時(shí)間：2023-08-06 10:45:53
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改革開(kāi)放以來(lái)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和所有制結(jié)構(gòu)的調(diào)整，民營(yíng)部門(mén)（本文定義為除國(guó)有和外資部門(mén)以外的其它經(jīng)濟(jì)成分。在不能獲得相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)時(shí)，借用非國(guó)有經(jīng)濟(jì)的概念。）在整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中扮演著越來(lái)越重要的角色，日益成為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主要帶動(dòng)部門(mén)。據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)研究所的報(bào)告，① 在“八五”后三年，非國(guó)有經(jīng)濟(jì)對(duì)GDP增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)率平均已達(dá)82%，但在“九五”期間出現(xiàn)了明顯回落 （參見(jiàn)表1）。民營(yíng)部門(mén)的投資增速也出現(xiàn)了下降 （見(jiàn)表2）。本文以民營(yíng)部門(mén)的上述變化軌跡為背景，從微觀的角度探討影響民營(yíng)部門(mén)投資的內(nèi)在因素。
一、當(dāng)前民營(yíng)部門(mén)的投資增速下降主要是其投資意愿不強(qiáng)的結(jié)果
1998年，我國(guó)國(guó)有部門(mén)投資增長(zhǎng)17.4%，但民營(yíng)部門(mén)中集體經(jīng)濟(jì)投資僅增長(zhǎng)了8.9%，個(gè)體經(jīng)濟(jì)僅增長(zhǎng)9.2 %，雖然都高于1997年，但還遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于90年代中期以來(lái)的增長(zhǎng)速度。
怎樣看待這一態(tài)勢(shì)，這是否是國(guó)有部門(mén)大規(guī)模基礎(chǔ)設(shè)施投資“擠出”的結(jié)果呢 ？由國(guó)有部門(mén)與民營(yíng)部門(mén)投資增長(zhǎng)的較大差距，人們往往想到所謂“擠出效應(yīng)”，即建設(shè)資金大規(guī)模流向公共部門(mén)對(duì)非公共部門(mén)投資產(chǎn)生的負(fù)面影響。
判斷公共部門(mén)投資是否導(dǎo)致“擠出效應(yīng)”的關(guān)鍵指標(biāo)是市場(chǎng)利率水平的變動(dòng)狀況。如果資金市場(chǎng)對(duì)政府支出增加的反應(yīng)平淡，市場(chǎng)利率水平穩(wěn)定，則不會(huì)產(chǎn)生“擠出效應(yīng)”。反之，如果政府的擴(kuò)張性財(cái)政政策導(dǎo)致了市場(chǎng)利率水平的上升，民營(yíng)部門(mén)的投資就會(huì)因成本上升隨之相應(yīng)緊縮，即所謂的被“擠出”。按照這一理論框架分析當(dāng)前情況，有以下幾點(diǎn)值得注意：
第一，中央銀行從1996年以來(lái)已經(jīng)七次降低名義利率。
第二，實(shí)際利率仍處于進(jìn)入90年代以來(lái)的高位。但這種情況不是貨幣當(dāng)局對(duì)政府?dāng)U張性財(cái)政政策反應(yīng)的結(jié)果，而是由于自1997年下半年以來(lái)物價(jià)水平持續(xù)下降的結(jié)果。
第三，在商業(yè)銀行利率仍然因指令性的管理體制而不能充分反映資金市場(chǎng)供求關(guān)系的情況下，已經(jīng)市場(chǎng)化的銀行間拆借利率水平的變動(dòng)可在相當(dāng)程度上反映資金市場(chǎng)上供求關(guān)系的變化。自1997年以來(lái)，銀行間拆借利率水平一直穩(wěn)中有降，1999年3月全國(guó)銀行間拆借市場(chǎng)平均利率為4.43，只相當(dāng)于上年同期8.25的54%，比上月下降了0.007個(gè)百分點(diǎn)。這表明經(jīng)濟(jì)運(yùn)行對(duì)銀行貸款的需求沒(méi)有產(chǎn)生導(dǎo)致市場(chǎng)利率水平上升的明顯壓力。
除此之外，還應(yīng)當(dāng)注意到，擴(kuò)張性財(cái)政政策開(kāi)始于1998年夏，但表2的數(shù)據(jù)說(shuō)明，民營(yíng)部門(mén) （集體經(jīng)濟(jì)、個(gè)體經(jīng)濟(jì) ）的投資增速早在90年代中期即與國(guó)有部門(mén)一道開(kāi)始大幅下降，而且其下降速率快于國(guó)有部門(mén) （這是因?yàn)樗鼈儗?duì)市場(chǎng)供求關(guān)系變化較國(guó)有部門(mén)更敏感 ）。這一事實(shí)在相當(dāng)程度上可說(shuō)明當(dāng)前民營(yíng)部門(mén)的投資增長(zhǎng)疲軟只是其內(nèi)在運(yùn)動(dòng)規(guī)律的表現(xiàn)。
實(shí)際上，在即定的市場(chǎng)條件下，如果把投資者的投資意愿定義為其投資能力的函數(shù)，則當(dāng)前民營(yíng)部門(mén)投資意愿不強(qiáng) （國(guó)有企業(yè)也是如此 ）在某種意義上正是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和體制改革發(fā)展到現(xiàn)階段的必然產(chǎn)物。從一些典型調(diào)查的情況看，當(dāng)前民營(yíng)部門(mén)投資（特別是中小企業(yè)投資 ）增長(zhǎng)趨緩的態(tài)勢(shì)與所謂“找不到好的投資項(xiàng)目”是密切相連的。為什么當(dāng)前會(huì)產(chǎn)生找不到好的投資項(xiàng)目的問(wèn)題呢 ？
90年代中期之前，中國(guó)經(jīng)濟(jì)一直處于短缺之中。在這種由體制原因造成的短缺經(jīng)濟(jì)中，既有的生產(chǎn)力被各種清規(guī)戒律所束縛，因此造成了在各行各業(yè)都有大量的絕對(duì)的供給空白，即具有生產(chǎn)能力和能滿足市場(chǎng)有效需求，但在實(shí)際上卻因種種原因沒(méi)有進(jìn)行生產(chǎn)而形成的供給空白。體制改革使既有生產(chǎn)力以爆發(fā)的形式解放。民營(yíng)部門(mén)的投資者們跑馬占荒，將資金投入各種項(xiàng)目，占領(lǐng)絕對(duì)的供給空白，形成大規(guī)模的投資潮，但仍然可以獲得相當(dāng)?shù)耐顿Y利潤(rùn)，因此在那一時(shí)期民營(yíng)部門(mén)很少有人討論和關(guān)注投資方向問(wèn)題。以上判斷從下述三項(xiàng)實(shí)證研究中得到證實(shí)。
其一，在80年代中期，原國(guó)務(wù)院發(fā)展研究中心對(duì)10省200家大型鄉(xiāng)鎮(zhèn)工業(yè)企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查，其中關(guān)于產(chǎn)品市場(chǎng)的結(jié)論是 ：樣板企業(yè)創(chuàng)辦時(shí)主要產(chǎn)品銷(xiāo)售的地域結(jié)構(gòu)是，本地農(nóng)民購(gòu)買(mǎi)占19%，附近城鎮(zhèn)居民購(gòu)買(mǎi)占14 %，供銷(xiāo)社和其它商業(yè)部門(mén) （包括外貿(mào) ）收購(gòu)占17%，本地國(guó)營(yíng)企業(yè)訂貨占15 %，外地企事業(yè)單位訂貨占25 %.這說(shuō)明，在鄉(xiāng)辦工業(yè)創(chuàng)辦時(shí)，我國(guó)的需求結(jié)構(gòu)確有一部分是適宜技術(shù)水平較低的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)來(lái)供給的，這保證了鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)在創(chuàng)辦時(shí)面對(duì)著一個(gè)確定性程度較高的市場(chǎng)。因此，在回答“什么是企業(yè)創(chuàng)辦時(shí)最難以解決的問(wèn)題”時(shí)，“產(chǎn)品沒(méi)有可靠的銷(xiāo)路”的得分率在12種可選擇的答案中僅列第8位。②其二，1991～1992年，原國(guó)家體改委和國(guó)家工商局共同就個(gè)體私營(yíng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行了一次大規(guī)模抽樣調(diào)查，其中關(guān)于企業(yè)所面臨的市場(chǎng)問(wèn)題的分析與上一項(xiàng)研究頗有相通之處。在回答近來(lái)哪年生意好做時(shí)，個(gè)體工商戶的總的答案是從1979年到1989年生意越來(lái)越好做，而生意好做的第一位的原因是同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)少，占44 %；第二位的原因是經(jīng)營(yíng)環(huán)境好，占24 %；占第三位的原因是社會(huì)購(gòu)買(mǎi)力強(qiáng)，占18.4%，以上三個(gè)方面的原因所占比例之和高達(dá)86.4%.私營(yíng)企業(yè)的情況大致相當(dāng)，對(duì)生意好做的第一位原因，35.3 %的企業(yè)選擇經(jīng)營(yíng)環(huán)境好，23.5%的企業(yè)選擇同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)少，12.3 %的企業(yè)選擇社會(huì)購(gòu)買(mǎi)力強(qiáng)，三者之和達(dá)71.1 %. ③ 當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)之寬松，絕對(duì)的供給空白之廣闊，由個(gè)體私營(yíng)經(jīng)濟(jì)從業(yè)者們的上述回答中可見(jiàn)一斑。
其三，1994年，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局和國(guó)務(wù)院發(fā)展研究中心共同在福建和甘肅兩省進(jìn)行了一項(xiàng)工業(yè)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新調(diào)查，對(duì)當(dāng)時(shí)兩省的企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的目標(biāo)進(jìn)行了排序，結(jié)果發(fā)現(xiàn)福建和甘肅的工業(yè)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的第一位的目的是降低成本和開(kāi)拓新市場(chǎng)，以進(jìn)一步擴(kuò)大市場(chǎng)份額，而開(kāi)發(fā)全新產(chǎn)品分別只占到第4和第3位。福建、甘肅兩省遠(yuǎn)隔數(shù)千公里，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差距較大，但當(dāng)時(shí)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的目的卻高度一致，因而其調(diào)查結(jié)果是有相當(dāng)說(shuō)服力的。值得注意的是，根據(jù)統(tǒng)計(jì)局課題組研究報(bào)告的判斷，當(dāng)時(shí)“大部分企業(yè)是通過(guò)購(gòu)置與新產(chǎn)品和新技術(shù)有關(guān)的機(jī)器設(shè)備而實(shí)現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新的，這一點(diǎn)可從技術(shù)創(chuàng)新經(jīng)費(fèi)的結(jié)構(gòu)中看出”，企業(yè)的“獨(dú)創(chuàng)型的技術(shù)創(chuàng)新很少，很難實(shí)現(xiàn)‘首次’技術(shù)突破和突破性創(chuàng)新，絕大多數(shù)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新是模仿、跟蹤型的技術(shù)創(chuàng)新”。④ 由此可見(jiàn)當(dāng)時(shí)寬松的市場(chǎng)環(huán)境對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新行為的影響。
短缺時(shí)期的改革所引致的投資高速增長(zhǎng)帶來(lái)了兩個(gè)合乎邏輯的后果。
其一是創(chuàng)新空白。在投資狂歡時(shí)期，投資可以有兩種選擇 ：投資于現(xiàn)實(shí)的生產(chǎn)能力獲得“現(xiàn)金”回報(bào) ；投資于研究與開(kāi)發(fā)以獲得遠(yuǎn)期“支票”回報(bào)。當(dāng)資金規(guī)模一定時(shí)，由于與“支票”相連的總有一定的不確定性，因此投資者們能拿到現(xiàn)金時(shí)總是要先拿現(xiàn)金，于是合乎邏輯的投資目標(biāo)順序首先自然是“現(xiàn)金”。
