時間：2022-08-28 11:00:04
序論：在您撰寫離任審計論文時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
離任審計風(fēng)險寓于審計的整個過程中，審計準(zhǔn)備、實(shí)施、終結(jié)三個階段都存在風(fēng)險點(diǎn)，現(xiàn)細(xì)分析如下：
（一）在審計準(zhǔn)備階段，通過三個途徑對風(fēng)險加以防范。
一是評價被審計對象的風(fēng)險的總體水平。由項(xiàng)目牽頭人收集離任領(lǐng)導(dǎo)的基本情況，并在此基礎(chǔ)上，結(jié)合專業(yè)判斷，對離任領(lǐng)導(dǎo)所在單位的內(nèi)、外環(huán)境的風(fēng)險作一個初步評價。此時，還需加強(qiáng)與被審計單位管理部門的信息溝通，初定重要性問題水平，使之既能夠在會計報表重要水平的約束下，又能滿足派出單位領(lǐng)導(dǎo)層對有關(guān)問題更深一步了解的需要。二是評價審計人員的勝任能力。從審計人員是否有從事該項(xiàng)審計的技術(shù)水平，在從事審計過程中能否能保持形式及實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，時間和手段能否滿足審計項(xiàng)目的要求三個方面評價勝任能力，保證參審人員能夠運(yùn)用一定的檢查程序來控制風(fēng)險。三是初步確定總體審計策略。在了解被審計單位的基本情況、離任領(lǐng)導(dǎo)的管理能力后，通過一定的審計分析在控制風(fēng)險前提下，以最低的審計成本來完成審計任務(wù)而采取的措施，減少檢查中由于準(zhǔn)備不充分而引起的審計效率不高的問題發(fā)生。
（二）在實(shí)施階段，合理化解固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。
一是對固有風(fēng)險的評估，主要是通過會計報表、賬簿、憑證的審核，對其公允性，從存在或發(fā)生、完整性、權(quán)利和責(zé)任、估價或分?jǐn)?、表達(dá)與披露等五方面發(fā)表意見，雖然它受被審計單位所處特定經(jīng)濟(jì)、金融、管理環(huán)境，歷任領(lǐng)導(dǎo)的管理措施延續(xù)等多種因素影響，但仍然應(yīng)從專業(yè)判斷角度加以穩(wěn)健確定。二是以業(yè)務(wù)的發(fā)生評估控制風(fēng)險，首先確定某種業(yè)務(wù)的發(fā)生可能存在的潛在錯弊，并確認(rèn)哪些控制措施可以防止或者發(fā)現(xiàn)這些錯弊，然后通過調(diào)查內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，并進(jìn)行控制測試，獲取控制措施是否適當(dāng)被設(shè)計和有效執(zhí)行的證據(jù)。只有這樣，一方面有利于調(diào)查和評價的操作；另一方面也有利于審計人員發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中的不足之處，以建議被審計單位予以完善，并實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)發(fā)生的控制風(fēng)險與會計報表項(xiàng)目控制風(fēng)險相互驗(yàn)證。三是在實(shí)施具體的審計目標(biāo)時隨之而來的是檢查風(fēng)險，需使用一定的分散風(fēng)險的方法。根據(jù)各項(xiàng)認(rèn)定的檢查風(fēng)險，就可以確定各個具體審計目標(biāo)的檢查風(fēng)險，當(dāng)一項(xiàng)認(rèn)定只有一個具體審計目標(biāo)，則該認(rèn)定的檢查風(fēng)險也就是該具體審計目標(biāo)的檢查風(fēng)險；如果一項(xiàng)認(rèn)定有幾個具體審計目標(biāo)，則每個具體審計目標(biāo)都具有和其所屬認(rèn)定相同的檢查風(fēng)險。
（三）在終結(jié)階段，嚴(yán)密工作程序減少風(fēng)險機(jī)率。
概而言之就是分為四個層次，一是審計內(nèi)容再界定，通過對或有事項(xiàng)、期后事項(xiàng)、重要性問題的進(jìn)一步的詢問、查找、比較、匯總，決定其適當(dāng)?shù)呐斗绞剑欢菍徲嬤^程再復(fù)制，通過不同責(zé)任人對工作底稿復(fù)核，確保審計質(zhì)量，控制審計風(fēng)險，并在審計工作即將結(jié)束之際，以審計準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)，對整個審計工作一檢討，看是否符合審計準(zhǔn)則的要求；三是審計意見再確認(rèn)，將提出審計意見的初步建議，并與被審計單位進(jìn)行溝通，并由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對審計意見的初步建議進(jìn)行審核，可為審計意見的正確性提供合理的保證。四是要求被審計單位在審計期間向?qū)徲嬋藛T提供的各種重要口頭聲明作書面陳述，一方面有利于明確被審計單位的責(zé)任；另一方面則在發(fā)生行政復(fù)議時，有利于保護(hù)審計人員。
二、離任審計風(fēng)險的控制
離任審計是建立在單位活動審計的基礎(chǔ)上，一方面審計結(jié)果失真，對離任人的評價不實(shí)、不準(zhǔn)，將會給派出單位選拔、任用干部造成很大危害。另一方面離任人大都控制一定權(quán)力，有存在著，違紀(jì)違規(guī)或嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)犯罪的可能性，審計質(zhì)量要求較高，因此離任審計風(fēng)險除了在實(shí)施審計程序過程中進(jìn)行控制外，還應(yīng)從宏觀、微觀兩個角度進(jìn)行控制，來降低離任審計風(fēng)險。
（一）離任審計風(fēng)險的宏觀控制
1.開展離任審計工作首先要緊緊依靠黨委領(lǐng)導(dǎo)。
離任審計工作政策性強(qiáng)，涉及面廣，情況復(fù)雜，黨委的重視是開展好這項(xiàng)工作的基本保證。黨委應(yīng)切實(shí)加強(qiáng)對離任審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，把離任審計納入干部任用的必備程序，使離任審計報告作為選拔任用干部的重要依據(jù)。黨委還應(yīng)對離任審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置、人員配備及經(jīng)費(fèi)保障等予以大力支持，為離任審計工作創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。
2.要注重加強(qiáng)部門之間的協(xié)調(diào)與配合。
建立離任審計工作聯(lián)席會議制度，明確各相關(guān)部門在離任審計工作中的職責(zé)和任務(wù)，并不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，不斷加強(qiáng)協(xié)調(diào)與配合機(jī)制。
3.要不斷完善離任審計法規(guī)制度。
《中國人民銀行領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計制度》、《中國人民銀行武漢分行離任審計操作規(guī)程》是實(shí)施離任審計的直接規(guī)章制度，但還不夠完善，還需結(jié)合本地實(shí)際制定一些工作規(guī)范如：離任審計指南、雙向承諾制、責(zé)任追究制等工作規(guī)范，不斷完善離任審計法規(guī)制度，使離任審計工作真正做到有法可依。
（二）離任審計風(fēng)險的微觀控制
1.劃清前任領(lǐng)導(dǎo)與本任領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任。
由于單位的管理是連續(xù)的，前任領(lǐng)導(dǎo)遺留下來的問題，可能對本任領(lǐng)導(dǎo)產(chǎn)生較大影響，致使其任期目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)或受到一定程度的阻礙。因此在分析評價離任人的任期成績時，要具體分析這種影響，劃清前任與本任領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任。
2.劃清離任人員與其他負(fù)責(zé)人的責(zé)任。
單位的管理的重要方面往往是由集體決策的，如果某項(xiàng)決策失誤，而決策時離任人曾表示反對意見，這種損失的責(zé)任就不能由離任人來負(fù)擔(dān)，而主要應(yīng)由其他表示同意的領(lǐng)導(dǎo)成員負(fù)擔(dān)。又如在財務(wù)決策方面，如果財務(wù)負(fù)責(zé)人未請求報告離任人員，或采用先斬后奏辦法致使費(fèi)用突破指標(biāo)的情況發(fā)生，這種責(zé)任也不能歸咎于離任人員。
3.正確處理管理成績與國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的影響。
