為審計主體？從獨立性來說，在許多情形下，績效考核部門可能不具有應有的獨立性，此時，就不宜作為審計主體。例如，在公共委托關系中，一些指標是層層加碼確定的，下級績效指標可能是上級績效的基礎，沒有下級指標的操縱，上級績效可能難以完成，在這種情形下，上級績效考核部門可能難以保持獨立性，從而也就不能作為這些績效指標的審計主體。當然，如果績效考核部門能保持應有的獨立性，從專業(yè)勝任能力來說，績效考核部門應該是沒有問題的，如果還符合成本效益原則，則績效考核部門是可以作為績效信息審計主體的。
（七）非財務計量績效信息審計方法
審計方法涉及怎么審計，非財務計量績效信息審計也不例外。從審計基本理論視角出發(fā)，這里僅關注審計取證模式。一般來說，審計取證模式包括命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式，上述四種模式在非財務計量績效信息審計中都有可能采用。
命題論證模式是存在完整信息鏈的情形下，為了驗證上一層級的信息，可以追蹤支持其形成的下一層級信息，通過層層追蹤，最后使得最高層級的信息得到驗證。這個追蹤過程，類似于將大命題分解為小命題，通過小命題的證明來獲取對大命題的證明。一些非財務計量績效信息存在完整的信息鏈，可以用到這種取證模式。例如，為了驗證產(chǎn)品的銷售量，可以跟蹤到不同客戶的銷售量，不同客戶的銷售量可以追蹤到銷售發(fā)票，銷售發(fā)票還可以追蹤到出庫單和運貨單，而出庫單還可以通過存貨明細賬追蹤到入庫單，進而追蹤到生產(chǎn)記錄，運貨單還可以追蹤到運費支付記錄。當然，命題論證模式的審計程序較為復雜，審計成本較高，但是，通過這種取證模式獲取的審計證據(jù)，可以支持審計師發(fā)表合理保證審計意見。
數(shù)據(jù)流程模式是不存在完整的信息鏈但數(shù)據(jù)流程本身可以鑒證的情形下采用的審計取證模式。在一些情形下，數(shù)據(jù)是閉環(huán)產(chǎn)生的，不受人的干擾，如果經(jīng)過評估，認為數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程值得依賴，則其生產(chǎn)的數(shù)據(jù)當然也就值得依賴。例如，為了改善公共服務的質(zhì)量，英國于1991年頒布的citizen's charter initiative法案要求英格蘭及威爾士審計委員會負責開發(fā)公共服務績效評價指標，并定期公布經(jīng)過審計后的這類績效數(shù)據(jù)。由于這些績效指標大多數(shù)是非財務指標，這些審計機關采用的工作方法是不對數(shù)據(jù)本身進行審計，而是對數(shù)據(jù)產(chǎn)生的流程進行審計，并公布對這些流程的審計結(jié)果[ 24 ]。一般來說，由于數(shù)據(jù)流程模式本身并沒有驗證數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)流程的可靠性只是數(shù)據(jù)質(zhì)量的數(shù)據(jù)證據(jù)，所以，這種取證模式通常支持審計師發(fā)表有限保證審計意見。
數(shù)據(jù)分析模式是通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關系來驗證數(shù)據(jù)是否存在失真。許多非財務計量績效數(shù)據(jù)與一些數(shù)據(jù)存在某種可驗證的邏輯關系，如果責任方提供的數(shù)據(jù)不存在這些邏輯關系，則很有可能是這些數(shù)據(jù)存在失真。例如，產(chǎn)量與用電量之間存在邏輯關系，作為績效指標的產(chǎn)量如果有較大幅度增長，而用電量卻沒有增長，這就存在兩種可能，一是該單位出現(xiàn)了節(jié)電技術，二是產(chǎn)量數(shù)據(jù)失真。如果沒有采用節(jié)電技術，則產(chǎn)量數(shù)據(jù)就是虛假。當然，數(shù)據(jù)分析模式的分析方法很多，特別是在大數(shù)據(jù)背景下，用于數(shù)據(jù)分析的相關數(shù)據(jù)很多，從而使得這種審計取證模式具有較為廣泛的適用性。但是，一般來說，這種數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)的只是可能的疑點，是否真的存在失真，還需要進一步驗證。即使對疑點核實之后存在數(shù)據(jù)失真，通常也不能肯定是否還有其他類型的數(shù)據(jù)疑點，所以，通常只支持審計師發(fā)表有限保證審計意見。
專業(yè)測量模式是通過現(xiàn)場測量的方式來獲取數(shù)據(jù)，將獲取的數(shù)據(jù)與責任方提供的數(shù)據(jù)進行比較，以判斷責任方數(shù)據(jù)的可靠性。這種取證模式有兩個關鍵，一是現(xiàn)場測量以獲取數(shù)據(jù)，一定要保證專業(yè)性，并且專業(yè)測量的方法要與責任方相一致；二是當發(fā)現(xiàn)測量的數(shù)據(jù)與責任方提供的數(shù)據(jù)存在偏離時，如何判斷這種偏離，因為數(shù)據(jù)受到一些權(quán)變因素的影響，在不同時點測量得到的數(shù)據(jù)可能存在差異，如何確定合理的差異是問題的關健。例如，環(huán)境責任績效指標可以采取專業(yè)測量的方式來驗證，但不同時點測量的數(shù)據(jù)可能存在差異，要判斷責任方提供的環(huán)境績效數(shù)據(jù)是否存在失真，就要合理確定可容忍的偏離范圍。
（八）非財務計量績效信息審計環(huán)境
在基本理論層面，審計環(huán)境理論關注兩個問題，一是審計環(huán)境如何影響審計，二是審計如何影響審計環(huán)境，非財務計量績效信息審計也不例外。
從審計環(huán)境對審計的影響來說，非財務計量績效信息審計環(huán)境從兩個路徑影響審計：一是影響審計需求，不同的審計環(huán)境下，對非財務計量績效信息是否存在審計需求及何種非財務計量績效信息是審計重點，存在重要影響，例如現(xiàn)在非常重要的資源環(huán)境責任信息審計，在以前并沒有得到重視，發(fā)生這種變化的原因是資源環(huán)境問題的嚴峻性；二是影響審計技術方法，在不同的審計環(huán)境下，能用于非財務計量績效信息審計的技術方法也不同，例如，在專業(yè)測量模式用到的測量技術就受到科學技術環(huán)境的影響。
從審計對審計環(huán)境的影響來說，非財務計量績效信息審計主要通過審計產(chǎn)品來影響審計環(huán)境。非財務計量績效信息審計產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品，這些審計產(chǎn)品通過委托人及利益相關者的使用，會影響人及利益相關者的行為，從而影響非財務計量績效信息質(zhì)量，進而影響委托關系下的經(jīng)管責任之履行和公共責任的履行及企業(yè)的營運。
四、結(jié)論和啟示
非財務計量績效信息審計是治理績效信息失真的機制之一，本文從理論上分析其基礎性問題，提出非財務計量績效信息審計基本理論框架。
關于審計需求，由于自利和有限理性，非財務計量績效信息可能出現(xiàn)失真，為了應對這種信息失真，委托人會推動建立信息治理機制，非財務計量績效信息審計是其中之一。
關于審計本質(zhì)，非財務計量績效信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證經(jīng)管責任相關非財務計量績效信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關者的制度安排，可能具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能。
關于審計目標，非財務計量績效信息審計的終極目標是抑制非財務計量績效信息失真，直接目標是生產(chǎn)讓審計委托人滿意的審計產(chǎn)品，包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品。
關于審計客體，公共部門委托關系、私營部門委托關系和組織內(nèi)部委托關系中的人，都是非財務計量績效信息責任方，從而都是審計客體。
關于審計內(nèi)容，人績效信息包括單位績效信息、工程項目績效信息、科研項目績效信息、政策績效信息、資源績效信息，上述信息中都包括非財務計量績效信息。
關于審計主體，非財務計量績效信息主體包括政府審計機關、民間審計機構(gòu)和內(nèi)部審計組織，委托人會根據(jù)獨立性和成本效益原則選擇審計主體。
關于審計方法，命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式在非財務計量績效信息審計中都有可能采用。
關于審計環(huán)境與審計的關系，一方面，審計環(huán)境通過審計需求和審計技術方法兩個路徑來影響非財務計量績效信息審計；另一方面，非財務計量績效信息審計通過審計產(chǎn)品使用所發(fā)揮的效果來影響審計環(huán)境。
本文的研究啟示我們，非財務計量績效信息審計是一個系統(tǒng)，而系統(tǒng)功能的發(fā)揮很大程度上依賴于系統(tǒng)各要素之間的協(xié)調(diào)配合。在建立和實施非財務計量績效信息審計制度時，要以系統(tǒng)的觀點，就事論事、缺乏系統(tǒng)思考建立的審計制度是不可能發(fā)揮其預期功能的。
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【關鍵詞】 社會責任； 社會責任信息； 非財務計量社會責任信息； 社會責任審計； 非財務計量社會責任信息審計
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）24-0121-07
一、引言
任何一個組織都有其目標，必須圍繞其組織目標來開展各種活動，一般意義上的委托關系就是為實現(xiàn)組織目標而建立的。然而，任何一個組織都應該以有利于社會的方式來實現(xiàn)其組織目標，從而應該承擔高于其組織目標的社會義務，對社會負責任，這就產(chǎn)生了組織的社會責任，從這個意義上來說，任何一個組織都應該是社會責任的承擔者。隨著環(huán)境惡化、資源枯竭以及勞工保護等問題的日益嚴峻，社會責任已成為備受社會各界關注的熱點。
組織作為社會責任承擔者，在許多情形下，需要披露其社會責任履行情況，這其中就包括非財務計量社會責任信息。由于自利及有限理性，社會責任承擔者披露的社會責任信息可能失真，為了治理這些信息失真，需要建立治理機制，包括非財務計量社會責任信息審計在內(nèi)的社會責任審計是其中之一①。關于社會責任審計有很多的研究，然而，關于非財務計量社會責任信息審計的一些基礎性問題缺乏系統(tǒng)性的理論框架，本文擬提出這個理論框架。
二、文獻綜述
關于社會責任、社會責任會計、社會責任審計有不少的研究[1-3]。與本文主題直接相關的研究文獻是社會責任報告審計的基礎性問題研究，國內(nèi)外有不少的文獻涉及這些問題。
