時(shí)間：2023-08-06 10:45:52
序論：在您撰寫股權(quán)投資方法時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
1.權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。在投資中，追加或者減少投資就會(huì)使投資方對被投資方的股權(quán)控制和對被投資企業(yè)的共同控制、對經(jīng)營決策的重大影響都會(huì)發(fā)生變化，因而也要及時(shí)的調(diào)整會(huì)計(jì)核算方法。
1.1追加投資。當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)追加投資后，與被投資企業(yè)的關(guān)系就從共同控制、重大影響轉(zhuǎn)變?yōu)槿珯?quán)控制后，投資企業(yè)就要對核算方法做出轉(zhuǎn)變，將權(quán)益法變成成本法。而且在多次的投資賬面交換后，要通過分步獲得股權(quán)的方式最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并。在企業(yè)實(shí)現(xiàn)合并后，對合并企業(yè)的首次會(huì)計(jì)核算中，要對原本采用“權(quán)益法”的子公司的股權(quán)投資的具體數(shù)額運(yùn)用成本法進(jìn)行摸底核算與調(diào)整。這樣對原來的子公司的股權(quán)投資用成本法核算清楚，可以避免企業(yè)將子公司計(jì)入企業(yè)凈資產(chǎn)的累積影響數(shù)額，能夠更加準(zhǔn)確的記錄企業(yè)的利益，避免虛、空、假現(xiàn)象。以甲乙公司為例。2005年7月1日，甲公司決定對乙公司追加投資5000萬元，追加投資后甲公司累計(jì)持有乙公司70%股權(quán)，獲得對乙公司控制權(quán)。此時(shí)不用追溯調(diào)整。（1）對乙公司追加投資5000萬元。借：長期股權(quán)投資—投資成本5000萬元
貸：銀行存款5000萬元（2）長期股權(quán)投資內(nèi)部二級明細(xì)之間的轉(zhuǎn)換。借：長期股權(quán)投資—投資成本80萬元
貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整80萬元（64萬元-56萬元+72萬元）
1.2投資減少。在長期股權(quán)投資中，如果投資方已經(jīng)減少了投資，并且導(dǎo)致對被投資方的經(jīng)營決策不再有重大影響或者不能共同控制時(shí)，投資方在市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能被可靠的估量時(shí)，企業(yè)的長期股權(quán)投資核算就要采取成本法?？梢园哑髽I(yè)在投資中賬面價(jià)值作為新的成本核算方法的投資成本。在采用成本法后，就不用再將企業(yè)的利益劃分是屬于投資前還是屬于投資后，而是統(tǒng)一將改用成本法后的收益確定為企業(yè)投資收益。
2.成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。在投資企業(yè)加大或減少投的時(shí)候，投資的比例在被投資企業(yè)股份中所占的比例也會(huì)發(fā)生變化，因此會(huì)出現(xiàn)將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的現(xiàn)象，要切實(shí)聯(lián)系不同情況對核算方法做出調(diào)整。
2.1追加投資。追加投資使得投資企業(yè)在被投資企業(yè)中所占的股份上漲，就加大了對投資方的利益產(chǎn)生重大影響，因此核算方法就有成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。值得注意的是，應(yīng)該將原來的長期股權(quán)投資與追加的股權(quán)投資分開管理。首先，對于原來的長期股權(quán)投資比例部分的管理，如果取得的賬面余額大于應(yīng)享有的公允價(jià)值的余額，就不對長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值做出調(diào)整；反之，則要適當(dāng)?shù)恼{(diào)整賬面價(jià)值。因?yàn)樵谧芳油顿Y的條件下，新的投資交易日時(shí)開始使用，因此原來的投資部分不能滿足權(quán)益合算的標(biāo)準(zhǔn)。其次，在原取得投資后到運(yùn)用權(quán)益法核算的新取得投資的時(shí)間里。被投資方取得的可辨認(rèn)的凈損利益的部分對原取得股份比例的部分，可以算作是被投資方在此期間實(shí)現(xiàn)的凈損利益，并且要對長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值、留存收益做出相應(yīng)的調(diào)整，對留存收益處理時(shí)，會(huì)計(jì)應(yīng)做出如下的處理：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：盈余公積利潤分配——未分配利潤
2.2減少投資。因?yàn)闇p少對被投資方的投資，因此投資方與被投資方的關(guān)系發(fā)生轉(zhuǎn)變，不再享有對被投資方的控制能力，而是轉(zhuǎn)為對被投資方的共同控制或者具有重大影響。首先應(yīng)該根據(jù)投資比例的減少終止確認(rèn)長期股權(quán)投資資本。而且，以此為基礎(chǔ)，比較減少投資比例后的剩余資本和根據(jù)剩余資本的比例算出原有的投資，可以在被投資方享有的公允值份額，不對長期股權(quán)投資賬面做出調(diào)整；如果減少投資后，核算方法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法，被投資方取得凈損益中應(yīng)有的份額，就要及時(shí)的對長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值做出調(diào)整。
二、長期股權(quán)的處置
企業(yè)通過長期持有股權(quán)進(jìn)行投資能夠創(chuàng)造的一定的經(jīng)濟(jì)效益，但是出于多方面的考慮，要對持有的長期股權(quán)進(jìn)行部分或全面的處置時(shí)，要能夠結(jié)合長期股權(quán)的賬面價(jià)值和實(shí)際能夠獲得的價(jià)值之間的差額，應(yīng)該把它計(jì)入處置損益中。如果是采用權(quán)益法進(jìn)行核算的長期股權(quán)投資，出現(xiàn)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓或出售情況時(shí)應(yīng)該一次轉(zhuǎn)結(jié)，把處置的股權(quán)和相對應(yīng)的部分資本公積轉(zhuǎn)入到處置損益中。
三、結(jié)語
關(guān)鍵詞：股權(quán)投資差額貸方余額
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》規(guī)定：股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時(shí)，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額。它應(yīng)在一定的期限內(nèi)平均攤銷，攤銷金額計(jì)入攤銷當(dāng)期的損益。也就是說，股權(quán)投資差額無論借差、貸差都要進(jìn)行攤銷。
而根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》（2003年3月17日財(cái)會(huì)［2003］10號）的規(guī)定，股權(quán)投資差額應(yīng)分別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資方所有者權(quán)益份額的差額，借記“長期股權(quán)投資——××單位（股權(quán)投資差額）”科目，并按規(guī)定的期限攤銷計(jì)入損益；初始投資成本小于應(yīng)享有被投資方所有者權(quán)益份額的差額，則貸記“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。
那么，股權(quán)投資差額處理方法的前后改變究竟傳遞著什么含義？其具有怎樣的影響？改變是否恰當(dāng)？
新方法的靈魂：謹(jǐn)慎性原則
