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關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
原標(biāo)題：對長期股權(quán)投資會計核算方法的初探
收錄日期：2011年11月9日
按2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號―長期股權(quán)投資》規(guī)定，成本法下，被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。所獲得的現(xiàn)金股利或利潤超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。因此，長期股權(quán)投資采用成本法核算時投資收益分為兩種情況：第一種為投資年度分回的利潤或現(xiàn)金股利的處理；第二種為投資年度以后分回的利潤或現(xiàn)金股利處理。
一、成本法下投資當(dāng)年利潤或現(xiàn)金股利的處理
投資企業(yè)在當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利，一般不作為投資收益，而作為投資成本的收回，因為當(dāng)年實現(xiàn)的盈余一般在下一年度發(fā)放利潤或現(xiàn)金股利。如果投資企業(yè)投資當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利，有一部分屬于投資后被投單位的盈余分配，則應(yīng)作為投資企業(yè)投資年度的投資收益。
以上原則在實務(wù)中應(yīng)按下列方法操作：對于投資當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利，如能分清是投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分投資前和投資后計算確認(rèn)屬于應(yīng)當(dāng)確認(rèn)投資收益和沖減成本的金額；如果分不清投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤的，可以按如下公式計算：
1、投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資單位實現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份/全年月份（12）
2、應(yīng)沖減初始投資成本的金額=被投資單位分派的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益
這種情況下會計分錄為兩種情況：投資前被投資單位實現(xiàn)的利潤，沖減成本，分錄如下：
借：應(yīng)收股利
貸：長期股權(quán)投資
投資后被投資單位實現(xiàn)的利潤，作投資收益，分錄如下：
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益
二、成本法下投資年度以后利潤或現(xiàn)金股利的處理
以后年度，投資企業(yè)所獲得的利潤或現(xiàn)金股利可按下列公式計算應(yīng)確認(rèn)的投資收益或應(yīng)減少的投資成本。
1、應(yīng)沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年未止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年未止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本
2、應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額
如果投資后至本年末止獲得的利潤或現(xiàn)金股利，大于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤，則按上述公式計算沖減投資成本的金額；反之，則被投資單位當(dāng)期分派的利潤或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的份額應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)為投資收益。另外，如果已沖減投資成本的股利，又由投資后被投資單位實現(xiàn)的未分配的凈利潤彌補時，應(yīng)再恢復(fù)原沖減的投資成本，使投資成本又保持原投資時的成本。企業(yè)按上述公式計算的沖減投資成本及以后恢復(fù)的金額，應(yīng)在備忘簿中詳細(xì)記錄。
上述會計處理方法，在實務(wù)處理中，會計界還是覺得太繁，而且限制條件較多，計算較復(fù)雜。這種會計處理方法分為投資當(dāng)年和投資以后年度分別處理，且投資以后年度又分為投資后被投資方累積分配現(xiàn)金股利大于或小于等于投資后累積實現(xiàn)凈損益兩種情況，此外還要考慮轉(zhuǎn)回的投資成本是否超過原沖減初始投資成本的數(shù)額限制，有時還離不開賬表外的“備忘簿”等。因此，實務(wù)界認(rèn)為，現(xiàn)行長期股權(quán)投資成本法下現(xiàn)金股利的會計處理不符合重要性要求，增加了會計信息錯、弊的可能。還由于計算復(fù)雜，在一定程度上增加了會計人員出錯的幾率，同時也為會計人員制造假、錯信息創(chuàng)造了一定的條件。
鑒此，財政部經(jīng)過廣泛征詢后，于2009年6月25日，財政部頒布了關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知。在該通知中長期股權(quán)投資適當(dāng)簡化成如下描述：采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。
所以不再沖減成本，而是確認(rèn)投資收益，成本法下的會計分錄為：
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益
企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號―資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。
這一簡化，充分體現(xiàn)了財政部刪繁就簡和重要性原則并重的與時俱進(jìn)的科學(xué)發(fā)展觀，簡便了會計核算和報表的閱讀。簡化后的長期股權(quán)投資成本法下利潤和現(xiàn)金股利的會計處理與前一種會計處理方法相比不再需要考慮原沖減初始投資成本的限制，不再需要去理解記憶那些計算公式；同時，簡化后的計算辦法也降低了會計人員人為造假機會，因此在一定程度上減少了會計信息錯、弊的可能。
而權(quán)益法核算下，并未改變，會計分錄如下：
借：應(yīng)收股利
貸：長期股權(quán)投資―損益調(diào)整
會計界對這一改變，很多人不理解，認(rèn)為純粹是為了簡化實務(wù)界的會計核算，而從理論上來講，這一改變不合理。其實不盡然，只要我們對成本法和權(quán)益法這兩種核算方法有一個清晰地劃定，弄清這兩種方法的會計核算本質(zhì)，就會得出結(jié)論。
1、權(quán)益法核算下，其核算的實質(zhì)就是關(guān)鍵詞“所有者權(quán)益的份額”。權(quán)益法下，投資者對其長期股權(quán)的后續(xù)核算唯一的依據(jù)，那就是被投資單位“所有者權(quán)益的變動情況”來作為依據(jù)的，并以此作為核算調(diào)整的基礎(chǔ)，調(diào)整相應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價值。如果被投資單位實現(xiàn)凈利潤（虧損）了，就會導(dǎo)致被投資單位的所有者權(quán)益會發(fā)生增加（減少）變動的，那么投資單位就以其所享有所有者權(quán)益的份額比例來相應(yīng)地確認(rèn)“投資收益”，并同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。要注意的一個核心問題，那就是眼盯著“被投資單位的所有者權(quán)益的變動情況”。再如，被投資單位要發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤了，就一定會使被投資單位的所有者權(quán)益發(fā)生減少，那么這時投資單位也就將按其享有被投資單位所有者權(quán)益的份額來確認(rèn)“應(yīng)收股利”，同時調(diào)整（調(diào)減）長期股權(quán)投資賬面價值。再如，被投資單位要發(fā)放股票股利，這時被投資單位的所有者權(quán)益就不會發(fā)生增減變動的，所以投資方就不做任何“賬務(wù)”處理。
2、成本法核算下，就是以原始確認(rèn)入賬價值作為后續(xù)長期股權(quán)投資成本。成本法下，原始確認(rèn)入賬價值一經(jīng)入賬，以后的后續(xù)計量中，就不再調(diào)整和變動了（追加新的投資額和出售全部或部分投資的不屬于此情況），但可進(jìn)行減值。在這種核算方式下，關(guān)鍵詞是“宣告發(fā)派現(xiàn)金股利或利潤”。即，眼只盯住被投資單位是否發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，只要發(fā)放，投資方就做賬務(wù)處理，按享有的份額確認(rèn)“應(yīng)收股利”，同時再確認(rèn)相應(yīng)的“投資收益”。否則，被投資單位不論有什么樣的業(yè)務(wù)與經(jīng)營業(yè)績與利潤，投資方都不做任何的賬務(wù)處理。
所以，對新準(zhǔn)則下的成本法解釋，在2009年6月進(jìn)行了重大的調(diào)整，由原來的很復(fù)雜的處理簡化為現(xiàn)在的簡單而又易懂的處理。而權(quán)益法并沒有調(diào)整，所以就沒有發(fā)新的解釋。所以說，現(xiàn)在的成本法與權(quán)益法，處理的區(qū)別更加清晰化了。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南.中華人民共和國財政部制定.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.10.