單位管理成績是同內(nèi)部努力、員工素質(zhì)分不開的，另一方面也受當(dāng)?shù)卮蟓h(huán)境影響。如當(dāng)?shù)亟鹑跈C(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)偏高，經(jīng)營虧損，金融風(fēng)險較大，應(yīng)該說是多種因素作用結(jié)果，央行監(jiān)管只是因素之一，因此在評價履行監(jiān)管職責(zé)時很難做到客觀公正。又如：任期內(nèi)由于管理費(fèi)用偏緊，造成單位硬件設(shè)施跟不上，也不能直接歸咎于離任人。所以在評價離任人成績時要具體分析成績的因果關(guān)系，做出實(shí)事求是的評價。
4.離任審計期間的界定問題。
與一般的審計不一樣，離任審計往往是跨越幾個會計年度的，而且起始日期還往往不是整齊的月初或月末，這樣便常常沒有對應(yīng)的會計報表可供參照。于是，實(shí)務(wù)中一般以最為接近的會計報表結(jié)算日期作為離任審計期間的起止日期，而在此離任審計期間內(nèi)則視為一個大的會計年度，然后運(yùn)用職業(yè)判斷對于一些重要項(xiàng)目及變化異常項(xiàng)目分別按年度進(jìn)行詳審。
5.特別關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易及非貨幣易。
在離任審計中需要著重予以關(guān)注的是被離任審計單位與其關(guān)聯(lián)方的交易以及在離任審計期間發(fā)生的非貨幣易。在涉及這些方面的業(yè)務(wù)中一定要認(rèn)真審查，是否存在以非正常價格轉(zhuǎn)讓造成資產(chǎn)流失的現(xiàn)象；有無隱匿收入、費(fèi)用，自設(shè)小金庫，資金體外循環(huán)的現(xiàn)象等等。這就要求在離任審計開始之處向被離任審計單位所取其關(guān)于關(guān)聯(lián)方的申明書，并在抽查大額資金往來的業(yè)務(wù)中高度注意那些發(fā)生頻繁的往來單位，對其應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)一定要進(jìn)行詳細(xì)的盤查，明確其往來款項(xiàng)是否真實(shí)發(fā)生及其性質(zhì)。
6.正確評價合理與合法的關(guān)系。
實(shí)際工作中往往遇到合理與合法的矛盾問題。有些開支可能是合理的，但可能不符合現(xiàn)行法規(guī)和財務(wù)制度。反之，有些開支是合法的，但可能不合理。對這類問題應(yīng)做出客觀的評價，只要是符合管理效益提高的大原則，并且這種開支又節(jié)約了本單位的其他資金，那就應(yīng)該給予肯定。
7.銳意改革與決策失誤的關(guān)系。
關(guān)鍵詞：基層央行領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計
1999年，中國人民銀行制定并出臺了《領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計制度》（以下簡稱《審計制度》）?！秾徲嬛贫ā芬?guī)定，中國人民銀行分支機(jī)構(gòu)、重要業(yè)務(wù)部門、行屬企事業(yè)單位的主要負(fù)責(zé)人離任時，由人民銀行內(nèi)審部門對其任職期間履行職責(zé)情況進(jìn)行審計，并確認(rèn)其承擔(dān)的責(zé)任。領(lǐng)導(dǎo)干部提升、調(diào)動工作、離退休、辭職等離任時，由內(nèi)審部門對其任職期間履行職責(zé)情況進(jìn)行審計，是對領(lǐng)導(dǎo)干部任職時的政治、思想、作風(fēng)、工作等情況進(jìn)行一次全面、客觀、公正的評價，是健全干部監(jiān)督機(jī)制，督促干部正確行使職權(quán)，保持干部隊(duì)伍純潔的一項(xiàng)重要措施?！秾徲嬛贫取方⒁詠?，各地審計部門認(rèn)真履行了自身的職責(zé)，開展了卓有成效的工作。但在實(shí)際工作中，基層人民銀行領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計也存在一些不足，需要認(rèn)真對待和改進(jìn)。
一、基層人民銀行領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計工作存在的問題
1.領(lǐng)導(dǎo)干部離任后才審計?！秾徲嬛贫取返谝徽驴倓t中第四條規(guī)定：離任審計是指中國人民銀行領(lǐng)導(dǎo)干部離任時必經(jīng)程序，實(shí)行先審計后離任，特殊情況可先離任后審計?！秾徲嬛贫取访鞔_規(guī)定，除了特殊情況外，領(lǐng)導(dǎo)干部離任應(yīng)先審計后離任，這是領(lǐng)導(dǎo)干部離任時必須經(jīng)過的程序。領(lǐng)導(dǎo)干部離任，就是因提升、調(diào)動工作、離退休、辭職（辭去職務(wù)或辭去公職）等情況離開原任崗位和職務(wù)，一般來講都是有足夠的時間先審計后離任，只有當(dāng)有的單位出現(xiàn)重大混亂局面或重大風(fēng)險時，需要緊急從別單位或下級調(diào)入“能人”時，或者領(lǐng)導(dǎo)干部突然提出辭去公職，或者人民銀行進(jìn)行重大體制改革，領(lǐng)導(dǎo)干部需大變動等特殊情況時，領(lǐng)導(dǎo)干部才可先離任后審計。但是，在實(shí)際工作中，往往無任何特殊情況，領(lǐng)導(dǎo)干部都是先離任后審計，既違反了《審計制度》規(guī)定，又給工作帶來了被動，尤其是領(lǐng)導(dǎo)干部離任提升，假如離任審計中發(fā)現(xiàn)已離任提升的干部有重大問題，雖然可以根據(jù)審計情況對其進(jìn)行公正、客觀處理，但給單位工作和上級行威信都會帶來不利影響。
2.離任審計與人事、紀(jì)檢部門考核、考察結(jié)合不夠。領(lǐng)導(dǎo)干部離任，尤其是領(lǐng)導(dǎo)干部提升和調(diào)動工作，在領(lǐng)導(dǎo)干部離任前，人事和紀(jì)委監(jiān)察部門就會對領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間貫徹執(zhí)行法律法規(guī)和金融方針政策，重大事項(xiàng)的決策能力，領(lǐng)導(dǎo)、組織、管理、協(xié)調(diào)能力，勤政廉政及廉潔自律，執(zhí)行財經(jīng)紀(jì)律，干部任用等情況進(jìn)行認(rèn)真考察、考核，考察、考核的范圍基本在離任審計的范圍之中。但在實(shí)際工作中，離任審計與人事、紀(jì)檢部門的考察、考核往往脫節(jié)，結(jié)合得不夠好，人事、紀(jì)檢考察、考核一般在領(lǐng)導(dǎo)干部離任前進(jìn)行，離任審計一般在領(lǐng)導(dǎo)干部離任后進(jìn)行，因而容易出現(xiàn)重復(fù)審計、考核，離任審計結(jié)論的作用被沖淡，對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行全面、客觀、公正評價也會受到影響。
1995年,山東荷澤地區(qū)率先對領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計試點(diǎn)以來,各地陸續(xù)進(jìn)行了參觀學(xué)習(xí),并進(jìn)行了推廣實(shí)行,探索出了一些經(jīng)驗(yàn)和成效。一是初步建立了離任審計制度。正式把審計監(jiān)督納入干部監(jiān)督管理的軌道,初步形成了組織監(jiān)督、紀(jì)律監(jiān)督和審計監(jiān)督有機(jī)結(jié)合的干部監(jiān)督管理新機(jī)制,使離任審計工作走向制度化;二是初步規(guī)范了離任審計的操作方法。制訂了《離任審計實(shí)行辦法》,對離任審計的范圍、內(nèi)容、程序、方法、紀(jì)律和成果應(yīng)用都作了規(guī)范,使離任審計有章可循;三是初步取得了離任審計效果。通過離任審計,既檢查糾正了財務(wù)管理中的違紀(jì)違規(guī)問題,又為組織部門安排使用干部提供了參考依據(jù)。僅山東荷澤地區(qū)三年來,參照審計結(jié)果,使226名干部得到提拔重用,114名干部受到誡勉、降免職和黨紀(jì)政紀(jì)處理,75個單位82名干部被取消榮譽(yù),15人移送司法機(jī)關(guān)處理,充分顯示了離任審計在干部監(jiān)督管理中的作用。難怪組織部門概嘆“不審不知道,一審全明了,離任審計好,監(jiān)督少不了”。
但是對照中央“兩辦”的規(guī)定,從實(shí)際操作的情況看,領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計工作還存在以下問題:
1．離任審計工作的認(rèn)識統(tǒng)一不夠。1999年5月中央兩辦規(guī)定下發(fā)以來,各地雖然相應(yīng)制定了試行辦法,但對離任審計的宣傳不力,黨政領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)識不高,有關(guān)部門的支持配合不夠,離任審計工作尚未到位,致使離任審計工作執(zhí)行混亂,流于形式,審計結(jié)果的運(yùn)用受到影響,基本上把離任審計混淆于常規(guī)審計。如有的地方中央兩辦規(guī)定下發(fā)后,熟視無睹,無動于衷;有的審計機(jī)關(guān)對離任審計期望過高,認(rèn)識偏激,沒有正確認(rèn)識到審計認(rèn)定的領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任,審計結(jié)果是組織人事部門對領(lǐng)導(dǎo)干部調(diào)任、免（辭）職、退休等提出審查處理意見時的一項(xiàng)參考依據(jù),而不是全部依據(jù)。離任審計是加強(qiáng)干部管理的一種重要手段,而不是全部手段。
2．離任審計制度的落實(shí)到位不夠。離任審計制度的落實(shí)涉及到組織、紀(jì)檢和審計三家。這也正是干部監(jiān)督機(jī)制的聯(lián)合體現(xiàn)。有一個環(huán)節(jié)不落實(shí),離任審計工作就會受到影響。從目前多數(shù)地方執(zhí)行的情況來看,普遍存在審計結(jié)果的落實(shí)不夠,最明顯的就是“先任后審”的逆程序作法,這種“馬后炮”式的審計,給審計人員核實(shí)問題,搜集證據(jù)、征求意見、處理問題、落實(shí)結(jié)論等帶來諸多不便,特別是辦理了調(diào)任、轉(zhuǎn)任、升遷的領(lǐng)導(dǎo)干部若發(fā)現(xiàn)了重大違紀(jì)違法問題,給組織人事部門和紀(jì)檢監(jiān)督部門處理問題帶來更大的難度,給社會造成不良影響。如某地有一領(lǐng)導(dǎo)干部2個月前已下文轉(zhuǎn)任某局局長,組織部才委托進(jìn)行離任審計,結(jié)果審計中發(fā)現(xiàn)原單位的財務(wù)違紀(jì),處理時組織部門認(rèn)為已作安排,不便,使這次離任審計結(jié)論得不到落實(shí)。
3．離任審計方案的可操作性不強(qiáng)?，F(xiàn)行的離任審計制度中審計范圍、程序、紀(jì)律和結(jié)果運(yùn)用都是硬性規(guī)定了的,但在實(shí)際操作中離任審計的對象、內(nèi)容、方法、質(zhì)量要求、責(zé)任界定、評價標(biāo)準(zhǔn)以及離任審計各方的風(fēng)險責(zé)任等方面都顯得不夠具體明確。比如審計對象上,如何規(guī)范立項(xiàng),正確處理審計對象多而時間要求緊與審計力量少、經(jīng)費(fèi)少而工作要求高的矛盾;審計內(nèi)容上有下屬單位的是全面審計還是只審所在機(jī)關(guān)的財政財務(wù);在評價標(biāo)準(zhǔn)上,應(yīng)把握什么樣的評價范圍和標(biāo)準(zhǔn)？在風(fēng)險責(zé)任上,組織、審計、紀(jì)檢和被審計單位在離任審計工作中應(yīng)承擔(dān)什么風(fēng)險？審計應(yīng)達(dá)到什么質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等等,都沒有一個詳細(xì)可操作的規(guī)定。致使目前一些離任審計操作中,繁簡不一,標(biāo)準(zhǔn)不同,結(jié)果的真實(shí)性和效益性受到影響。特別在責(zé)任的劃分和評價上,五花八門,空洞單調(diào)和不負(fù)責(zé)任,這顯然有失公正。
4．離任審計工作的實(shí)效性不強(qiáng)。由于目前人事制度改革步伐加快,人動頻繁,離任審計對象較多,有的時間跨度較長,而審計部門力量較少,審計人員素質(zhì)參差不齊,審計方法上老一套,單純于就賬論事,審計資料的連貫利用也不夠,審計經(jīng)費(fèi)跟不上,往往使離任審計工作“馬拉松”,人疲馬乏,效率不高,嚴(yán)重影響離任審計結(jié)果的運(yùn)用。如某地年初安排離任審計28個,全局6名審計人員全力以赴,拖至年底才拿出審計結(jié)果,這樣的結(jié)果在組織部門早已失去了使用價值。
二、加強(qiáng)和改進(jìn)離任審計工作的對策
1．提高認(rèn)識,加強(qiáng)離任審計工作的組織領(lǐng)導(dǎo)。加大離任審計的宣傳力度,增強(qiáng)各級領(lǐng)導(dǎo)干部的離任審計意識,積極主動爭取各級領(lǐng)導(dǎo)的重視支持。嚴(yán)格按照中央兩辦《規(guī)定》,成立一個由黨政有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)參加,組織、人事、監(jiān)察、審計、財政等部門組成的離任審計工作領(lǐng)導(dǎo)小組,專門負(fù)責(zé)離任審計的組織協(xié)調(diào)和管理工作,建立聯(lián)系會議制度,及時布置、反饋和研究離任審計工作,設(shè)立專門經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計科室,建立專門的離任審計數(shù)據(jù)庫,適當(dāng)補(bǔ)足離任審計工作經(jīng)費(fèi),真正支持審計執(zhí)法,為離任審計工作撐腰壯膽,給離任審計工作創(chuàng)造一個寬松的環(huán)境。
2．注重成果,發(fā)揮離任審計工作的真正效應(yīng)。要真正發(fā)揮離任審計的作用,必須把審計成果,特別是財政財務(wù)真實(shí)性、合法性和效益性作為任用干部的重要依據(jù)。這是離任審計工作成敗的關(guān)鍵,這就需要組織部門嚴(yán)格落實(shí)“先審計后離任”的原則,做到不審計不離任不重用,參考審計結(jié)果,再決定人事去留。為了解決換屆輪崗與審計時效不夠的矛盾,也可采取先離任待崗,再審計安排的方法,確保離任審計工作效率效果兩不誤。
［摘要］ 京珠高速公路管理處自20__年起對基層單位領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行離任審計制度以來，認(rèn)真履行審計監(jiān)督職責(zé)，不斷推進(jìn)審計創(chuàng)新，充分發(fā)揮離任審計在規(guī)范管理、加強(qiáng)廉政建設(shè)、強(qiáng)化干部隊(duì)伍素質(zhì)等方面應(yīng)有的作用。本文結(jié)合京珠管理處基層單位領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計工作實(shí)際，認(rèn)真分析當(dāng)前領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計工作中的問題，并提出改進(jìn)的對策。
［關(guān)鍵詞］基層單位 領(lǐng)導(dǎo)干部 離任審計 思考
領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)體制改革和政治體制改革的需要而產(chǎn)生、發(fā)展起來的一種審計制度。它是對領(lǐng)導(dǎo)干部所負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的一種客觀公正的審計鑒證，是審計結(jié)果的人格化。
領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的一種形式，是指各級領(lǐng)導(dǎo)干部任期屆滿，或者在任期內(nèi)提升、調(diào)任、免職、辭職等離任情況時，對其任期內(nèi)經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行的審計。任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是指領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間對其所在單位財務(wù)收支真實(shí)性、合法性和效益性以及國有資產(chǎn)保值增值等有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動應(yīng)當(dāng)負(fù)有的責(zé)任。
一、開展領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計的意義
1、加強(qiáng)對基層領(lǐng)導(dǎo)干部的監(jiān)督管理。嚴(yán)格管理干部，是形勢發(fā)展的客觀要求。通過實(shí)行領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計機(jī)制，有利于加強(qiáng)干部監(jiān)督管理，為進(jìn)一步客觀、公正評價和使用干部提供了重要的依據(jù)，符合官員選拔和任免制度，同時也拓寬了干部監(jiān)督、考核的渠道。
2、有利于調(diào)動領(lǐng)導(dǎo)干部的積極性。將“科學(xué)決策、民主管理、依法理財、規(guī)范從政、勤政廉政”情況納入領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計范疇，把履行職責(zé)與工作績效作為評價領(lǐng)導(dǎo)的重點(diǎn)，從而調(diào)動領(lǐng)導(dǎo)干部充分發(fā)揮主觀能動性，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部科學(xué)決策、依法行政，提高管理經(jīng)濟(jì)與社會事務(wù)的能力。