這導(dǎo)致了相當(dāng)一部分企業(yè) （包括國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè) ）在這一時(shí)期對(duì)研究開(kāi)發(fā)和技術(shù)儲(chǔ)備較少關(guān)心，沒(méi)有形成足夠的新技術(shù)、新產(chǎn)品儲(chǔ)備，即出現(xiàn)了創(chuàng)新空白。1993、1996和1997年大中型工業(yè)企業(yè)獲專(zhuān)利授權(quán)的情況可在相當(dāng)程度上表明這一點(diǎn) （見(jiàn)表3）。
從上表的數(shù)據(jù)可以看出，1993～1997年間，無(wú)論是國(guó)有部門(mén)還是非國(guó)有部門(mén)，平均每個(gè)大中型工業(yè)企業(yè)每年所獲授權(quán)的專(zhuān)利數(shù)量都少得可憐，竟然還不到0.2個(gè)。而世界上著名的大公司、如IBM、杜邦、飛利浦等，每年發(fā)明專(zhuān)利申請(qǐng)高達(dá)數(shù)千件，目前都擁有有效專(zhuān)利數(shù)萬(wàn)件，這是他們雄踞國(guó)際市場(chǎng)的最重要的資本。雖然專(zhuān)利獲取情況并不是企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的全部，但它畢竟是一面鏡子，從中可以看到我國(guó)大中型工業(yè)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新?tīng)顩r。
其二是高強(qiáng)度的重復(fù)投資。面對(duì)市場(chǎng)上絕對(duì)供給空白的誘惑和前期投資者們所獲巨大投資收益的影響，投資者們爭(zhēng)先恐后地通過(guò)模仿式的“創(chuàng)新”以加速形式投入資金，這必然導(dǎo)致生產(chǎn)能力相對(duì)過(guò)剩，進(jìn)而出現(xiàn)市場(chǎng)的相對(duì)飽和。當(dāng)絕對(duì)的供給空白消失時(shí)，投資狂歡即走到了它的終點(diǎn) ：由于創(chuàng)新空白的影響，所謂找不到好投資項(xiàng)目的問(wèn)題出現(xiàn)，投資效益下降，風(fēng)險(xiǎn)增大，投資者的投資意愿趨弱，投資增長(zhǎng)速度下降。
根據(jù)以上分析，我們認(rèn)為，雖然民營(yíng)部門(mén)現(xiàn)在所面臨的外部意識(shí)形態(tài)和經(jīng)濟(jì)政策環(huán)境優(yōu)于80年代和90年代初期，但在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境“惡化”的條件下，由于該部門(mén)創(chuàng)新空白的影響，企業(yè)提供有效供給的能力，即提供能在質(zhì)量、品種、規(guī)格、價(jià)格、服務(wù)諸方面滿足社會(huì)現(xiàn)實(shí)需求的物品和服務(wù)方面的能力相對(duì)下降，其發(fā)展已經(jīng)進(jìn)入了一個(gè)新的低速運(yùn)行階段，即所謂的“二次創(chuàng)業(yè)”階段。在這一階段，民營(yíng)部門(mén)的投資增速下降主要是其投資意愿不強(qiáng)的結(jié)果，是一種內(nèi)在自然趨勢(shì)，它體現(xiàn)著企業(yè)進(jìn)行調(diào)整和技術(shù)積累的要求，因而不應(yīng)過(guò)分強(qiáng)調(diào)不利的外部條件 （包括社會(huì)偏見(jiàn)、融資渠道不暢等 ）的影響，也很難用大規(guī)?；A(chǔ)設(shè)施投資的“擠出效應(yīng)”來(lái)解釋。按照熊彼特的看法，在相當(dāng)大的程度上，經(jīng)濟(jì)的周期運(yùn)動(dòng)是可以用企業(yè)的創(chuàng)新?tīng)顟B(tài)來(lái)解釋的，當(dāng)創(chuàng)新在某一個(gè)時(shí)期較集中地出現(xiàn)時(shí)，大規(guī)模投資就會(huì)隨之而來(lái)，于是帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)走向高漲。而當(dāng)創(chuàng)新擴(kuò)散后大規(guī)模生產(chǎn)導(dǎo)致利潤(rùn)率減少，同時(shí)大規(guī)模的新的創(chuàng)新活動(dòng)還沒(méi)有開(kāi)始時(shí)，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和投資增長(zhǎng)的速度就會(huì)趨于下降。⑤ 熊彼特的這一觀點(diǎn)可以用來(lái)解釋整個(gè)宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，也可以用來(lái)分析特定部門(mén)的運(yùn)行軌跡，熊彼特當(dāng)然也可以用來(lái)解釋經(jīng)濟(jì)周期 （包括投資周期 ）。
二、對(duì)民營(yíng)部門(mén)出現(xiàn)創(chuàng)新空白的原因分析之??“熊彼特約束”
這一時(shí)期在民營(yíng)部門(mén)出現(xiàn)創(chuàng)新空白還有其深層次的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)原因和體制原因。
所謂經(jīng)濟(jì)原因，就是“熊彼特約束”，即強(qiáng)調(diào)足夠大的企業(yè)規(guī)模所具有的資源稟賦及其市場(chǎng)地位是創(chuàng)新的基本條件。按熊彼特的看法，創(chuàng)新是一項(xiàng)帶有較強(qiáng)不確定性的活動(dòng)，需要相當(dāng)?shù)募夹g(shù)能力和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力支持，由此即形成了對(duì)小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的制約。⑥ 在熊彼特之后，有關(guān)企業(yè)規(guī)模與創(chuàng)新之間關(guān)系的爭(zhēng)論一直存在。一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，相對(duì)于大企業(yè)，小企業(yè)也有自己的優(yōu)勢(shì)，如研究者的報(bào)酬同他們的表現(xiàn)直接掛鉤，因而有較強(qiáng)的創(chuàng)新動(dòng)力 ；小企業(yè)內(nèi)部便于溝通，因此實(shí)施創(chuàng)新的速度較快等。當(dāng)著熊彼特的觀點(diǎn)為許多早期統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)所證實(shí)的時(shí)候，對(duì)小企業(yè)在創(chuàng)新過(guò)程中的作用的肯定也獲得不少案例的支持。如英國(guó)的一份關(guān)于中小企業(yè)的研究報(bào)告指出 ：“中小企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)和服務(wù)的創(chuàng)新方面承擔(dān)著重要的任務(wù)?！泵绹?guó)中小企業(yè)廳的中小企業(yè)白皮書(shū)也強(qiáng)調(diào)了中小企業(yè)在技術(shù)開(kāi)發(fā)中的重要作用。它指出，在70年代，美國(guó)40 %的技術(shù)創(chuàng)新是由中小企業(yè)完成的。
盡管對(duì)“熊彼特約束”有著不同的評(píng)價(jià)，但我們認(rèn)為，從我國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)民營(yíng)企業(yè)發(fā)展的情況看，在80年代到90年代初期的這一特定階段，熊彼特約束確實(shí)發(fā)揮著作用，其根本原因之一就在于我國(guó)中小企業(yè)的人力資本狀況與發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家完全不同。按照熊彼特的分析，發(fā)明、創(chuàng)新和創(chuàng)新的擴(kuò)散是企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新過(guò)程中的不同質(zhì)的三個(gè)階段，三個(gè)階段所強(qiáng)調(diào)的共同因素之一就是高素質(zhì)的人力資本。在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家中，一些中小企業(yè)之所以能沖破“熊彼特約束”進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，是因?yàn)樗鼈兙邆鋬蓚€(gè)最重要的必要條件 ：一是有較強(qiáng)的人力資本，即這些企業(yè)的創(chuàng)業(yè)者們往往具有很高的文化水平、很強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)技術(shù)素質(zhì)和把握市場(chǎng)機(jī)會(huì)的能力 ；二是有一個(gè)較完善的資本市場(chǎng)，使中小企業(yè)的創(chuàng)業(yè)者們能籌集到技術(shù)創(chuàng)新所需的資金。我國(guó)不發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)對(duì)民營(yíng)企業(yè)發(fā)展的影響，各方面的論述已相當(dāng)深入，但對(duì)民營(yíng)企業(yè)人力資本的狀況及其影響則討論較少，因此本文將給予重點(diǎn)分析。
據(jù)前述90年代初期關(guān)于個(gè)體私營(yíng)經(jīng)濟(jì)的調(diào)查結(jié)果，在抽樣的47382個(gè)個(gè)體工商戶中，具有大學(xué)文化程度的僅占0.6 %（其中在工業(yè)部門(mén)僅占0.3 %），還低于全國(guó)總?cè)丝谥?.9 %的具有大學(xué)學(xué)歷的比例 （見(jiàn)表4）。在接受調(diào)查的3161位私營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者中，具有小學(xué)及小學(xué)以下文化程度的占19.3 %，具有大學(xué)文化程度的僅占4.5 %（見(jiàn)表5）。
上述兩表的數(shù)據(jù)反映出當(dāng)時(shí)個(gè)體私營(yíng)經(jīng)濟(jì)的人力資本素質(zhì)是相當(dāng)?shù)偷?。在這樣的人力資本基礎(chǔ)上確實(shí)是很難進(jìn)行發(fā)明和技術(shù)創(chuàng)新的。
對(duì)個(gè)體私營(yíng)經(jīng)濟(jì)的人力資本素質(zhì)與企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的關(guān)系，該調(diào)查報(bào)告雖然沒(méi)有直接涉及，但卻分析了文化程度高低與經(jīng)營(yíng)效果的關(guān)系。該報(bào)告指出，在個(gè)體工商戶中，其文化程度高低與其年純收入高低成正比，小學(xué)以下的平均純收入低于平均水平，大專(zhuān)以上學(xué)歷的收入水平比平均收入水平高60 %.在私營(yíng)企業(yè)部門(mén)也是一樣，經(jīng)營(yíng)者文化程度越高，企業(yè)的純收入也就越高，大專(zhuān)以上文化程度的年均純收入比平均水平高2.1倍，比小學(xué)文化程度的高2.8倍。上述調(diào)查結(jié)果從另一角度證實(shí)了民營(yíng)企業(yè)人力資本狀況對(duì)其發(fā)展的影響。
值得注意的是，進(jìn)入90年代中期，盡管市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的強(qiáng)度大大提高，但由于“慣性”和投資狂歡期外部環(huán)境的作用，民營(yíng)部門(mén)的人力資本素質(zhì)沒(méi)有出現(xiàn)本質(zhì)性的變化，即使在大中型工業(yè)企業(yè)中也是如此，（見(jiàn)表6）。從表6可以看出，在1993～1997年期間，民營(yíng)部門(mén)獨(dú)立核算大中型工業(yè)企業(yè)的技術(shù)開(kāi)發(fā)人員總數(shù)雖然有了較大的增長(zhǎng)，但平均到每一個(gè)企業(yè) （還是大中型企業(yè) ?。┮仓挥?4名，五年間沒(méi)有什么增長(zhǎng)。