一些實證研究文獻涉及到社會責任報告審計的動機和后果。關于社會責任報告鑒證動機，一些文獻借鑒財務報告審計動機理論，從理論、信號傳遞理論的角度，檢驗了社會責任報告鑒證動機，在驗證這些理論的同時，還發(fā)現(xiàn)了一些影響社會責任報告鑒證的權(quán)變因素，當然，這些權(quán)變因素也可能是影響成本和信號傳遞的潛在因素[4-8]。關于社會責任報告鑒證的后果，一些文獻發(fā)現(xiàn)，這種鑒證能提升使用者對社會責任信息的信任度[9]，還有一些文獻發(fā)現(xiàn)，社會責任報告鑒證意見具有正向的市場反應[10-11]，然而，也有文獻發(fā)現(xiàn)，不同的鑒證水平或鑒證提供者并不會顯著影響使用者對社會責任信息的信任程度[12]。
一些規(guī)范性研究文獻涉及到社會責任審計的本質(zhì)、目標、主體、內(nèi)容等。關于社會責任審計本質(zhì)，日本審計學家三澤一認為，社會責任審計是一種檢查企業(yè)履行社會責任情況的審計；桑托基（J?Santockj）認為，社會審計是對產(chǎn)生社會影響的企業(yè)活動的某些有意義的和可確定的領域進行系統(tǒng)的評價和報告。一種觀點認為，社會責任審計是審計人員運用一定的方法對政府和企業(yè)所應履行的社會責任情況進行審查、分析和評價的過程[13-14]；還有一種觀點認為，企業(yè)社會責任審計是對公司的道德、社會和環(huán)境影響進行確認、計量和報告的標準化程序[15]。
關于社會責任審計目標，一些文獻認為，審計目標是提高社會責任報告的完整性和可靠性，或者是監(jiān)督、鑒證和評價相關經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性[16-18]；一些文獻認為，審計的最終目標是督促企業(yè)更好地履行其社會責任[19]。
關于社會責任審計主體，多數(shù)文獻主張各種審計主體都可以參與，不少文獻強調(diào)了政府審計的重要地位，一些文獻還研究了審計主體選擇的影響因素及后果[13-14，19-23]。
關于社會責任審計內(nèi)容，有兩種分類方法，一是從責任對象分類，區(qū)分為對股東責任、對消費者責任、對員工責任、對政府責任、對一般公眾責任等；二是從責任維度分類，區(qū)分為經(jīng)濟責任、法律責任、倫理責任、自愿捐贈責任等[13-14，20-21，24-25]。
此外，還有一些文獻涉及到社會責任報告審計的現(xiàn)狀及審計程序，在審計一般程序的基礎上，分析了社會責任報告審計的特殊程序[26-27]。
上述文獻顯示，關于社會責任報告審計的大多數(shù)基礎性問題都有一定的研究，然而，這些研究是“碎片化”的，并且還有一些基礎性問題沒有文獻涉及，同時，并沒有專門針對非財務計量社會責任信息審計的相關研究。本文在梳理上述文獻的基礎上，聚焦非財務計量社會責任信息審計，對其基礎性問題進行系統(tǒng)的理論邏輯分析，提出非財務計量社會責任信息審計基本理論框架。
三、基本理論框架
本文探究非財務計量社會責任信息審計的基礎性問題，這些問題包括：為什么會有非財務計量社會責任信息審計――審計需求？什么是非財務計量社會責任信息審計――審計本質(zhì)？希望非財務計量社會責任信息審計干什么――審計目標？非財務計量社會責任信息審計是對誰審計――審計客體？非財務計量社會責任信息審計的審計內(nèi)容是什么――審計內(nèi)容？非財務計量社會責任信息審計是誰來審計――審計主體？非財務計量社會責任信息審計如何審計――審計方法？非財務計量社會責任信息審計與審計環(huán)境是什么關系――審計環(huán)境？通過對上述問題的探究，形成非財務計量社會責任信息審計基本理論框架。
（一）非財務計量社會責任信息審計需求
審計需求關注為什么會有審計，非財務計量社會責任信息審計需求也不例外。外部性是客觀存在的，任何組織的活動都會對利益相關者產(chǎn)生非契約性影響，從某種意義來說，組織與利益相關者之間形成了委托關系，利益相關者是委托人，而組織是利益相關者利益的人，是社會責任承擔者。組織行為可能產(chǎn)生兩類外部性，一是正外部性（Positive Externality），二是負外部性（Negative Externality），前者是組織的活動使利益相關者受益，而受益者無須付出代價，后者是組織的活動使利益相關者受損，而造成負外部性的組織卻沒有為此承擔成本。組織如果只是關注其組織目標，則有激勵減少正外部性，而增加負外部性。但是，如果組織作為社會責任承擔者，承擔高于其組織目標的社會義務，則應該增加能產(chǎn)生外部性的活動，并且控制能產(chǎn)生負外部性的活動。
組織作為社會責任承擔者，要向社會特別是利益相關者報告其對利益相關者的非契約性影響，也就是社會責任履行情況，這就產(chǎn)生了社會責任報告。那么，這種社會責任報告是否需要審計呢？本文前面的文獻綜述指出，一些文獻基于理論和信號傳遞理論對社會責任報告審計動因進行了檢驗[4-7，10]，這里再做些解釋。在理論看來，組織在披露社會責任信息時，由于自利，再加上激勵不相容和信息不對稱，完全有可能操縱或粉飾社會責任信息，從而出現(xiàn)社會責任信息失真，利益相關者作為理性人當然會預期到這種失真的可能性，所以，會質(zhì)疑社會責任報告的完整性和可信度[28]，由此產(chǎn)生了社會責任信息成本。這種成本有時可能非常高，使得社會責任報告完全沒有價值。為了降低社會責任信息成本，需要一個獨立的第三方對社會責任報告進行鑒證，這就是社會責任信息審計，非財務計量社會責任信息審計是其中的組成部分。以上是從理論視角來解釋審計需求，信號傳遞理論也能解釋非財務計量社會責任信息審計。在許多情況下，組織披露其社會責任信息是向外界傳遞某種信號，為了增加這種信號的可信度，由審計師對社會責任信息進行審計，這種情形下的審計是社會責任信息可依賴的信號。
當然，組織降低社會責任成本的機制有多種選擇，社會責任信息審計只是其中之一；組織向外部傳遞其履行社會責任的信號也有多種方式，社會責任信息審計只是其中之一。在較多的選擇機制或方式中，組織會基于不同機制或方式的成本效益來做出選擇。所以，組織對社會責任信息審計的需求具有一定的權(quán)變性，而不是必然性。
（二）非財務計量社會責任信息審計本質(zhì)
審計本質(zhì)關注什么是審計，探討審計本質(zhì)有兩個維度，一是概念，二是功能，非財務計量社會責任信息審計本質(zhì)也不例外。
關于審計概念，本文前面的文獻綜述指出，一些文獻研究了社會責任審計本質(zhì)[13-15]。筆者認為，非財務計量社會責任信息審計本質(zhì)離不開社會責任審計本質(zhì)，而社會責任審計本質(zhì)離不開審計一般本質(zhì)。
一般認為，審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經(jīng)管責任中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關者的制度安排[29]。根據(jù)這個審計本質(zhì)，社會責任審計本質(zhì)可以表述如下：社會責任審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證社會責任履行中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關者的制度安排。這里強調(diào)的是社會責任履行，而不是一般意義上的經(jīng)管責任。社會責任履行中的問題和次優(yōu)問題包括多種類型，一般分為財務信息、非財務信息、行為、制度，相應的，社會責任審計也包括上述四類。非財務計量社會責任信息就是以其中的非財務信息作為審計主題的審計類型，其本質(zhì)是在社會責任審計本質(zhì)的基礎上，將其內(nèi)涵限定到非財務計量的社會責任信息，可以表述如下：非財務計量社會責任信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證社會責任履行相關非財務計量信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關者的制度安排。這里強調(diào)的是非財務計量社會責任信息中的問題和次優(yōu)問題，也就是非財務計量社會責任信息的錯誤和舞弊，這種審計的主要功能是判斷非財務計量社會責任信息是否存在失真。
審計本質(zhì)的另一個維度是審計功能。一般認為，審計具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能。筆者認為，非財務計量社會責任信息審計也可以具有上述三大功能。就鑒證功能來說，非財務計量社會責任信息審計就是要判斷非財務計量社會責任信息是否存在失真，鑒證是這個概念中的應有之義，所以，鑒證是非財務計量社會責任信息審計的基本功能。就評價功能來說，在許多情況下，非財務計量社會責任信息表征責任方（也就是社會責任信息披露者或社會責任承擔者，下同）的社會責任績效，審計師完全可以將鑒證后的非財務計量社會責任信息與一定的標桿進行對照，以判斷責任方社會責任績效所處的水準，所以，非財務計量社會責任信息審計可以具有評價功能。監(jiān)督功能強調(diào)的是處理處罰，在社會責任信息自愿披露的情形下，可能難以對責任方進行處理處罰，在社會責任信息強制披露的情形下，審計委托人可以授權(quán)審計師對操縱非財務計量社會責任信息的責任方進行處理處罰，從理論上來說，不排除非財務計量社會責任信息審計具有監(jiān)督功能。
（三）非財務計量社會責任信息審計目標
審計目標是希望審計干什么，也就是人們希望通過審計得到什么結(jié)果，非財務計量社會責任信息審計目標也不例外。這里的人們可能有四種，利益相關者、審計委托人、責任方、審計師。這四者統(tǒng)稱為非財務計量社會責任信息審計關系人，上述四者中，審計委托人一般區(qū)分兩種情形，一是代表利益相關者，此時，其目標與利益相關者重合；二是代表責任方，此時，其目標與責任方重合。所以，審計目標有差別的是利益相關者、責任方和審計師。
從利益相關者來說，當然希望通過責任方的外部性獲得好處，這類審計關系人希望通過非財務計量社會責任信息審計來抑制責任方的非財務計量社會責任信息失真，進而促進責任方更好地履行其社會責任[19]。
就責任方來說，在不同的動機下，其審計目標有區(qū)別。在理論下，責任方希望通過非財務計量社會責任信息審計來降低非財務計量社會責任信息相關的成本；在信號傳遞理論下，責任方希望通過非財務計量社會責任信息審計來傳遞其“好信息”，讓利益相關者對其更有信心。無論是降低非財務計量社會責任信息成本，還是讓利益相關者對其更有信心，都希望優(yōu)化責任方的生存環(huán)境，利益相關者采取更加合作的態(tài)度，有益于組織長期目標之達成。一般文獻也發(fā)現(xiàn)，組織承擔社會責任與長期績效有正向相關性[30]。