根據(jù)2006年新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的頒布，對會計核算內(nèi)容進(jìn)行了大量的修改。文章從長期股權(quán)投資的取得、成本法與權(quán)益法下的核算、處置等方面探討了其會計處理方法。
【關(guān)鍵詞】
長期股權(quán)投資；初始計量；后續(xù)計量；成本法；權(quán)益法
在會計核算中，長期股權(quán)投資的會計處理常常被人們看成是重點和難點，甚至也是各大類考試中的關(guān)鍵知識點，此賬戶如此受到關(guān)注，是由于它直接影響了企業(yè)的利潤、報表等信息，特別是會計核算中兩個方法（成本法和權(quán)益法）的選擇容易混淆，加大了核算的難度。此文僅就個人的觀點分析對此賬戶的認(rèn)識。
一、長期股權(quán)投資概述
長期股權(quán)投資是以取得被投資單位的股份為目的而進(jìn)行的投資。該投資的時間是長期持有，并通過投資對被投資單位進(jìn)行控制、共同控制或起到重大影響的程度。由此可見，此投資沒有時間的約束，更不能隨意地抽回投資，并且根據(jù)投資的目的不難看出，該投資的金額也是非常之大，因此投資的風(fēng)險也是很高的。根據(jù)上述投資的目的可知，長期股權(quán)投資根據(jù)其對被投資方的影響力度不同，又可分類為控制、共同控制、重大影響，各自所對應(yīng)的占被投資方表決權(quán)的股份比例分別是50%以上、50%、20%～50%。注意新準(zhǔn)則已把無控制、無共同控制且無重大影響的投資歸納為綜合權(quán)益投資，因此所占被投資方表決權(quán)的份額不同對被投資方的影響力度是不同的。因此，長期股權(quán)投資與其他投資（如交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)）相比，其“野心”較大，不僅僅為了投資獲得收益這么簡單，它希望通過投資能夠參與企業(yè)的經(jīng)營、參與企業(yè)的決策、影響企業(yè)的發(fā)展，甚至想把被投資方占為己有。根據(jù)上述長期股權(quán)投資的定義以及目的不難看出，投資方是挑戰(zhàn)性的企業(yè)，正所謂風(fēng)險越高要求的收益也就越高，投資方追隨這樣的理念，來完成這項投資。
二、長期股權(quán)投資的初始計量
長期股權(quán)投資的初始計量是取得投資時投資金額的確認(rèn)。投資方投資金額的多少并不完全確認(rèn)為投資額，比如對于被投資方來說新的投資者，可能要出高的價格才能享受到一定的股權(quán)份額；對于信譽度以及知名度比較高的投資者可能不需要出高的價格，就可以得到自己想要的股權(quán)份額。因此，當(dāng)投資者對被投資者的影響不確定是哪種類型時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以占被投資方表決權(quán)的股份比例為前提來確認(rèn)投資額。長期股權(quán)投資的初始計量可以分為以下兩種情況：
（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。一般的企業(yè)合并所占被投資方表決權(quán)的股份比例都在50%以上。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。1.同一集團(tuán)內(nèi)投資股份50%以上形成的長期股權(quán)投資。同一集團(tuán)內(nèi)投資股份50%以上是指在同一個集團(tuán)下，投資方占被投資方股份50%以上的投資。該投資方式，投資方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為控制對價的，應(yīng)當(dāng)在控制日按照取得被投資方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。投資方以發(fā)行權(quán)益性證券作為控制對價的，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。注意，在進(jìn)行投資時價款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒有真正地發(fā)放出去的金額時，應(yīng)該單獨進(jìn)行核算，計入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。合并時發(fā)生的審計費等各項直接相關(guān)費用應(yīng)計入當(dāng)期管理費用。舉例如下：【案例1】甲企業(yè)2013年1月1日以銀行存款280000元向同一集團(tuán)內(nèi)乙企業(yè)投資，取得甲企業(yè)80%的股權(quán)，并與當(dāng)日起能夠?qū)灼髽I(yè)實施控制。合并后甲企業(yè)仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。2013年1月1日，甲企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為500000元。則甲企業(yè)的會計處理如下：借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（500000*80%）400000貸：銀行存款280000資本公積——資本溢價1200002.非同一集團(tuán)下投資股份占50%形成的長期股權(quán)投資。這類投資應(yīng)按購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及企業(yè)控制過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和作為其初始投資成本。對未來事項做出約定且購買日估計未來事項很可能發(fā)生、對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，也應(yīng)將其計入初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。注意，在進(jìn)行投資時價款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒有真正發(fā)放出去的金額時，應(yīng)該單獨進(jìn)行核算，同樣計入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。與同一集團(tuán)下企業(yè)控制點形成的長期股權(quán)投資會計核算最大的不同之處就是差額計入的科目不同，由于同一控制下企業(yè)的投資是在同一集團(tuán)之內(nèi)差額的影響只是所有者權(quán)益的變化，不存在營業(yè)外收入或支出。換句話說，投資雙方?jīng)]有脫離集團(tuán)，還是在同一個區(qū)域范圍內(nèi)，所以對集團(tuán)的影響不明顯。但是非同一控制下的投資時投資雙方?jīng)]有任何關(guān)系，因此，投資差額對于投資者來說可能是營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。兩種方式的會計核算類似，不同之處上述已經(jīng)表述，這里就不再舉例說明。
（二）投資股份低于50%長期股權(quán)投資
企業(yè)控制以外形成的長期股權(quán)投資一般來說是投資方所占被投資方的表決權(quán)股權(quán)在50%以下的投資。此投資方式應(yīng)當(dāng)分別按照具體情況使用公允價值或歷史成本屬性計量其初始投資成本。若投資方是以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資，則應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本（也就是使用歷史成本屬性計量）。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的金額應(yīng)作為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息處理。若投資方是以發(fā)行權(quán)益性證券或投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資協(xié)議或合同的公允價值作為初始投資成本，但是協(xié)議或合同約定價值不公允的除外。注意，若是發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資，其股本的金額是發(fā)行股票的面值。長期股權(quán)投資初始投資成本與股本或?qū)嵤召Y本之間的差額計入資本公積。以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的原則確定。這里不再一一陳述。