在熊彼特的創(chuàng)新理論中，技術(shù)開(kāi)發(fā)投入占有十分重要的地位。國(guó)外的一份研究報(bào)告曾指出，在當(dāng)今市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的今天，技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用占銷(xiāo)售收入比例低于3 %的企業(yè)幾乎不可能存活10年以上。那末我國(guó)民營(yíng)工業(yè)部門(mén)技術(shù)開(kāi)發(fā)投入狀況如何呢 ？據(jù)我們的調(diào)查，成都市1998年銷(xiāo)售收入500萬(wàn)元以上的企業(yè) （絕大部分是民營(yíng)中小企業(yè) ）的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用只占銷(xiāo)售收入的1.1 %，只相當(dāng)于成都同期大中型工業(yè)企業(yè)的47.8 %.由于技術(shù)開(kāi)發(fā)投入少， 致使新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)數(shù)量和投產(chǎn)數(shù)量很少，同期平均每戶企業(yè)當(dāng)年投產(chǎn)的新產(chǎn)品0.53個(gè)，正在開(kāi)發(fā)的新產(chǎn)品0.25個(gè)。⑦ 如果把上述數(shù)據(jù)中大中型企業(yè)所占的份額扣除，則小型工業(yè)企業(yè)的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用占銷(xiāo)售收入的比例還將進(jìn)一步大大降低。成都市新津縣的民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展是比較好的，1992末，該縣共有私營(yíng)企業(yè)56戶。但至1998年末，僅僅6年光陰，這些較早創(chuàng)業(yè)的私營(yíng)企業(yè)中已有2／3在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中因沒(méi)有新技術(shù)、新產(chǎn)品的儲(chǔ)備而退出了歷史舞臺(tái)，幸存者中也還有相當(dāng)比例因同樣原因陷入困境。全國(guó)民營(yíng)部門(mén)大中型工業(yè)企業(yè)的技術(shù)開(kāi)發(fā)投入狀況也不令人樂(lè)觀。在近幾年中，其技術(shù)開(kāi)發(fā)支出占銷(xiāo)售收入的比例不僅遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于3 %這一國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，而且也低于國(guó)有企業(yè)，1996年的比重竟然還低于1993年。直到市場(chǎng)制約變?yōu)槭置黠@的1997年，獨(dú)立核算大中型工業(yè)企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)支出占銷(xiāo)售額比重才有較大增長(zhǎng)，但還是遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于3 %（參見(jiàn)表7）。從近幾年平均每戶大中型工業(yè)企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)投入的絕對(duì)額看，從1993年到1996年，民營(yíng)企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)支出一直低于國(guó)有企業(yè)，名義增長(zhǎng)率為35 %，（參見(jiàn)表8）。但如果考慮價(jià)格因素，則1996年的技術(shù)開(kāi)發(fā)支出比1993年實(shí)際上下降了8.7 %！與技術(shù)開(kāi)發(fā)投入占銷(xiāo)售收入比重指標(biāo)的變化一樣，到1997年，由于市場(chǎng)制約日益顯現(xiàn)，按可比價(jià)計(jì)算的平均每戶獨(dú)立核算大中型工業(yè)企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)實(shí)際支出才出現(xiàn)了較大幅度的增長(zhǎng) （參見(jiàn)表9），但仍低于1994年的水平。
以上分析表明，直至1996年，民營(yíng)部門(mén)的技術(shù)創(chuàng)新?tīng)顩r從總體上看仍然沒(méi)有出現(xiàn)質(zhì)的飛躍，直到1997年才有所改善。
值得注意的是，國(guó)外經(jīng)濟(jì)界在關(guān)于熊彼特約束的討論中，對(duì)于小廠商在創(chuàng)新中的良好表現(xiàn)的解釋之一就是一些原先在大企業(yè)或政府研究機(jī)構(gòu)工作，對(duì)某些領(lǐng)域的技術(shù)積累有相當(dāng)了解的技術(shù)人員向小企業(yè)的轉(zhuǎn)移從而將創(chuàng)新引入小企業(yè)，⑧ 這一過(guò)程在我國(guó)也已開(kāi)始。其主要特征就是隨著國(guó)有企業(yè)的改革和勞動(dòng)制度的改革，國(guó)有經(jīng)濟(jì)中越來(lái)越多的技術(shù)人員離開(kāi)國(guó)有企業(yè)“下?！眲?chuàng)業(yè)，大大加速了技術(shù)資源由國(guó)有經(jīng)濟(jì)向民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)移 （雖然轉(zhuǎn)移方式往往不很規(guī)范 ），使得一些因體制原因在國(guó)有經(jīng)濟(jì)部門(mén)無(wú)法轉(zhuǎn)化的創(chuàng)新技術(shù)實(shí)現(xiàn)了商業(yè)化。在成都調(diào)查中我們發(fā)現(xiàn)，與那些較早創(chuàng)業(yè)的個(gè)體工商戶和私營(yíng)企業(yè)相比，成都民營(yíng)企業(yè)中最有活力的部分是一批90年展起來(lái)的民營(yíng)科技型企業(yè) （主要在電子、制藥、機(jī)械、材料等行業(yè) ），而這些企業(yè)所賴(lài)以生存的新技術(shù)、新產(chǎn)品最初大都是源于國(guó)有經(jīng)濟(jì)的，由本企業(yè)自主研究開(kāi)發(fā)的不多。我們認(rèn)為，隨著我國(guó)不同所有制企業(yè)間技術(shù)資源 （包括人力資源和技術(shù)成果資源 ）轉(zhuǎn)移和交流的擴(kuò)大，“熊彼特約束”的影響將趨于弱化，民營(yíng)部門(mén)的技術(shù)創(chuàng)新進(jìn)程將有可能加速。
三、對(duì)民營(yíng)部門(mén)出現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新空白的原因分析之二??體制約束
從微觀的角度分析，所謂體制約束，是指民營(yíng)部門(mén)的投資者們由于自身的內(nèi)在弱點(diǎn)的限制，其投資和經(jīng)營(yíng)行為往往帶有短期化的特征，不愿意在研究和開(kāi)發(fā)上作長(zhǎng)期投資。在這方面的有關(guān)文獻(xiàn)中，對(duì)個(gè)體工商戶和私營(yíng)企業(yè)的家族化的企業(yè)組織形式和管理形式的影響討論較多，而本報(bào)告的討論則主要集中于集體經(jīng)濟(jì)。
在對(duì)非國(guó)有經(jīng)濟(jì)的研究中，對(duì)集體經(jīng)濟(jì)應(yīng)給予特殊的注意 （由于數(shù)據(jù)和資料的限制，以下我們主要討論城鎮(zhèn)集體經(jīng)濟(jì) ）。我們之所以這樣提出問(wèn)題，除了考慮到集體經(jīng)濟(jì)是公有制經(jīng)濟(jì)的一個(gè)組成部分和集體經(jīng)濟(jì)在整個(gè)非國(guó)有經(jīng)濟(jì)的就業(yè)、產(chǎn)出和投資中都占有舉足輕重的地位外，更重要的是由于集體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展本身已經(jīng)到了一個(gè)特殊的轉(zhuǎn)折階段。
縱向的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，在其他所有制形式的民營(yíng)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的今天，作為民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要組成部分，集體經(jīng)濟(jì)卻在某些方面出現(xiàn)了令人矚目的頹勢(shì)。從全國(guó)角度看，城鎮(zhèn)集體經(jīng)濟(jì)就業(yè)人數(shù)自1991年起已連續(xù)7年下降，下降幅度達(dá)46 %，其中1998年比1997年下降32 %！從我們最近赴成都調(diào)查的情況看，城鎮(zhèn)集體經(jīng)濟(jì)就業(yè)人數(shù)自1992年至1997年 （暫時(shí)沒(méi)有1998年統(tǒng)計(jì)數(shù)字 ）已連續(xù)5年下降，下降幅度為17 %；1998年在全社會(huì)固定資產(chǎn)投資比上年增長(zhǎng)19.9 %的情況下，集體經(jīng)濟(jì)投資反而下降了12.2 %；在成都郊區(qū)新津縣，1998年全部工業(yè)總產(chǎn)值比上年增長(zhǎng)40.8 %，但其中集體經(jīng)濟(jì)下降22.1 %！同年全社會(huì)固定資產(chǎn)投資增長(zhǎng)26.4 %，但農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)投資下降88 %！
從1997年的橫向截?cái)嗝婵矗闆r更是觸目驚心。根據(jù)剛剛完成的全國(guó)城鎮(zhèn)集體企業(yè)清產(chǎn)核資的結(jié)果，截至1997年底，我國(guó)工商注冊(cè)具有企業(yè)法人資格，實(shí)際開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，獨(dú)立核算并能夠編制完整資產(chǎn)負(fù)債表的城鎮(zhèn)集體企業(yè)達(dá)72.1萬(wàn)戶。其中產(chǎn)權(quán)明確并已完成清產(chǎn)核資的企業(yè)為36.3萬(wàn)戶。權(quán)屬性質(zhì)暫時(shí)不清的各類(lèi)“掛靠”集體企業(yè)33.6萬(wàn)戶。在已完成清產(chǎn)核資的36.3萬(wàn)戶城鎮(zhèn)集體企業(yè)中，工商企業(yè)為31.3萬(wàn)戶，城鎮(zhèn)集體金融企業(yè)為4.7萬(wàn)戶。1997年末，城鎮(zhèn)工商集體企業(yè)的全部資金損失和資金掛賬為所有者權(quán)益的63.4 %，比國(guó)有企業(yè)高44個(gè)百分點(diǎn)，當(dāng)年合計(jì)虧損17億元。平均資產(chǎn)負(fù)債率為78.2 %，負(fù)債率在100 %以上的 （即資不抵債 ）和空殼企業(yè) （即掛賬損失大于所有者權(quán)益 ）占總戶數(shù)的50.8 %，這意味著一半以上的城鎮(zhèn)工商集體企業(yè)已經(jīng)破產(chǎn)。集體金融企業(yè)問(wèn)題更嚴(yán)重。據(jù)統(tǒng)計(jì)，1997年4.7萬(wàn)戶集體金融企業(yè)的凈虧損達(dá)91億元，資本利潤(rùn)率為 -10.7 %，而同期國(guó)有金融機(jī)構(gòu)的資本利潤(rùn)率為9.7 %；累計(jì)資產(chǎn)損失和經(jīng)營(yíng)掛賬達(dá)519.1億元，為所有者權(quán)益的94.3 %.這樣，至1997年末，全部集體金融企業(yè)的所有者權(quán)益只有31.4億元，不足當(dāng)年虧損額的35 %.換句話說(shuō)，如果1998年集體金融企業(yè)的減虧幅度低于65 %，則從整體上看，集體金融企業(yè)實(shí)際上也破產(chǎn)了。 ⑨我們認(rèn)為，對(duì)集體經(jīng)濟(jì)的這種絕對(duì)萎縮狀態(tài)，已不能簡(jiǎn)單地用市場(chǎng)變化和管理不善來(lái)解釋?zhuān)瑧?yīng)當(dāng)從體制的角度尋求更深層次的原因。
在實(shí)踐中，由于歷史和客觀的原因，集體企業(yè)的發(fā)展有著極其復(fù)雜的背景、財(cái)產(chǎn)來(lái)源和管理形式。形成了城鎮(zhèn)集體、鄉(xiāng)村集體、老集體、新集體、大集體、小集體以及真集體、假集體等名目繁多、令人眼花繚亂的企業(yè)組織形式。按照我國(guó)的統(tǒng)計(jì)制度，所謂集體經(jīng)濟(jì)單位是指“生產(chǎn)資料歸公民集體所有的各種企業(yè)、事業(yè)單位”。1991年9月9日，由國(guó)務(wù)院的《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》 （以下簡(jiǎn)稱(chēng)《條例》）對(duì)城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)的性質(zhì)作了明確的規(guī)定，即“城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)是財(cái)產(chǎn)屬勞動(dòng)群眾集體所有、實(shí)行共同勞動(dòng)、在分配方式上以按勞分配為主體的社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)組織”。這是迄今為止對(duì)城鎮(zhèn)集體所有制經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的最權(quán)威的闡述。對(duì)這樣的一種所有制形式，本報(bào)告將其定義為所謂傳統(tǒng)意義上的集體所有制經(jīng)濟(jì) （以下簡(jiǎn)稱(chēng)集體所有制經(jīng)濟(jì) ），以與其它形形的集體所有制經(jīng)濟(jì)相區(qū)別，并將其作為研究的重點(diǎn)。為了能獲得一種更具有概括性的結(jié)論，我們的分析將以《條例》提供的體制框架為目標(biāo)，對(duì)集體所有制經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的其它實(shí)際問(wèn)題暫不涉及。