從審計師來說，其目標當然是生產(chǎn)審計委托人滿意的審計產(chǎn)品，這些產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品。鑒證產(chǎn)品的主要內(nèi)容是判斷非財務計量社會責任信息是否真實，通常以審計報告的形式出現(xiàn)；評價產(chǎn)品的主要內(nèi)容是將表征社會責任績效的非財務計量社會責任信息與一定的標桿進行對照，以判斷責任方社會責任績效的水準，通常以審計評價報告的形式出現(xiàn)；監(jiān)督產(chǎn)品的主要內(nèi)容是對非財務計量社會責任信息中的違規(guī)行為進行處理處罰，通常以審計決定的形式出現(xiàn)。當然，上述審計產(chǎn)品不一定單獨出現(xiàn)，也可能與其他類型審計業(yè)務的審計產(chǎn)品融于一體。
（四）非財務計量社會責任信息審計客體
審計客體關注對誰審計，非財務計量社會責任信息審計客體也不例外?，F(xiàn)有文獻主要強調(diào)企業(yè)的社會責任。事實上，在組織目標的追求過程中，任何組織的行為都可能產(chǎn)生外部性，從而都應該承擔社會責任，從邏輯上來說，任何組織甚至個人都是社會責任承擔者，從而都是審計客體。然而，審計是一種有實施成本的制度安排，要考慮這種制度的成本效益。通常是具有一定規(guī)模并且披露社會責任信息的組織才存在真實的有效審計需求，這些組織才能真正成為非財務計量社會責任信息審計客體。一般來說，包括以下兩類組織，一是具有一定規(guī)模的企業(yè)，企業(yè)除了實現(xiàn)其目標外，還要承擔社會貢獻、產(chǎn)品安全與服務、人力資源、資源環(huán)境、社區(qū)及其他等方面的社會責任，當企業(yè)需要報告上述社會責任履行信息時，就成為非財務計量社會責任信息審計客體。二是具有一定規(guī)模的政府機構(gòu)、事業(yè)單位及非政府組織（NGO），這些非企業(yè)組織除了履行其公共責任，也要承擔社會貢獻、人力資源、資源環(huán)境、社區(qū)及其他等方面的社會責任，當這些非企業(yè)組織需要報告上述社會責任履行信息時，也就成為非財務計量社會責任信息審計客體。從深層意義來說，由于政府機構(gòu)、事業(yè)單位及NGO這些非企業(yè)組織履行的是公共責任，其全部職責都可以理解為社會責任，這些非企業(yè)組織的全部績效信息都可以理解為社會責任信息。從這個意義來說，這些非企業(yè)組織是當然的非財務計量社會責任信息審計客體。
（五）非財務計量社會責任信息審計內(nèi)容
審計內(nèi)容關注審計什么，非財務計量社會責任信息審計內(nèi)容也不例外。關于企業(yè)社會責任的內(nèi)容，有不同的研究視角。一種觀點從責任對象的角度來研究社會責任內(nèi)容，一般認為，社會責任應包括對股東、債權(quán)人、職工、客戶、消費者、供應商、社區(qū)、一般公眾等利益相關方所應承擔的責任[30]。我國學者李正和向銳[31]將社會責任信息分為六類：環(huán)境問題類、員工問題類、社區(qū)問題類、一般社會問題類、消費者類、其他類。另一種觀點從責任維度的角度來研究社會內(nèi)容，美國全國會計師協(xié)會[33]在1974年發(fā)表的研究報告中，將社會責任信息分為四類：社區(qū)參與、人力資源、自然資源和環(huán)境、產(chǎn)品與服務。Carroll[23]認為，社會責任包括經(jīng)濟責任、法律責任、倫理責任、自愿捐贈責任。作為企業(yè)來講，經(jīng)濟責任就是創(chuàng)造價值以回報股東；法律責任就是要奉公守法，遵章納稅；倫理責任就是企業(yè)要有良知；自愿捐贈責任也就是慈善責任，是企業(yè)最高的境界，感恩社會、感恩國家。Trotman&Bradley[33]將社會責任信息分為六類：環(huán)境、能源、人力資源、產(chǎn)品、社區(qū)參與、其他。
筆者認為，對企業(yè)社會責任的內(nèi)容需要同時從上述兩個視角來揭示，責任對象揭示了對誰承擔社會責任，而責任維度揭示了究竟承擔什么責任。由于與企業(yè)相關的利益相關者較多，并且企業(yè)對于不同的利益相關者可能有不同的社會責任，所以，需要針對不同的責任對象來披露其社會責任履行情況。將上述責任對象和責任維度結(jié)合起來，企業(yè)社會責任信息內(nèi)容框架如表1所示，非財務計量社會責任信息是其中的主要內(nèi)容。
以上討論的是企業(yè)社會責任信息的內(nèi)容。對于政府機構(gòu)、事業(yè)單位和NGO這些非企業(yè)組織來說，其責任對象和責任維度可能都不同于企業(yè)，就責任對象來說，一般可以區(qū)分為服務對象、職工、供應商、社區(qū)、一般公眾、資源環(huán)境、債權(quán)人、其他等，與企業(yè)相比，責任對象中沒有股東，并且將客戶和消費者改為服務對象；就責任維度來說，一般可以區(qū)分為公共服務責任、法律責任、倫理責任和自愿捐贈責任，與企業(yè)相比，將經(jīng)濟責任改為公共服務責任。根據(jù)上述兩個方面，也能構(gòu)成類似于企業(yè)社會責任信息內(nèi)容框架的非企業(yè)組織社會責任信息內(nèi)容框架，非財務計量社會責任信息同樣是其中的主要內(nèi)容。
（六）非財務計量社會責任信息審計主體
審計主體關注誰來審計，非財務計量社會責任信息審計主體也不例外。目前，只有法國、瑞典、丹麥等少數(shù)國家對社會責任報告實行強制審計[35]，大多數(shù)國家對社會責任報告實行自愿審計。由于這個原因，社會責任報告的審計主體較為復雜，政府審計機關、會計師事務所、認證機構(gòu)、行業(yè)協(xié)會、研究機構(gòu)、內(nèi)部審計機構(gòu)都在進行社會責任報告審計[5，27]。
從專業(yè)勝任能力來說，上述機構(gòu)應該都沒有問題。但是，審計主體的關鍵問題是獨立性，只有能保持獨立性的機構(gòu)才能作為社會責任審計主體。
如果是一個大型組織的內(nèi)部單位向其上級組織提交的社會責任報告，則該大型組織自己建立的內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部單位當然具有獨立性，可以作為內(nèi)部社會責任報告的審計主體。但是，如果是該大型組織自身的社會責任報告，則該內(nèi)部審計機構(gòu)就失去獨立性，只能由外部機構(gòu)來審計。
當企業(yè)或非企業(yè)組織需要對外披露其社會責任報告時，外部機構(gòu)對這些報告進行審計，這些外部機構(gòu)能否保持獨立性有兩個關鍵問題，一是由誰來選聘外部機構(gòu)，二是外部機構(gòu)本身是否對審計結(jié)論承擔法律責任。由于社會責任的責任對象較為廣泛，具體的責任對象與企業(yè)或非企業(yè)組織之間并無清晰的合約，所以，社會責任委托關系是多委托人，在這種情形下，社會責任關系的委托人本身并不具備委托審計師的能力，所以，社會責任關系的委托人一般不能成為審計關系的委托人。在這種情形下，一般是由需要披露社會責任信息的企業(yè)或非企業(yè)組織自行選聘外部機構(gòu)對其社會責任報告進行審計，審計委托人和被審計單位合二為一，從某種意義上有些管理層“自我審計”的意味，很類似于股權(quán)高度分散的上市公司的會計報表審計。如何破解這種“自我審計”的困局呢？上市公司的做法是由董事會下屬的審計委員會來負責審計師聘請事宜，而審計委員會主要由獨立董事組成，這個委員會相對獨立于管理層，所以，這種制度安排為審計師能保持獨立性奠定了一定的基礎。同此類似，社會責任報告審計的審計師選聘也由具有獨立于管理層的機構(gòu)來負責，從而為審計師能保持獨立性奠定一定的基礎。在實踐中，一些企業(yè)或非企業(yè)組織成立了社會責任委員會[36]，如果這個委員會主要由外部人士組成，并且由這個機構(gòu)來選聘社會責任報告的審計師，則一定程度上為審計師的獨立性奠定了基礎。
要保持獨立性，由誰來選聘審計師是一個方面。另一個方面是審計師能否對審計結(jié)論承擔法律責任。對于社會責任審計來說，即使由獨立于管理層的社會責任委員會來選聘審計師，而這個委員會在很大程度上可能是企業(yè)或非企業(yè)組織的管理層建立起來的，其本身的獨立性就有缺陷。所以，不能完全指望這個委員會來保障審計師的獨立性。這些需要審計師自身重視獨立性。怎么才能做到呢？可行的辦法是讓審計師對其審計意見承擔法律責任，如果審計意見錯誤，則承擔相應的法律責任。在這種制度安排下，審計師就能較大程度上保持客觀公正，抵制管理層的壓力。而審計師要承擔法律責任，需要對其組織形式和資本投入有一定的要求，凡是不符合這些要求的，都不能成為社會責任報告的審計師。根據(jù)這個標準，行業(yè)協(xié)會和一些科研機構(gòu)可能就無法承擔法律責任，從而不宜作為審計師。
（七）非財務計量社會責任信息審計方法
審計方法關注怎么審計，在審計基礎理論層面，主要關注審計取證模式，非財務計量社會責任信息審計方法也不例外。
目前，關于社會責任審計的相關準則不少，國外有國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）的ISAE 3 000、英國社會和倫理責任研究組織（Institute for Social and Ethical Accountability）頒布的AA1 000、全球報告者的G4標準，國內(nèi)有CAS3101（中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101：歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務），國內(nèi)一些行業(yè)協(xié)會還頒布了鑒證準則，例如，《中國紡織服裝企業(yè)社會責任報告驗證準則》[35]。這些準則的主體內(nèi)容是對社會責任報告鑒證程序的規(guī)定，其中包括對非財務計量社會責任信息鑒證程序的規(guī)定。縱觀這些鑒證準則，對于非財務計量社會責任信息鑒證，其體現(xiàn)的取證模式主要是命題論證模式，一定程度上也體現(xiàn)了審計取證的其他三類模式：數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式[37]。
命題論證模式的基本邏輯是信息跟蹤，從上一層級的信息跟蹤到下一層級的信息，通過層層跟蹤，驗證最高層級信息的真實性，這種跟蹤過程，類似于將大命題分解為小命題進行證明。這種層層跟蹤的核心是，對于支持社會責任報告的原始信息也要跟蹤其支持信息，而不只是直接相信原始信息。例如，人力資源審計中，對員工的勞動時間，可以從社會責任報告跟蹤到考勤記錄，進而跟蹤到薪酬支付，在此基礎上，可以抽樣跟蹤到員工個人，通過這些跟蹤，就能驗證員工的勞動時間?，F(xiàn)行實務中，一些鑒證機構(gòu)對社會責任報告的數(shù)據(jù)準確性的鑒證，只是將報告中的數(shù)據(jù)與企業(yè)相關原始文件進行對比，并沒有對原始文件數(shù)據(jù)本身的可靠性進行鑒證，這種鑒證方法雖然可以歸納為命題論證模式，但是對相關原始文件中的數(shù)據(jù)進行跟蹤，鑒證風險很大[27]。