3、規(guī)范內(nèi)部管理，促進(jìn)廉政建設(shè)。開展基層單位領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計的落腳點(diǎn)是查明領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，有利于規(guī)范干部遵紀(jì)守法，從機(jī)制和源頭上防范和治理腐敗行為，對促進(jìn)黨風(fēng)廉政建設(shè)起到了積極的作用。
4、客觀公正地鑒定前后任的責(zé)任。離任審計立足于領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位財務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益情況，使“家底”有據(jù)可查。同時，劃清了前后任的責(zé)任，有利于工作的交接，保持工作的持續(xù)、協(xié)調(diào)、健康發(fā)展。
二、基層單位領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計的主要內(nèi)容和方式
京珠管理處實(shí)行一級核算、二級管理的財務(wù)管理模式，下屬30余個基層單位均實(shí)行全面預(yù)算管理，公用經(jīng)費(fèi)支出財務(wù)核算實(shí)行報賬制度，日常會計核算通過“小蜜蜂”財務(wù)軟件進(jìn)行，每月底定期到管理處報銷所發(fā)生的費(fèi)用。京珠管理處結(jié)合行業(yè)和本單位實(shí)際制定了《京珠管理處基層單位領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計工作暫行辦法》，明確以下審計內(nèi)容：
1、執(zhí)行國家有關(guān)財經(jīng)法規(guī)的情況。主要審查是否有重大違紀(jì)違規(guī)問題，對每項(xiàng)支出是否嚴(yán)格把關(guān)，對于大型支出，是否堅(jiān)持所務(wù)會班子成員集體研究決定，沒有獨(dú)職獨(dú)權(quán)之行。
2、上級部門下達(dá)的主要經(jīng)濟(jì)責(zé)任目標(biāo)完成情況。審計時，主要審查領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間與上級簽定目標(biāo)責(zé)任書的完成情況，單位財務(wù)預(yù)算有無超支，單位后勤財務(wù)資金的收入、支出和使用是符合要求。。
3、專項(xiàng)資金的管理和使用情況。主要審查維修改造、綠化維護(hù)等專項(xiàng)資金是否做到了?？顚Ｓ茫袩o按規(guī)定使用。
4、國有資產(chǎn)的管理、使用和保值增值情況。固定資產(chǎn)是交通行政事業(yè)單位的“家底”，發(fā)揮效益的基礎(chǔ)。審計時，主要審查固定資產(chǎn)賬實(shí)相符情況，使用、維護(hù)、調(diào)撥、處置報廢等方面的管理是否按規(guī)范程序操作。
5、內(nèi)控制度的建立和執(zhí)行情況。重點(diǎn)審查基層單位是否建立健全內(nèi)控制度，財務(wù)預(yù)算、費(fèi)用審批是否嚴(yán)格按內(nèi)控規(guī)定執(zhí)行，有無違規(guī)操作的現(xiàn)象。
6、領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間廉潔自律情況。遵紀(jì)守法、廉潔自律是對領(lǐng)導(dǎo)干部的基本要求。推行基層單位領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計，主要是審查領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)有無、貪污等腐敗行為，從源頭上防范和治理。
三、基層單位領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計應(yīng)遵循的原則
1、獨(dú)立性原則。要求離任審計人員在形式上和實(shí)質(zhì)上應(yīng)具備獨(dú)立性原則，與被審查單位或個人沒有任何特殊的利益關(guān)系，在執(zhí)行審計時，不受個人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀無私的精神和態(tài)度。
2、客觀、公正原則。審計人員要堅(jiān)持實(shí)事求是，通過審計調(diào)查取得具有充分證明力的審計證據(jù)，用掌握的事實(shí)和數(shù)據(jù)說話，提出客觀公正的評價意見。
3、謹(jǐn)慎性原則。對領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計評價要保持謹(jǐn)慎的態(tài)度。對審計未涉及、證據(jù)不充分、依據(jù)不明確、責(zé)任不清楚的事項(xiàng)不予評價。對應(yīng)評價的事項(xiàng)，還要充分聽取被審計單位領(lǐng)導(dǎo)的陳述和申辯，針對有異議的事項(xiàng)，應(yīng)進(jìn)一步核實(shí)、研究，以確保審計報告的準(zhǔn)確性。
四、基層單位領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計應(yīng)遵循的程序
京珠管理處基層單位領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計工作在處黨委的領(lǐng)導(dǎo)下，成立由財務(wù)部門、人事部門、資產(chǎn)管理部門和紀(jì)檢部門等相關(guān)人員組成的離任審計小組。自實(shí)行基層單位領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計制度以來，離任審計工作覆蓋面達(dá)100%，做到了凡離任必審計。審計小組根據(jù)以下程序?qū)鶎訂挝活I(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)施審計工作：
1、下發(fā)離任審計
通知。對于需要進(jìn)行離任審計的基層單位領(lǐng)導(dǎo)干部，由財務(wù)部門提出離任審計工作任務(wù)，報處黨委批準(zhǔn)后實(shí)施，并正式下發(fā)離任審計通知。
2、制定審計實(shí)施方案。審計小組根據(jù)確定的工作任務(wù)，制定具體的審計方案和審計項(xiàng)目計劃。
3、送達(dá)審計通知書。審計小組在實(shí)施審計前1-2個工作日，向被審計的領(lǐng)導(dǎo)干部所在基層單位和領(lǐng)導(dǎo)干部本人送達(dá)審計通知書。審計通知書的內(nèi)容包括：審計的范圍、內(nèi)容、方式和時間；對被審計領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在單位配合檢查工作的具體要求；審計小組成員名單；審計紀(jì)律要求等。
4、實(shí)施現(xiàn)場審計。審計時，被審計領(lǐng)導(dǎo)干部所在基層單位應(yīng)當(dāng)向?qū)徲嬓〗M及時提供與上級部門簽訂的目標(biāo)責(zé)任書、單位的財務(wù)會計資料、資產(chǎn)清單、工作總結(jié)、重要經(jīng)濟(jì)合同、內(nèi)部控制制度及個人任職期間的述職報告等有關(guān)資料。審計小組通過審查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表、核實(shí)實(shí)物資產(chǎn)，查閱與審計事項(xiàng)有關(guān)的文件、資料等方式進(jìn)行實(shí)地審計。
5、出具審計報告（征求意見稿）。審計小組實(shí)施審計后，應(yīng)向被審計的領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位和本人提出客觀公正的評價意見，指出存在的問題。并將審計報告（征求意見稿）向被審計基層單位和領(lǐng)導(dǎo)干部征求意見，被審計基層單位領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在單位應(yīng)在指定日期內(nèi)反饋書面意見，否則視同對審計報告書無異議。被審計領(lǐng)導(dǎo)干部及其所在單位對審計報告（征求意見稿）所闡明的事實(shí)或措辭有異議的，應(yīng)做出具體、詳細(xì)的說明。審計小組對有效期內(nèi)反映的有異議事項(xiàng)，應(yīng)進(jìn)一步核實(shí)、研究，若有必要應(yīng)當(dāng)修改審計報告。
6、做出審計結(jié)論。審計小組將審計報告連同對審計報告的書面反饋意見，一并提交本單位黨委領(lǐng)導(dǎo)審定，審定后對被審計基層單位下達(dá)審計報告。
7、落實(shí)審計整改。被審計基層單位收到審計報告后，必須切實(shí)執(zhí)行審計意見，認(rèn)真整改，并在規(guī)定期限內(nèi)以書面形式向?qū)徲嬓〗M報告整改情況。
五、當(dāng)前基層單位領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計中存在的問題