雖然傳統(tǒng)意義上的集體所有制經(jīng)濟(jì)曾在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中扮演過(guò)重要的角色，有過(guò)自己輝煌的業(yè)績(jī)，但在從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡的今天，其內(nèi)在的缺陷和矛盾已使這種企業(yè)組織形式越來(lái)越難以適應(yīng)當(dāng)前形勢(shì)的發(fā)展。從促進(jìn)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)投資的角度分析，這些缺陷和矛盾集中體現(xiàn)勞動(dòng)與資本的關(guān)系上。
勞動(dòng)與資本關(guān)系的核心問(wèn)題是根據(jù)按什么原則來(lái)分配勞動(dòng)成果。在一般市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)中的勞動(dòng)和資本同作為稀缺資源，它們各自所獲得的報(bào)酬的比例是通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制的配置，即勞動(dòng)者和投資者之間的討價(jià)還價(jià)形成的，因此沒(méi)有哪一個(gè)為主的問(wèn)題。而根據(jù)《條例》的規(guī)定，作為集體經(jīng)濟(jì)，其分配方式是“以按勞分配為主體 （第4條 ）”，同時(shí)允許“入股分紅”（第5條 ）。在經(jīng)典作家的論述中，按勞分配的前提是生產(chǎn)者組成一個(gè)以生產(chǎn)資料公有制為基礎(chǔ)的自由人聯(lián)合體，在這個(gè)聯(lián)合體中，每個(gè)勞動(dòng)者“除了自己的勞動(dòng)，誰(shuí)都不能提供其它任何東西，另一方面，除了個(gè)人的消費(fèi)資料，沒(méi)有任何東西可以成為個(gè)人財(cái)產(chǎn)”。 ⑩ 在這里，生產(chǎn)資料作為生產(chǎn)要素不參加分配，因而根本沒(méi)有入股分紅的余地。
我國(guó)集體經(jīng)濟(jì)由于要“自籌資金”，而且可以“吸收職工和其它企業(yè)、事業(yè)單位、個(gè)人集資入股”（《條例》第5條、第21條 ），顯然是完全不同的所有制基礎(chǔ)，不可能實(shí)現(xiàn)經(jīng)典作家所設(shè)想得那種按勞分配，于是出現(xiàn)了兩種分配原則并存，以按勞分配為主的原則。值得注意的是，這里的按勞分配與前述嚴(yán)格意義上的按勞分配是不同質(zhì)的，以下討論中所稱(chēng)的按勞分配都不是嚴(yán)格意義上的按勞分配。
現(xiàn)在的問(wèn)題是，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，究竟怎樣來(lái)貫徹《條例》所規(guī)定的按勞分配為主的原則呢 ？對(duì)此，《條例》沒(méi)有給出具體答案，各方面也沒(méi)有一致的說(shuō)法。一種相當(dāng)流行的說(shuō)法是“多勞多得，少勞少得”，但這卻是似是而非的。因?yàn)榧词乖谒接兄破髽I(yè)中，如果不考慮資本收益，勞動(dòng)者們也是“多勞多得，少勞少得”的。我們認(rèn)為，就集體經(jīng)濟(jì)而言，有可能被接受的設(shè)想之一是在分配中使資本的收益低于市場(chǎng)上資本的平均收益。因?yàn)槿绻试S資本的收益達(dá)到市場(chǎng)平均水平，那末其分配方式就同在分配方式上沒(méi)有強(qiáng)調(diào)以按勞分配為主的其它非國(guó)有經(jīng)濟(jì)一樣了。然而，在這樣一種分配方式之下，從投資的角度看，必然產(chǎn)生兩個(gè)問(wèn)題。第一，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，投資者總是以收益最大化為原則考慮資本投向的。
因此資本總是不斷地從收益較低的企業(yè)和行業(yè)流向收益較高的企業(yè)和行業(yè)。這樣，當(dāng)市場(chǎng)中存在其它能夠按照市場(chǎng)機(jī)制獲取投資收益的投資機(jī)會(huì)時(shí)，外來(lái)投資者就沒(méi)有足夠的動(dòng)機(jī)將其資金投入以按勞分配為主的集體經(jīng)濟(jì)。在集體企業(yè)的設(shè)立階段，這種障礙有可能使企業(yè)難以獲得額外 （在企業(yè)職工按平均原則入股以外 ）的稀缺資金，形成先天不足 ；在企業(yè)的發(fā)展階段，這種障礙又使企業(yè)難以吸收外來(lái)的直接投資，特別是難以吸收風(fēng)險(xiǎn)資本和技術(shù)資本的進(jìn)入，這對(duì)企業(yè)的發(fā)展無(wú)疑是十分不利的。第二，對(duì)已存在于集體經(jīng)濟(jì)內(nèi)部的資本來(lái)說(shuō)，由于存在著一個(gè)較高的社會(huì)平均投資收益率的外部誘惑，因而足以形成資本外流的動(dòng)機(jī)，這對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)又是一個(gè)不利因素。
在傳統(tǒng)的集體經(jīng)濟(jì)中，勞動(dòng)對(duì)資本的“排斥”還明顯地體現(xiàn)在企業(yè)的決策機(jī)制上。如果說(shuō)在收益分配上投資者的收益權(quán)還能通過(guò)分紅得到某種體現(xiàn)的話，那末在參與管理的權(quán)益方面，投資者們可以說(shuō)是顆粒無(wú)收?！稐l例》第28條規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重大問(wèn)題由企業(yè)的職工 （代表 ）大會(huì)決定。也就是說(shuō)，企業(yè)的決策管理權(quán)也是“按勞 （勞動(dòng)力 ）分配”的，投資者們無(wú)權(quán)參加企業(yè)的決策過(guò)程。由于入股而成為企業(yè)投資者的企業(yè)職工雖然有決策權(quán)，但那只是來(lái)自他們作為企業(yè)職工的身份，與他們的投資全然無(wú)關(guān)。在這樣的條件下，顯然很難設(shè)想投資者們 （特別是外來(lái)投資者 ）會(huì)有多高的投資熱情。
對(duì)集體所有制經(jīng)濟(jì)體制中的這種內(nèi)在缺陷，從理論的角度分析，其根源仍在于勞動(dòng)與資本的矛盾，即根據(jù)什么來(lái)分配勞動(dòng)成果。如果偏重于勞動(dòng)者的勞動(dòng)貢獻(xiàn)，則資本的收益必然受影響。反之，如果偏重于投入資本的份額，則勞動(dòng)者的積極性就可能受到影響。那末，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，在以勞動(dòng)者的勞動(dòng)聯(lián)合與勞動(dòng)者的資本聯(lián)合為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)意義上的集體所有制經(jīng)濟(jì)中，是否可能尋求到一個(gè)勞動(dòng)與資本的最佳結(jié)合點(diǎn)，在這一點(diǎn)上，勞動(dòng)和資本對(duì)企業(yè)收益的要求互不矛盾而且均能得到最大限度的滿足呢 ？從理論上說(shuō)，這種結(jié)合點(diǎn)是存在的，但它要求的條件很苛刻，即企業(yè)職工勞動(dòng)貢獻(xiàn)的均質(zhì)化 （每個(gè)職工所投入的勞動(dòng)是一樣的 ）和投入資本的平均化 （每個(gè)職工投入的資本數(shù)量相等 ）。只有在這樣的條件下，勞動(dòng)與資本的利益才能歸于統(tǒng)一和協(xié)調(diào)。很明顯，在社會(huì)實(shí)踐中，這樣的苛刻條件不可能實(shí)現(xiàn)，于是在傳統(tǒng)意義上的集體所有制經(jīng)濟(jì)中勞動(dòng)與資本的矛盾及其對(duì)企業(yè)運(yùn)行負(fù)面的影響就是不可避免的。
顯然，在勞動(dòng)和生產(chǎn)資料共同參加勞動(dòng)成果分配的條件下，分配方式越是傾向于按勞分配，資本收益的水平越是低于社會(huì)平均水平，對(duì)資本的排斥性（對(duì)外部資金流入的抑制和對(duì)內(nèi)部資金流出的激勵(lì) ）就越強(qiáng)。由于“投資決定了經(jīng)濟(jì)使其物質(zhì)資本存量增長(zhǎng)的速度，從而決定了經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)期增長(zhǎng)和生產(chǎn)率”，對(duì)投資的排斥所導(dǎo)致的負(fù)面影響必然使企業(yè)的發(fā)展無(wú)法持續(xù)。
在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，傳統(tǒng)的集體經(jīng)濟(jì)企業(yè)實(shí)際上是“準(zhǔn)國(guó)營(yíng)企業(yè)”，產(chǎn)出的價(jià)格和資本配置都由計(jì)劃決定，收益分配實(shí)際上是由政府而不是企業(yè)決定，因此資本的稀缺性和集體企業(yè)運(yùn)行中內(nèi)在的勞動(dòng)聯(lián)合與資本聯(lián)合的矛盾往往被政府的行政干預(yù)所抑制和掩蓋。在以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向的體制改革發(fā)展到現(xiàn)階段的今天，集體經(jīng)濟(jì)企業(yè)中的這種內(nèi)部矛盾所帶來(lái)的負(fù)面影響日益顯現(xiàn)，于是以產(chǎn)權(quán)明晰化為核心的集體所有制經(jīng)濟(jì)的改革逐漸被提到議事日程上。
據(jù)我們調(diào)查，在傳統(tǒng)的集體所有制的改革方面，許多地區(qū)都已經(jīng)作了大量的、卓有成效的改革和探索。如四川成都市新津縣，通過(guò)推進(jìn)集體經(jīng)濟(jì)的改革，使絕大部分的集體企業(yè) （包括原來(lái)一直經(jīng)營(yíng)較好的集體企業(yè) ）都完成了體制創(chuàng)新，改制成為股份有限公司或有限責(zé)任公司，基本上完成了產(chǎn)權(quán)量化到個(gè)人的明晰化，促進(jìn)了生產(chǎn)力的發(fā)展。值得注意的是，一旦完成了這種產(chǎn)權(quán)明晰化，并按市場(chǎng)原則處理勞動(dòng)與資本的關(guān)系，則傳統(tǒng)意義上的集體所有制經(jīng)濟(jì)企業(yè)就不復(fù)存在了。
顯然，為了適合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，集體經(jīng)濟(jì)與國(guó)有經(jīng)濟(jì)一樣，也必須探尋適合其發(fā)展的多種表現(xiàn)形式。在這一過(guò)程中，作為一種企業(yè)組織形式，傳統(tǒng)意義上的集體所有制經(jīng)濟(jì)將在大生產(chǎn)領(lǐng)域由于其內(nèi)在缺陷而必然趨于弱化以至消亡。我們預(yù)計(jì)，在未來(lái)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和體制改革中，非國(guó)有經(jīng)濟(jì)內(nèi)部的所有制結(jié)構(gòu)都將出現(xiàn)重大變化。這就是隨著產(chǎn)權(quán)制度改革的深入，傳統(tǒng)意義上的集體所有制經(jīng)濟(jì)作為一種企業(yè)組織形式將逐步弱化以致消亡，與之相關(guān)的就業(yè)、產(chǎn)出和投資都將出現(xiàn)絕對(duì)的下降，其比例在整個(gè)非國(guó)有經(jīng)濟(jì)中將逐步萎縮。雖然從某種角度看，這是一種代價(jià)，但如果那些原被束縛的人力資源和物質(zhì)資源能夠在新的企業(yè)組織形式中形成更高的效率，提供更多的產(chǎn)出，那末這種代價(jià)是值得付出的，政府有關(guān)管理部門(mén)對(duì)此應(yīng)有所預(yù)見(jiàn)和準(zhǔn)備。
如果上述分析是正確的話，我們建議政府有關(guān)部門(mén)克服傳統(tǒng)意識(shí)形態(tài)的障礙，本著有利于生產(chǎn)力發(fā)展和有利于人民生活水平提高的原則，盡早對(duì)集體經(jīng)濟(jì)的改革進(jìn)行全面深入的專(zhuān)門(mén)研究，加速對(duì)傳統(tǒng)意義上的集體所有制經(jīng)濟(jì)的改革，爭(zhēng)取在“十五”期間基本完成改革進(jìn)程。從投資的角度看，在傳統(tǒng)的集體企業(yè)完成改革之前，我們對(duì)其投資持續(xù)增長(zhǎng)的預(yù)期不報(bào)樂(lè)觀態(tài)度。
①參見(jiàn)《中國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)分析》，1999.6.