數(shù)據(jù)流程模式的基本邏輯是，如果數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程值得依賴，則這些數(shù)據(jù)本身也就值得依賴。對于有些社會責任數(shù)據(jù)，其數(shù)據(jù)本身難以驗證或雖然能驗證但不符合成本效益原則，但是其生產(chǎn)流程具有較高的可靠性，對于這類數(shù)據(jù)首先對數(shù)據(jù)流程進行評估，如果數(shù)據(jù)流程值得依賴，就直接判斷數(shù)據(jù)本身也值得依賴。例如，有些環(huán)境數(shù)據(jù)是由第三方提供的，在這種情形下，審計師評估第三方獨立性和專業(yè)勝任能力，如果評估結(jié)果是第三方的獨立性和專業(yè)勝任能力都是值得依賴，則可以推斷其提供的環(huán)境數(shù)據(jù)值得依賴。
數(shù)據(jù)分析模式的基本邏輯是通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關系來判斷數(shù)據(jù)是否值得依賴，如果預期的數(shù)據(jù)邏輯關系不存在，則認定數(shù)據(jù)疑點，在此基礎上，進一步驗證數(shù)據(jù)的可靠性。社會責任信息特別是非財務計量社會責任信息，許多都存在數(shù)據(jù)邏輯關系，通過驗證這些邏輯關系，能找出數(shù)據(jù)疑點，對于這些疑點進行進一步的跟蹤，可以驗證數(shù)據(jù)的可靠性。例如，通過機器生產(chǎn)能力與產(chǎn)量之間的關系，能一定程度上驗證生產(chǎn)時間，從而驗證員工作業(yè)時間；通過機器單位能耗與用電量的關系也能驗證機器的開工時間，從而驗證員工的作業(yè)時間。
專業(yè)測量模式的基本邏輯是現(xiàn)場測量以獲取數(shù)據(jù)，將這種數(shù)據(jù)與責任方提供的數(shù)據(jù)進行比較，判斷責任方提供數(shù)據(jù)的可靠性。一些資源環(huán)境數(shù)據(jù)可以采用這種取證模式。
（八）非財務計量社會責任信息審計環(huán)境
審計環(huán)境理論關注審計與環(huán)境之間的關系，非財務計量社會責任信息審計的審計環(huán)境理念也不例外。一方面，審計環(huán)境通過一些路徑影響非財務計量社會責任信息審計，例如，審計環(huán)境會影響人們對非財務計量社會責任信息審計的認識，進而影響審計需求及審計重點，審計環(huán)境還會影響非財務計量社會責任信息審計的具體技術手段等。另一方面，非財務計量社會責任信息審計通過其審計產(chǎn)品的使用，也會對審計環(huán)境產(chǎn)生影響。畢竟人們不是為審計而審計，審計的最終目的是通過審計產(chǎn)品來影響人們的行為，而人們的行為一旦因?qū)徲嫸l(fā)生改變，審計對其環(huán)境的影響也就發(fā)生了。
四、結(jié)論和啟示
非財務計量社會責任信息審計是治理社會責任信息失真的機制之一，本文從理論上分析其基礎性問題，提出非財務計量社會責任信息審計基本理論框架。
關于審計需求，組織作為社會責任承擔者，為降低其社會責任成本或向外部傳遞其履行社會責任的信號，建立了多種機制，非財務計量社會責任信息審計是其中之一。
關于審計本質(zhì)，非財務計量社會責任信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證社會責任履行相關非財務計量信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關者的制度安排，可以具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能。
關于審計目標，利益相關者希望通過非財務計量社會責任信息審計來抑制責任方的非財務計量社會責任信息失真，責任方希望非財務計量社會責任信息審計傳遞“好信息”，審計師的目標是生產(chǎn)審計委托人滿意的審計產(chǎn)品，包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品。
關于審計客體，非財務計量社會責任信息報告者都是可能的審計客體，包括具有一定的規(guī)模的企業(yè)、政府機構(gòu)、事業(yè)單位和NGO。
關于審計內(nèi)容，需要將社會責任對象和責任維度結(jié)合起來構(gòu)建社會責任信息框架，這種框架中包括非財務計量社會責任信息審計內(nèi)容，不同的責任對象、不同的責任維度，責任數(shù)據(jù)的具體內(nèi)容不同。
關于審計主體，許多機構(gòu)具有專業(yè)勝任能力，其中，能保持獨立性的機構(gòu)可以成為非財務計量社會責任信息審計主體，由于社會責任關系中缺乏可確指的責任對象來充當審計委托人，審計主體的獨立性主要依賴于審計主體的選聘機制及審計主體自身對其審計意見具有承擔法律責任的能力。
關于審計方法，非財務計量社會責任信息鑒證的主流模式是命題論證模式，數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式也有用武之地。
關于審計環(huán)境與審計的關系，一方面，審計環(huán)境通過審計需求、審計技術方法等路徑影響非財務計量社會責任信息審計；另一方面，非財務計量社會責任信息審計通過其審計產(chǎn)品的使用來改變?nèi)藗兊男袨?，進而影響審計環(huán)境。
本文的研究啟示我們，非財務計量社會責任信息審計本身是一個系統(tǒng)，要想這種審計制度得以有效運行，必須協(xié)調(diào)考慮其相關各要素，片面關注其中的某些要素，這個審計制度的功能可能難以有效地發(fā)揮。
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【關鍵詞】 自然資源； 自然資源信息失真； 非財務計量自然資源信息； 自然資源審計； 非財務計量自然資源信息審計
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0122-07
一、引言
土地、水、森林、草原、礦產(chǎn)等自然資源，是經(jīng)濟社會發(fā)展的基礎。由于自然資源問題的重要性和緊迫性相關聯(lián)，相應的治理機制也越來越多，自然資源審計是其中之一，美國、加拿大等國家從20世紀70年代就開展了不同形式的自然資源審計，INTOSAI（International Organization of Supreme Audit Institutions）還成立了專門的工作小組。我國僅以占世界7%的土地、9%的耕地、6%的水資源、4%的森林承載了世界22%的人口，資源、環(huán)境與社會經(jīng)濟發(fā)展之間的矛盾更為尖銳[1]。黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制”。
與自然資源審計實踐相伴隨，自然資源審計的相關研究也得以開展。從自然資源審計實踐和理論研究來看，自然資源審計包括的內(nèi)容較廣泛，涵蓋的審計主題包括自然資源財務信息、非財務計量自然資源信息、自然資源相關行為和自然資源相關制度?，F(xiàn)有文獻缺乏關于非財務計量自然資源信息審計基礎性問題的系統(tǒng)研究，本文通過對這些基礎性問題的系統(tǒng)探究，提出非財務計量自然資源信息審計的基本理論框架①。
本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，從非財務信息審計角度，梳理自然資源審計的相關文獻；然后，從理論上分析非財務計量自然資源信息審計的基礎性問題，形成一個關于非財務計量自然資源信息審計基本理論的框架；最后是結(jié)論和啟示。
二、文獻綜述
自然資源審計有不少的研究文獻，一些機構(gòu)還組織專門的研討會，研究主題涉及自然資源審計的若干基礎性問題，包括審計動因、審計目標、審計主體、審計范圍、審計內(nèi)容、審計方式方法、審計準則等[2-3]。一般認為，自然資源審計包括自然資源財務審計、自然資源合規(guī)審計和自然資源績效審計[4-5]。
自然資源績效審計包括對自然資源績效信息的審計，這些績效信息包括非財務計量的自然資源信息，一些文獻提出，由于利益驅(qū)動，這些非財務計量的自然資源信息很可能縱，所以，需要對這些信息進行審計，一些文獻還討論了這些信息的審計方法[6-9]。
現(xiàn)有文獻雖然確認了非財務計量自然資源信息的審計需求，有些文獻還涉及到審計方法，然而，總體來說，關于非財務計量自然資源信息審計的基礎性問題尚缺乏系統(tǒng)研究。本文擬致力于此，從理論上分析非財務計量自然資源信息審計的基礎性問題，提出非財務計量自然資源信息基本理論框架。
三、基本理論框架
（一）非財務計量自然資源信息審計需求
從某種意義上來說，自然資源是大自然賦予全人類的資源，由于人類社會存在國家，所以，有些自然無國界，屬于全世界人民所有，而許多的自然資源有國界，屬于某一國的人民所有。然而，自然資源的管理、使用并不是全體人民，而是一部分人，這樣一來，自然資源的所有者和自然資源的管理及使用者之間就形成了委托關系。在這種委托關系中，人民作為所有者是委托人，而自然資源的管理及使用者是人，在許多情形下，自然資源的管理及使用者還區(qū)分不同的層級，例如，中央政府和地方政府之間及不同層級的地方政府之間，從而出現(xiàn)委托鏈。處于這個鏈條中的人，在正常情形下都會具有自利和有限理性這兩大類人性特征，在信息不對稱和環(huán)境不確定的情形下，人有可能產(chǎn)生機會主義行為，也可能發(fā)生次優(yōu)行為，從而出現(xiàn)問題和次優(yōu)問題，正是這些問題，導致自然資源問題，甚至危及人類的可持續(xù)發(fā)展。就中國來說，一方面自然資源稀缺，人均淡水資源擁有2 113立方米，僅是世界平均人均淡水資源的1/3；我國人均耕地為1.43畝/人，不足世界平均水平的40%；我國礦產(chǎn)人均僅為世界平均水平的58%；我國森林人均量僅為世界平均水平的1/5[10]。另一方面，資源利用效率低，據(jù)《世界能源統(tǒng)計回顧2011》數(shù)據(jù)顯示，就單位GDP能耗，2011年度中國GDP能耗是日本的4.39倍、德國的4.18倍、美國的2.38倍、印度的1.07倍。②同時，長期以來，中國官員的晉升概率與地區(qū)經(jīng)濟增長存在很強的正相關關系，這種過分關注GDP的晉升錦標賽模式，使得各級黨政領導干部逐漸形成以犧牲資源、環(huán)境為代價，謀取地區(qū)經(jīng)濟增長的路徑依賴。所以，中國的資源環(huán)境問題已經(jīng)十分嚴峻[9]。
在嚴重的資源環(huán)境問題中，非財務計量自然資源信息失真是其中的重要方面。由于人性自利和有限理性，自然資源管理和使用者提供的自然資源信息失真，通過這些失真的自然資源信息獲取利益，例如，就森林資源來說，對于采伐森林資源，采伐的實際數(shù)據(jù)遠多于報告的數(shù)量；對于植樹造林，則報告的造林面積遠多于實際造林面積，無疑，這種信息的失真有利益驅(qū)動下的故意操縱[11]，其他的自然資源也存在類似的問題。