1、審計組織協(xié)調(diào)不到位。京珠管理處因?yàn)闆]有設(shè)置專門的審計機(jī)構(gòu)，而是成立由財務(wù)部門、人事部門、資產(chǎn)管理部門和紀(jì)檢監(jiān)察部門組成的離任審計小組，但是各部門都有各自的工作安排，在實(shí)施審計時，人員抽調(diào)難度大，審計力量難協(xié)調(diào)，有時只好由財務(wù)部門唱“獨(dú)角戲”，其他部門的職責(zé)未切實(shí)履行。
2、離任審計程序待規(guī)范。領(lǐng)導(dǎo)干部調(diào)動是個較敏感的問題，從基層單位離任審計實(shí)踐情況看，多數(shù)時候未堅(jiān)持“先審后離”而是執(zhí)行“先離后審”程序，使離任審計工作成例行公事，流于形式。
3、離任審計質(zhì)量難保證。一方面由于審計人員均屬內(nèi)審人員非審計專業(yè)人員，業(yè)務(wù)水平的高低直接影響了審計工作質(zhì)量；另一方面由于基層單位領(lǐng)導(dǎo)干部的任期一般較長，需審計的范圍較廣，審計時間緊任務(wù)重，審計力量又不足，導(dǎo)致審計質(zhì)量無法保證。另外，實(shí)際執(zhí)行審計時，主要以財務(wù)會計移交資料為審點(diǎn)，導(dǎo)致內(nèi)控制度是否有效防止舞弊等一些深層次的問題難以查實(shí)。
4、離任審計評價難規(guī)范。雖然單位結(jié)合有關(guān)規(guī)定及實(shí)際情況制定了《京珠管理處基層單位領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計工作暫行辦法》，明確了審計的程序、內(nèi)容等，但實(shí)際工作中有關(guān)審計標(biāo)準(zhǔn)、審計評價、審計建議的執(zhí)行等缺乏具體的指導(dǎo)。評價標(biāo)準(zhǔn)不能完全符合審計實(shí)踐需要，存在一定的差異。如基層單位領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)承擔(dān)的直接責(zé)任與主管責(zé)任，主觀責(zé)任與客觀責(zé)任等界限較難劃分，不好準(zhǔn)確進(jìn)行評價，特別是一些量化指標(biāo)方面缺乏一個較為系統(tǒng)準(zhǔn)確的評價標(biāo)準(zhǔn)，在審計評價過程中，審計人員難以規(guī)范操作。
5、審計結(jié)果利用率不高?；鶎訂挝活I(lǐng)導(dǎo)干部審計中發(fā)現(xiàn)和反映的一些違紀(jì)違規(guī)問題由于受各種因素的影響，有關(guān)責(zé)任人沒有得到及時的查處，沒有與領(lǐng)導(dǎo)干部的升遷、獎懲緊密相聯(lián)系，“審歸審，提歸提，審計提升兩張皮”，影響了審計結(jié)果的運(yùn)用，審計監(jiān)督的作用沒有得到有效發(fā)揮，審計影響力受到了削弱。
六、加強(qiáng)和改進(jìn)基層單位領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計的對策思考
1、建立組織協(xié)調(diào)工作機(jī)制，形成審計合力。離任審計小組應(yīng)加強(qiáng)協(xié)調(diào)，密切配合，各司其職，各負(fù)其責(zé)，并健全聯(lián)席會議制度，及時研究解決審計中遇到的困難、發(fā)現(xiàn)的問題，共同做好基層單位領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計工作。
2、堅(jiān)持“先離后審”原則，規(guī)范審計程序。處理好“先離后審”與“先審后離”的關(guān)系是做好離任審計工作必須注意的一個問題?；鶎訂挝活I(lǐng)導(dǎo)干部離任審計應(yīng)堅(jiān)持任前審計、先審后離、一審計二離任三使用的基本原則，也是領(lǐng)導(dǎo)干部考核及任用工作的一個重要程序。
3、狠抓基礎(chǔ)，切實(shí)提高審計工作質(zhì)量。一方面，要加強(qiáng)審計隊(duì)伍建設(shè)，加大對審計人員職業(yè)道德教育和審計知識的培訓(xùn)力度，使審計人員既具備過硬的工作作風(fēng)又能成為業(yè)務(wù)能手，為開展審計活動儲備人力資源。另一方面，要把握審計重點(diǎn)，必要時把離任審計工作與日常審計活動結(jié)合起來，做到資源共享，提高審計效果與效率。另外，要認(rèn)真總結(jié)離任審計工作經(jīng)驗(yàn)，積極探索審計方法，規(guī)范程序，強(qiáng)化監(jiān)督，使離任審計工作逐步規(guī)范化、制度化、法制化，切實(shí)離任審計工作質(zhì)量。
一、引言
20世紀(jì)80年代以來，隨著人們對人力資源是核心資源這一觀點(diǎn)認(rèn)識的加深，以及公共部門機(jī)構(gòu)膨脹和人員增加所導(dǎo)致的人力資源相關(guān)費(fèi)用的攀升和受托責(zé)任的深化，人力資源審計在國外公共部門和企業(yè)組織中開始出現(xiàn)并逐步發(fā)展起來（Glynn等，1989；Easteal，1992）。全球化進(jìn)程的加劇和知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展等因素使得人力資源審計不僅成為企業(yè)的控制工具，而且成為全球化背景下企業(yè)進(jìn)行人事方面決策的重要工具。人力資源審計對企業(yè)績效和價值創(chuàng)造的影響和作用也由此得到了全新的詮釋。經(jīng)過多年的理論研究和實(shí)踐發(fā)展，國外已形成了一些得到廣泛使用并且行之有效的人力資源審計方法。與此形成鮮明對比的是，人力資源審計在我國沒有得到足夠的關(guān)注，相關(guān)理論研究較少，人力資源審計實(shí)踐特別是公共部門的人力資源審計活動幾乎是空白，這勢必妨礙我國政府績效審計的發(fā)展和企業(yè)管理水平的提升。
本文試圖通過系統(tǒng)梳理、歸納和評介國際上人力資源審計的發(fā)展軌跡、概念框架和應(yīng)用模式，結(jié)合我國的特殊制度和人力資源管理的實(shí)踐背景，提出有關(guān)我國未來人力資源審計理論研究和實(shí)踐應(yīng)用的粗略思路，以期為我國人力資源審計的發(fā)展提供參考和借鑒。
二、人力資源審計的發(fā)展歷程與概念框架
關(guān)于人力資源審計（humanresotlrceaudit）或人力資源管理審計（humanresourcemanagementau-dit）的定義，主要有評價工具觀和管理工具觀這兩種比較典型的觀點(diǎn)。如Batra（1996）認(rèn)為，人力資源審計作為一種人力資源評價工具，其首要目標(biāo)是幫助管理者有效地計劃和控制人力資源的使用，并向外部使用者提供決策信息。而Olalla和Castillo（2002）則認(rèn)為，人力資源審計作為企業(yè)的基本管理工具，其目標(biāo)不僅是控制和對結(jié)果進(jìn)行定量分析，更重要的是促進(jìn)人力資源管理的發(fā)展和企業(yè)績效的提高。
人力資源審計的早期形式為人事審計（personnelaudit）。Geneva（1964）將人事審計定義為對人事政策、程序和實(shí)踐的分析和評價，其目的是評價企業(yè)人事管理的效果。審計程序包括收集和整理信息、分析和解釋數(shù)據(jù)、評價數(shù)據(jù)和根據(jù)分析結(jié)果采取行動。早期的人力資源審計著重描述人力資源信息，檢查管理過程的合法合規(guī)性。
隨著程序、制度等作用的下降、管理文化的興起以及企業(yè)對績效目標(biāo)的重視，人事管理開始向人力資源管理轉(zhuǎn)變。在人事審計強(qiáng)調(diào)人事活動和程序合法合規(guī)性的基礎(chǔ)上，人力資源審計開始著重審查人力資源活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性及其對實(shí)現(xiàn)績效目標(biāo)的影響。美國國防部審計處（theDefenseControlAuditAgency，DCAA）1997年進(jìn)行的人力資源質(zhì)量評估，實(shí)質(zhì)上是人事審計向人力資源審計轉(zhuǎn)變的典型案例。人力資源質(zhì)量評估在關(guān)注具體的人事活動和數(shù)據(jù)的同時，開始尋求對企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行分析。
隨著戰(zhàn)略人力資源管理和人力資本理論的發(fā)展，人力資源審計開始朝著促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施和人力資本投資等方面拓展。這一階段人力資源審計的一個重要特征，就是更加強(qiáng)調(diào)人力資源管理的目的性，而具體審計形式則趨向于多樣化，諸如戰(zhàn)略人力資源審計、能力審計、生產(chǎn)技術(shù)準(zhǔn)備審計、顧客滿意度審計和人力資源管理合法性審計之類的多種審計形式在實(shí)踐中得到廣泛應(yīng)用，大量的問卷調(diào)查表、平衡計分卡工具、定量和定性績效指標(biāo)、數(shù)據(jù)包分析技術(shù)等也得到開發(fā)和應(yīng)用。