②參見(jiàn)《東部地區(qū)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的資本運(yùn)營(yíng)與投資問(wèn)題》，陳劍波，1999.3.
③參見(jiàn)《中國(guó)個(gè)體私營(yíng)經(jīng)濟(jì)調(diào)查——經(jīng)營(yíng)、利潤(rùn)、收入》，1993.3，軍事譯文出版社。
④參見(jiàn)趙玉川 ：《中國(guó)工業(yè)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新統(tǒng)計(jì)調(diào)查方案的設(shè)計(jì)、統(tǒng)計(jì)方法和統(tǒng)計(jì)結(jié)果》，載《1996年全國(guó)統(tǒng)計(jì)科學(xué)討論會(huì)論文》。
⑤參見(jiàn)《新帕爾格雷夫經(jīng)濟(jì)學(xué)大辭典》中有關(guān)熊彼特的詞條。
⑥參見(jiàn)熊彼特 ：《資本主義、社會(huì)主義與民主》，商務(wù)印書(shū)館，1979.
⑦參見(jiàn)《成都市1998年技術(shù)創(chuàng)新工作情況及1999年工作安排意見(jiàn)》。
⑧參見(jiàn)《新帕爾格雷夫經(jīng)濟(jì)學(xué)大辭典》中有關(guān)熊彼特的詞條。
⑨參見(jiàn)同志在全國(guó)城鎮(zhèn)集體企業(yè)清產(chǎn)核資工作會(huì)議上的內(nèi)部講話，1999.6.22.
一、固定資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量會(huì)計(jì)教學(xué)
（一）固定資產(chǎn)的確認(rèn)
固定資產(chǎn)是指企業(yè)以生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理為持有目的，而非直接用于出售，并且預(yù)計(jì)使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸工具等。由于企業(yè)持有固定資產(chǎn)目的不同，其確認(rèn)也可能不同，以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的機(jī)器設(shè)備屬于固定資產(chǎn)，但是以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的房屋、建筑物不屬于固定資產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)持有的以備出售的房屋屬于該企業(yè)的存貨，也不應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。
固定資產(chǎn)應(yīng)同時(shí)滿足該固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，并且固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。但應(yīng)注意個(gè)別情況，環(huán)保設(shè)備和安全設(shè)備雖然不能直接導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入，但有助于企業(yè)在相關(guān)資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟(jì)利益，凈化環(huán)境，保證員工安全，或減少未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出，因此應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。對(duì)于與固定資產(chǎn)組合才能發(fā)揮功效的備品備件和維修設(shè)備也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，而不是確認(rèn)為存貨，如運(yùn)輸企業(yè)的高價(jià)周轉(zhuǎn)部件。對(duì)于固定資產(chǎn)各個(gè)組成部分的使用壽命或?yàn)槠髽I(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益方式不同的情況，折舊方式或折舊率有所差別，應(yīng)分別確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)大修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)取得時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)的50%以上，并且修理后的固定資產(chǎn)使用年限延長(zhǎng)2年以上的可確認(rèn)為固定資產(chǎn)，大修理支出要求按照固定資產(chǎn)修理后尚可使用年限進(jìn)行攤銷(xiāo)處理。
在會(huì)計(jì)教學(xué)過(guò)程中，應(yīng)把握好固定資產(chǎn)的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，以及個(gè)別特殊情況，可以提出多種類(lèi)型的問(wèn)題，如安全設(shè)備、抗災(zāi)設(shè)備是否確認(rèn)為固定資產(chǎn)？維修設(shè)備、備品備件是屬于存貨還是固定資產(chǎn)？大修理支出如何確認(rèn)？如何判斷固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)？展開(kāi)互動(dòng)式教學(xué)，培養(yǎng)學(xué)生的固定資產(chǎn)相關(guān)職業(yè)判斷能力，掌握固定資產(chǎn)確認(rèn)的理論知識(shí)。
（二）固定資產(chǎn)的初始計(jì)量
固定資產(chǎn)的初始計(jì)量是以固定資產(chǎn)的取得成本計(jì)量，是企業(yè)購(gòu)建的固定資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前支付的一切合理、必要的費(fèi)用，包括固定資產(chǎn)購(gòu)入價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、安裝成本、包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)及其他間接費(fèi)用。固定資產(chǎn)取得方式不同，包括購(gòu)買(mǎi)、自建、非貨幣性資產(chǎn)交換、融資租入、債務(wù)重組等，因此其成本初始計(jì)量的方法也不同。對(duì)于外購(gòu)的固定資產(chǎn)，是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，需要根據(jù)具體情況進(jìn)行職業(yè)分析判斷，不需要安裝的，購(gòu)入后就達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，需要安裝的則是在安裝調(diào)試后達(dá)到合同標(biāo)準(zhǔn)或設(shè)計(jì)要求，方可達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。對(duì)于多項(xiàng)沒(méi)有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn)，在購(gòu)入時(shí)按照單項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值的比例進(jìn)行成本分配，從而分開(kāi)確認(rèn)固定資產(chǎn)成本，即使款項(xiàng)中還有除固定資產(chǎn)外的其他資產(chǎn)，也是按此種方法計(jì)量。對(duì)于延期支付價(jià)款、超過(guò)正常信用條件的固定資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上該項(xiàng)固定資產(chǎn)具有融資性質(zhì)，應(yīng)以延期支付購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)的計(jì)量成本。自建的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的，但未辦理竣工結(jié)算，應(yīng)暫估入賬，并計(jì)提折舊，等辦理竣工決算后再調(diào)整暫估價(jià)值。
在會(huì)計(jì)教學(xué)時(shí)，應(yīng)引導(dǎo)學(xué)生通過(guò)固定資產(chǎn)基本原則和知識(shí)理論做出專(zhuān)業(yè)的職業(yè)判斷，如何判斷固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)？如何對(duì)購(gòu)入的多項(xiàng)沒(méi)有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量？延期支付價(jià)款、超過(guò)正常信用期限的固定資產(chǎn)應(yīng)該如何處理？自建的固定資產(chǎn)成本計(jì)量的時(shí)間？自建期間的利息支出、停工損失等費(fèi)用如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？尚未辦理竣工決算手續(xù)，但是達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)如何確定計(jì)量成本？等等有關(guān)固定資產(chǎn)初始計(jì)量的問(wèn)題都要求學(xué)生具備專(zhuān)業(yè)的職業(yè)判斷能力，做出正確的會(huì)計(jì)處理。
二、固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)教學(xué)
（一）固定資產(chǎn)折舊
基于職業(yè)判斷能力的固定資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)教學(xué)的關(guān)鍵應(yīng)該放在折舊的含義、性質(zhì)、折舊范圍、計(jì)算依據(jù)和要求上，固定資產(chǎn)在使用的過(guò)程中，其價(jià)值不斷減少，因此應(yīng)該在固定資產(chǎn)使用壽命之內(nèi)對(duì)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?，按照固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用狀況判斷其使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。對(duì)于己計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)應(yīng)扣除已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。已全部計(jì)提但仍使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地不需要進(jìn)行折舊處理，提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)也不需要補(bǔ)提折舊。對(duì)于自建、暫估入賬的固定資產(chǎn)，按實(shí)際成本調(diào)整后不需要調(diào)整已計(jì)提的折舊額。對(duì)于更新改造、停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)轉(zhuǎn)入在建工程，也不需要計(jì)提折舊，等再次達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，再重新計(jì)提折舊。
在會(huì)計(jì)教學(xué)過(guò)程中，教師應(yīng)培養(yǎng)學(xué)生判斷固定資產(chǎn)在各種情景、狀況中如何進(jìn)行折舊處理，影響固定資產(chǎn)折舊的因素有哪些？固定資產(chǎn)折舊方法如何選擇？固定資產(chǎn)單獨(dú)計(jì)價(jià)的土地是否計(jì)提折舊？等等。
（二）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
固定資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益低于賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)計(jì)提減值損失，將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至企業(yè)預(yù)計(jì)的可收回金額。固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可收回金額是其公允價(jià)值扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用的凈額與未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值二者之間的較高者。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值準(zhǔn)備做出明確規(guī)定，這就要求學(xué)生在實(shí)際會(huì)計(jì)處理是能夠發(fā)揮職業(yè)素質(zhì)，分析市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況準(zhǔn)確判斷固定資產(chǎn)是否應(yīng)該進(jìn)行減值準(zhǔn)備。
固定資產(chǎn)減值需要具備專(zhuān)業(yè)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，在會(huì)計(jì)教學(xué)中，學(xué)生應(yīng)掌握固定資產(chǎn)進(jìn)行減值準(zhǔn)備的理論依據(jù)是什么？固定資產(chǎn)減值測(cè)試的方法是什么？如何確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可收回金額和公允價(jià)值？
（三）固定資產(chǎn)的后續(xù)支出
固定資產(chǎn)的后續(xù)支出包括資本化后續(xù)支出和費(fèi)用化后續(xù)支出，是指固定資產(chǎn)在使用時(shí)產(chǎn)生的更新改造、維修的費(fèi)用支出。對(duì)于能夠提升性能、預(yù)期為企業(yè)帶來(lái)更多經(jīng)濟(jì)利益的固定資產(chǎn)應(yīng)進(jìn)行資本化處理，對(duì)于將固定資產(chǎn)某項(xiàng)未單獨(dú)確認(rèn)的部件替換時(shí)，應(yīng)將其作為固定資產(chǎn)成本進(jìn)行核算，并將被替換部分扣除，避免重復(fù)計(jì)算固定資產(chǎn)成本。對(duì)于維持固定資產(chǎn)原有功能、正常運(yùn)轉(zhuǎn)而支出的費(fèi)用應(yīng)予費(fèi)用化，在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)要分析該項(xiàng)固定資產(chǎn)屬于哪些部門(mén)，從而進(jìn)行準(zhǔn)確劃分。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租入的固定資產(chǎn)，當(dāng)發(fā)生設(shè)備改造時(shí)，應(yīng)做長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理。
在會(huì)計(jì)教學(xué)中，學(xué)生應(yīng)判斷何時(shí)進(jìn)行、如何進(jìn)行固定資產(chǎn)資本化和費(fèi)用化支出。房屋裝修支出如何處理？固定資產(chǎn)的更新改造時(shí)替換部件如何核算？經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)改良時(shí)又該如何？
三、固定資產(chǎn)處理會(huì)計(jì)教學(xué)
固定資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓、損毀、報(bào)廢時(shí)應(yīng)做終止處理，涉及賬面價(jià)值、折舊、減值、相關(guān)稅費(fèi)等項(xiàng)目計(jì)量，通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目進(jìn)行核算。清理凈損益計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”。持有待售的固定資產(chǎn)，調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值，使其能夠反映公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用的金額，并且不能超過(guò)其原賬面價(jià)值。在會(huì)計(jì)教學(xué)中，學(xué)生應(yīng)掌握固定資產(chǎn)的處置損益計(jì)入哪個(gè)科目？如何處理持有待售的固定資產(chǎn)？
摘 要 本文主要針對(duì)新準(zhǔn)則下企業(yè)等固定資產(chǎn)核算問(wèn)題進(jìn)行了相關(guān)探討。
關(guān)鍵詞 固定資產(chǎn) 準(zhǔn)則 核算
企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)曾，需要購(gòu)建大量固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)投資在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中占有舉足輕重的地位。進(jìn)而企業(yè)固定資產(chǎn)核算之優(yōu)劣，將直接關(guān)乎企業(yè)效益。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則）的規(guī)定，筆者對(duì)新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)核算做以初步探討。