三、長期股權(quán)投資的計量方法
長期股權(quán)投資的計量方法包括成本法和權(quán)益法。
（一）成本法
采用該方法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，但除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，在成本法下，長期股權(quán)投資以初始投資成本計價，一般不調(diào)整其賬面價值。只有在收到清算性股利和追加或收回投資時應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本?！景咐?】甲企業(yè)2015年1月購入乙企業(yè)股票20萬股（占對方總股本0.3%），每股成交價30元（其中包括已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股5元），相關(guān)稅費共計2萬元，均以銀行存款支付。3月收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利100萬元。半年后，乙企業(yè)宣告每20股發(fā)放現(xiàn)金股利5元。次月，收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬元，存入銀行。編制甲企業(yè)的相關(guān)會計分錄如下：根據(jù)題意可知，甲企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資的后續(xù)計量適用成本法核算。①借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（股票投資）（25×20萬＋2萬）502應(yīng)收股利——乙企業(yè)（5×20萬）100貸：銀行存款602②借：銀行存款100貸：應(yīng)收股利——乙企業(yè)100③借：應(yīng)收股利——乙企業(yè)5貸：投資收益5④借：銀行存款5貸：應(yīng)收股利——乙企業(yè)5企業(yè)按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，需要考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。判斷是否發(fā)生減值則按照準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)測試結(jié)果可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。接上例【案例2】若期末股票市價下跌為20元。分析可知：此時賬面余額為502萬元，而可收回的金額為180萬元（20萬股*20元＝400萬元），假如長期股權(quán)投資發(fā)生減值并且股價持續(xù)下跌，其減值金額為102萬元。會計處理如下：借：資產(chǎn)減值損失102貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備102
（二）權(quán)益法
該方法主要關(guān)注的是被投資單位所有者權(quán)益的變動情況，如果被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生變動，那么投資方則按照所享有的份額對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整。注意，只有在初始投資成本小于變動份額時才需要調(diào)整長期股權(quán)投資的金額，因此可總結(jié)為長期股權(quán)投資的金額是按照金額較大的一方來確認(rèn)的。投資收益的確認(rèn)時，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值?！景咐?】甲企業(yè)于2011按協(xié)議收購價40萬元購買乙企業(yè)的股票，占丙企業(yè)20%的股權(quán)，對丙企業(yè)有重大影響。此時丙企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值為250萬元。應(yīng)編制甲企業(yè)會計分錄如下：借：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（投資成本）50貸：銀行存款40營業(yè)外收入10【案例4】承接上例【案例3】乙企業(yè)于2011年實現(xiàn)凈利潤10萬元；2012年2月宣告分派現(xiàn)金股利6萬元，3月甲企業(yè)收到現(xiàn)金股利；2012年末乙企業(yè)由于意外事件，全年虧損120萬元；2013年扭虧為盈，實現(xiàn)凈利潤6萬元。①2011年末甲企業(yè)會計處理：借：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）2貸：投資收益2②2012年2月甲企業(yè)會計處理：借：應(yīng)收股利1.2貸：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）1.2③2012年3月甲企業(yè)會計處理：借：銀行存款10000貸：應(yīng)收股利10000④2012年末甲企業(yè)會計處理：借：投資收益24貸：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）24⑤2013年末甲企業(yè)會計處理：借：長期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）1.2貸：投資收益1.2采用該方法進(jìn)行核算計量的長期股權(quán)投資，處置時還應(yīng)將與所處置的長期股權(quán)投資對應(yīng)的元計入資本公積項目的金額轉(zhuǎn)出，計入處置當(dāng)期的投資收益中。權(quán)益法發(fā)生減值的確認(rèn)與成本法相同這里不再陳述。
四、結(jié)語
綜上所述，長期股權(quán)投資的核算主要根據(jù)投資方所占被投資方表決權(quán)股份比例來進(jìn)行確認(rèn)，特別是后續(xù)計量方法的選擇是長期股權(quán)投資的重點內(nèi)容。但是，并不是說使用了成本法就一定不能使用權(quán)益法，二者之間在一定條件下是可以相互轉(zhuǎn)換的。
參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞： 建設(shè)項目 投資估算方法 案例分析
Abstract: the investment estimate is investment decisions and to make project financing options basis, is the foundation of the assessment project on the economy. This article from the structure of the construction of the total investment in the project construction project, the requirements of the investment estimate and basis and the estimation method, and many other aspects are discussed, and through the actual case is estimated analysis.
Keywords: construction project investment estimation method case analysis
中圖分類號： F830.59文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：