通過歸納國外不同形式的人力資源審計可以看出，它們的區(qū)別主要在于，對受托責(zé)任主體和判斷標(biāo)準(zhǔn)這兩個關(guān)鍵維度的認(rèn)識不同，即認(rèn)為受托責(zé)任主體是員工，還是人力資源管理部門抑或整個企業(yè)；判斷標(biāo)準(zhǔn)是國家法規(guī)，還是從最佳管理實(shí)踐中提煉出來的原則制度，抑或人力資源管理所要達(dá)到的價值目標(biāo)或績效基準(zhǔn)。
三、人力資源審計的應(yīng)用模式：基本原理與利弊分析
按照人力資源審計的概念框架所界定的受托責(zé)任主體和審計評判標(biāo)準(zhǔn)來劃分，國外現(xiàn)有的人力資源審計大致可以分為合法性審計、制度審計、價值導(dǎo)向?qū)徲嫼涂冃徲嬎姆N。實(shí)踐中具體的人力資源審計形式可以看成是基于這幾種模式在不同方向上進(jìn)行的拓展，以下將分別闡釋這四種審計的基本原理，并對它們的利弊進(jìn)行分析和比較。
（一）四種人力資源審計的基本原理
1.合法性審計
合法性審計關(guān)注的焦點(diǎn)是企業(yè)是否遵循了相關(guān)的勞動法律法規(guī)。合法性審計產(chǎn)生的直接動因在于雇傭關(guān)系中的法律風(fēng)險。日益復(fù)雜的法律條文和不斷變化的環(huán)境，使得企業(yè)經(jīng)營者在人力資源管理實(shí)踐中，不得不考慮如何最大限度地避免因人力資源管理不當(dāng)而產(chǎn)生高昂的法律訴訟成本和由此可能導(dǎo)致的訴訟損失等問題。由于這種審計總會或多或少地涉及企業(yè)的商業(yè)秘密，包括可能已經(jīng)存在的違法事實(shí)，因此這種審計往往由具備勝任能力的外部審計人員承擔(dān)。合法性審計的一般程序是，將人力資源管理劃分為若干方面，如人力資源政策、人力資源檔案文件管理、人力資源管理的具體程序和活動等；采用文件查閱、現(xiàn)場觀測、調(diào)查訪談等審計技術(shù)和方法，對照現(xiàn)行法律法規(guī)的要求進(jìn)行對比分析，評價企業(yè)人力資源管理活動的合法性，識別可能引起法律訴訟的風(fēng)險因素；針對違反有關(guān)法律法規(guī)或可能引起法律訴訟的制度和程序，提出改進(jìn)意見和建議，最終形成企業(yè)人力資源管理實(shí)踐的合法性評價報告。
在審計內(nèi)容上，合法性審計涵蓋法律法規(guī)對企業(yè)雇傭關(guān)系的所有規(guī)定。Higgins（1997）認(rèn)為，審計人員應(yīng)當(dāng)審查公司的政策、實(shí)踐以及相關(guān)的雇員招聘、使用、培訓(xùn)、辭退和后續(xù)管理等活動是否公平、合法。再如Spognardi（1997）指出，合法性審計應(yīng)當(dāng)關(guān)注的問題包括雇員操作手冊、雇傭和懲罰政策、招聘和選拔程序、薪酬政策和實(shí)踐、工作說明、績效評價、規(guī)章和雇傭關(guān)系的解除等。
2.制度審計
這種人力資源審計首先按照一定的程序確定需要評價的人力資源管理問題。在服務(wù)復(fù)雜性、企業(yè)內(nèi)外部勞動力市場發(fā)展變化等因素一定的情況下，企業(yè)的人力資源管理實(shí)踐可以細(xì)分為不同方面來進(jìn)行審計，如可以著眼于整個服務(wù)，也可以從其中的任何子集來考慮人力資源問題；對人力資源的利用，可以從雇主也可以從雇員的角度考慮。一般按照人力資源職能理論將人力資源管理劃分為人力資源計劃、招募與配置、培訓(xùn)、績效管理、薪酬與激勵、人力資源信息系統(tǒng)等方面。
在審計領(lǐng)域劃定以后，人力資源制度審計主要關(guān)注以下問題：企業(yè)是否有根據(jù)目標(biāo)設(shè)定的內(nèi)部控制制度?對這些制度遵循得如何?是否制定了適當(dāng)?shù)娜肆Y源政策?這些政策的實(shí)施結(jié)果是否達(dá)到了目標(biāo)?典型的制度審計程序?yàn)椋鹤R別內(nèi)部控制制度參數(shù)和管理目標(biāo)；檢查現(xiàn)行制度，并確定相關(guān)控制目標(biāo)；確定能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)的期望控制制度；將現(xiàn)行制度與期望制度進(jìn)行比較；對控制制度進(jìn)行測試；在對審計證據(jù)進(jìn)行分析綜合的基礎(chǔ)上，就控制制度是否為有效控制提供了制度保障以及在實(shí)際中是否得到了遵守等做出評價。
制度審計的目標(biāo)是確定企業(yè)是否建立了能夠確保人力資源得到經(jīng)濟(jì)、有效利用的內(nèi)部控制制度，檢查這類制度的實(shí)施狀況，并針對不足之處提出改進(jìn)意見和建議。人力資源管理制度審計的隱含假設(shè)是存在最佳管理實(shí)踐，如果依照最佳管理實(shí)踐確定的制度或公認(rèn)管理原則能夠有效地付諸實(shí)施，人力資源管理職能就有可能經(jīng)濟(jì)、高效地發(fā)揮作用。因此，Collins（1997）認(rèn)為，有助于實(shí)現(xiàn)績效目標(biāo)的管理原則包括公平對待雇員，經(jīng)濟(jì)、有效地管理雇員，掌握全面、可靠的雇員績效信息，識別未能實(shí)現(xiàn)預(yù)期績效的雇員和根據(jù)績效進(jìn)行適當(dāng)?shù)募睢?/p>
3.績效審計
績效審計是指通過定量或定性分析，審查和評價企業(yè)人力資源管理活動的績效，并提出改進(jìn)意見或建議，以促進(jìn)人力資源管理和企業(yè)績效改善的審計過程?？冃徲嬯P(guān)注的焦點(diǎn)，就是人力資源管理在企業(yè)運(yùn)營中的地位和作用。人力資源管理在企業(yè)內(nèi)部（為其他部門提供服務(wù)）和企業(yè)整體兩個層面上發(fā)揮作用。前一層面上的績效評價即將人力資源管理部門作為一個生產(chǎn)服務(wù)單位，考察其為服務(wù)對象（顧客）提供人力資源管理服務(wù)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，相關(guān)審計評價方式是顧客滿意度審計。在考察人力資源管理對企業(yè)總體績效的作用和影響時，往往進(jìn)行人力資源管理功能審計。
人力資源管理功能審計主要關(guān)注相關(guān)程序是否得到充分運(yùn)用，是否正確地發(fā)揮了作用，也就是檢查目標(biāo)和程序之間的關(guān)系是否合理，是否呈現(xiàn)最佳的成本效益關(guān)系。其審計步驟為：首先，對人力資源管理領(lǐng)域進(jìn)行劃分，并設(shè)定適當(dāng)?shù)目冃е笜?biāo)。其次，獲取被審計單位的績效數(shù)據(jù)，通過將績效數(shù)據(jù)與同類企業(yè)、歷史或行業(yè)的平均水平等基準(zhǔn)進(jìn)行比較，來判斷企業(yè)績效管理的薄弱環(huán)節(jié)，并提出改進(jìn)意見和建議。
由于很難全面獲得有關(guān)企業(yè)人力資源管理績效的量化信息，而且很難定量分析人力資源管理活動對企業(yè)績效的貢獻(xiàn)程度，因此通常采用一種依賴定性分析、將顧客的主觀評價與定量分析相結(jié)合的顧客滿意度審計方法。這種審計方法強(qiáng)調(diào)人力資源管理部門對企業(yè)其他部門的服務(wù)作用，從投人、產(chǎn)出和滿足顧客需要等角度評價企業(yè)人力資源管理的績效。其基本理念是，所有人力資源管理活動都能夠被理解為投入、產(chǎn)出和顧客三者相互作用的過程，強(qiáng)調(diào)顧客對人力資源管理績效評價的參與。
4.價值導(dǎo)向?qū)徲?/p>
價值導(dǎo)向?qū)徲嫷幕局笇?dǎo)思想是，人力資源管理是為企業(yè)的特定價值目標(biāo)服務(wù)的，通過將人力資源管理的期望結(jié)果與實(shí)際情況進(jìn)行比較，可以得出企業(yè)人力資源管理的薄弱環(huán)節(jié)，從而有針對性地制定改進(jìn)計劃。這種審計的一般程序?yàn)椋菏紫?，識別并確定企業(yè)的目標(biāo)價值及其期望狀態(tài)，可以同時或順次確定企業(yè)人力資源管理各專項(xiàng)內(nèi)容的期望狀態(tài)。其次，通過一定的技術(shù)方法，如生產(chǎn)技術(shù)準(zhǔn)備審計中的技能和知識應(yīng)用矩陣，對比分析企業(yè)現(xiàn)狀與未來期望的差距。最后，根據(jù)差距分析，制定未來行動計劃（參見圖2）。這種審計的具體形式有生產(chǎn)技術(shù)準(zhǔn)備審計、企業(yè)能力審計、戰(zhàn)略貢獻(xiàn)審計等。
例如，福特公司北美分公司開發(fā)了以下生產(chǎn)技術(shù)準(zhǔn)備審計程序：首先，由高層管理者和關(guān)鍵員工審定企業(yè)所需的能力、技能、知識、方法、程序和技術(shù)。其次，設(shè)計能力清單，對審計涉及的員工進(jìn)行調(diào)查。運(yùn)用數(shù)據(jù)分析技術(shù)和知識應(yīng)用矩陣，來界定企業(yè)內(nèi)部的人力資源資產(chǎn)和負(fù)債。將雇員區(qū)分為知識資產(chǎn)、知識負(fù)債、知識保留者和非直接潛力者四種。如果某企業(yè)的員工大多處于知識資產(chǎn)象限（擁有知識并且所在崗位能使其“學(xué)以致用、人盡其才”），那么該企業(yè)就屬于技術(shù)具備型組織（technologiocallvreadyorganization）。最后，通過審計，就企業(yè)如何增加知識資產(chǎn)象限的人員以成為技術(shù)具備型組織提出改進(jìn)計劃。