為什么講處理方法的改變充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則呢？我們可從二者的攤銷對投資賬面價(jià)值的不同影響著手分析。借差的攤銷減少股權(quán)投資的賬面價(jià)值，貸差的攤銷一方面增加投資的賬面價(jià)值，一方面增加投資收益。初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額，可能是由于被投資單位的某些資產(chǎn)高估所致，或因經(jīng)營管理不善等產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)。如果按照原有的借差和貸差都予以攤銷的方法處理，投資方和被投資方完全可能進(jìn)行“暗箱操作”，操縱初始投資成本便可輕松完成盈利任務(wù)。而新方法規(guī)定將貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，則切斷了企業(yè)的這條“盈利輸送管道”，防范了企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，再度體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
新方法的影響及分析
會(huì)計(jì)處理方法的簡化
在確認(rèn)被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價(jià)值減至零，或減至“投資成本”明細(xì)科目的余額以下的，尚未攤銷的股權(quán)投資差額當(dāng)期不再攤銷，直到被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤，投資方按分享的份額恢復(fù)投資賬面價(jià)值至投資成本后再攤銷。在原有處理方法下，這條規(guī)定是針對借差來講的。
因?yàn)橘J差的攤銷一方面增加投資的賬面價(jià)值，一方面增加投資收益。即使不停止對借差的攤銷，也不存在突破零限制的問題。如果被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價(jià)值正好減至零，則貸差攤銷的財(cái)務(wù)處理可以不變而照常進(jìn)行；如果被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價(jià)值減至零外，備查簿中還有未反映的損失，且其小于貸差攤銷額，則貸差攤銷應(yīng)先沖減未反映的損失，然后以余額計(jì)入投資收益，即：
借：長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：投資收益
若未反映損失數(shù)大于貸差攤銷額，則貸差攤銷應(yīng)直接沖減未反映的損失，即：
借：長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
這樣的處理方法略顯繁雜。而采用貸差不攤銷的方法后，一次性的把貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，待處置長期股權(quán)投資時(shí)，再將其余額轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細(xì)科目，大大簡化了會(huì)計(jì)處理過程。
有關(guān)稅收的問題
按照稅法規(guī)定，企業(yè)為取得另一企業(yè)的股權(quán)支付的全部代價(jià)，屬股權(quán)投資支出，不得計(jì)入投資企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用，投資支出與應(yīng)享有所有者權(quán)益份額的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計(jì)入費(fèi)用或收益。即，稅法不確認(rèn)股權(quán)投資差額。具體按照借差、貸差分析可知：
股權(quán)投資差額的借差應(yīng)作為時(shí)間性差異，在會(huì)計(jì)利潤總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期股權(quán)投資差額借方余額攤銷作為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
而對于貸差來說，在改變前的處理方式下，也應(yīng)作為時(shí)間性差異，納稅調(diào)整金額為當(dāng)期按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定的貸差攤銷金額。目前的處理方法是將貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，不存在攤銷的問題，也就免去了納稅調(diào)整這一步驟。這正是會(huì)計(jì)與稅法相協(xié)調(diào)的表現(xiàn)。
新方法所引發(fā)的進(jìn)一步思考
謹(jǐn)慎性原則是否得到了充分體現(xiàn)
前面分析了將股權(quán)投資差額貸差記入“資本公積”方法進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)利潤構(gòu)成，體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。但資本公積是所有者權(quán)益的有機(jī)組成部分，而且它通常會(huì)直接導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)的增加。而改變后的方法還是會(huì)增加企業(yè)所有者權(quán)益，報(bào)表使用者很難根據(jù)這項(xiàng)信息對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況做出正確判斷。為了避免誤導(dǎo)決策，就有必要明確資本公積形成的主要來源。
股權(quán)投資差額長期計(jì)入“資本公積”會(huì)引起什么結(jié)果
改變后的方法將貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，按照規(guī)定股權(quán)投資準(zhǔn)備是所有者權(quán)益中的一種準(zhǔn)備，在其未實(shí)現(xiàn)之前，不得用于轉(zhuǎn)增資本，只有其實(shí)現(xiàn)之后，才能按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本。新晨
這樣的處理看似有效控制了企業(yè)為達(dá)到轉(zhuǎn)增資本的目的而虛增資本公積，防止企業(yè)資本擴(kuò)張能力的虛增。但仍留有一個(gè)缺口——那就是企業(yè)在處置長期股權(quán)投資時(shí)，完全可以把轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”的金額用于轉(zhuǎn)增資本。對于股份有限公司而言，這樣會(huì)增加投資者持有的股份，從而增加公司股票流通量，進(jìn)而激活股價(jià)，提高股票交易量和資本流動(dòng)性。而這顯然有悖于其處理方法改變的初衷——確保轉(zhuǎn)增的資本公積體現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)價(jià)值。
參考資料：
1.郝一潔，“執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中若干投資規(guī)定的建議”，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)導(dǎo)刊》，2003.02
關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法
按照2014年3月財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的相關(guān)條款，長期股權(quán)投資概念指的是對被投資方的生產(chǎn)經(jīng)營能施以控制或者有力影響的投資方的權(quán)益性投資。與之相對應(yīng)容易產(chǎn)生概念誤解的是可供出售的金融資產(chǎn)，可供出售的金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資核算的共同點(diǎn)是權(quán)益性的投資，其不同點(diǎn)是可供出售的金融資產(chǎn)的核算對象要求投資方對被投資方的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)沒有重大的影響。
一、長期股權(quán)投資的初始計(jì)量