投資估算是在對項目的建設(shè)規(guī)模、產(chǎn)品技術(shù)方案、選址方案、工程建設(shè)方案及項目進(jìn)度計劃等深入研究并基本確定的基礎(chǔ)上，對建設(shè)項目總投資數(shù)額及分年資金需要量進(jìn)行的估算。投資估算是進(jìn)行投資決策和制定項目融資方案的依據(jù)，是進(jìn)行項目經(jīng)濟(jì)評價的基礎(chǔ)。一個項目需要投資多少錢？是業(yè)主最關(guān)心的事。因此，如何正確估算建設(shè)項目的各項投資，是項目業(yè)主和項目管理人員應(yīng)掌握的重要內(nèi)容。
1建設(shè)項目總投資的構(gòu)成
項目總投資由建設(shè)投資、建設(shè)期利息和流動資金構(gòu)成。
1.1建設(shè)投資：
建設(shè)投資是指在項目籌建與建設(shè)期間所花費的全部建設(shè)費用。建設(shè)投資包括：工程費用、工程建設(shè)其他費用和預(yù)備費用。
1.1.1工程費用：
工程費用包括：建筑工程費、設(shè)備購置費、安裝工程費。
1.1.2工程建設(shè)其他費用：
工程建設(shè)其他費用包括：建設(shè)用地費用、與項目建設(shè)有關(guān)的費用、與項目運營有關(guān)的費用。
1.1.3預(yù)備費用：
預(yù)備費用包括：基本預(yù)備費、漲價預(yù)備費。
1.2建設(shè)期利息
1.3流動資金
2建設(shè)項目投資估算的要求與依據(jù)
2.1、投資估算應(yīng)達(dá)到以下要求：
2.1.1估算的范圍應(yīng)與項目建設(shè)方案所涉及的范圍及確定的各項工程建設(shè)內(nèi)容相一致。
2.1.2估算的工程內(nèi)容和費用構(gòu)成齊全，計算合理，實事求是，數(shù)字真實。
2.1.3估算應(yīng)做到方法科學(xué)、基礎(chǔ)資料完整、依據(jù)充分。
2.1.4估算的準(zhǔn)確度應(yīng)能滿足建設(shè)項目決策不同階段的要求。投資機會研究階段誤差率應(yīng)在±30%以內(nèi)；初步可行性研究階段誤差率應(yīng)在±20%以內(nèi)；可行性研究階段和項目評估階段誤差率應(yīng)在±10%以內(nèi)。
2.2投資估算的依據(jù)
2.2.1 專門機構(gòu)的建設(shè)工程造價費用構(gòu)成、估算指標(biāo)、計算方法，以及其他有關(guān)工程造價的文件。
2.2.2專門機構(gòu)的工程建設(shè)其他費用估算辦法和費用標(biāo)準(zhǔn)，以及有關(guān)機構(gòu)的物價指數(shù)。
2.2.3 部門或行業(yè)制定的投資估算辦法和估算指標(biāo)。
2.2.4擬建項目所需設(shè)備、材料的市場價格。
2.2.5擬建項目建設(shè)方案確定的各項工程建設(shè)內(nèi)容及工程量。
2.3投資估算的作用
2.3.1投資估算是投資決策的依據(jù)；
2.3.2投資估算是制定項目融資方案的依據(jù)；
2.3.3投資估算是進(jìn)行項目經(jīng)濟(jì)評價的基礎(chǔ)；
2.3.4投資估算是編制初步設(shè)計概算的依據(jù)。
3建設(shè)投資的具體估算方法
具體估算方法是運用建設(shè)投資分類估算法對構(gòu)成建設(shè)投資的六類投資進(jìn)行估算：即建筑工程費、設(shè)備購置費、安裝工程費、工程建設(shè)其他費用、基本預(yù)備費、漲價預(yù)備費，分類進(jìn)行估算。
3.1.建筑工程費估算
建筑工程費估算一般采用單位建筑工程投資估算法和單位實物工程量投資估算法，在缺乏可參考的估算指標(biāo)，或者建筑工程費占建設(shè)投資比例較大的項目，可采用概算指標(biāo)投資估算法。上述三種估算方法的特點：前兩種方法比較簡單，后一種方法要以較為詳細(xì)的工程資料為基礎(chǔ)，工作量較大。實際工作中可根據(jù)具體條件和要求選用。本文重點介紹單位建筑工程投資估算法，一般工業(yè)與民用建筑以單位建筑面積（平方米）投資，乘以相應(yīng)的建筑工程總量計算建筑工程費。
3.2設(shè)備購置費估算
3.2.1.國內(nèi)設(shè)備購置費=設(shè)備原價+運雜費；
3.2.2.進(jìn)口設(shè)備購置費=設(shè)備貨價+從屬費用+運雜費；
3.2.3.工器具及生產(chǎn)家具購置費=第一套工卡模具、器具費用+生產(chǎn)用家具購置費。
3.3安裝工程費估算
安裝工程費一般包括：各種需要安裝的機電設(shè)備、專用設(shè)備、儀器儀表等設(shè)備的安裝費用，各專業(yè)工程的管道、管線、電纜等以及設(shè)備和管道的保溫、絕緣、防腐的材料費和安裝費。安裝工程費估算通常是根據(jù)行業(yè)或?qū)ｉT機構(gòu)的安裝工程定額取費標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行估算，具體計算公式為：
3.3.1安裝工程費=設(shè)備原價×安裝費費率；
3.3.2安裝工程費=設(shè)備噸位×每噸設(shè)備安裝費指標(biāo)；
3.3.3安裝工程費=安裝實物工程量總量×每單位安裝實物工程量費用指標(biāo)。
根據(jù)以上分項估算，可匯總形成項目的工程費用：
即：工程費用=建筑工程費+設(shè)備購置費+安裝工程費
3.4工程建設(shè)其他費用估算
在工程費的基礎(chǔ)上估算工程建設(shè)其他費用。
3.4.1建設(shè)用地費用（按照地價和國家有關(guān)規(guī)定估算）：
包括： 建設(shè)用地購置費、土地契稅、土地管理費。
3.4.2與項目建設(shè)有關(guān)的費用
包括：建設(shè)管理費（含項目管理費）、可行性研究費、工程監(jiān)理費、勘察設(shè)計費、造價咨詢費、環(huán)境影響評價費、城市建設(shè)配套費、場地準(zhǔn)備及臨時設(shè)施費、其他各項工程交費（招標(biāo)、面積測繪、測量放線、勞保統(tǒng)籌、質(zhì)檢手續(xù)、圖紙審查、規(guī)劃定點等項費用）、市政公用設(shè)施建設(shè)及綠化補償費。
3.4.3與項目運營有關(guān)的費用
銷售費用（按照項目的具置和銷售時間、參考同類樓盤的銷售費用確定）。
4建設(shè)期利息估算
4.1進(jìn)行建設(shè)期利息估算必須先完成以下工作：
根據(jù)建設(shè)投資估算及其項目的總進(jìn)度計劃分析，制訂分年投資計劃；
確定項目資本金（注冊資本）數(shù)額及分年投入計劃；
確定項目債務(wù)資金的籌資方式及 債務(wù)資金成本率（銀行、債卷利率及發(fā)行手續(xù)費率等）。
4.2建設(shè)期利息的估算方法
估算建設(shè)期利息應(yīng)按有效利率計息。在建設(shè)期內(nèi)如能按期支付利息，應(yīng)按單利計算；在建設(shè)期內(nèi)如不支付利息，應(yīng)按復(fù)利計息。估算時分年計算、累計求和；本案例按照借款額在建設(shè)期各年年內(nèi)均衡發(fā)生計算，其計算公式為：
式中 Q――建設(shè)期利息；
Pt-i ―― 按單利計息，建設(shè)期第t-i年末借款累計；按復(fù)利計息，建設(shè)期第t-i年末借款本息累計；
At――建設(shè)期第t年借款額；
i――借款年利率
t――年份
5流動資金估算
項目的的流動資金是指項目運營期內(nèi)長期占用并周轉(zhuǎn)使用的營運資金，包括生產(chǎn)原料、燃料、動力費用等；做為房地產(chǎn)投資項目的主要經(jīng)營形式是銷售、出租管理等費用，銷售費用已經(jīng)在工程建設(shè)其他費用中進(jìn)行估算，因此不再計算流動資金。
6建設(shè)項目投資估算案例分析
例：濟(jì)南市西部某房地產(chǎn)開發(fā)項目，規(guī)劃總用地面積12萬，規(guī)劃總建筑面積16萬，其中：住宅面積12萬（帶電梯小高層5萬，多層7萬），配套用房0.2萬；地下建筑面積3.8萬（儲藏室面積1萬，車庫面積2.6萬，其他配套0.2萬）；地上可銷售面積11.9萬，地下可銷售面積3.6萬。已知土地價格70萬元/畝（人民幣），預(yù)計項目建設(shè)期為3年，分年的工程費用比例為第一年30%；第二年40%，第三年30%，預(yù)計建設(shè)期內(nèi)材料、設(shè)備、人工等上漲價格指數(shù)為4%；本項目開發(fā)商計劃貸款30000萬元人民幣（貸款利率5%），建設(shè)期每年分別貸款10000萬元，其余投資為自籌，按照借款額在建設(shè)期各年年內(nèi)均衡發(fā)生計算建設(shè)期利息。
7建設(shè)期貸款利息估算
第一年貸款利息==（10000÷2）*5%=250萬元
第二年貸款利息==（10000+250+10000÷2）*5%=762.5萬元