針對嚴重的自然資源問題，相應的治理機制也逐步建立起來，《中華人民共和國憲法》第九條規(guī)定，礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有，即全民所有；由法律規(guī)定屬于集體所有的森林和山嶺、草原、荒地、灘涂除外。國家保障自然資源的合理利用，保護珍貴的動物和植物。禁止任何組織或者個人用任何手段侵占或者破壞自然資源。同時，還針對不同的自然資源，頒布了專門的法律，例如，先后頒布了《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國水法》《中華人民共和國森林法》《中華人民共和國草原法》《中華人民共和國環(huán)境保護法》等，此外，還有許多的行政規(guī)章。通過上述法律法規(guī)，建立了自然資源治理機制，其中包括非財務計量自然資源信息失真的治理機制，審計是其中的治理機制之一。
審計成為治理非財務計量自然資源信息失真的機制之一，與審計的技術特征相關。非財務計量自然資源信息屬于統(tǒng)計信息，都有規(guī)定的計算方法和程序，如果信息報告人遵守了這些計算方法和程序，一般就認為自然資源信息不存在失真，如果嚴重偏離了這些計算方法和程序，就認為自然資源信息失真[12]。從技術特征來說，審計恰恰就能對特定事項與既定標準之間的一致性發(fā)表意見，就非財務計量自然資源信息來說，特定事項就是非財務計量自然資源信息，既定標準就是關于這些信息的計算方法和程序之規(guī)定，審計可以采用系統(tǒng)方法，圍繞非財務計量自然資源信息收集證據(jù)，對這些信息是否存在失真形成判斷。當然，審計成為治理非財務計量自然資源信息失真的機制只是一種可能的需求，是否真正得以成為現(xiàn)實機制，還要依賴于委托人對不同治理機制的治理成本和效果的綜合考慮，如果審計機制的治理成本低且效果好，則審計就會從可能的需求成為現(xiàn)實需求。
（二）非財務計量自然資源信息審計本質(zhì)
非財務計量自然資源信息審計本質(zhì)是指什么是非財務計量自然資源信息審計，很顯然，它離不開審計一般，也離不開自然資源審計，具有審計一般的屬性，屬于自然資源審計的一部分。一般認為，審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經(jīng)管責任中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關者的制度安排[13]，自然資源審計也應該具有上述本質(zhì)特征，只是在此基礎上，增加了自己特有的本質(zhì)屬性，根據(jù)這個原則，筆者認為，自然資源審計可以表述如下：自然資源審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證自然資源經(jīng)管責任中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關者的制度安排。這個概念將自然資源審計的對象限定到自然資源經(jīng)管責任，自然資源審計是將審計一般應用到自然資源經(jīng)管責任，或者說，是審計一般在自然資源經(jīng)管責任中的體現(xiàn)，當然，由于審計范圍的不同，自然資源審計也會呈現(xiàn)自己的一些特征，例如，審計客體、審計主體、審計取證、審計報告等。一般來說，審計一般的審計主題包括財務信息、非財務信息、行為、制度，自然資源審計是對自然資源經(jīng)管責任作為審計對象的審計，其審計主題同樣包括上述四個方面：自然資源財務信息、非財務計量自然資源信息、自然資源相關行為和自然資源相關制度。
非財務計量自然資源信息審計屬于自然資源審計的主題之一，根據(jù)自然資源審計的定義，筆者認為，非財務計量自然資源信息審計可以表述如下：非財務計量自然資源信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證自然資源經(jīng)管責任相關的非財務計量信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關者的制度安排。這個定義，進一步限定了審計對象的范圍，從自然資源經(jīng)管責任收縮到自然資源經(jīng)管責任相關的非財務計量信息，關注問題的角度仍然是問題和次優(yōu)問題，當然，這里的問題和次優(yōu)問題是與非財務計量自然資源信息相關的，不是一般意義上的問題和次優(yōu)問題，綜合表現(xiàn)為非財務計量自然資源信息失真，包括由于自利而產(chǎn)生的有意操縱，以及有限理性而產(chǎn)生的無意錯誤。
非財務計量自然資源信息審計本質(zhì)還有一個涵義，就是其審計功能。一般認為，審計具有鑒證、評價和監(jiān)督三個功能，對于非財務計量自然資源信息審計來說，上述三大功能可以同時具備。就鑒證來說，前已述及，可以采用系統(tǒng)方法，圍繞非財務計量自然資源信息收集證據(jù)，判斷其與既定標準之間的一致性，這已經(jīng)體現(xiàn)了鑒證的本質(zhì)內(nèi)涵。就評價來說，一些非財務計量自然資源信息體現(xiàn)了人的自然資源經(jīng)管責任履行情況，如果能找到恰當?shù)目冃藯U（例如，工作計劃、具有可比性的同類單位），可以將鑒證后的自然資源經(jīng)管責任績效信息與這些標桿進行比較，以確定人自然資源經(jīng)管責任績效的等級。就監(jiān)督而言，對于發(fā)現(xiàn)的非財務計量自然資源信息失真，如果委托人授權(quán)，審計機構(gòu)可以對直接責任人或責任單位進行處理處罰?？傮w來說，非財務計量自然資源信息審計可以具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能。當然，這三大功能能否成為現(xiàn)實功能，依賴于委托人的需求和決定，委托人會根據(jù)其自身的利弊得失做出選擇，但是，無論如何，鑒證功能是基礎性，不具有選擇性。
（三）非財務計量自然資源信息審計目標
一般來說，審計目標區(qū)分為終極目標和直接目標，前者是審計委托人的目標，后者是審計人的目標。就非財務計量自然資源信息審計來說，審計委托人授權(quán)或委托審計機構(gòu)對非財務信息進行審計是要支付費用或支出成本的，是將審計作為治理非財務計量自然資源信息失真的機制，審計機制與其他的治理機制組合起來，其最終目標是抑制非財務計量自然資源信息中的問題和次優(yōu)問題，也就是非財務計量自然資源信息失真。通過審計，如果非財務計量自然資源信息失真越來越少，則委托人的目標就達成了。
對于審計師來說，在非財務計量自然資源信息中，其直接目標是提供審計委托人滿意的審計產(chǎn)品，這些審計產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品。非財務計量自然資源信息鑒證產(chǎn)品的主要內(nèi)容是鑒證非財務計量自然資源信息是否存在問題和次優(yōu)問題，也就是是否存在失真，也可以稱為信息的真實性，通常以審計鑒證報告的形式出現(xiàn)。評價產(chǎn)品是在非財務計量自然資源信息表征人自然資源經(jīng)管責任履行績效的情形下，將鑒證后的信息與一定的標桿進行比較之后得出的績效等級結(jié)論，通常以評價報告的形式出現(xiàn)。監(jiān)督產(chǎn)品是指將人在非財務計量自然資源信息方面存在失真的情形下，委托人授權(quán)審計師對直接責任人或責任單位做出的處理處罰，通常以審計決定的形式出現(xiàn)。上述三種審計產(chǎn)品中，鑒證產(chǎn)品是基礎性的，不具有可選擇性，而評價產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品是否出現(xiàn)，由委托人的需求所決定。
（四）非財務計量自然資源信息審計客體
一般來說，審計客體是委托關系中的人，是經(jīng)管責任的承擔者[13]。非財務計量自然資源信息審計也不例外，其審計客體是自然資源信息經(jīng)管責任的承擔者。由于我國的自然資源屬于國有，然后通過法律程序交付一定的單位來使用，所以，自然資源信息委托關系也區(qū)分為兩種情形，一是政府層面的委托關系，二是單位內(nèi)部的委托關系。這兩種情形下的審計客體不同。
就政府層面的委托關系來說，由于我國是單一制國家，上級政府對下級政府具有較大的領導作用。在不考慮上級政府的情形下，就某一層級的政府來說，自然資源委托關系及其審計客體如圖1所示。
在圖1中，可能的審計客體用虛線表示。自然資源監(jiān)督部門是本級政府的人，而自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，在政府自然資源監(jiān)督部門的監(jiān)管下，履行各自的與自然資源相關的職責，上述四類單位都是自然資源經(jīng)管責任的承擔者，都要提供某些非財務計量自然資源信息，都有可能成為非財務計量自然資源信息審計客體。那么，政府本身是否要成為非財務計量自然資源信息審計客體呢？首先，各級政府都是本級公眾的人，所以，也存在自然資源經(jīng)管責任報告問題，也應該成為審計客體，但是，此時的審計主體可能就不能是本級政府本身建立的審計機構(gòu)；其次，在單一制國家中，各層級政府之間也存在委托關系，下級政府是上級政府的人，從這個意義上來說，下級政府也有責任向上級政府報告自然資源經(jīng)管責任履行情況，所以，也要成為非財務計量自然資源信息審計客體。
至于單位內(nèi)部的自然資源委托關系及其審計客體，主要存在于自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，如果這些單位實行分級管理，則其內(nèi)部也形成了自然資源委托關系，從而下級單位有責任向上級單位報告其承擔的自然資源經(jīng)管責任履行情況，這其中就包括非財務計量自然資源信息，所以，這些下級單位也成為審計客體。
（五）非財務計量自然資源信息審計內(nèi)容
非財務計量自然資源信息審計內(nèi)容是自然資源實物量統(tǒng)計與核算信息，包括兩類信息，一是自然資源的數(shù)量、質(zhì)量現(xiàn)狀及利用情況，二是自然資源各分類實物存量和增減流量統(tǒng)計與核算信息，按照《中國自然資源手冊》，自然資源資產(chǎn)分為土地資源資產(chǎn)、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、能源資源資產(chǎn)、水資源資產(chǎn)、氣候資源資產(chǎn)、森林資源資產(chǎn)、草地資源資產(chǎn)、海洋資源資產(chǎn)和其他資源資產(chǎn)九大類資產(chǎn)，這些自然資源都分別有各自的實物量統(tǒng)計與核算信息[14]，歸納起來，非財務計量自然資源信息審計內(nèi)容如表1所示。