投資方由于追加對被投資方的投資，導(dǎo)致對被投資方的控制力度發(fā)生變化，其相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算方法也隨之發(fā)生變動(dòng)，總的來說有三種類型：第一種是由于這種增持被投資方股份的行為導(dǎo)致投資方對被投資單位擁有了控制權(quán)，這時(shí)候長期股權(quán)投資的核算方法應(yīng)該是由權(quán)益法轉(zhuǎn)成成本；第二類是投資方對被投資方的控制力度從不能施加重大影響變動(dòng)到了能夠施加重大影響，這時(shí)候應(yīng)該把以前計(jì)入可供出售的金融資產(chǎn)的部分股權(quán)重分類為按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資；第三類是是投資方對被投資方的控制力度從不能施加重大影響變動(dòng)到了能夠控制被投資方，這時(shí)候應(yīng)該把以前計(jì)入可供出售的金融資產(chǎn)的部分股權(quán)重分類為按成本法核算的長期股權(quán)投資。
（一）可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)重分類為長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算
因?yàn)橥顿Y方對被投資單位追加投資，使原來投資單位對被投資單位不具有重大影響的狀態(tài)發(fā)生改變，具有重大影響（這種重大影響指的是投資方對被投資單位的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)能夠施加影響但是又達(dá)不到控股的地步，下文同）。這時(shí)候需要把可供出售的金融資產(chǎn)重分類為長期股權(quán)投資，長期股權(quán)的初始投資成本為原來可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值加上新增加的投資成本。原可供出售的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額部分，應(yīng)該以公允價(jià)值變動(dòng)損益科目調(diào)整，并計(jì)入當(dāng)期損益。例1：很大公司于2015年3月28取得了拉法發(fā)展公司4%的股權(quán)，支付對價(jià)100萬元，但是不能對拉法公司施加重大影響。2015年4月28日，很大公司繼續(xù)增持拉法發(fā)展公司，取得了另外16%的股權(quán)，支付對價(jià)350萬元，對拉法發(fā)展公司能夠施加重大影響。很大公司原來持有的拉法發(fā)展4%的股份當(dāng)日的公允價(jià)值為120萬元。具體的賬務(wù)處理中，應(yīng)該借記長期股權(quán)投資的借方發(fā)生額470萬元，貸記可供出售的金融資產(chǎn)貸方發(fā)生額120萬元，貸記銀行存款350萬元。
（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量
1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。由于投資方追加投資的力度較大，以至于原來對企業(yè)只是能夠施加重大影響的狀態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)槟軌驅(qū)Ρ煌顿Y方施加控制，這時(shí)候要求被長期股權(quán)投資的核算方法從權(quán)益法轉(zhuǎn)換成為成本法，具體的核算過程要求長期股權(quán)投資的初始投資成本等于原來長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值加上新增加的成本。例2：很大集團(tuán)于2015年7月9日通過大宗交易的方式取得了取得拉法發(fā)展20%的股權(quán)，總共支付價(jià)款貨幣資金10000萬元，該部分股權(quán)能對拉法發(fā)展的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)具有重要的影響。資產(chǎn)負(fù)債表日拉法發(fā)展所有者權(quán)益為460000萬元。此外，很大集團(tuán)根據(jù)拉法發(fā)展2015年實(shí)現(xiàn)的凈利潤，確認(rèn)屬于其他綜合收益的部分為1900000元。2016年3月3日，很大集團(tuán)又通過大宗交易的方式繼續(xù)增持了拉法發(fā)展40%的股權(quán)，總共支付貨幣資金27000萬元。資產(chǎn)負(fù)債表日拉法發(fā)展為790000000元。在很大集團(tuán)取得拉法發(fā)展20%的股權(quán)到繼續(xù)取得40%股權(quán)的期間內(nèi)，拉法發(fā)展未分配的利潤為100000000元，拉法發(fā)展其他綜合收益部分的凈增加額10000000元。資產(chǎn)負(fù)債表日，拉法發(fā)展股權(quán)的公允價(jià)值為70000000（很大集團(tuán)持有對的20%份額的公允價(jià)值為1400萬元）。企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的處理步驟如下：長期股權(quán)投資應(yīng)該借計(jì)借方發(fā)生額為47000元，同時(shí)貸記貨幣資金銀行存款35000元，作為長期股權(quán)投資的成本入賬。長期股權(quán)投資初始成本總額為632000萬元。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。對于持股數(shù)增加之前投資方持有的投資方的股權(quán)，應(yīng)該在持股數(shù)增加的當(dāng)日，以公允價(jià)值重新計(jì)量，公允價(jià)值和其賬面價(jià)值之間的差額部分直接計(jì)入當(dāng)期投資收益。原來以權(quán)益法核算時(shí)確認(rèn)了的其他綜合收益的部分，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入持股數(shù)增加當(dāng)日的當(dāng)期損益。企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)該分為兩個(gè)過程進(jìn)行計(jì)量：第一過程是按照出售的方式處置原來持有的被投資單位的股權(quán)，以公允價(jià)值計(jì)量，差額計(jì)入當(dāng)期損益；第二過程是按照購買的方式購入子公司的股權(quán)，以成本法核算。例3：在上面例2數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，調(diào)整編制企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。首先，采用權(quán)益法核算的時(shí)候，長期股權(quán)投資的公允價(jià)值會(huì)比長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值增加800000萬元，長期股權(quán)投資多出來的部分應(yīng)該計(jì)入其他綜合收益。具體的賬務(wù)處理的步驟如下：借計(jì)長期股權(quán)投資的借方發(fā)生為800000萬元，貸記其他綜合收益-投資收益為800000萬元。
（三）可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為成本法核算的長期股權(quán)投資
1.個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中。因?yàn)橥顿Y方追加投資，投資方對被投資單位的控制權(quán)從能夠?qū)嵤┲卮笥绊懣缭降侥軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位施加控制。只是要求把原來計(jì)入可供出售的金融資產(chǎn)的部分重分類為長期股權(quán)投資，相應(yīng)的核算方法從以公允價(jià)值核算變更到以成本法核算，對于計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的部分應(yīng)該轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。對投資方以前持有的被投資單位的那部分股權(quán)，在持股數(shù)增加的單日，應(yīng)該按照其公允價(jià)值重新核算，公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
二、長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量