Ulrich和Smallwood（2004）認(rèn)為，能力是企業(yè)最關(guān)鍵的無形資產(chǎn)，是雇傭、培訓(xùn)、激勵、信息溝通和其他人力資源管理活動的產(chǎn)出，代表人力資源被整合利用的方式。他們將企業(yè)能力分為速度、創(chuàng)新、領(lǐng)導(dǎo)、學(xué)習(xí)、效率等11種構(gòu)成要素，認(rèn)為能力審計的基本程序依次為確定審計范圍和內(nèi)容；收集當(dāng)前和所需的能力數(shù)據(jù)；分析數(shù)據(jù)以識別管理者應(yīng)當(dāng)關(guān)注的關(guān)鍵能力；針對能力差距，制定并實(shí)施適當(dāng)?shù)男袆佑媱?，引?dǎo)能力的形成并促進(jìn)能力的提高。
通和其他人力資源管理活動的產(chǎn)出，代表人力資源被整合利用的方式。他們將企業(yè)能力分為速度、創(chuàng)新、領(lǐng)導(dǎo)、學(xué)習(xí)、效率等11種構(gòu)成要素，認(rèn)為能力審計的基本程序依次為確定審計范圍和內(nèi)容；收集當(dāng)前和所需的能力數(shù)據(jù)；分析數(shù)據(jù)以識別管理者應(yīng)當(dāng)關(guān)注的關(guān)鍵能力；針對能力差距，制定并實(shí)施適當(dāng)?shù)男袆佑媱?，引?dǎo)能力的形成并促進(jìn)能力的提高。
（二）四種審計的利弊分析
合法性審計具有較為長久的歷史淵源，“人力資源審計”最初就是從法律視角提出的，后來才在實(shí)踐中逐漸發(fā)展成一種獨(dú)立的審計。合法性審計關(guān)注企業(yè)人力資源管理活動遵循現(xiàn)行法律政策的狀況，是對企業(yè)在防范與雇傭相關(guān)的風(fēng)險方面所做工作的評價，其特點(diǎn)就是采取全面排查（WOrk－through）法。具體內(nèi)容包括計劃審查、應(yīng)用方法審查、結(jié)果審查，其目的是為企業(yè)經(jīng)營活動創(chuàng)造良好的法律環(huán)境，降低和避免因雇傭關(guān)系不當(dāng)而產(chǎn)生法律風(fēng)險和訴訟費(fèi)用。雖然合法性審計在經(jīng)營和戰(zhàn)略方面的適用性不大，但卻是人力資源審計的基礎(chǔ)。
制度審計主要關(guān)注現(xiàn)行內(nèi)部控制制度的充分性及其執(zhí)行程度，試圖通過審查人力資源管理內(nèi)部制度的建立及執(zhí)行情況，來評價企業(yè)人力資源管理活動對企業(yè)績效和價值的影響。制度審計的優(yōu)點(diǎn)在于，它關(guān)注制度的設(shè)計和整合，有助于促進(jìn)管理的公平性。但現(xiàn)實(shí)中是否存在最佳管理實(shí)踐，這一點(diǎn)在管理學(xué)界仍然存在爭議。此外，這種審計并不評價制度績效，沒有充分關(guān)注績效和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而是過多地強(qiáng)調(diào)人力資源管理績效與企業(yè)績效的強(qiáng)相關(guān)性（Dolenko，1990），更糟的是，這種審計有可能僅流于形式，為了證實(shí)而證實(shí)。同時，大量的實(shí)證研究表明，人力資源管理實(shí)踐本身并不直接對企業(yè)績效產(chǎn)生顯著的影響，而是通過組織學(xué)習(xí)及其所產(chǎn)生的知識能力等間接作用于企業(yè)績效。
績效審計注重以定量績效指標(biāo)為基礎(chǔ)的對比分析，重視結(jié)果比較，而不關(guān)注過程。其審計難點(diǎn)在于，很難建立有效、可靠的企業(yè)績效考核指標(biāo)。但是一旦克服了這些難點(diǎn)，這種審計的許多優(yōu)點(diǎn)便顯而易見。首先，由于它注重績效指標(biāo)的收集和分析，因此可以避開最佳管理實(shí)踐假設(shè)。其次，它從人力資源顧客（利益相關(guān)者）需要的角度選取績效指標(biāo)和建立績效基準(zhǔn)數(shù)據(jù)庫，因此有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)性。再者，這種審計可以從整個企業(yè)、人力資源管理部門和個人三個層面審查人力資源管理績效，同時也可以對全部或部分人力資源管理活動進(jìn)行審查，因而具有較大的靈活性。從目前看，這種人力資源審計已成為人力資源審計的發(fā)展趨勢。
價值導(dǎo)向?qū)徲嬛苯雨P(guān)注企業(yè)某一時期人力資源管理的特定價值目標(biāo)，如戰(zhàn)略、知識能力的提高等，具有較強(qiáng)的目的性和效率性。但是，這種審計沒有全面考慮企業(yè)人力資源管理的程序及其內(nèi)容，在促進(jìn)企業(yè)人力資源管理的改善上缺乏系統(tǒng)性。如從具體形式上看，戰(zhàn)略審計克服了績效審計在戰(zhàn)略領(lǐng)域適用性上的缺陷，但它側(cè)重于靜態(tài)審計，在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移和多元化的現(xiàn)代管理環(huán)境下，對企業(yè)戰(zhàn)略的支持性評價仍顯不足。此外，戰(zhàn)略導(dǎo)向與企業(yè)績效的關(guān)系仍未得到驗(yàn)證；有些企業(yè)并沒有制定戰(zhàn)略，而有些企業(yè)雖然制定了戰(zhàn)略，但其戰(zhàn)略可能是錯誤的，因此，很難通過這種審計來促進(jìn)企業(yè)人力資源管理的系統(tǒng)改善。其次，人力資源管理在現(xiàn)代企業(yè)中的作用是多樣化的，從中選取特定的價值目標(biāo)需要一定的理論作為支撐，而這種審計在確定價值目標(biāo)時往往以企業(yè)的實(shí)際需要為依據(jù)，在理論論證方面顯得不充分，沒有形成系統(tǒng)的理論分析框架，因此很難具有較大的推廣價值。
四、對我國開展人力資源審計活動的啟示
毋庸諱言，我國的人力資源審計目前尚處于初級階段，國外人力資源審計方面豐富的理論成果和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可以為我國開展人力資源審計提供以下啟示。
（一）確立以合法性審計為基礎(chǔ)、以績效審計為核心的人力資源審計模式
在我國，績效審計已成為政府審計發(fā)展的主導(dǎo)方向，但同時公共部門人力資源審計并沒有受到理論界的足夠重視，這不能不說是我國審計發(fā)展的一個缺憾。從發(fā)達(dá)國家的政府績效審計實(shí)踐來看，發(fā)達(dá)國家都將人力資源審計作為政府績效審計的一個重要方面。國內(nèi)理論界有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，人力資源會計報表是人力資源審計的基礎(chǔ)，然而，人力資源審計是否應(yīng)當(dāng)以這種會計計量為依據(jù)是值得商榷的。美國會計師協(xié)會（AmericanAccountingAssociation）1974年針對這個問題進(jìn)行了研究，并且在研究報告中指出：“人力資源會計應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是企業(yè)管理員工的一個重要組成部分……其目標(biāo)不止是要說明，而更應(yīng)該是提高企業(yè)員工對組織、社會和經(jīng)濟(jì)福利的貢獻(xiàn)?！?003年加拿大和英國進(jìn)行的一項(xiàng)調(diào)查顯示，人力資本計量信息報告的關(guān)鍵在于，向高層管理人員提供有關(guān)人力資本運(yùn)用經(jīng)濟(jì)性和效率性，以及人力資源管理對企業(yè)戰(zhàn)略支持的信息。因此，人力資源審計應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)人力資源管理對企業(yè)管理和企業(yè)績效改善所起的作用，而不是提供人力資本價值方面的信息。開展以合法性審計為基礎(chǔ)、以績效審計為核心的人力資源審計，應(yīng)當(dāng)是一種符合我國企業(yè)和政府部門客觀需要的發(fā)展方向，也是我國發(fā)展政府績效審計和促進(jìn)企業(yè)管理水平提高的客觀要求。
（二）人力資源績效審計的指標(biāo)體系設(shè)計
人力資源績效指標(biāo)的開發(fā)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)、人力資源管理部門和員工三個層面上進(jìn)行，科學(xué)的績效指標(biāo)要求我們根據(jù)不同的人力資源顧客和不同的評價層次，確立不同的績效指標(biāo)內(nèi)容。指標(biāo)開發(fā)的方法既有基于傳統(tǒng)投入產(chǎn)出模型的規(guī)范分析，也有實(shí)證檢驗(yàn)。如Gomez－Mejia（1985）的實(shí)證研究表明，有效的高質(zhì)量人力資源審計應(yīng)當(dāng)包括勞動力流動、配置及就業(yè)公平，報酬及獎勵，管理者行為，勞動關(guān)系，健康與安全，職業(yè)生涯，培訓(xùn)及發(fā)展，績效評價以及政策和程序等維度。Brown（1999）認(rèn)為，通常用來評價企業(yè)人力資源績效的指標(biāo)（如離職率、受教育水平、培訓(xùn)參與率、計劃目標(biāo)完成度等）實(shí)際上并不能測度人力資源管理的價值和績效。Brown提出了一個包括工作年限、職位水平、績效等級和所負(fù)責(zé)的任務(wù)或職位的數(shù)量及種類四項(xiàng)內(nèi)容的人力資本簡單計量指數(shù)模型，并在此基礎(chǔ)上建立了復(fù)雜模型。