第三年貸款利息==（10000+250+10000+762.5+10000÷2）*5%=1300.6萬元
建設(shè)期貸款利息總值=250+762.5+1300.6=2313.1萬元
8編制項目總投資分年度使用計劃表，進(jìn)行投資分析
根據(jù)估算：項目總投資費用為：54638萬元。按照項目總投資分年度使用計劃表，開發(fā)商第一年投資18615萬元（貸款10000萬元，需自籌8615萬元）；第二年投資19602萬元（貸款10000萬元，需自籌9602萬元）；第一年投資16420萬元（貸款10000萬元，需自籌6420萬元）。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：股權(quán)投資 計量核算 會計 方法
引言
隨著國際化進(jìn)程的不斷加快，我國的經(jīng)濟(jì)也逐漸走向了國際化，會計制度也在向國際標(biāo)準(zhǔn)化要求靠近。對于長期股權(quán)投資的后續(xù)計量的核算，企業(yè)應(yīng)結(jié)合相應(yīng)的會計準(zhǔn)則來進(jìn)行合理的會計處理，要選擇適當(dāng)?shù)奶幚矸椒?，最大限度地發(fā)揮會計的作用。
一、長期股權(quán)投資的定義與分類
長期股權(quán)投資指的是企業(yè)所投資的期限在1年以上的股權(quán)性質(zhì)的投資，這種投資包括股票及其他股權(quán)的投資。企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資的目的是為了長期擁有被投資企業(yè)的股份，成為其股東，投資企業(yè)按自己所持有的股份份額，進(jìn)而實現(xiàn)對被投資企業(yè)實行相應(yīng)的影響或控制，或是為了改善及鞏固雙方的貿(mào)易關(guān)系，進(jìn)而達(dá)到分散經(jīng)營風(fēng)險的目的。
根據(jù)長期股權(quán)投資的性質(zhì)，可將其分為四種不同的類型：一是投資企業(yè)所持有的能對被投資企業(yè)進(jìn)行控制的投資；二是投資企業(yè)可以與除被投資企業(yè)以外的合營企業(yè)共同對被投資企業(yè)施行控制權(quán)的投資；三是投資企業(yè)持有的可以對被投資企業(yè)產(chǎn)生重大影響的投資；四是以上三種類型以外的，公允價值不可計量的投資。
二、長期股權(quán)投資后續(xù)計量核算方法分析
（一）成本法分析
成本法指的是對投資采用初始成本進(jìn)行計量核算的方法。成本法的使用主要針對以下兩種情況：一種情況是公司長期性的股權(quán)投資，也就是說投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有長期控制權(quán)利的情況下，可以利用成本法來對股權(quán)投資的后續(xù)計量進(jìn)行核算；另外一種情況是投資企業(yè)不能對被投資企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的控制或是不能對被投資企業(yè)產(chǎn)生影響，并且該投資在資本市場上的公允價值不能計量且不存在報價，在這樣的情況下也可以使用成本法來對投資的后續(xù)計量進(jìn)行核算。
當(dāng)企業(yè)最初進(jìn)行投資或是追加投資的時候，要根據(jù)最初投資或追加投資的成本來增加該投資的賬面價值，而當(dāng)企業(yè)收回投資時，則按相同的辦法減少該投資的賬面價值。此外，當(dāng)接受投資的企業(yè)進(jìn)行股利分配時，投資企業(yè)就可以根據(jù)所分的份額大小來確認(rèn)當(dāng)期投資收益。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 3號（征求意見稿）》規(guī)定，若采用成本法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算，則應(yīng)該根據(jù)接受投資的企業(yè)宣告分配利潤來對當(dāng)期收益進(jìn)行確認(rèn)，而不用區(qū)分被投資企業(yè)在接受投資前后的利潤增長情況。這樣進(jìn)行會計處理就顯得簡單了。當(dāng)企業(yè)取得或者是對外增加投資時，可在財務(wù)上登記為：
借：長期股權(quán)投資
貸：銀行存款；
而當(dāng)企業(yè)收到被投資企業(yè)分配的股利時，則可在財務(wù)上登記為：
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益；
另外，當(dāng)被投資企業(yè)沒有宣布利潤的分配時，無論被投資企業(yè)當(dāng)期是否盈利，投資企業(yè)都不進(jìn)行任何的會計處理。
（二）權(quán)益法分析
權(quán)益法指的是企業(yè)在對投資進(jìn)行了初始的成本計量之后，在持有相應(yīng)投資權(quán)益的時期內(nèi)，投資企業(yè)所占有的股份賬面價值根據(jù)被投資企業(yè)所有者權(quán)益的的變化而變化。當(dāng)企業(yè)對與本企業(yè)聯(lián)合經(jīng)營的企業(yè)進(jìn)行投資，也就是在接受投資的企業(yè)與投資企業(yè)共同控制及影響經(jīng)營的情況下，可以用權(quán)益法來對股權(quán)投資的后續(xù)計量進(jìn)行核算。
用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算時，應(yīng)該在投資成本和該投資應(yīng)獲得的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值份額之間進(jìn)行比較，若初始成本較小，則應(yīng)對投資成本作相應(yīng)的調(diào)整；初始成本較大時則不進(jìn)行調(diào)整。此外，在企業(yè)持有股權(quán)期間，還要根據(jù)被投資企業(yè)所有者的權(quán)益變化來對自己所投資的賬面價值進(jìn)行相應(yīng)的增加或減少，并準(zhǔn)確核算當(dāng)期的投資收益。
三、成本法與權(quán)益法的比較
成本法是把收付實現(xiàn)制作為會計確認(rèn)的基礎(chǔ)，是以歷史的成本作為基礎(chǔ)來進(jìn)行計量的方法，這種方法操作起來比較簡單，而且投資企業(yè)的收益確認(rèn)和現(xiàn)金流一致，有效避免了提前繳納稅金卻沒有收到實際的利潤分配等問題。但是成本法也有一定的不足，就企業(yè)管理方面而言，成本法沒能體現(xiàn)企業(yè)股份與權(quán)利相一致的原則；另外，成本法只對企業(yè)所獲得的現(xiàn)金股利來進(jìn)行確認(rèn)投資收益，沒有對被投資企業(yè)的盈虧進(jìn)行考慮，而且成本法所提供的會計信息較為有限，信息質(zhì)量往往達(dá)不到要求。
相對于成本法，權(quán)益法最明顯的特點就是能夠?qū)ν顿Y企業(yè)的投資損益進(jìn)行實時的反映，它比較強調(diào)投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系與財務(wù)事實，可以合理地體現(xiàn)企業(yè)投資的價值所在，能夠真實地反映出企業(yè)投資的情況，此外，對于母子公司的情況，采用權(quán)益法還能有效地避免母公司與子公司之間的股權(quán)及相關(guān)的財務(wù)核算問題。與成本法相比，權(quán)益法則顯得相對復(fù)雜，在使用使要根據(jù)情況而定，企業(yè)應(yīng)合理地選擇相應(yīng)的方法進(jìn)行計量。
結(jié)束語
長期股權(quán)投資后續(xù)計量的核算是一個復(fù)雜的過程，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際的情況，選擇合適的方法來進(jìn)行計量，這樣才能有效的發(fā)揮會計計量的作用。此外，在整個經(jīng)濟(jì)活動的過程中，無論是投資企業(yè)還是被投資企業(yè)，都應(yīng)做好相應(yīng)的監(jiān)督工作，進(jìn)而保證整個經(jīng)濟(jì)活動及計量工作的合理性與合法性。
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[2]王寧波.長期股權(quán)投資后續(xù)計量初探[J].中國集體經(jīng)濟(jì)，2009，32：40-43.