投資方由于處置被投資方的股權(quán)，導(dǎo)致對被投資方的控制力度發(fā)生變化，其相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算方法也隨之發(fā)生變動(dòng)，總的來說有三種類型：第一種是由于這種減持被投資方股份的行為導(dǎo)致投資方對被投資單位失去了控制權(quán)，這時(shí)候長期股權(quán)投資的核算方法應(yīng)該是由成本法轉(zhuǎn)成權(quán)益法；第二類是投資方對被投資方的控制力度從能夠施加重大影響減弱到了不能繼續(xù)施加重大影響，這時(shí)候按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)該重分類為可供出售的金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值計(jì)量；第三類是投資資方對被投資方的控制程度從能夠控制直接減弱到了不能施加重大影響，這時(shí)候按成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)該重分類可供出售的金融資產(chǎn)，將其賬面價(jià)值作為可供出售金融資產(chǎn)初始成本。
（一）長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)核算
1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因?yàn)橥顿Y方不再擁有對被投資單位的控制權(quán)，但是投資方擁有的剩余股權(quán)仍然能夠?qū)Ρ煌顿Y方施加重大影響，這時(shí)候?qū)κＳ嗖糠止蓹?quán)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。在編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，應(yīng)該分成兩個(gè)過程來看，第一個(gè)過程是企業(yè)出售了子公司；第二個(gè)過程是企業(yè)購入了已經(jīng)出售的原子公司的部分股權(quán)，視為重新購入部分的股權(quán)，應(yīng)該在購入的當(dāng)日按照其公允價(jià)值入賬，出售過程中取得的對價(jià)和剩余部分股權(quán)公允價(jià)值之和減去原來按成本法核算的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，應(yīng)該計(jì)入其他綜合收益，并且調(diào)整當(dāng)期損益。
（二）權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)
由于投資方堅(jiān)持被投資方股權(quán)的比例較大，使投資方不能繼續(xù)對被投資方施加重大影響，這時(shí)候長期股權(quán)投資的剩余部分應(yīng)當(dāng)重分類為可供出售的金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值計(jì)量。處置原來長期股權(quán)投資時(shí)候，原來計(jì)入其他綜合收益的部分，應(yīng)當(dāng)視為全部出售原來長期股權(quán)投資，然后重新購入新的可供出售的金融資產(chǎn)。
（三）成本法核算的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)
1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。由于投資方減持對被投資方的股權(quán)，使得投資方對被投資方的控制程度從能夠?qū)嵤┛刂浦苯幼儎?dòng)到不具有重大影響，剩余部分的股權(quán)應(yīng)該重分類為可供出售的金融資產(chǎn)，按當(dāng)日的公允價(jià)值入賬。在企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，剩余部分股權(quán)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整當(dāng)期損益。例4：后海人壽是一家投資管理公司，其名下持有北方玻璃60%的股權(quán)，該股權(quán)是通過二級市場大宗交易取得，總共支付對價(jià)150000000元。2015年3月8日至2015年11月20日，北方玻璃確認(rèn)的凈資產(chǎn)增加額為32000000元，凈資產(chǎn)增加額當(dāng)中，屬于凈利潤的部分為25000000元，屬于公允價(jià)值變動(dòng)損益（可供出售的金融資產(chǎn)）的部分為17000000元。后海人壽堅(jiān)持北方玻璃股權(quán)，失去了對北方玻璃的完全控制權(quán)，原來計(jì)入長期股權(quán)投資部分的剩余股份應(yīng)該按照可供出售的金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)的計(jì)量。后海人壽出售北方玻璃的利得應(yīng)該計(jì)入投資收益，投資收益的發(fā)生額為14000000元（具體的處理過程為150000000-（170000000×80%）=14000000）。賬務(wù)處理模塊中，應(yīng)該借計(jì)銀行存款的發(fā)生額為14000000元，同時(shí)貸記長期股權(quán)投資7800000元，貸記投資收益14000000元，剩余部分的股權(quán)充分類為可供出售的金融資產(chǎn)，并按照可供出售的金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量的方式進(jìn)行后續(xù)的計(jì)量。2.企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理分析。在編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，同樣的應(yīng)該分成兩個(gè)部分來進(jìn)行核算，第一個(gè)過程為投資方出售子公司；第二個(gè)過程是投資方重新購入被投資方的股權(quán)。出售子公司股權(quán)所取得的對價(jià)與重新購入被投資方股權(quán)之間的差額，應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期的投資收益，同時(shí)應(yīng)該沖減商譽(yù)。原來成本法核算時(shí)候確認(rèn)為其他綜合收益的部分，應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)轉(zhuǎn)到投資收益。例5：在上一個(gè)例子中已有的數(shù)據(jù)資料的基礎(chǔ)上，調(diào)整編制企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，具體的處理方式如下所示：首先后海人壽出售所持有的北方玻璃的股權(quán)所取得的差額應(yīng)該計(jì)入投資收益，投資收益的借方發(fā)生額28730000元。具體的計(jì)算過程為：（120000000+21000000）-（164000000-1300000）×70%-4000000+3000000×70%=28730000。會(huì)計(jì)處理的步驟為借計(jì)可供出售的金融資產(chǎn)的借方發(fā)生額為287300000元，同時(shí)貸記長期股權(quán)投資19010000元，同時(shí)貸記投資收益的貸方發(fā)生額為9720000元。
三、結(jié)語
總的來看，新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使得長期股權(quán)投資的核算范圍變小了，在具體的賬務(wù)處理環(huán)節(jié)也發(fā)生了較大的改變。投資方對被投資方的股權(quán)投資不再局限于長期股權(quán)投資，而是根據(jù)投資方對被投資方的控制程度引入了可供出售金融資產(chǎn)科目。這樣做的結(jié)果使得相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目的含義更加準(zhǔn)確，同時(shí)也使得相關(guān)的賬務(wù)處理模塊變的更加復(fù)雜，更容易混淆出錯(cuò)。個(gè)人認(rèn)為，盡管賬務(wù)處理的部分變得更加復(fù)雜了，但是經(jīng)過修訂的新規(guī)則與企業(yè)資產(chǎn)核算的實(shí)質(zhì)更加接近，在會(huì)計(jì)信息要求的準(zhǔn)確度和可理解性方面有了明顯的提升。
參考文獻(xiàn)：
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[2]李麗華.長期股權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用的相關(guān)問題探析[J].現(xiàn)代商業(yè)，2016（30）.