當然，自然資源實物量統(tǒng)計與核算信息會有一定的核算體系，1993年聯(lián)合國統(tǒng)計司建立了與國民經(jīng)濟核算體系（SNA）相一致的、可系統(tǒng)地核算環(huán)境資源存量和資本流量的框架，即綜合環(huán)境與經(jīng)濟核算體系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA-1993）。2003年，聯(lián)合國修訂了SEEA-1993，修改后版本簡稱SEEA-2003，這個版本詳細說明了自然資源的物理量、混合環(huán)境-經(jīng)濟賬戶及其估價方法[15]。2012年，SEEA中心框架（簡稱SEEA-2012）應運而生，該框架增加了環(huán)境退化及相關措施和評估方法的討論[16]。一些國家還頒布了自然資源會計準則，澳大利亞頒布實施了水會計準則，以物理流量為計量單位，采用復式記賬法，由水報告主體定期編制三張水會計報表，即水資產(chǎn)和水負債表、水資產(chǎn)和水負債變動表（損益表）、水流量表，通過這些表格來描述、計量、記錄和報告重要地區(qū)水資源的增減變動[17]。黨的十八屆三中全會提出要探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，這里的自然資源資產(chǎn)負債表是關于自然資源的信息系統(tǒng)，按實物量編制的自然資源資產(chǎn)負債表提供的信息就是非財務計量信息。
（六）非財務計量自然資源信息審計主體
審計主體的基本要求有兩個方面，一是獨立性，二是專業(yè)勝任能力。由于專業(yè)勝任能力是動態(tài)的，現(xiàn)時沒有的專業(yè)勝任能力，假以時日，是可以建立的，從長遠來看，專業(yè)勝任能力并不是實質(zhì)性審計主體的實質(zhì)性條件。所以，筆者主要從獨立性角度來討論非財務計量自然資源信息審計主體。
對獨立性有不同的理解，一種觀點認為，獨立性是審計師獨立于審計客體；另一種觀點認為，審計師要同時獨立于審計客體和審計委托人。
在非財務計量自然資源信息審計中，政府審計、民間審計和內(nèi)部審計都可以成為審計主體，但是，不同情形的獨立性不同。
對于政府審計來說，圖1所示的審計客體中，政府審計能獨立于自然資源監(jiān)管部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位，但是，不能獨立于本級政府，所以，一般情形下，除了本級政府之外的審計客體，本級政府審計機關都具有獨立性，當本級政府作為審計客體時，一般要由上級政府審計機關作為審計主體。當然，由于我國是單一制國家，各級地方政府都處于國有自然資源委托鏈中，對于上級政府是人，對于下級政府是委托人，由于這種雙重身份，本級政府可能基于本地區(qū)的利益而干擾本級政府審計機關對本級政府下屬單位的自然資源相關審計客體的審計，從而使得本級政府審計機關獨立性受到損害，在這種情形下，如果由上級政府審計機關作為審計主體，就更具有獨立性。
對于民間審計機構(gòu)來說，是接受業(yè)務委托，對一定的審計客體進行審計，從理論上來說，對于所有的審計客體都可以進行審計。但是，從傳統(tǒng)習慣及審計權(quán)威性來說，在非財務計量自然資源信息審計客體中，民間審計適宜作為自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位的審計主體。在某些情形下，民間審計還可以接受業(yè)務委托，對內(nèi)部審計范圍的審計客體進行審計。需要說明的是，這里的民間審計是廣義的，包括具有非財務計量自然資源信息審計專業(yè)勝任能力和資質(zhì)的各種中介機構(gòu)。
就內(nèi)部審計組織來說，其審計客體是本單位內(nèi)部實行分級管理的下級單位，如果自然資源監(jiān)管部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位實行分級管理，并建立了內(nèi)部審計制度，則這些單位內(nèi)部的下屬單位都是其內(nèi)部審計組織的審計范圍。
總體來說，不同情形下的非財務計量自然資源信息審計主體歸納如表2所示。
關于非財務計量自然資源信息審計主體，最后要討論的問題是，自然資源監(jiān)管部門能否作為非財務計量自然資源信息審計主體？一種觀點認為，自然資源監(jiān)管部門可以結(jié)合其監(jiān)督工作，一方面可以作為下級政府非財務計量自然資源信息的審計主體，另一方面，對于受到監(jiān)督的本級政府下屬的自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，完全可以作為這些單位的非財務計量自然資源信息審計主體。從專業(yè)勝任能力來說，自然資源監(jiān)管部門完全可以作為這些單位的審計主體。然而，審計主體的另一個重要條件是獨立性，所以，自然資源監(jiān)管部門能否作為審計主體的關鍵在于其能否保持獨立性。筆者認為，在許多情形下，可能并不具有獨立性，就本級政府來說，自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位的自然資源信息，如果匯集起來，可能就表明自然資源監(jiān)管部門的績效，如果上述單位操縱自然資源信息，結(jié)果是粉飾了自然資源監(jiān)管部門的績效，從而就會失去審計所要求的獨立性；當然，如果上述單位操縱自然資源信息，結(jié)果是損害了自然資源監(jiān)管部門的績效，這種情形下，審計所要求的獨立性并沒有損害。但是，事先并不知道這些單位會如何操縱自然資源信息，所以，就本級政府來說，自然資源監(jiān)管部門不宜作為審計主體。就下級政府來說，在許多情形下，上級政府自然資源績效是下級政府自然資源績效的匯集，如果下級政府操縱自然資源信息，其結(jié)果是有利于本級政府自然資源績效，自然資源監(jiān)管部門就失去監(jiān)管獨立性；如果下級政府操縱的結(jié)果是損害于上級政府自然資源績效，則獨立性并未受到損害。但是，事先并不知道下級政府如何操縱自然資源信息，總體來說，自然資源監(jiān)管部門不宜作為下級政府自然資源信息的審計主體。更為重要的是，自然資源監(jiān)管部門還負責執(zhí)行甚至制定自然資源相關政策，而自然資源信息很大程度上可能表明這些政策的績效，自然資源監(jiān)管部門對于這類信息無疑不具有獨立性。
（七）非財務計量自然資源信息審計方法
審計方法包括的內(nèi)容很豐富，從基本審計理論的角度出發(fā)，這里僅討論其中的審計取證模式。非財務信息審計取證包括命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式[18]，對于非財務計量自然資源信息審計來說，各種模式都有可能應用。
1.命題論證模式
會計報表審計采用的是命題論證模式，這種模式的特點是將審計總命題（也就是審計總目標，即會計信息真實性或公允性）分解為各種具體命題（也就是具體審計目標），圍繞具體命題獲取證據(jù)，通過具體命題的證明來證明總命題。這種取證模式的前提是存在可追蹤的信息鏈，例如，從會計報表追蹤到會計賬簿，從會計賬簿追蹤到記賬憑證，從記賬憑證追蹤到原始憑證，從原始憑證追蹤到實物、交易對方或當事人，等等。在某些情形下，某些非財務計量自然資源信息也具備完整的信息鏈，此時，也可以采用命題論證模式。例如，澳大利亞政府部門制定并頒布實施了水審計準則，它借鑒了財務會計報告的審計準則，把水審計的保證作用分為合理保證和有限保證兩種類型，對審計目標、職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷、審計計劃及重要性、理解水會計報告主體和環(huán)境，以及確認和評估重大錯報風險、對評估的重大錯報風險進行反映并實施進一步審計程序、期后事項的審計、審計質(zhì)量控制、形成審計意見、審計報告的格式和內(nèi)容等做了具體詳細的規(guī)定[17]。
2.數(shù)據(jù)流程模式
當信息本身無法鑒證時，如果信息產(chǎn)生的過程是值得依賴的，則信息本身也就具有可依賴的基礎。一些非財務計量自然資源信息本身未能形成完整的信息鏈，從而不具有可追蹤性，此時，如果這些信息的產(chǎn)生流程是可以評估的，當評估結(jié)果的流程值得依賴時，根據(jù)這個流程產(chǎn)生的信息也就值得依賴；當然，如果流程評估的結(jié)果不值得依賴，則不能就此推斷其產(chǎn)生的信息也不值得依賴，而是無法表示意見。
3.數(shù)據(jù)分析模式
非財務計量自然資源信息之間，非財務計量自然資源信息與其他信息之間，可能具有某些邏輯關系，數(shù)據(jù)分析模式通過各種方法，驗證非財務計量自然資源信息的邏輯關系，通過邏輯關系是否存在來判斷非財務計量自然資源信息是否失真。當非財務計量自然資源信息邏輯關系存在時，可以判斷非財務計量自然資源信息基本值得依賴；當非財務計量自然資源信息邏輯關系不存在時，要作為疑點進行追蹤，如果追蹤發(fā)現(xiàn)了具體的失真事件，就可以得出結(jié)論，如果追蹤未能發(fā)現(xiàn)具體的失真事件，則是無法表示意見。
4.專業(yè)測量模式
許多非財務計量自然資源信息是對自然資源物理量的表征，在許多情形下，可以通過具有專業(yè)勝任能力的機構(gòu)或人士對自然資源物理量進行測量，以驗證這些信息的真實性。例如，對于森林資源、土地資源，可以通過航測的方法確定其數(shù)量。當然，這種取證模式的成本較高，并且具有一定的時間要求。
上述四種模式中，不同取證模式所支持的審計意見保證程度不同，一般來說，命題論證模式和專業(yè)測量模式支持合理保證審計意見，而數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式支持有限保證審計意見。如果審計委托人只要求有限保證審計意見，則數(shù)據(jù)分析模式具有廣泛的適用性，特別是在大數(shù)據(jù)時代，其審計成本低、效率高。
（八）非財務計量自然資源信息審計環(huán)境
審計環(huán)境理論關注兩個問題，一是審計環(huán)境如何影響審計，二是審計如何影響審計環(huán)境，非財務計量自然資源信息審計也不例外。從審計環(huán)境對其影響來說，一方面會影響非財務計量自然資源信息審計實務，另一方面會影響其相關的審計理念。就前者來說，重要的路徑之一是審計環(huán)境影響其審計取證模式的選擇，例如，沒有地理信息系統(tǒng)的產(chǎn)生，就不可能有航測等技術在非財務計量自然資源信息審計中的應用；就后者來說，審計環(huán)境會影響人們對非財務計量自然資源信息審計的認識，例如，黨的十八屆三中全會之前，人們并沒有將自然資源審計作為很重要的事項，但是，當黨的十八屆三中全會提出對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計之后，社會各界對自然資源審計的認識發(fā)生了重大變化，現(xiàn)在的問題已經(jīng)不是是否要審計，而是如何審計，政府環(huán)境對自然資源審計產(chǎn)生了重要的影響。
關于非財務計量自然資源信息審計如何影響審計環(huán)境，總的路徑是通過審計終極目標的達成，抑制非財務計量自然資源信息審計失真，通過信息失真的減少，進而促進自然資源信息使用、管理、生產(chǎn)及監(jiān)管行為的優(yōu)化，提高自然資源的使用效率和效果。
四、結(jié)論和啟示
由于人性自利和有限理性，非財務計量自然資源信息可能失真，審計是治理機制之一，本文從理論上分析非財務計量自然資源信息審計的幾個基礎性問題，提出非財務計量自然資源信息審計基本理論框架。