[論文關(guān)鍵詞]長期股權(quán)投資；成本法；現(xiàn)金股利
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南規(guī)定，長期股權(quán)投資適用于以下幾種類型的權(quán)益性投資：第一，企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資；第二，企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資；第三，企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資；第四，企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。對于以上4種類型的權(quán)益性投資，企業(yè)在采用長期股權(quán)投資會計核算時，符合第一和第四兩種類型的權(quán)益性投資，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，反之就采用權(quán)益法核算。
所謂成本法，就是長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本人賬，不隨被投資單位權(quán)益的增減而調(diào)整投資企業(yè)的長期股權(quán)投資。對于長期股權(quán)投資成本法核算，筆者從以下兩個方面加以說明。
一、投資企業(yè)接受的現(xiàn)金股利全部屬于投資以后被投資企業(yè)產(chǎn)生的累計凈利潤．
被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利．投資企業(yè)將其確認(rèn)為當(dāng)期投資收益
例I：甲企業(yè)于2006年1月1日以30萬元的價格購人乙企業(yè)10％的股份，同時支付相關(guān)稅費2萬元，款項均用銀行存款支付。乙企業(yè)每年實現(xiàn)的凈利潤和次年初宣告發(fā)放上年的現(xiàn)金股利情況見表l。
甲企業(yè)每年的會計核算如下(單位：萬元)：
1．2006年1月1日。甲企業(yè)購人股票時：
借：長期股權(quán)投資32
貸：銀行存款32
22007年2月。乙企業(yè)宣告發(fā)放股利時：
借：應(yīng)收股利15
貸：投資收益15
3．2008年2月，乙企業(yè)宣告發(fā)放股利時：
借：應(yīng)收股利3．2
貸：投資收益3．2
4．2009年2月，乙企業(yè)宣告發(fā)放股利時：
借：應(yīng)收股利3
貸：投資收益3
二、投資企業(yè)接受的現(xiàn)金股利不全部屬于其投資以后被投資企業(yè)產(chǎn)生的累計凈利潤。
即接受的現(xiàn)金股利有屬于投資以前被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。就應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本.
在成本法下，投資企業(yè)長期股權(quán)投資成本的沖減和沖回的計算，是個非常棘手的問題。其實認(rèn)真分析長期股權(quán)投資成本沖減的原因。對成本法核算長期股權(quán)投資起著關(guān)鍵的作用。如果投資企業(yè)投資后累計分派的現(xiàn)金股利(簡稱為累計已收現(xiàn)金股利)超過投資企業(yè)從投資開始到上年末至被投資單位累計實現(xiàn)的凈利潤的持股比例數(shù)(簡稱為累計應(yīng)收現(xiàn)金股利)的差額。即累計已收的現(xiàn)金股利大于累計應(yīng)收的現(xiàn)金股利，就是被投資企業(yè)實際多付的現(xiàn)金股利是來自于投資企業(yè)投資以前被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤。對于投資企業(yè)收到的投資以前被投資企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利，投資企業(yè)不應(yīng)將其確認(rèn)為當(dāng)期損益，只能沖減投資企業(yè)的長期股權(quán)投資成本。在此種情況下，筆者認(rèn)為分以下兩種情況，在長期股權(quán)投資成本法的會計核算中運用更為簡便。
(1)當(dāng)投資企業(yè)累計已收現(xiàn)金股利大于累計應(yīng)收現(xiàn)金股利，按當(dāng)年被投資企業(yè)宣告分派的現(xiàn)金股利×投資企業(yè)的持股比例，借記“應(yīng)收股利”科目，按上年被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤(應(yīng)屬于投資企業(yè)的投資期)×投資企業(yè)的持股比例，貸記“投資收益”科目，借貸之間的差額。計人“長期股權(quán)投資”科目。
(2)當(dāng)投資企業(yè)累計已收現(xiàn)金股利等于或小于累計應(yīng)收現(xiàn)金股利。按當(dāng)年被投資企業(yè)宣告分派的現(xiàn)金股利×投資企業(yè)的持股比例，借記“應(yīng)收股利”科目，如果投資企業(yè)以前曾經(jīng)沖減“長期股權(quán)投資”科目?，F(xiàn)在全額再沖回“長期股權(quán)投資”科目，借記“長期股權(quán)投資”科目，按兩者之和，貸記“投資收益”科目(也符合上述提到的投資企業(yè)接受的現(xiàn)金股利全部屬于投資以后被投資企業(yè)產(chǎn)生的累計凈利潤的情況)。
例2：甲企業(yè)于2005年1月1日以l00萬元的價格購人乙企業(yè)60％的股份，同時支付相關(guān)稅費3萬元，款項均用銀行存款支付。乙企業(yè)每年實現(xiàn)的凈利潤和次年初宣告發(fā)放上年的現(xiàn)金股利情況見表2。
根據(jù)表3中的資料．對甲企業(yè)每年的會計處理如下
(單位：萬元)：
1．2005年1月1日，投資時：
借：長期股權(quán)投資103
貸：銀行存款103
2．2005年2月，累計已收現(xiàn)金股利l2萬元>從投資開始至上年(2004年)末投資以后累計應(yīng)收現(xiàn)金股利0萬元，符合第一種情況，所以，借記“應(yīng)收股利”l2萬元，貸記“投資收益”0萬元，借貸差額計人“長期股權(quán)投資”，其會計分錄應(yīng)為：
借：應(yīng)收股利12
貸：長期股權(quán)投資12
3．2006年2月，累計已收現(xiàn)金股利36萬元>從投資開始至上年(2005年)末投資以后累計應(yīng)收現(xiàn)金股利18萬元，符合第一種情況，所以，借記“應(yīng)收股利”24萬元。貸記“投資收益”18萬元，借貸差額計人“長期股權(quán)投資”，其會計分錄為：
借：應(yīng)收股利24
貸：投資收益18
長期股權(quán)投資6
4．2007年2月。累計已收現(xiàn)金股利585萬元>從投資開始至上年(2006年)末投資以后累計應(yīng)收現(xiàn)金股利48萬元，符合第一種情況，應(yīng)借記“應(yīng)收股利’2Z8萬元，貸記“投資收益”30萬元，借貸差額計人“長期股權(quán)投資”。其會計分錄為：
借：應(yīng)收股利22．8
長期股權(quán)投資72
貸：投資收益30
5．2008年2月。累計已收現(xiàn)金股利70．8萬元<從投資開始至上年(2007年)末投資以后累計應(yīng)收現(xiàn)金股利72萬元。符合第二種情況。應(yīng)借記“應(yīng)收股利”12萬元，此時“長期股權(quán)投資”賬面從購人以后已經(jīng)沖減(12+6-72)10．8萬元。因此應(yīng)當(dāng)全額將沖減的長期股權(quán)投資沖回，計人“長期股權(quán)投資”科目的借方。按兩者之和貸記“投資收益”科目。其會計分錄為：
借：應(yīng)收股利12
長期股權(quán)投資10．8
貸：投資收益22.8
6．2009年2月。累計已收現(xiàn)金股利100．8萬元<從投資開始至上年(2008年)末投資以后累計應(yīng)收現(xiàn)金股利108萬元。符合第二種情況，應(yīng)借記“應(yīng)收股利”30萬元，此時“長期股權(quán)投資”賬面從購人以后沖減的金額為0。所以計人“長期股權(quán)投資”科目的金額為0。貸記“投資收益”科目。其會計分錄為：