一、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量
外購(gòu)固定資產(chǎn)。企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。外購(gòu)固定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，需要根據(jù)具體情況進(jìn)行分析判斷。如果購(gòu)入不需安裝的固定資產(chǎn)，購(gòu)入后即可發(fā)揮作用，因此，購(gòu)入后即可達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。如果購(gòu)入需安裝的固定資產(chǎn)，只有安裝調(diào)試后達(dá)到設(shè)計(jì)要求或合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)才可發(fā)揮作用，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。在實(shí)際工作中，企業(yè)可能以一筆款項(xiàng)購(gòu)入多項(xiàng)沒(méi)有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的資產(chǎn)。如果這些資產(chǎn)均符合固定資產(chǎn)的定義，并滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，則應(yīng)將各項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并按各項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值的比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。增值稅轉(zhuǎn)型改革后，企業(yè)購(gòu)建（包括購(gòu)進(jìn)、接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資、自制、改擴(kuò)建和安裝）生產(chǎn)用固定資產(chǎn)發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，可以從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，不計(jì)入固定資產(chǎn)成本。根據(jù)新修訂的《增值稅暫行條例》，全國(guó)所有行業(yè)增值稅一般納稅人自2009年1月1日起全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）第一條明確規(guī)定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資，下同）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝，下同）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可根據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。
自行建造固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營(yíng)建造和出包建造兩種方式。無(wú)論采用何種方式，所建工程都應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際發(fā)生的支出確定其工程成本。
投資者投入固定資產(chǎn)。接受固定資產(chǎn)投資的企業(yè)，在辦理了固定資產(chǎn)移交手續(xù)之后，應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)。對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時(shí)，還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如油氣資產(chǎn)、核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。棄置費(fèi)用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，對(duì)于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)――或有事項(xiàng)》，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
二、固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量
后續(xù)計(jì)量主要包括固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提、減值損失的確定，以及后續(xù)支出的計(jì)量。其中固定資產(chǎn)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》處理。
固定資產(chǎn)折舊。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總合法等。企業(yè)選用不同的固定資產(chǎn)折舊方法，將影響固定資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)不同時(shí)期的折舊費(fèi)用，因此，固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。
固定資產(chǎn)的后續(xù)支出。固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過(guò)程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
固定資產(chǎn)的處置。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn)：
（1）該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)。固定資產(chǎn)處置包括固定資產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或毀損、對(duì)外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等。處于處置狀態(tài)的固定資產(chǎn)不再用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理，因此不再符合固定資產(chǎn)的定義，應(yīng)予終止確認(rèn)。
關(guān)鍵詞：檢驗(yàn)監(jiān)測(cè) 事業(yè)單位 固定資產(chǎn) 會(huì)計(jì)核算
一、新制度下固定資產(chǎn)核算的主要變化
（一）提高事業(yè)單位固定資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)
新事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則第四十條提高了固定資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，一般設(shè)備由原1998年的舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中的500元以上提高到2013年新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中的1000元以上，專(zhuān)用設(shè)備由原1998年的舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中的800元以上提高到2013年新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中的1500元以上。
（二）對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的范圍進(jìn)行了重新界定
2013年新的事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度將事業(yè)單位的固定資產(chǎn)分為六大類(lèi)，還允許事業(yè)單位根據(jù)自己制定適合的固定資產(chǎn)的目錄和分類(lèi)方法進(jìn)行固定資產(chǎn)核算。
（三）對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)實(shí)行計(jì)提折舊
新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度部分使用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)除圖書(shū)、檔案、動(dòng)植物、文物和陳列品、以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)以外的其他固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法按月計(jì)提折舊。計(jì)提折舊使得“固定資產(chǎn)”科目和“非流動(dòng)資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn)”科目相應(yīng)都得到了沖減，但折舊費(fèi)用不計(jì)入當(dāng)期支出。
（四）重新設(shè)置與固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算有關(guān)的科目
首先，與固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算有關(guān)的資產(chǎn)科目中，除了原1998年的舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中的“固定資產(chǎn)”科目保持不變以外，增設(shè)了“在建工程”科目，用于核算購(gòu)入需要安裝的固定資產(chǎn)，自行建造的固定資產(chǎn)等；其次，取消了“固定基金”科目，增加“非流動(dòng)資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn)（或在建工程）”科目；最后，通過(guò)“待處置資產(chǎn)損溢”科目核算固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)。
二、檢驗(yàn)監(jiān)測(cè)類(lèi)事業(yè)單位固定資產(chǎn)的特點(diǎn)及新制度的適用性分析
新制度對(duì)固定資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)的提高更符合現(xiàn)在物價(jià)水平，提高了檢驗(yàn)監(jiān)測(cè)類(lèi)事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理的效率。
近幾十年來(lái)隨著通貨膨脹和物價(jià)水平的提高，檢驗(yàn)監(jiān)測(cè)類(lèi)事業(yè)單位有相當(dāng)多的檢驗(yàn)監(jiān)測(cè)日常耗材雖然很明顯具有低值易耗品特征，但卻僅僅是由于價(jià)值達(dá)到了原1998年的舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的固定資產(chǎn)核算標(biāo)準(zhǔn)而納人固定資產(chǎn)處理，造成了固定資產(chǎn)核算管理的低效。
2013年新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)的分類(lèi)適合檢驗(yàn)監(jiān)測(cè)類(lèi)事業(yè)單位固定資產(chǎn)的實(shí)際配置情況。
檢驗(yàn)監(jiān)測(cè)類(lèi)事業(yè)單位固定資產(chǎn)一般有以下幾種，一是專(zhuān)門(mén)用于檢驗(yàn)監(jiān)測(cè)的設(shè)備，僅僅服務(wù)于檢驗(yàn)監(jiān)測(cè)活動(dòng)，比如各類(lèi)檢驗(yàn)設(shè)備；二是用于整個(gè)單位的日常行政辦公，比如辦公用的電腦、打印機(jī)等；三是既用于檢驗(yàn)監(jiān)測(cè)的設(shè)備，又用于日常行政辦公的通用固定資產(chǎn)，比如房屋及構(gòu)筑物、汽車(chē)和辦公家具等，四是各類(lèi)圖書(shū)、檔案資料。2013年的新的事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度所分類(lèi)的六類(lèi)固定資產(chǎn)可以很好的和檢驗(yàn)監(jiān)測(cè)類(lèi)事業(yè)單位固定資產(chǎn)的實(shí)際配置情況進(jìn)行對(duì)應(yīng)。
2013年新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊符合檢驗(yàn)監(jiān)測(cè)類(lèi)事業(yè)單位資產(chǎn)的實(shí)際消耗情況。
新制度采用固定資產(chǎn)虛提折舊的方法，對(duì)收入支出表沒(méi)有影響，不會(huì)改變收付實(shí)現(xiàn)制下的預(yù)算支出，又能在資產(chǎn)負(fù)債表中反映了固定資產(chǎn)隨著使用消耗后的價(jià)值，解決了以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的舊制度對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊導(dǎo)致的資產(chǎn)虛增，會(huì)計(jì)信息失實(shí)，財(cái)務(wù)狀況反映不真實(shí)的問(wèn)題，同時(shí)又不影響報(bào)表支出與現(xiàn)金流支出的一致性。
2013年新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度與固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算有關(guān)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置更合理，符合檢驗(yàn)監(jiān)測(cè)類(lèi)事業(yè)單位固定資產(chǎn)的實(shí)際使用狀態(tài)。
檢驗(yàn)監(jiān)測(cè)類(lèi)事業(yè)單位專(zhuān)業(yè)檢驗(yàn)設(shè)備多，大多需要安裝，經(jīng)過(guò)幾十年的發(fā)展，不少固定資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到報(bào)廢狀態(tài)，原1998年的舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度沒(méi)有對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)的實(shí)際使用狀態(tài)做出規(guī)定，2013年新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度按照固定資產(chǎn)實(shí)際的狀態(tài)分別歸入不同會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，這樣可了解檢驗(yàn)監(jiān)測(cè)類(lèi)事業(yè)單位固定資產(chǎn)的實(shí)際使用狀態(tài)，與現(xiàn)實(shí)相符。
三、檢驗(yàn)監(jiān)測(cè)類(lèi)事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算執(zhí)行新制度的方案設(shè)計(jì)
檢驗(yàn)監(jiān)測(cè)類(lèi)事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算執(zhí)行新制度方案應(yīng)分為以下四個(gè)步驟：
（一）制定相關(guān)固定資產(chǎn)核算管理制度，明確固定資產(chǎn)分類(lèi)方法，各類(lèi)折舊方法選擇以及折舊年限、工作量的確定
檢驗(yàn)監(jiān)測(cè)類(lèi)事業(yè)單位的固定資產(chǎn)的分類(lèi)可以參照2013年新的事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度分為六類(lèi)。
固定資產(chǎn)折舊方法目前沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)定，筆者認(rèn)為，折舊方法與固定資產(chǎn)分類(lèi)非常相關(guān)，檢驗(yàn)監(jiān)測(cè)類(lèi)事業(yè)單位不同種類(lèi)的固定資產(chǎn)其實(shí)際工作中的消耗情況也不同。房屋及構(gòu)筑物，通用設(shè)備，家具、用具、裝具因其價(jià)值消耗過(guò)程與使用時(shí)長(zhǎng)有很大關(guān)系，故可以采用年限平均法計(jì)提折舊；專(zhuān)用設(shè)備的價(jià)值消耗過(guò)程與使用量有很大關(guān)系，所以宜采用工作量法計(jì)提折舊；文物和陳列品，圖書(shū)、檔案，動(dòng)植物不計(jì)提折舊。
折舊年限、工作量目前也沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)定，筆者認(rèn)為，使用年限平均法的固定資產(chǎn)的折舊年限應(yīng)由財(cái)政等有關(guān)部門(mén)做出統(tǒng)一規(guī)定，而采用工作量法計(jì)提折舊的專(zhuān)用設(shè)備由于專(zhuān)業(yè)性太強(qiáng)，建議由各事業(yè)單位自主組織專(zhuān)業(yè)人員評(píng)估后交財(cái)政部門(mén)審批后執(zhí)行。
（二）固定資產(chǎn)清查