根據(jù)2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，對會(huì)計(jì)核算內(nèi)容進(jìn)行了大量的修改。文章從長期股權(quán)投資的取得、成本法與權(quán)益法下的核算、處置等方面探討了其會(huì)計(jì)處理方法。
【關(guān)鍵詞】
長期股權(quán)投資；初始計(jì)量；后續(xù)計(jì)量；成本法；權(quán)益法
在會(huì)計(jì)核算中，長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理常常被人們看成是重點(diǎn)和難點(diǎn)，甚至也是各大類考試中的關(guān)鍵知識(shí)點(diǎn)，此賬戶如此受到關(guān)注，是由于它直接影響了企業(yè)的利潤、報(bào)表等信息，特別是會(huì)計(jì)核算中兩個(gè)方法（成本法和權(quán)益法）的選擇容易混淆，加大了核算的難度。此文僅就個(gè)人的觀點(diǎn)分析對此賬戶的認(rèn)識(shí)。
一、長期股權(quán)投資概述
長期股權(quán)投資是以取得被投資單位的股份為目的而進(jìn)行的投資。該投資的時(shí)間是長期持有，并通過投資對被投資單位進(jìn)行控制、共同控制或起到重大影響的程度。由此可見，此投資沒有時(shí)間的約束，更不能隨意地抽回投資，并且根據(jù)投資的目的不難看出，該投資的金額也是非常之大，因此投資的風(fēng)險(xiǎn)也是很高的。根據(jù)上述投資的目的可知，長期股權(quán)投資根據(jù)其對被投資方的影響力度不同，又可分類為控制、共同控制、重大影響，各自所對應(yīng)的占被投資方表決權(quán)的股份比例分別是50%以上、50%、20%～50%。注意新準(zhǔn)則已把無控制、無共同控制且無重大影響的投資歸納為綜合權(quán)益投資，因此所占被投資方表決權(quán)的份額不同對被投資方的影響力度是不同的。因此，長期股權(quán)投資與其他投資（如交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)）相比，其“野心”較大，不僅僅為了投資獲得收益這么簡單，它希望通過投資能夠參與企業(yè)的經(jīng)營、參與企業(yè)的決策、影響企業(yè)的發(fā)展，甚至想把被投資方占為己有。根據(jù)上述長期股權(quán)投資的定義以及目的不難看出，投資方是挑戰(zhàn)性的企業(yè)，正所謂風(fēng)險(xiǎn)越高要求的收益也就越高，投資方追隨這樣的理念，來完成這項(xiàng)投資。
二、長期股權(quán)投資的初始計(jì)量
長期股權(quán)投資的初始計(jì)量是取得投資時(shí)投資金額的確認(rèn)。投資方投資金額的多少并不完全確認(rèn)為投資額，比如對于被投資方來說新的投資者，可能要出高的價(jià)格才能享受到一定的股權(quán)份額；對于信譽(yù)度以及知名度比較高的投資者可能不需要出高的價(jià)格，就可以得到自己想要的股權(quán)份額。因此，當(dāng)投資者對被投資者的影響不確定是哪種類型時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以占被投資方表決權(quán)的股份比例為前提來確認(rèn)投資額。長期股權(quán)投資的初始計(jì)量可以分為以下兩種情況：
（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。一般的企業(yè)合并所占被投資方表決權(quán)的股份比例都在50%以上。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。1.同一集團(tuán)內(nèi)投資股份50%以上形成的長期股權(quán)投資。同一集團(tuán)內(nèi)投資股份50%以上是指在同一個(gè)集團(tuán)下，投資方占被投資方股份50%以上的投資。該投資方式，投資方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為控制對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在控制日按照取得被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。投資方以發(fā)行權(quán)益性證券作為控制對價(jià)的，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。注意，在進(jìn)行投資時(shí)價(jià)款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒有真正地發(fā)放出去的金額時(shí)，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行核算，計(jì)入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。合并時(shí)發(fā)生的審計(jì)費(fèi)等各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。舉例如下：【案例1】甲企業(yè)2013年1月1日以銀行存款280000元向同一集團(tuán)內(nèi)乙企業(yè)投資，取得甲企業(yè)80%的股權(quán)，并與當(dāng)日起能夠?qū)灼髽I(yè)實(shí)施控制。合并后甲企業(yè)仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。2013年1月1日，甲企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為500000元。則甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（500000*80%）400000貸：銀行存款280000資本公積——資本溢價(jià)1200002.非同一集團(tuán)下投資股份占50%形成的長期股權(quán)投資。這類投資應(yīng)按購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及企業(yè)控制過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和作為其初始投資成本。對未來事項(xiàng)做出約定且購買日估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生、對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，也應(yīng)將其計(jì)入初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。注意，在進(jìn)行投資時(shí)價(jià)款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒有真正發(fā)放出去的金額時(shí)，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行核算，同樣計(jì)入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。與同一集團(tuán)下企業(yè)控制點(diǎn)形成的長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算最大的不同之處就是差額計(jì)入的科目不同，由于同一控制下企業(yè)的投資是在同一集團(tuán)之內(nèi)差額的影響只是所有者權(quán)益的變化，不存在營業(yè)外收入或支出。換句話說，投資雙方?jīng)]有脫離集團(tuán)，還是在同一個(gè)區(qū)域范圍內(nèi)，所以對集團(tuán)的影響不明顯。但是非同一控制下的投資時(shí)投資雙方?jīng)]有任何關(guān)系，因此，投資差額對于投資者來說可能是營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。兩種方式的會(huì)計(jì)核算類似，不同之處上述已經(jīng)表述，這里就不再舉例說明。
（二）投資股份低于50%長期股權(quán)投資
企業(yè)控制以外形成的長期股權(quán)投資一般來說是投資方所占被投資方的表決權(quán)股權(quán)在50%以下的投資。此投資方式應(yīng)當(dāng)分別按照具體情況使用公允價(jià)值或歷史成本屬性計(jì)量其初始投資成本。若投資方是以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資，則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本（也就是使用歷史成本屬性計(jì)量）。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的金額應(yīng)作為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息處理。若投資方是以發(fā)行權(quán)益性證券或投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資協(xié)議或合同的公允價(jià)值作為初始投資成本，但是協(xié)議或合同約定價(jià)值不公允的除外。注意，若是發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資，其股本的金額是發(fā)行股票的面值。長期股權(quán)投資初始投資成本與股本或?qū)嵤召Y本之間的差額計(jì)入資本公積。以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的原則確定。這里不再一一陳述。
三、長期股權(quán)投資的計(jì)量方法
長期股權(quán)投資的計(jì)量方法包括成本法和權(quán)益法。
（一）成本法