應(yīng)沖減投資成本的金額＝（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利－投資后至上年未止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本
上述清算股利的計算方法相當(dāng)繁瑣，而且不便于理解，對實務(wù)工作造成了很大的不便。筆者在此介紹一種計算清算股利的簡易方法-賬戶法。
賬戶法的基本思路是：設(shè)置“清算股利”賬戶，該賬戶的借方登記投資企業(yè)累積享有的凈損益，貸方登記投資企業(yè)累積實得股利。當(dāng)該賬戶存在貸方余額時，表明投資企業(yè)累積實得股利大于其累積享有的凈損益。根據(jù)清算股利的定義，該賬戶的貸方余額表示投資企業(yè)所獲得的累積清算股利；當(dāng)該賬戶存在借方余額時，表明投資企業(yè)累積實得股利大于其累積享有的凈損益。根據(jù)清算股利的定義，此時投資企業(yè)所獲得的累積清算股利為零，故應(yīng)視同該賬戶的借方余額為零。各年度投資企業(yè)所獲得的清算股利（以下用“A”表示）則為各年度末清算股利賬戶余額與其上年度末余額之差。實際賬務(wù)處理時，若A＞O，應(yīng)繼續(xù)沖減長期股權(quán)投資，沖減額為 A；若A＜o(jì)，應(yīng)以（－A）恢復(fù)增加長期股權(quán)投資的賬面價值；若A＝0，則既不沖減也不恢復(fù)增加長期股權(quán)投資的賬面價值。另外，還應(yīng)按當(dāng)年實得股利的數(shù)額借記“應(yīng)收股利”，按借貸平衡數(shù)貸記“投資收益”。
［例1］B公司1996年1月2日購入C公司有表決權(quán)資本的10%，并準(zhǔn)備長期持有。實際投資成本110，000元。C公司于1996年5月2日宣告分派1995年度的現(xiàn)金股利100，000元。假設(shè)C公司1996年1月1日股東權(quán)益合計為 1，200000元；1996年實現(xiàn)凈利潤400000元；1997年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利200000元。則B公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：
（1）1996年1月2日投資時：
借：長期股權(quán)投資-C公司
110000
貸：銀行存款
110000
（2）1996年5月2日宣告分派1995年度的現(xiàn)金股利時，“清算股利”賬戶存在貸方余額10000元，因此1995年度B公司獲得的清算股利A為 （10000－0）即10000元＞o（其中0表示1994年末清算股利賬戶余額）。在賬務(wù)處理時，應(yīng)貸記“長期股權(quán)投資”10000元。
借：應(yīng)收股利
10000
貸：長期股權(quán)投資-C公司
10000
（3）1997年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利時，“清算股利”賬戶借方發(fā)生額為（400000×10%）40000元，貸方發(fā)生額為［（100000＋ 200000）×10%］30000元。從理論上講，“清算股利”賬戶存在借萬余額10000元，但根據(jù)清算股利的定義，B公司截至1996年未止所獲累積清算股利為零，所以應(yīng)視同“清算股利”賬戶的借萬余額為零。從而1996年B公司所獲清算股利A＝0－10000＜0（其中10，000為1995年末 “清算股利”賬戶的余額），所以賬務(wù)處理時，應(yīng)恢復(fù)增加“長期股權(quán)投資”10000元。
借：應(yīng)收股利
20000
長期股權(quán)投資-C公司 10000
貸：投資收益
30000
（例2）假設(shè)上例中，1997年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利400000元。則：“清算股利”賬戶借方發(fā)生額為（400000×10%）40000元，貸方發(fā)生額為［（100000＋400000）×10%50000元，所以B公司截至1996年止所獲累積清算股利為10，000元，B公司 1996年所獲清算股利A＝10000－10000＝0，從而賬務(wù)處理時，既不沖減也不恢復(fù)增加長期股權(quán)投資的賬面價值。
（例3）假設(shè)上例中，1997年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利500，000元。則：“清算股利”賬戶借方發(fā)生額為（400000×10%）40，000元，貸方發(fā)生額為［（100，000＋500，000）×10%60，000元，所以B公司截至1996年未止所獲累積清算股利為20，000元，B公司1996年度所獲清算股利A＝2000O－100OO＝10000＞0，從而賬務(wù)處理時，應(yīng)沖減“長期股權(quán)投資” 10000元。
借：應(yīng)收股利
50000
貸：長期股權(quán)投資-C公司 10000
投資收益
40000
[關(guān)鍵詞] 長期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法
成本法,當(dāng)投資公司對被投資公司經(jīng)營活動無影響能力時采用的長期股權(quán)投資會計處理方法。即投資公司的長期股權(quán)投資賬戶,按原始取得成本入賬后,始終保持原資金額,不隨被投資公司的營業(yè)結(jié)果發(fā)生增減變動的一種會計處理方法。新準(zhǔn)則規(guī)定對以下兩類長期權(quán)益性投資采用成本法核算:一是企業(yè)持有的對子公司的投資;二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
權(quán)益法是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計量,其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。新準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時,長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算,但同時又規(guī)定,若投資業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的,被投資單位為其子公司,投資企業(yè)應(yīng)該將子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍,合并財務(wù)報表時應(yīng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
一、長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算前提和方法
長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理:
1.持有的對被投資單位不具有共同控制、重大影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資,因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频催_(dá)到控制的,由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時,應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資部分分別處理。
2.處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他方一起實施共同控制的情況下,首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本,然后再按照權(quán)益法的核算方法進(jìn)行相應(yīng)處理。
二、權(quán)益法改為成本法的條件
1.企業(yè)會計準(zhǔn)則中有明確規(guī)定的情況。《準(zhǔn)則》第十四條規(guī)定,投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)改按成本法核算,并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。由此可見,當(dāng)投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系由共同控制或重大影響變?yōu)椴辉倬哂泄餐刂苹蛑卮笥绊?此時投資企業(yè)對長期股權(quán)投資核算應(yīng)由權(quán)益法改為成本法。