從審計需求來說，由于人性自利和有限理性，導致嚴重的自然資源問題，非財務計量自然資源信息可能失真是這種問題的內(nèi)容之一，也是這種問題的原因之一，由于審計特征的技術屬性，非財務計量自然資源信息審計成為應對非財務計量自然資源信息失真的機制之一。
從審計本質(zhì)來說，非財務計量自然資源信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證自然資源經(jīng)管責任相關的非財務計量信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關者的制度安排，可以同時具有鑒證、評價和監(jiān)督的三大功能。
從審計目標來說，最終目標是抑制非財務計量自然資源信息中的問題和次優(yōu)問題，也就是非財務計量自然資源信息失真；直接目標是提供審計委托人滿意的審計產(chǎn)品，這些審計產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品。
從審計客體來說，自然資源信息經(jīng)管責任的承擔者都是非財務計量自然資源信息審計客體，包括政府、自然資源監(jiān)督部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位。
從審計內(nèi)容來說，是自然資源實物量統(tǒng)計與核算信息，包括兩類信息，一是自然資源的數(shù)量、質(zhì)量現(xiàn)狀及利用情況，二是自然資源各分類實物存量和增減流量統(tǒng)計與核算信息。
從審計主體來說，政府審計機關是國有自然資源經(jīng)管責任承擔者的主要審計主體，民間審計機構(gòu)接受委托可以對任何審計客體進行審計，內(nèi)部審計組織對單位內(nèi)部的自然資源經(jīng)管責任承擔者進行審計。
從審計方法來說，命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式都有可能應用，命題論證模式和專業(yè)測量模式支持合理保證審計意見，而數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式支持有限保證審計意見。
從審計環(huán)境來說，一方面，審計環(huán)境通過審計實務和審計理念兩個路徑影響非財務計量自然資源信息審計；另一方面，這種審計也通過其審計產(chǎn)品的使用，作用于審計環(huán)境，影響自然資源使用的效率和效果。
本文的研究啟示我們，包括非財務計量自然資源信息在內(nèi)的自然資源審計是應對自然資源問題的重要機制，而要真正建構(gòu)這種審計機制，并且使其發(fā)揮作用，必須系統(tǒng)思考，協(xié)調(diào)考慮相關的審計制度元素。
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(一)審計內(nèi)容具有多樣性
隨著信息技術的不斷發(fā)展，審計理論的基礎在不斷的擴展范圍，主要涵蓋了信息經(jīng)濟學、博弈論、信息技術學、以及納米科技、基因技術等多種理論。這些理論都要滲透到審計理論的基礎中去。在實際的工作中，審計的內(nèi)容不僅包括企業(yè)中的財務數(shù)據(jù)和會計憑證，還包括很多的非財務上的信息，這些非財務信息的范圍非常廣泛，主要包括關于審計的法律法規(guī)、被審計企業(yè)的基本資料以及被審計單位的關聯(lián)企業(yè)的信息等等。
(二)必須要保障審計質(zhì)量
審計基本理論是審計理論的根本，在新信息技術環(huán)境下，審計基本理論對審計的質(zhì)量提出了新的要求?？傮w來說，審計基本理論的質(zhì)量性主要表現(xiàn)為穩(wěn)定性、安全性以及品質(zhì)性方面。就穩(wěn)定性來說，審計基本理論在整個的歷史的發(fā)展過程中是動態(tài)的，但是對某個時間段來說是具有一定的穩(wěn)定性的;安全性主要是說審計基本理論必須是經(jīng)過實踐的檢驗的，其理論必須是正確的，這樣才能保證審計結(jié)果的正確性;品質(zhì)性主要表現(xiàn)為審計結(jié)果的水平，高水準的審計結(jié)果其品質(zhì)性就高。
(三)審計環(huán)境與審計基本理論的互動性
在新的信息技術環(huán)境下，新的審計基本理論要與審計環(huán)境之間進行互動，審計環(huán)境的變化是審計理論以及審計基本理論發(fā)生變革的外在原因。審計環(huán)境一旦變化，審計理論和審計基本理論也要根據(jù)環(huán)境的變化不斷的發(fā)生變化。審計環(huán)境刺激審計基本理論的變革，審計基本理論的變化又影響審計環(huán)境，二者相互促進，相互發(fā)展，在彼此互動的過程中不斷的提高。
(四)審計數(shù)據(jù)的虛擬性
新信息經(jīng)濟環(huán)境下，審計基本理論是一種通過多個相互聯(lián)系的學科彼此結(jié)合而形成的客觀存在，它超出了空間的范圍，依靠網(wǎng)絡技術把這些數(shù)據(jù)聯(lián)系起來，它自身具有很強的抽象性與邏輯性，因此審計的數(shù)據(jù)具有很強的虛擬性，這種虛擬性主要表現(xiàn)為兩方面，首先是審計基本理論的理論都是虛擬的，它來源于現(xiàn)實，卻是以虛擬化的形式存在的。其次是審計學科和企業(yè)的其他學科之間是相互滲透的，這種滲透是虛擬存在的，沒有實際的物質(zhì)讓我們看得到。
(五)審計具有高度的融合性
在新的信息經(jīng)濟環(huán)境下，審計基本理論為審計理論和其他的理論提供了一個公共的平臺，這個平臺上面，各個學科之間相互的交叉融合，彼此影響，相互的發(fā)展。審計基本理論是審計理論整個科學體系中主要研究的內(nèi)容，但它自身并不是一種審計理論，它只是一種把審計理論和其他學科體系有效連接在一起的橋梁，是審計理論和其他學科相互滲透的平臺。
二、新信息經(jīng)濟環(huán)境下審計基本理論方法的創(chuàng)新
(一)互聯(lián)網(wǎng)審計
這個時代是以計算機網(wǎng)絡為代表的知識經(jīng)濟時代，計算機審計的主要表現(xiàn)形式就是互聯(lián)網(wǎng)在審計系統(tǒng)中的應用，也被稱之為網(wǎng)絡審計。網(wǎng)絡審計主要是說審計人員通過互聯(lián)網(wǎng)技術對被審計單位的各種經(jīng)濟活動中的會計信息進行的審核，在整個審計的過程中，主要運用了審計軟件的方式進行審核。首先，這種審計基本理論方法具有很強的實時性和動態(tài)性。利用互聯(lián)網(wǎng)審計能夠有效保證會計信息審計的實時性，把靜態(tài)監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N動態(tài)監(jiān)督，從而有效提高審計的及時性。其次，利用互聯(lián)網(wǎng)審計還能夠提高審計結(jié)果的準確性，互聯(lián)網(wǎng)是一個百科全書，審計中很多的資料都能夠從中獲得，包括最新出臺的法律、法規(guī)，被審計單位的基本情況以及進行審計經(jīng)驗方面的交流，進行進一步的培訓和學習。再次，利用互聯(lián)網(wǎng)審計可以突破地域的限制，讓注冊會計師能夠進行遠距離實時審計，利用互聯(lián)網(wǎng)的傳輸功能，對于審計中需要的信息進行快速傳輸，讓注冊會計師免于奔波去各個地方尋找證據(jù)，不僅節(jié)省時間，還節(jié)約了成本?；ヂ?lián)網(wǎng)審計是新信息經(jīng)濟環(huán)境下對審計基本理論方法的創(chuàng)新。
(二)詳細審計
新信息經(jīng)濟環(huán)境下，審計基本理論方法需要運用詳細審計，詳細審計的審計對象主要是企業(yè)業(yè)務事件中的所有的數(shù)據(jù)倉庫，它不僅包括財務上的數(shù)據(jù)和信息，還包括非財務以及非貨幣性的數(shù)據(jù)和信息。詳細審計不能只是鎖定于以貨幣為基礎的會計系統(tǒng)中，這樣會讓詳細審計的發(fā)展受到很大的影響。未來詳細審計不但要面對會計系統(tǒng)，同時還要面對企業(yè)的管理系統(tǒng)，作為審計機構(gòu)不僅要審計企業(yè)的財務事項進行審計，還要審計企業(yè)的非財務事項進行審計，只有這樣才能夠?qū)ζ髽I(yè)的各項事項實現(xiàn)全面的審計，審計的結(jié)果才能夠具有更強的真實性和可靠性。在進行審計的過程中，注冊會計師應該熟練的運用數(shù)據(jù)分析理論對審計的財務信息進行詳細審計，詳細審計分為兩部分，首先，注冊會計師要進行大量的數(shù)據(jù)資料的采集，保證審計數(shù)據(jù)的完整性;其次，進行詳細的數(shù)據(jù)分析，在分析的過程中可以根據(jù)分析的需要不斷的調(diào)整數(shù)據(jù)的采集工作。在審計的過程中，數(shù)據(jù)采集與數(shù)據(jù)分析工作相輔相成，共同作用，從而保證詳細審計工作的順利完成。從另一方面分析，利用詳細審計的方法，還能有效地緩解高端審計人員缺乏，低端審計人員過多的現(xiàn)象，讓低端審計人員進行數(shù)據(jù)采集，高端人員進行數(shù)據(jù)分析，高端審計人員還可以在分析的同時指導低端審計人員，讓他們不斷的進步與提高，從而保障審計工作的順利完成。
(三)持續(xù)審計
持續(xù)審計要求審計工作是隨時隨地的進行，因此，注冊會計師出具財務報告的時間間隔是非常短暫的。它要求注冊會計師在客戶進行交易或者事項發(fā)生的過程中就要不斷的收集與評價證據(jù)，并及時的出具審計報告。和傳統(tǒng)的審計相比較來說，持續(xù)審計能夠更好的保證審計結(jié)果的可靠性。持續(xù)審計與傳統(tǒng)審計相比還具有更強的廣泛性，它需要審計所有與該事項相關的信息，不僅包括財務信息也包括非財務信息。另外，持續(xù)審計同時具有認證、鑒證與審計的職能。它是審計行業(yè)不斷發(fā)展的產(chǎn)物，通過持續(xù)審計，注冊會計師能夠利用經(jīng)營風險審計的方法對客戶進行全面的審計，對客戶的業(yè)務流程進行更加全面的了解，從而使得審計結(jié)果具有更強的可靠性和可信度。審計部門在進行持續(xù)審計的過程中可以運用新型的審計技術，引進嵌入式審計模塊技術，更好的保證審計的持續(xù)性，提高審計結(jié)果的可靠性。在新信息經(jīng)濟環(huán)境下，審計機構(gòu)在進行持續(xù)審計的過程中可以更多的利用電子審計證據(jù)，利用電子審計證據(jù)進行審計，可以有效保證審計的持續(xù)性，對審計對象進行實時監(jiān)控，這是對審計基本理論方法的又一創(chuàng)新。
三、結(jié)束語
一、信息技術環(huán)境下審計理論基礎的重新認定