首先取得清查前固定資產(chǎn)明細(xì)目錄，然后對(duì)照2013年新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)逐項(xiàng)判斷是否確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)的目前狀態(tài)，分為正常在用、在安裝、建造、改建、擴(kuò)建、修繕、盤(pán)虧或者毀損、報(bào)廢幾種類(lèi)別，編制清查后固定資產(chǎn)明細(xì)目錄。
（三）帳目調(diào)整
按照新制度設(shè)置新科目。
由于固定資產(chǎn)確認(rèn)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)提高，將有一部分固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為低值易耗品。轉(zhuǎn)帳時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)清查與確認(rèn)與否的判斷進(jìn)行分析。對(duì)于達(dá)不到2013年新的事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，作為“存貨”科目核算，并將相應(yīng)的“固定基金”科目余額轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”科目；對(duì)于按照2013年新的事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度應(yīng)作為“在建工程”核算的固定資產(chǎn)金額，轉(zhuǎn)入“在建工程”科目；準(zhǔn)備進(jìn)行處置的固定資產(chǎn)，轉(zhuǎn)入“待處置資產(chǎn)損溢”科目。
上述工作步驟全部完成后，就可以按照2013年新的事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行固定資產(chǎn)相關(guān)的日常核算工作。
參考文獻(xiàn)：
[1]夏旭.芻議新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)的核算[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)論 2015第8期
【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn)投資 經(jīng)濟(jì)發(fā)展 狀態(tài)空間模型
固定資產(chǎn)投資是一個(gè)國(guó)家(地區(qū))經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的前提保證,是優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重要途徑,也是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展的重要?jiǎng)恿?。通過(guò)建造和購(gòu)置固定資產(chǎn)的活動(dòng),國(guó)民經(jīng)濟(jì)不斷采用先進(jìn)技術(shù)裝備,建立新興部門(mén),進(jìn)一步調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)力的地區(qū)分布,增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)實(shí)力,對(duì)加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展,構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)具有重要的意義。
一、數(shù)據(jù)的選取與說(shuō)明
數(shù)據(jù)來(lái)源于江蘇省統(tǒng)計(jì)年鑒年度數(shù)據(jù)。文章選取1974―2008年江蘇省的GDP和固定資產(chǎn)投資總額。對(duì)數(shù)據(jù)取對(duì)數(shù),以消除異方差。LNGDP代表國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值,LNTZ代表固定資產(chǎn)投資。
二、研究方法說(shuō)明
首先檢驗(yàn)兩者之間的協(xié)整關(guān)系,這樣建立二者長(zhǎng)期均衡關(guān)系才有實(shí)際意義,并且通過(guò)實(shí)證研究得到的政策建議才具有未來(lái)的推測(cè)性。并且由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,江蘇省的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不斷地發(fā)生變化,經(jīng)濟(jì)變量影響關(guān)系也可能發(fā)生變化。利用狀態(tài)空間模型可以很好地反映二者之間的動(dòng)態(tài)關(guān)系,以消除經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)變化所帶來(lái)的干擾。
三、數(shù)據(jù)平穩(wěn)性檢驗(yàn)
由表1可以看出,LNGDP、LNTZ的檢驗(yàn)統(tǒng)計(jì)值大于臨界值,說(shuō)明原序列是非平穩(wěn)的;兩序列的差分序列的檢驗(yàn)統(tǒng)計(jì)值小于臨界值,說(shuō)明二者的差分序列是平穩(wěn)的,兩個(gè)原序列都是一階單整的。
四、協(xié)整關(guān)系檢驗(yàn)
在進(jìn)行協(xié)整檢驗(yàn)之前,首先建立無(wú)約束的向量自回歸(VAR)模型,確定模型中變量的最佳滯后階數(shù),根據(jù)AIC準(zhǔn)則,確定VAR模型最優(yōu)滯后階數(shù)為1。本文采用Johansen協(xié)整檢驗(yàn)對(duì)LNGDP、LNTZ兩個(gè)序列進(jìn)行檢驗(yàn)。
表2結(jié)果表明:在顯著水平5%的水平下,GDP與固定資產(chǎn)投資存在一個(gè)協(xié)整關(guān)系。這說(shuō)明江蘇省GDP與固定資產(chǎn)投資存在長(zhǎng)期變動(dòng)關(guān)系。
五、格蘭杰因果關(guān)系
前面的檢驗(yàn)結(jié)果說(shuō)明,能源消費(fèi)與產(chǎn)出水平之間存在著協(xié)整關(guān)系。為了理解江蘇固定資產(chǎn)投資與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)之間的相互關(guān)系,有必要測(cè)算兩者之間的因果方向。在回歸方程中,一個(gè)解釋變量影響因變量,意味著解釋變量的變化引起了因變量的變化,這就是所謂的變量間的因果關(guān)系。運(yùn)用Granger因果檢驗(yàn)方法對(duì)江蘇省經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出數(shù)據(jù)與固定資產(chǎn)投資數(shù)據(jù)進(jìn)行關(guān)系檢驗(yàn)的結(jié)果如表3所示。
檢驗(yàn)結(jié)果顯示,固定資產(chǎn)投資是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)Granger原因,經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)不是固定資產(chǎn)投資Granger原因,但是兩者都不存在反向的關(guān)系。這說(shuō)明盡管江蘇省的固定資產(chǎn)投資與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)之間存在長(zhǎng)期的均衡關(guān)系,但并不是嚴(yán)格的雙向因果關(guān)系。江蘇省的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)受投資拉動(dòng)的跡象明顯。
六、建立狀態(tài)空間模型
狀態(tài)空間模型是由一組觀察方程和狀態(tài)方程構(gòu)成。在這里,以狀態(tài)空間模型考察GDP與固定資產(chǎn)投資的關(guān)系,建立如下形式模型:
得到的估計(jì)模型如下:
量測(cè)方程LNGDP=4.21+SC1?鄢LNTZ+εt
狀態(tài)方程SC1=0.025+0.959sc1(-1)+ηt
圖1是狀態(tài)方程的估計(jì)值的線圖。
在考慮經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)變化的基礎(chǔ)上以及估計(jì)的SC1可以看出,投資的產(chǎn)出彈性是出于震動(dòng)的上漲,但是總體的趨勢(shì)向上的,這意味固定資產(chǎn)投資對(duì)于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的拉動(dòng)作用還是很明顯的。
七、結(jié)論
第一,投資對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的作用具有雙重作用,它既能增加生產(chǎn)能力,又對(duì)生產(chǎn)構(gòu)成需求,即兼有供給效應(yīng)和需求效應(yīng)。短期內(nèi),投資主要是作為一種需求影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展,而從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái),投資供給效應(yīng)的作用更為時(shí)顯。江蘇省固定資產(chǎn)投資與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)存在長(zhǎng)期的均衡關(guān)系。固定資產(chǎn)投資是江蘇省經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的一個(gè)主要拉動(dòng)因素。第二,通過(guò)Ganger因果檢驗(yàn)表明,江蘇固定資產(chǎn)投資和GDP增長(zhǎng)之間存在單向因果關(guān)系,固定資產(chǎn)投資的增加或減少必然會(huì)引起GDP的增加或減少,而GDP的變化對(duì)固定資產(chǎn)投資的變化沒(méi)有直接因果關(guān)系。從協(xié)整檢驗(yàn)可以看出,固定資產(chǎn)投資對(duì)經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)期增長(zhǎng)影響顯著。這表明江蘇省固定資產(chǎn)投資始終是經(jīng)濟(jì)快速健康發(fā)展不可或缺的推動(dòng)力,而固定資產(chǎn)的投資由于其存在的內(nèi)在剛性,對(duì)經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的反映程度較弱。第三,通過(guò)狀態(tài)空間模型可以看出,固定資產(chǎn)投資對(duì)于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的拉動(dòng)作用愈來(lái)愈大,已經(jīng)基本上達(dá)到了0.62,江蘇省應(yīng)該提高投資效率,發(fā)揮其重要作用。統(tǒng)籌兼顧,優(yōu)化固定資產(chǎn)投資結(jié)構(gòu);充分利用資本市場(chǎng),拓寬投融資渠道;注重規(guī)劃,確保投資均衡發(fā)展;堅(jiān)持市場(chǎng)規(guī)范和結(jié)構(gòu)改善并舉,進(jìn)一步完善房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控。
【參考文獻(xiàn)】
企業(yè)購(gòu)建固定資產(chǎn)雖未辦理竣工結(jié)算但已投入使用，已給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，該資產(chǎn)確定已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)?！斑_(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”的定義在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中已作出了解釋?zhuān)唧w是指固定資產(chǎn)已達(dá)到購(gòu)買(mǎi)方或建造方預(yù)定的可使用狀態(tài)。當(dāng)存在下列情況之一時(shí)，可認(rèn)為所購(gòu)建的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)：（一）固定資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)全部完成；（二）已經(jīng)過(guò)試生產(chǎn)或試運(yùn)行，并且其結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)行或者能夠穩(wěn)定地生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時(shí)，或者試運(yùn)行結(jié)果表明能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或營(yíng)業(yè)時(shí)；（三）該項(xiàng)建造的固定資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生；（四）所購(gòu)建的固定資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到設(shè)計(jì)或合同要求，或與設(shè)計(jì)或合同要求相符或基本相符，即使有極個(gè)別地方與設(shè)計(jì)或合同要求不相符，也不足以影響其正常使用。
企業(yè)購(gòu)建固定資產(chǎn)對(duì)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，并未及時(shí)暫估入賬并計(jì)提折舊，一般告知的答案是對(duì)方未開(kāi)具發(fā)票、因設(shè)備質(zhì)量出問(wèn)題產(chǎn)生了合同糾紛等方面的原因，而合同糾紛往往源起買(mǎi)方，因?yàn)橛械暮贤鞔_規(guī)定買(mǎi)方未經(jīng)賣(mài)方簽字確認(rèn)驗(yàn)收就投入生產(chǎn)使用，視同已驗(yàn)收。固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)計(jì)使用狀態(tài)，企業(yè)遲遲未暫估入賬，究其主要原因是企業(yè)為完成下達(dá)目標(biāo)考核的利潤(rùn)指標(biāo)，通過(guò)不增加固定資產(chǎn)少計(jì)提折舊達(dá)到自己的目的。
根據(jù)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中第三十三條：“所建造的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價(jià)或者工程實(shí)際成本等，按估計(jì)的價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按本制度關(guān)于計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整”和第三十四條“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，在年度內(nèi)辦理竣工決算手續(xù)的，按照實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，并調(diào)整已計(jì)提的折舊額，作為調(diào)整當(dāng)月的成本、費(fèi)用處理。如果在年度內(nèi)尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值暫估入賬，并計(jì)提折舊；待辦理了竣工決算手續(xù)后，再按照實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，調(diào)整原已計(jì)提的折舊額，同時(shí)調(diào)整年初留存收益各項(xiàng)目”?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》第4號(hào)準(zhǔn)則指南第一條第二款也明確規(guī)定：“已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額”。
會(huì)計(jì)人員根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則要求，按工程預(yù)算、造價(jià)或者工程實(shí)際成本等，按估計(jì)的價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)并計(jì)提折舊，待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整固定資產(chǎn)原值， 再按調(diào)整后的資產(chǎn)原值計(jì)算應(yīng)計(jì)提折舊，扣除已提數(shù)，得出在后期折舊年限中應(yīng)分?jǐn)傉叟f額，無(wú)需調(diào)整已計(jì)提折舊額。
然而，國(guó)家稅務(wù)總局以國(guó)稅函[2010]79號(hào)發(fā)文《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》明確，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。此規(guī)定可理解為，固定資產(chǎn)在實(shí)際投入使用時(shí)，沒(méi)有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額入賬計(jì)提折舊，12個(gè)月內(nèi)取得發(fā)票后要進(jìn)行納稅調(diào)整，超過(guò)12個(gè)月就不能追溯調(diào)整。
以上就形成了會(huì)計(jì)成本和計(jì)稅成本的初始計(jì)量差異，應(yīng)進(jìn)行納稅和追溯調(diào)整。例如：某企業(yè)購(gòu)建一項(xiàng)固定資產(chǎn)，預(yù)算總造價(jià)為600萬(wàn)元，2010年6月投入使用，但由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票，只取得部分發(fā)票合計(jì)480萬(wàn)元。企業(yè)預(yù)計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)使用年限10年，保留殘值為零。