采用該方法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，但除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，在成本法下，長期股權(quán)投資以初始投資成本計(jì)價(jià)，一般不調(diào)整其賬面價(jià)值。只有在收到清算性股利和追加或收回投資時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本?！景咐?】甲企業(yè)2015年1月購入乙企業(yè)股票20萬股（占對方總股本0.3%），每股成交價(jià)30元（其中包括已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股5元），相關(guān)稅費(fèi)共計(jì)2萬元，均以銀行存款支付。3月收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利100萬元。半年后，乙企業(yè)宣告每20股發(fā)放現(xiàn)金股利5元。次月，收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬元，存入銀行。編制甲企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：根據(jù)題意可知，甲企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量適用成本法核算。①借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（股票投資）（25×20萬＋2萬）502應(yīng)收股利——乙企業(yè)（5×20萬）100貸：銀行存款602②借：銀行存款100貸：應(yīng)收股利——乙企業(yè)100③借：應(yīng)收股利——乙企業(yè)5貸：投資收益5④借：銀行存款5貸：應(yīng)收股利——乙企業(yè)5企業(yè)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，需要考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。判斷是否發(fā)生減值則按照準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)測試結(jié)果可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。接上例【案例2】若期末股票市價(jià)下跌為20元。分析可知：此時(shí)賬面余額為502萬元，而可收回的金額為180萬元（20萬股*20元＝400萬元），假如長期股權(quán)投資發(fā)生減值并且股價(jià)持續(xù)下跌，其減值金額為102萬元。會(huì)計(jì)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失102貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備102
（二）權(quán)益法
該方法主要關(guān)注的是被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)情況，如果被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，那么投資方則按照所享有的份額對長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。注意，只有在初始投資成本小于變動(dòng)份額時(shí)才需要調(diào)整長期股權(quán)投資的金額，因此可總結(jié)為長期股權(quán)投資的金額是按照金額較大的一方來確認(rèn)的。投資收益的確認(rèn)時(shí)，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值?！景咐?】甲企業(yè)于2011按協(xié)議收購價(jià)40萬元購買乙企業(yè)的股票，占丙企業(yè)20%的股權(quán)，對丙企業(yè)有重大影響。此時(shí)丙企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為250萬元。應(yīng)編制甲企業(yè)會(huì)計(jì)分錄如下：借：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（投資成本）50貸：銀行存款40營業(yè)外收入10【案例4】承接上例【案例3】乙企業(yè)于2011年實(shí)現(xiàn)凈利潤10萬元；2012年2月宣告分派現(xiàn)金股利6萬元，3月甲企業(yè)收到現(xiàn)金股利；2012年末乙企業(yè)由于意外事件，全年虧損120萬元；2013年扭虧為盈，實(shí)現(xiàn)凈利潤6萬元。①2011年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）2貸：投資收益2②2012年2月甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)收股利1.2貸：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）1.2③2012年3月甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：銀行存款10000貸：應(yīng)收股利10000④2012年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：投資收益24貸：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）24⑤2013年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）1.2貸：投資收益1.2采用該方法進(jìn)行核算計(jì)量的長期股權(quán)投資，處置時(shí)還應(yīng)將與所處置的長期股權(quán)投資對應(yīng)的元計(jì)入資本公積項(xiàng)目的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入處置當(dāng)期的投資收益中。權(quán)益法發(fā)生減值的確認(rèn)與成本法相同這里不再陳述。
四、結(jié)語
綜上所述，長期股權(quán)投資的核算主要根據(jù)投資方所占被投資方表決權(quán)股份比例來進(jìn)行確認(rèn)，特別是后續(xù)計(jì)量方法的選擇是長期股權(quán)投資的重點(diǎn)內(nèi)容。但是，并不是說使用了成本法就一定不能使用權(quán)益法，二者之間在一定條件下是可以相互轉(zhuǎn)換的。
參考文獻(xiàn)
[1]中華人民共和國財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006版）[M]．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．
【關(guān)鍵詞】淺議；長期股權(quán)投資；核算方法；轉(zhuǎn)換
對企業(yè)因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響力下降，由控制變成了具有重大影響，或者是與其他投資人一起實(shí)施了共同控制，從而影響企業(yè)長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，筆者通過舉例的方式進(jìn)行解析轉(zhuǎn)換的過程，包括個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表層面。在投資企業(yè)的個(gè)別報(bào)表層面，首先將處置的長期股權(quán)投資成本予以結(jié)轉(zhuǎn)，在此基礎(chǔ)上，將剩余的長期股權(quán)投資由成本法追溯調(diào)整為權(quán)益法，具體來說是由成本法核算的一步（被投資方發(fā)放現(xiàn)金股利，投資方進(jìn)行賬務(wù)處理，否則不作賬務(wù)處理）變?yōu)闄?quán)益法下的7步（即比較長期股權(quán)投資成本與在被投資方享有的公允的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額作比較；被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤時(shí)投資方進(jìn)行賬務(wù)處理；被投資方發(fā)生虧損進(jìn)行賬務(wù)處理；被投資方發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理；被投資方因其他原因?qū)е滤姓邫?quán)益變動(dòng)應(yīng)享有的份額，投資方調(diào)整長期股權(quán)投資――其他資本公積，或者其他綜合收益；投資方和被投資方因?yàn)榘l(fā)生逆流交易和順流交易，投資方進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理）這是整個(gè)長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的核心思想，若將此處的會(huì)計(jì)處理全部弄清楚，后面的問題迎刃而解。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表層面，按照2個(gè)層面進(jìn)行處理，首先將原來成本法下的的處置長期股權(quán)投資追溯調(diào)整成權(quán)益法下的處置，因?yàn)楹喜?huì)計(jì)報(bào)表編制的基礎(chǔ)是權(quán)益法而不是成本法，同時(shí)將個(gè)別報(bào)表層面的追溯調(diào)整的長期股權(quán)投資進(jìn)行空買空賣。同時(shí)將原來記入資本公積――其他資本公積、其他綜合收益相關(guān)賬戶的金額轉(zhuǎn)入到處置當(dāng)期的投資收益。下面通過舉例的方式進(jìn)行相應(yīng)的解析：
2015年1月1日，甲企業(yè)支付600萬元取得乙企業(yè)100%的股權(quán)，投資當(dāng)時(shí)乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬元，商譽(yù)100萬元。2016年1月1日至12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加75萬元，其中按購買日公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤50萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值升值25萬元。2017年1月1日，甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓乙企業(yè)60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金480萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲企業(yè)對乙企業(yè)的持股比例為40%，能對其施加重大影響。2017年1月1日，即甲企業(yè)喪失對乙企業(yè)的控制權(quán)日，乙企業(yè)剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為320萬元。假定甲、乙企業(yè)提取盈余公積的比例均為10%。
2015年1月1日： 借：長期股權(quán)投資長 6000000
貸：銀行存款 6000000