2.企業(yè)會計準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定但是可以推斷的情況。當(dāng)投資企業(yè)與被投資單位的關(guān)系由共同控制或者重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系后,根據(jù)《準(zhǔn)則》第五條的規(guī)定推斷,此時投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制,因此長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。
三、長期股權(quán)投資中成本法改權(quán)益法的條件
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定,企業(yè)因追加投資等原因,使得對被投資單位的投資份額增加,從而實現(xiàn)控制、共同控制,或者具有重大影響,對長期股權(quán)投資的會計核算方法就需要由成本法改為權(quán)益法,應(yīng)按會計政策變更的原則進(jìn)行處理,采用追溯調(diào)整法。
1.因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法
(1)持股比例部分會計處理如下:①原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額,調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益;②原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動相對于原持股比例的部分,屬于在此之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的,調(diào)整長期股權(quán)投資和留存收益,余部分調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積。
(2)新增持股比例部分新增的投資成本大于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;新增的投資成本小于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值,調(diào)整長期股權(quán)投資和營業(yè)外收入應(yīng)說明的是,商譽、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。
(3)對于原持有投資和追加投資環(huán)節(jié)產(chǎn)生的相當(dāng)于商譽部分或者是營業(yè)外收入部分要綜合考慮:重點是兩次投資是確認(rèn)不一致的情況,兩者金額要相互抵減,按照兩次投資商譽和營業(yè)外收入的金額相互抵銷后的凈額確定長期股權(quán)投資入賬價值。其中第一種類型是原投資成本與追加投資成本之和大于(或等于)投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之和,對于這一類型的追加投資,在由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時,長期股權(quán)投資按追加投資的實際成本確認(rèn),即借記“長期股權(quán)投資”,貸記“銀行存款”等。第二種類型是原投資成本與追加投資成本之和小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之和,在由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時,長期股權(quán)投資的入賬價值均為應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額減去已入賬的原投資成本,長期股權(quán)投資的入賬價值與追加投資成本的差額,如果是由原投資形成的,貸記“盈余公積”、“利潤分配――未分配利潤”,由追加投資形成的貸記“營業(yè)外收入”,原投資成本與追加投資成本都形成差額的,貸記“盈余公積”、“利潤分配――未分配利潤”、“營業(yè)外收入”。
2.因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法
(1)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資
(2)剩余持股比例部分會計處理如下:
①剩余的長期股權(quán)投資的成本(初始投資成本)大于按剩余持股比例計算的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;剩余長期股權(quán)投資的成本小于按剩余持股比例計算應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。
②對于原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額,調(diào)整長期股權(quán)投資和留存收益,其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額,調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積。
減少投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的,精髓在于初始投資和出售投資之間剩余投資部分對于應(yīng)該享有的被投資單位所有者權(quán)益的份額為基礎(chǔ)來進(jìn)行追溯調(diào)整。資產(chǎn)評估增值部分構(gòu)成了可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變化但是不構(gòu)成所有者權(quán)益的賬面價值變化。因此在追溯調(diào)整的時候要特別注意對于凈損益的把握和對于資本公積的調(diào)整,而且在分析的時候不能直接找可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變化份額的有關(guān)數(shù)據(jù),只考慮所有者權(quán)益的變化。
最后,因為成本法的會計處理比較簡單,但投資公司無法在賬面上反映其在被投資公司股東權(quán)益中所占份額,所以成本法只適用于投資公司在被投資公司權(quán)益中所占份額不足以對被投資公司在被投資公司權(quán)益中所占份額不足以適用對被投資公司經(jīng)營決策、理賬決策等施加重大影響的情況,且被投資公司系非上市公司;若被投資公司為上市公司,則根據(jù)謹(jǐn)慎原則,應(yīng)采用成本與市價孰低法重新確定投資的賬面價值和投資收益。而采用權(quán)益法,能真實地反映投資公司在被投資公司權(quán)益中所占的實際份額,并可防止人為地操縱利潤,但由于投資公司與被投資公司畢竟是兩個獨立的法人,權(quán)益法的處理與法律現(xiàn)實相悖,所以國外一般在投資企業(yè)能對被投資企業(yè)的股利方針施加舉足輕重的影響時,才采用權(quán)益法。
綜上所述,需要在不同的情況下針對企業(yè)的具體情況對長期股權(quán)投資會計核算方法進(jìn)行轉(zhuǎn)換。應(yīng)此在轉(zhuǎn)換時要注意以下兩點:
1.在追加投資前按成本法確認(rèn)投資收益時,應(yīng)注意該投資收益僅限于獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額,所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分,作為投資企業(yè)成本的收回,沖減初始投資成本,具體處理時應(yīng)分投資年度和以后年度分別處理。
2.如果按成本法核算的時間跨度長,比方說五年、十年,然后再改按權(quán)益法處理,用以上方法來做調(diào)整分錄的話工作量就比較大。
參考文獻(xiàn):
[1]胡亞洲:《長期股權(quán)投資核算成本法與權(quán)益法的比較》.《會計之友》,2006年第7期