在高科技信息技術時代下，信息技術以其特有的高速化、集成化、虛擬化和智能化等特點加速了各國在、經(jīng)濟、社會、文化等各個領域內(nèi)的相互交流與合作，產(chǎn)生了既有沖突又有合作，既有同化又有異化的新一輪人類融合過程。就審計領域而言，桌面審計系統(tǒng)從繞過機審計(auditing around the computer)到穿過計算機審計(auditing through the computer)再到利用計算機審計(auditing with the computer)方式，幾乎已經(jīng)將所有的審計技術、審計內(nèi)容、審計方法包容到了審計之中。可以毫不夸張地說，審計人員無時無刻不需要利用信息技術手段處理各種審計業(yè)務和工作。審計理論基礎作為支撐審計理論的根基，也受到了信息技術的巨大沖擊，其內(nèi)涵、外延均發(fā)生了巨大的變化。因此，對在信息技術環(huán)境下審計理論基礎的重新認定就顯得尤為必要。
(一)信息技術環(huán)境下審計理論基礎的界定
信息技術環(huán)境下，為了正確地對審計理論基礎進行界定，有必要先澄清審計理論基礎與審計理論和審計基礎理論的關系，以及它們在審計理論中的地位和作用。
1.審計理論基礎與審計理論的關系。就本質(zhì)而言，審計理論基礎和審計理論都是審計實踐經(jīng)驗的和成果，只不過審計理論基礎比較直接、具體，而審計理論則較為間接、概括。從整體考慮，審計理論基礎應該是審計理論學科體系的一個重要的組成部分。從局部來考慮，審計理論基礎是審計理論研究者著重研究的課題。但是，審計理論基礎并不等同于審計理論，它不具備審計理論所特有的高度抽象性、普遍適用性、嚴密邏輯性和普遍指導性等特征。因此，審計理論基礎只能是連接審計理論與其他學科理論之間的橋梁和紐帶，換句話說，審計理論基礎是其他學科和審計理論體系之間相互交叉、相互滲透的部分。筆者認為，二者之間的關系可以概括為以下幾點：(1)先有審計理論基礎，再有健全的審計理論學科體系；(2)審計理論基礎是審計理論的一部分，它們之間是局部和整體的關系；(3)審計理論基礎是審計理論主體與其他學科理論之間的關節(jié)點，類似于橋梁。
2.審計理論基礎與審計基礎理論的關系。審計基礎理論是通用于任何獨立于審計活動的具有普遍指導性的理論，是與審計理論相對應的一個概念范疇。作為指導性的理論，審計基礎理論同樣具有高度的抽象性、普遍適用性和嚴密的邏輯性等特點。就內(nèi)容而言，審計基礎理論具體包括審計目的、審計概念、審計原理、審計原則等多個方面的內(nèi)容。因此，審計基礎理論是對審計理論基礎的高度概括與抽象總結(jié)的基礎上形成的審計一般概念和原理，用于規(guī)范審計應用理論，進而指導審計實踐活動。就本質(zhì)而言，審計基礎理論仍然屬于審計理論體系的范疇。
(二)信息技術環(huán)境下審計理論基礎的選擇與確認
信息技術環(huán)境下，信息技術憑借其特有的高度滲透性廣泛地應用于社會生活的各個領域。審計理論基礎也受到信息技術的巨大。同時，隨著審計服務范圍的不斷擴大，服務手段不斷改進，審計人員觀念、素質(zhì)以及工作方式、技術手段均發(fā)生了重大的變革。筆者認為，信息技術環(huán)境下審計理論基礎應該從以下幾個方面進行選擇和確認：
1.多角度、全方位地為審計理論服務。隨著信息技術在審計領域的廣泛應用，審計理論基礎的內(nèi)涵和外延都發(fā)生了質(zhì)的變化。其內(nèi)容不但包容了傳統(tǒng)審計理論基礎的基本內(nèi)容，而且還將與審計學科相關的新興學科觀點、高科技信息技術理論等其他學科理論引入審計理論基礎的范圍，并相互交融、滲透，從多角度、全方位地為審計理論服務。因此，我們判斷某一理論、學科是否是審計理論基礎，首先要看它是否全方位、多角度地為審計理論的發(fā)展服務。
2.充分實現(xiàn)與審計環(huán)境的互動性。審計環(huán)境是審計理論乃至審計理論基礎發(fā)生變遷的外在動因。在信息技術環(huán)境下，先進的通信技術和計算機技術廣泛地應用到審計領域中，促使審計理論基礎發(fā)生著巨大的變革。一方面，信息技術刺激了審計理論基礎的變革，它將先進的信息技術理論、網(wǎng)絡時空觀，深層次地植根于審計理論基礎，將先進的高科技信息技術應用于審計實務工作之中，加速了審計理論與審計技術服務手段的飛躍性發(fā)展；另一方面，審計理論基礎發(fā)生變化以后，也會通過權(quán)能傳遞、信息交換和功效聯(lián)動等方式，與審計環(huán)境發(fā)生物質(zhì)、能量和信息的交換，最終使得審計環(huán)境發(fā)生所預期的變化，并與審計理論基礎處于協(xié)調(diào)的統(tǒng)一體之中。因而能否與審計環(huán)境之間具有動態(tài)互動性的關系，也是判斷審計理論基礎的重要標準。
3.充分實現(xiàn)與其他相關學科的滲透和交融。如上述，審計理論基礎是連接審計理論與其他學科體系的橋梁和紐帶，是審計理論與其他學科理論的交叉滲透區(qū)。審計理論與其他學科理論之間通過感染、借用、移植等方式的滲透，使審計理論基礎同時具有了審計理論和其他相關學科理論體系的某些優(yōu)勢特性。這些優(yōu)勢特性推動了審計理論不斷地發(fā)展、完善、變革。同時，作為橋梁和紐帶，審計理論基礎自身還具有自我更新、自我完善的功能。也就是說，外部環(huán)境變化對審計理論基礎的影響最終是通過審計理論基礎內(nèi)部矛盾的不可調(diào)和性而實現(xiàn)的。
二、信息技術環(huán)境下審計理論基礎的特點
(一)內(nèi)容多樣性
作為審計理論的根基，審計理論基礎在信息技術環(huán)境下得到了不斷的增強和鞏固。信息技術學、信息經(jīng)濟學、博弈論、經(jīng)濟學理論、知識經(jīng)濟、商務以及基因技術、納米科技等多種學科理論會廣泛地滲透到審計理論基礎之中。同時，國外的一些先進管理理論的新思想和新模式，如再造工程、虛擬企業(yè)、型組織等也都將廣泛地融入到審計理論基礎之中，促使審計理論基礎不斷地完善、健全和充實。
(二)動態(tài)發(fā)展性
縱觀審計的發(fā)展，可以看到，審計發(fā)展的外部動力主要來自于兩個方面：一是社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，二是審計信息使用者信息需要的變化。在信息技術環(huán)境下，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的不斷完善，審計信息需求者對審計信息的客觀要求越來越高，必然會促進審計向廣度和深度方向全面發(fā)展，審計理論基礎也隨之不斷地發(fā)展完善。審計理論基礎的發(fā)展變化決定著審計理論的發(fā)展方向、趨勢，審計理論的不斷發(fā)展、完善，進一步加強和鞏固了審計理論基礎。
(三)交互滲透性
審計理論基礎的內(nèi)涵非常廣泛，涉及到多個學科、領域。在信息技術環(huán)境下，社會生活的空間相對縮小，審計理論基礎所涉及的學科領域之間的滲透也日益頻繁、緊密，它們通過移植(直接引入)、借用(間接引入)、感染(相互影響)三種方式共同組成了一個有序的、交互滲透的、相互關聯(lián)的動態(tài)網(wǎng)絡，共同服務于審計理論，大大地促進了審計理論與其他學科理論的交互滲透性。
(四)質(zhì)量性
信息技術環(huán)境下，審計基礎作為審計理論的根基，其質(zhì)量性就顯得尤為重要。概括而言，質(zhì)量性具體表現(xiàn)在穩(wěn)定性、安全性和品質(zhì)性三個方面。就穩(wěn)定性而言，盡管審計理論基礎在整個審計理論的長河中呈現(xiàn)出動態(tài)性和發(fā)展性，但是就某一時間段而言，審計理論基礎還是具有相對的穩(wěn)定性，否則審計理論根本就無從發(fā)展。就安全性與品質(zhì)性而言，這兩方面的因素是保證審計理論基礎質(zhì)量的關鍵性因素，因為缺乏安全性、品質(zhì)性的審計理論基礎根本就不具備支撐審計理論的能力。
(五)虛擬性
審計理論基礎是通過將多個相互關聯(lián)的學科的資源迅速結(jié)合而成的客觀存在，它超越空間約束、依靠信息手段聯(lián)系和統(tǒng)一協(xié)調(diào)的，具有抽象性、概括性和邏輯性。這里的虛擬性有兩層含義，一是審計理論基礎內(nèi)部的虛擬化，主要是指審計領域內(nèi)支撐審計理論的純審計理論基礎的虛擬化，二是審計學科與其他相關學科領域之間交互滲透關系的虛擬化，即以信息技術為連接和協(xié)調(diào)手段的動態(tài)聯(lián)盟式的虛擬組織系統(tǒng)。
三、信息技術環(huán)境下審計理論基礎的新
(一)信息技術學
信息技術學是以通信技術與機技術為基礎相結(jié)合而成的一門新興學科和領域，既包容了通信系統(tǒng)的數(shù)字化、軟件化、智能化和光纖化等方面的優(yōu)勢，又兼有計算機技術在設備資源與信息資源的共享性、系統(tǒng)交互性以及處理能力和存儲能力等領域獨特的優(yōu)點。信息技術理論的內(nèi)容主要包括：網(wǎng)絡技術理論、信息技術理論、數(shù)據(jù)挖掘理論、系統(tǒng)集成理論、多媒體理論、人工智能技術；具體的法則包括了穆爾法則(Moore slaw)、基爾德法則(Gilder slaw)和麥特卡夫法則(Metcalfe slaw)。這些理論、技術廣泛地應用于審計領域之中，與傳統(tǒng)的審計理論進行不斷地分化與組合，使得審計理論基礎從廣度和深度上得到了不斷的擴張。
(二)司法訴訟學
司法訴訟學與審計理論體系相結(jié)合是現(xiàn)代審計理論發(fā)展的新趨勢。西方發(fā)達國家已經(jīng)出現(xiàn)了“訴訟審計”(Forensic Auditing)這一特殊的審計發(fā)展分支。在信息技術環(huán)境下，隨著之間的交易廣泛地在網(wǎng)絡上進行，經(jīng)濟組織之間的聯(lián)系更加緊密，企業(yè)之間的糾紛趨于多樣化和復雜化，經(jīng)濟犯罪的形式也越來越多，因此由審計人員對經(jīng)濟案件中涉及到經(jīng)營財務事項和經(jīng)濟損失部分加以計算，并進行正確地審計判斷、合理性，為法庭的裁決提供依據(jù)就顯得尤為必要。訴訟審計通常涉及到對審計證據(jù)的調(diào)查和分析、對審計要情、審計情況加以陳述、以審計結(jié)論甚至審計報告的形式進行說明以及必要時在法庭上以專家的身份出庭作證等。
(三)經(jīng)濟學與計量經(jīng)濟學理論
在與審計理論基礎進行交互滲透時，經(jīng)濟學理論將許多經(jīng)濟學的思想、觀點大量引入到審計理論之中，為廣大的審計學者從經(jīng)濟學視角來分析審計，尋求提高審計工作效率、改善審計信息以及完善審計信息披露制度提供了一個更新的思路。同樣，由統(tǒng)計知識、數(shù)學和經(jīng)濟理論相結(jié)合而成的計量經(jīng)濟學理論也是審計理論基礎的組成部分。在信息技術環(huán)境下，審計人員面臨的是被審計單位非常繁雜的經(jīng)濟數(shù)據(jù)和資料，通過充分應用計量經(jīng)濟學理論，構(gòu)建經(jīng)濟模型，運用數(shù)學工具來考察和各種經(jīng)濟變量之間的數(shù)量關系，預測審計風險、被審計單位的信譽度，最大限度地降低審計風險，提高審計工作效率，保護廣大信息需求者合法的經(jīng)濟權(quán)益。