2017年1月1日： 在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表層面
借：銀行存款 4800000
貸：長期股權(quán)投資： （600000×60%）3600000
投資收益： 1200000
對剩余的長期股權(quán)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)追溯調(diào)整（把1步變7步，按步驟依次進(jìn)行）
A：首先比較剩余的長期股權(quán)投資初始成本和在被投資單位享有的公允的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額，原來40%的初始成本為240萬元，享有份額為200萬元（500萬×40%），通過判斷，屬于吃虧情況，不作賬務(wù)處理。
B：當(dāng)被投資方盈利時(shí)：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整： 200000
貸：利潤分配―― 利潤 180000
盈余公積 20000
F：被投資方因其他原因?qū)е滤姓邫?quán)益變動(dòng)應(yīng)享有的份額，即其他綜合收益
借：長期股權(quán)投資――其他綜合收益 100000
貸：其他綜合收益 100000
在合并報(bào)表層面共分為2步，第一步在合并會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)中，長期股權(quán)投資核算方法是權(quán)益法，而不是成本法，因此要將原來的處置部分進(jìn)行追溯調(diào)整，然后再處置，同時(shí)與個(gè)別報(bào)表已處置的長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。
A：對已處置的部分進(jìn)行追溯調(diào)整，調(diào)整后再處置：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 300000
――其他綜合收益 150000
貸：其他綜合收益 150000利潤分配 300000
借：銀行存款 4800000
貸：長期股權(quán)投資――成本 3600000
――損益調(diào)整 300000
――其他綜合收益 150000
投資收益 750000
借：其他綜合收益 150000
貸：投資收益 150000
B：成本法下處置：
借：銀行存款 4800000
貸：長期股權(quán)投資 3600000
投資收益 1200000
C：追溯調(diào)整：
借：投資收益 300000
貸：利潤分配 300000
第二步：對個(gè)別報(bào)表層面已經(jīng)追溯的長KS進(jìn)行空賣空買
借：長期股權(quán)投資 3200000
貸：長期股權(quán)投資 2700000
投資收益 500000
借：其他綜合收益 100000
貸：投資收益 100000
關(guān)鍵詞：股權(quán)投資差額 貸方余額
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》規(guī)定：股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時(shí)，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額。它應(yīng)在一定的期限內(nèi)平均攤銷，攤銷金額計(jì)入攤銷當(dāng)期的損益。也就是說，股權(quán)投資差額無論借差、貸差都要進(jìn)行攤銷。
而根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》（2003年3月17日財(cái)會(huì)［2003］10號）的規(guī)定，股權(quán)投資差額應(yīng)分別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資方所有者權(quán)益份額的差額，借記“長期股權(quán)投資――××單位（股權(quán)投資差額）”科目，并按規(guī)定的期限攤銷計(jì)入損益；初始投資成本小于應(yīng)享有被投資方所有者權(quán)益份額的差額，則貸記“資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。
那么，股權(quán)投資差額處理方法的前后改變究竟傳遞著什么含義？其具有怎樣的影響？改變是否恰當(dāng)？
新方法的靈魂：謹(jǐn)慎性原則
為什么講處理方法的改變充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則呢？我們可從二者的攤銷對投資賬面價(jià)值的不同影響著手分析。借差的攤銷減少股權(quán)投資的賬面價(jià)值，貸差的攤銷一方面增加投資的賬面價(jià)值，一方面增加投資收益。初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額，可能是由于被投資單位的某些資產(chǎn)高估所致，或因經(jīng)營管理不善等產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)。如果按照原有的借差和貸差都予以攤銷的方法處理，投資方和被投資方完全可能進(jìn)行“暗箱操作”，操縱初始投資成本便可輕松完成盈利任務(wù)。而新方法規(guī)定將貸差記入“資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備”，則切斷了企業(yè)的這條“盈利輸送管道”，防范了企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，再度體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
新方法的影響及分析
會(huì)計(jì)處理方法的簡化
在確認(rèn)被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價(jià)值減至零，或減至“投資成本”明細(xì)科目的余額以下的，尚未攤銷的股權(quán)投資差額當(dāng)期不再攤銷，直到被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤，投資方按分享的份額恢復(fù)投資賬面價(jià)值至投資成本后再攤銷。在原有處理方法下，這條規(guī)定是針對借差來講的。
因?yàn)橘J差的攤銷一方面增加投資的賬面價(jià)值，一方面增加投資收益。即使不停止對借差的攤銷，也不存在突破零限制的問題。如果被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價(jià)值正好減至零，則貸差攤銷的財(cái)務(wù)處理可以不變而照常進(jìn)行；如果被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價(jià)值減至零外，備查簿中還有未反映的損失，且其小于貸差攤銷額，則貸差攤銷應(yīng)先沖減未反映的損失，然后以余額計(jì)入投資收益，即：
借：長期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額
貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整
貸：投資收益
若未反映損失數(shù)大于貸差攤銷額，則貸差攤銷應(yīng)直接沖減未反映的損失，即：
借：長期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額
貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整
這樣的處理方法略顯繁雜。而采用貸差不攤銷的方法后，一次性的把貸差記入“資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備”，待處置長期股權(quán)投資時(shí)，再將其余額轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細(xì)科目，大大簡化了會(huì)計(jì)處理過程。
有關(guān)稅收的問題
按照稅法規(guī)定，企業(yè)為取得另一企業(yè)的股權(quán)支付的全部代價(jià)，屬股權(quán)投資支出，不得計(jì)入投資企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用，投資支出與應(yīng)享有所有者權(quán)益份額的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計(jì)入費(fèi)用或收益。即，稅法不確認(rèn)股權(quán)投資差額。具體按照借差、貸差分析可知：
股權(quán)投資差額的借差應(yīng)作為時(shí)間性差異，在會(huì)計(jì)利潤總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期股權(quán)投資差額借方余額攤銷作為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
而對于貸差來說，在改變前的處理方式下，也應(yīng)作為時(shí)間性差異，納稅調(diào)整金額為當(dāng)期按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定的貸差攤銷金額。目前的處理方法是將貸差記入“資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備”，不存在攤銷的問題，也就免去了納稅調(diào)整這一步驟。這正是會(huì)計(jì)與稅法相協(xié)調(diào)的表現(xiàn)。
新方法所引發(fā)的進(jìn)一步思考
謹(jǐn)慎性原則是否得到了充分體現(xiàn)
前面分析了將股權(quán)投資差額貸差記入“資本公積”方法進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)利潤構(gòu)成，體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。但資本公積是所有者權(quán)益的有機(jī)組成部分，而且它通常會(huì)直接導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)的增加。而改變后的方法還是會(huì)增加企業(yè)所有者權(quán)益，報(bào)表使用者很難根據(jù)這項(xiàng)信息對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況做出正確判斷。為了避免誤導(dǎo)決策，就有必要明確資本公積形成的主要來源。
股權(quán)投資差額長期計(jì)入“資本公積”會(huì)引起什么結(jié)果