分析：固定資產(chǎn)由于已投入使用，可暫按合同規(guī)定的金額600萬(wàn)元計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。2010年，可稅前計(jì)提折舊30萬(wàn)元（600÷10÷12×6），但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行，如果2011年度仍未取得剩余發(fā)票，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)只能確認(rèn)為取得發(fā)票部分480萬(wàn)元。在2011年匯算清繳的時(shí)候，首先需要對(duì)2010年計(jì)提的折舊進(jìn)行調(diào)整，調(diào)增6萬(wàn)元（30-480÷10÷12×6）。如果至2011年6月份的12個(gè)月內(nèi)又取得60萬(wàn)發(fā)票，未取得剩余60萬(wàn)發(fā)票，則計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整為540萬(wàn)元，調(diào)增2010年折舊3萬(wàn)元（30-540÷10÷12×6），之后按計(jì)稅基礎(chǔ)540萬(wàn)繼續(xù)計(jì)提折舊。
由于企業(yè)購(gòu)建固定資產(chǎn)（除廠房外）的預(yù)估成本主要是設(shè)備款，根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》財(cái)稅[2008]170號(hào)規(guī)定：自2009年1月1日起增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》等有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。也就是說(shuō)，企業(yè)與供貨方簽訂的設(shè)備合同款是含進(jìn)項(xiàng)稅的，會(huì)計(jì)人員在財(cái)務(wù)處理過(guò)程中，有的直接按合同價(jià)，有的按合同價(jià)扣除進(jìn)項(xiàng)稅后的價(jià)格進(jìn)行暫估入賬。由于稅法沒(méi)有對(duì)固定資產(chǎn)暫估入賬的價(jià)值確認(rèn)作出理論性的規(guī)定，文件規(guī)定比較含糊，只靠會(huì)計(jì)人員自己的理解，估價(jià)入賬的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊如何在稅前扣除，稅法上卻無(wú)具體的規(guī)定。
一、固定資產(chǎn)初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異
固定資產(chǎn)的初始計(jì)量是指固定資產(chǎn)初始成本的確定。固定資產(chǎn)的成本，是指企業(yè)購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。固定資產(chǎn)的取得方式不同，其初始計(jì)量方法也各不相同，固定資產(chǎn)的取得方式主要包括購(gòu)買(mǎi)、自行建造、投資者投入、融資租入、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并等。本文僅以外購(gòu)、自行建造方式取得的固定資產(chǎn)為例進(jìn)行比較和分析。
（一）正常信用條件下購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)，初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)相同在正常信用條件下購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法均規(guī)定以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等支出計(jì)價(jià)。
（二）超出正常信用條件延期付款取得的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)成本小于計(jì)稅基礎(chǔ) 購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付時(shí)，因其具有融資性質(zhì)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)―借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。所得稅法規(guī)定：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，以實(shí)際發(fā)生的支出作為歷史成本計(jì)價(jià)。由此可見(jiàn)，固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不按現(xiàn)值計(jì)價(jià)，不對(duì)支付價(jià)款折現(xiàn)。
（三）自行建造的固定資產(chǎn)，初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)相同 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括工程物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。所建造的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價(jià)或者工程實(shí)際成本等，按估計(jì)的價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，待辦理了竣工決算手續(xù)后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值。
所得稅法規(guī)定：自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。由此可見(jiàn)，對(duì)于已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)而尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，雖然暫估價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，但最終還是以竣工決算的成本進(jìn)行計(jì)量。
二、固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量與稅法的差異
固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，由于會(huì)計(jì)與稅收規(guī)定就固定資產(chǎn)折舊、減值準(zhǔn)備的提取等處理的不同，可能造成固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：固定資產(chǎn)折舊，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照規(guī)定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?。所得稅法?guī)定：固定資產(chǎn)折舊是指固定資產(chǎn)按稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法確定每一納稅年度允許在所得稅前扣除的折舊。影響固定資產(chǎn)折舊的因素有：折舊范圍、折舊基數(shù)、折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法、會(huì)計(jì)估計(jì)變更等。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)和稅收職能的不同，致使上述因素均存在著較大差異。
（一）折舊范圍的差異會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)對(duì)所有的固定資產(chǎn)（包括融資租入的固定資產(chǎn)）計(jì)提折舊，但是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。所得稅法規(guī)定：已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地不得計(jì)提折舊；房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)、以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)、以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)和其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)也不得計(jì)算折舊扣除。
（二）估價(jià)入賬固定資產(chǎn)調(diào)整原價(jià)的差異 固定資產(chǎn)折舊基數(shù)在會(huì)計(jì)和稅法中分別指固定資產(chǎn)初始計(jì)量和計(jì)稅基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)折舊基數(shù)扣除凈殘值后的差額為折舊總額。企業(yè)以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值基本上是被稅法認(rèn)可的，即取得時(shí)其賬面價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)；但是有些情況下也會(huì)存在差異。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本并計(jì)提折舊，待辦理竣工決算后再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊。由于企業(yè)所得稅是按年計(jì)算的，因此必須準(zhǔn)確計(jì)算每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額。所得稅法規(guī)定：企業(yè)少計(jì)或者多計(jì)前期應(yīng)納稅所得額，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查確認(rèn)應(yīng)當(dāng)計(jì)算應(yīng)補(bǔ)交或者應(yīng)退的稅款。企業(yè)因按實(shí)際竣工決算價(jià)值調(diào)整原暫估價(jià)或發(fā)現(xiàn)原計(jì)價(jià)有錯(cuò)誤等原因調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值，導(dǎo)致以前年度少計(jì)折舊的，應(yīng)相應(yīng)調(diào)減原所屬年度的應(yīng)納稅所得額，相應(yīng)多交的稅額可抵頂以后年度應(yīng)交的所得稅；企業(yè)因按實(shí)際竣工決算價(jià)值調(diào)整原暫估價(jià)或發(fā)現(xiàn)原計(jì)價(jià)有錯(cuò)誤等原因調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值，導(dǎo)致以前年度多計(jì)折舊的，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增原所屬年度的應(yīng)納稅所得額，并補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
（三）已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ) 《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》規(guī)定：如果固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于其可收回金額的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)在計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用年限重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊率和折舊額的確定方法按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價(jià)值，以及尚可使用年限重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。所得稅法規(guī)定：企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不得在稅前扣除，因此，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)。
（四）折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值的差異 折舊年限是指固定資產(chǎn)使用壽命，即企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)固定資產(chǎn)的使用年限做具體規(guī)定，只是要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命，其使用壽命一經(jīng)確定，不得隨意變更。所得稅法雖然也沒(méi)有對(duì)固定資產(chǎn)的使用年限做具體規(guī)定，但規(guī)定了固定資產(chǎn)折舊的最低年限，如房屋、建筑物為20年；飛機(jī)、火車(chē)、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等為5年；飛機(jī)、火車(chē)、輪船以外的運(yùn)輸工具為4年；電子設(shè)備為3年。納稅人可以在此基礎(chǔ)上進(jìn)行選擇。預(yù)計(jì)凈殘值是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。關(guān)于預(yù)計(jì)凈殘值，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法的規(guī)定是相同的，均要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，且預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。
（五）折舊方法的差異 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。所得稅法規(guī)定：除特別規(guī)定允許加速折舊或一次性折舊的固定資產(chǎn)外，一律采用直線法計(jì)算折舊扣除；加速折舊只能采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法計(jì)算，采取加速折舊計(jì)算方法的企業(yè)不得縮短折舊年限。國(guó)家稅務(wù)總局于2009年下發(fā)的企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問(wèn)題的通知中規(guī)定：企業(yè)擁有并用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的主要或關(guān)鍵的固定資產(chǎn)，由于技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快或者常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)等原因確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
（六）折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法會(huì)計(jì)變更的差異 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)至少應(yīng)與每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法進(jìn)行復(fù)核。如果固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值的預(yù)期數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值。如果與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的折舊方法。折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法的改變，均按照未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。無(wú)論會(huì)計(jì)方法如何改變，計(jì)算所得稅時(shí)仍應(yīng)按稅法規(guī)定的方法計(jì)算折舊扣除。申報(bào)所得稅時(shí)，只需將本期會(huì)計(jì)折舊與稅法折舊的差異額進(jìn)行納稅調(diào)整即可。
（七）折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法稅法變更的差異 稅法變更是指稅收政策的調(diào)整。依據(jù)實(shí)體從舊原則，從新稅法實(shí)施之日起，改按新的方法計(jì)算折舊，不調(diào)整以前年度的折舊額和應(yīng)納稅所得額。新稅法規(guī)定的折舊年限、凈殘值、折舊方法等，只適用于2008年1月1日以后新增的固定資產(chǎn)。2007年12月31日前購(gòu)置的固定資產(chǎn)，仍適用兩稅合并前的折舊政策。企業(yè)應(yīng)按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定計(jì)提折舊，申報(bào)所得稅時(shí)只需要對(duì)本年度會(huì)計(jì)折舊與稅法折舊的差額，做納稅調(diào)整即可。