改變后的方法將貸差記入“資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備”，按照規(guī)定股權(quán)投資準(zhǔn)備是所有者權(quán)益中的一種準(zhǔn)備，在其未實(shí)現(xiàn)之前，不得用于轉(zhuǎn)增資本，只有其實(shí)現(xiàn)之后，才能按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本。
這樣的處理看似有效控制了企業(yè)為達(dá)到轉(zhuǎn)增資本的目的而虛增資本公積，防止企業(yè)資本擴(kuò)張能力的虛增。但仍留有一個(gè)缺口――那就是企業(yè)在處置長期股權(quán)投資時(shí)，完全可以把轉(zhuǎn)入“資本公積――其他資本公積”的金額用于轉(zhuǎn)增資本。對于股份有限公司而言，這樣會(huì)增加投資者持有的股份，從而增加公司股票流通量，進(jìn)而激活股價(jià)，提高股票交易量和資本流動(dòng)性。而這顯然有悖于其處理方法改變的初衷――確保轉(zhuǎn)增的資本公積體現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)價(jià)值。
參考資料：
1.郝一潔，“執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中若干投資規(guī)定的建議”，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)導(dǎo)刊》，2003.02
關(guān)鍵詞：股權(quán)投資差額 貸方余額
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》規(guī)定：股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時(shí)，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額。它應(yīng)在一定的期限內(nèi)平均攤銷，攤銷金額計(jì)入攤銷當(dāng)期的損益。也就是說，股權(quán)投資差額無論借差、貸差都要進(jìn)行攤銷。
而根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》（2003年3月17日財(cái)會(huì)［2003］10號）的規(guī)定，股權(quán)投資差額應(yīng)分別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資方所有者權(quán)益份額的差額，借記“長期股權(quán)投資——××單位（股權(quán)投資差額）”科目，并按規(guī)定的期限攤銷計(jì)入損益；初始投資成本小于應(yīng)享有被投資方所有者權(quán)益份額的差額，則貸記“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。
那么，股權(quán)投資差額處理方法的前后改變究竟傳遞著什么含義？其具有怎樣的影響？改變是否恰當(dāng)？
新方法的靈魂：謹(jǐn)慎性原則
為什么講處理方法的改變充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則呢？我們可從二者的攤銷對投資賬面價(jià)值的不同影響著手分析。借差的攤銷減少股權(quán)投資的賬面價(jià)值，貸差的攤銷一方面增加投資的賬面價(jià)值，一方面增加投資收益。初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額，可能是由于被投資單位的某些資產(chǎn)高估所致，或因經(jīng)營管理不善等產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)。如果按照原有的借差和貸差都予以攤銷的方法處理，投資方和被投資方完全可能進(jìn)行“暗箱操作”，操縱初始投資成本便可輕松完成盈利任務(wù)。而新方法規(guī)定將貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，則切斷了企業(yè)的這條“盈利輸送管道”，防范了企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，再度體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
新方法的影響及分析
會(huì)計(jì)處理方法的簡化
在確認(rèn)被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價(jià)值減至零，或減至“投資成本”明細(xì)科目的余額以下的，尚未攤銷的股權(quán)投資差額當(dāng)期不再攤銷，直到被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤，投資方按分享的份額恢復(fù)投資賬面價(jià)值至投資成本后再攤銷。在原有處理方法下，這條規(guī)定是針對借差來講的。
因?yàn)橘J差的攤銷一方面增加投資的賬面價(jià)值，一方面增加投資收益。即使不停止對借差的攤銷，也不存在突破零限制的問題。如果被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價(jià)值正好減至零，則貸差攤銷的財(cái)務(wù)處理可以不變而照常進(jìn)行；如果被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價(jià)值減至零外，備查簿中還有未反映的損失，且其小于貸差攤銷額，則貸差攤銷應(yīng)先沖減未反映的損失，然后以余額計(jì)入投資收益，即：
借：長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：投資收益
若未反映損失數(shù)大于貸差攤銷額，則貸差攤銷應(yīng)直接沖減未反映的損失，即：
借：長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
這樣的處理方法略顯繁雜。而采用貸差不攤銷的方法后，一次性的把貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，待處置長期股權(quán)投資時(shí)，再將其余額轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細(xì)科目，大大簡化了會(huì)計(jì)處理過程。
有關(guān)稅收的問題
按照稅法規(guī)定，企業(yè)為取得另一企業(yè)的股權(quán)支付的全部代價(jià)，屬股權(quán)投資支出，不得計(jì)入投資企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用，投資支出與應(yīng)享有所有者權(quán)益份額的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計(jì)入費(fèi)用或收益。即，稅法不確認(rèn)股權(quán)投資差額。具體按照借差、貸差分析可知：
股權(quán)投資差額的借差應(yīng)作為時(shí)間性差異，在會(huì)計(jì)利潤總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期股權(quán)投資差額借方余額攤銷作為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
而對于貸差來說，在改變前的處理方式下，也應(yīng)作為時(shí)間性差異，納稅調(diào)整金額為當(dāng)期按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定的貸差攤銷金額。目前的處理方法是將貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，不存在攤銷的問題，也就免去了納稅調(diào)整這一步驟。這正是會(huì)計(jì)與稅法相協(xié)調(diào)的表現(xiàn)。
新方法所引發(fā)的進(jìn)一步思考
謹(jǐn)慎性原則是否得到了充分體現(xiàn)
前面分析了將股權(quán)投資差額貸差記入“資本公積”方法進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)利潤構(gòu)成，體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。但資本公積是所有者權(quán)益的有機(jī)組成部分，而且它通常會(huì)直接導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)的增加。而改變后的方法還是會(huì)增加企業(yè)所有者權(quán)益，報(bào)表使用者很難根據(jù)這項(xiàng)信息對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況做出正確判斷。為了避免誤導(dǎo)決策，就有必要明確資本公積形成的主要來源。
股權(quán)投資差額長期計(jì)入“資本公積”會(huì)引起什么結(jié)果
改變后的方法將貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，按照規(guī)定股權(quán)投資準(zhǔn)備是所有者權(quán)益中的一種準(zhǔn)備，在其未實(shí)現(xiàn)之前，不得用于轉(zhuǎn)增資本，只有其實(shí)現(xiàn)之后，才能按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本。
這樣的處理看似有效控制了企業(yè)為達(dá)到轉(zhuǎn)增資本的目的而虛增資本公積，防止企業(yè)資本擴(kuò)張能力的虛增。但仍留有一個(gè)缺口——那就是企業(yè)在處置長期股權(quán)投資時(shí)，完全可以把轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”的金額用于轉(zhuǎn)增資本。對于股份有限公司而言，這樣會(huì)增加投資者持有的股份，從而增加公司股票流通量，進(jìn)而激活股價(jià)，提高股票交易量和資本流動(dòng)性。而這顯然有悖于其處理方法改變的初衷——確保轉(zhuǎn)增的資本公積體現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)價(jià)值。
參考資料：
1.郝一潔，“執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中若干投資規(guī)定的建議”，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)導(dǎo)刊》，2003.02