（三）審計指標(biāo)的確定
人力資源管理的戰(zhàn)略依存理論認(rèn)為，人力資源管理部門的擴(kuò)張及其活動領(lǐng)域的拓展，在一定程度上是對企業(yè)外部環(huán)境變化的結(jié)構(gòu)性回應(yīng)（Jacoby，1983：26l～282；Kochan和Cappelli，1984：16～39）。人力資源管理環(huán)境的開放性特征，決定了人力資源審計指標(biāo)的多樣性。不同的人力資源顧客對人力資源管理有不同的期望，因此要求的標(biāo)準(zhǔn)也不同。從影響因素來分析，企業(yè)人力資源績效審計并不存在硬性指標(biāo)。因此，人力資源審計指標(biāo)具有開放性、多維性、可塑性等特征。從內(nèi)容看，審計指標(biāo)可以是國家法律法規(guī)規(guī)定的要求，可以是計劃目標(biāo)、歷史或先進(jìn)的績效基準(zhǔn)，也可以是人力資源顧客（利益相關(guān)者）的主觀期望。在實(shí)際中，審計指標(biāo)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體的審計目的和內(nèi)容來確定，審計人員可以通過與被審計單位協(xié)商來確定或?qū)で箅p方都能接受的指標(biāo)體系。
關(guān)鍵詞：領(lǐng)導(dǎo)干部；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計；審計評價
1經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計存在的問題
1.1對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計認(rèn)識不夠
不同部門對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的認(rèn)識不同，客觀上造成經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計難以開展。從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度定位上看，有人認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計在干部監(jiān)管中發(fā)揮有限的作用，既是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督又是行政監(jiān)督，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的行為受多方面行為規(guī)范的制約，由此形成道德、政治、經(jīng)濟(jì)等各方面公共責(zé)任與控制有機(jī)結(jié)合的監(jiān)督體系，各種責(zé)任交織一起，很難把握準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的地位。但社會大眾及有關(guān)部門對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計定位過高，而將審計結(jié)果的運(yùn)用簡單化、絕對化，影響了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作的開展。
1.2審計時間不足。審計力量有限
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是一項(xiàng)時間跨度大、工作量重、時限緊迫的綜合性審計工作。由于很難預(yù)測組織、人事部門委托審計的時間，不能列入審計工作計劃內(nèi)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的內(nèi)容和范圍較廣，而審計時間要求往往比較緊，要準(zhǔn)確界定領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任，實(shí)事求是地評價干部的工作業(yè)績，在有限的時間內(nèi)就很難達(dá)到目的。還有一些審計工作是臨時交辦的，審計時間與會計決算期也不一致，基層審計人員任務(wù)繁重，加上目前高素質(zhì)的審計人員較少，這使審計力量受到限制。
1.3審計人員素質(zhì)不高
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的高要求、高難度與審計人員素質(zhì)要求方面存在很大差距。審計結(jié)果很大程度上取決于審計資料的占有和對宏觀經(jīng)濟(jì)形勢下領(lǐng)導(dǎo)干部行為的判斷。這就要求審計人員要具備多方面的知識，而我們相當(dāng)審計人員的素質(zhì)還達(dá)不到這個要求，存在的主要問題是文化知識、理論水平和業(yè)務(wù)技能偏低，專職人員少，兼職人員多，缺乏必要的審計專業(yè)知識和技巧，但需要審計的項(xiàng)目眾多，往往在審計委托書下達(dá)后臨時組建審計小組，很難保證審計人員的質(zhì)量。
1.4經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價難
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告的核心內(nèi)容是評價被審計領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，評價的準(zhǔn)確、恰當(dāng)、公正、客觀與否，直接關(guān)系到審計質(zhì)量和風(fēng)險。由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計內(nèi)容的廣泛性，它包含了財務(wù)、法紀(jì)和績效等各方面的內(nèi)容，綜合性很強(qiáng)。審計評價的內(nèi)容、目的、要求不明確，沒有一個統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)，給審計工作帶來很大的隨意性和伸縮性，使審計評價難度增加。
1.5審計結(jié)果運(yùn)用較差。重視不夠
審計結(jié)果運(yùn)用主要是組織、人事部門和紀(jì)檢部門的工作范圍，客觀上造成了審計與結(jié)果運(yùn)用的分離。審計機(jī)關(guān)要應(yīng)付過多的審計項(xiàng)目，沒有運(yùn)用好審計結(jié)果，雖然工作上付出很多，但是收效甚微。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計在結(jié)果運(yùn)用方面主要存在以下問題：審計結(jié)果的利用率低，“先離任后審計”的現(xiàn)象普遍存在，造成審計結(jié)果報告滯后于組織部門選拔、任用干部，用人和審計脫節(jié)；黨委政府及其相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)干部對審計結(jié)果的態(tài)度，多年的審計實(shí)踐已充分證明，若得不到當(dāng)?shù)卣捌湎嚓P(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)干部的重視，審計結(jié)果很難以得到有效運(yùn)用；審計結(jié)果的不公開不透明，審計結(jié)果運(yùn)用缺乏標(biāo)準(zhǔn)，對審計結(jié)果的有效運(yùn)用也會帶來不利影響。
2改善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的對策
2.1提高認(rèn)識，完善相關(guān)的規(guī)章制度
要搞好經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，提高認(rèn)識是關(guān)鍵，必須加強(qiáng)法律法規(guī)方面的宣傳，提高各級領(lǐng)導(dǎo)干部對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計必要性和重要性的認(rèn)識，營造一種制度化、規(guī)范化的工作氛圍，促使各級領(lǐng)導(dǎo)干部解放思想，轉(zhuǎn)變觀念，正確認(rèn)識到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部隊(duì)伍建設(shè)的一項(xiàng)重要措施。同時中央及各級部門要高度重視經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計相關(guān)規(guī)章制度的完善工作，根據(jù)實(shí)際情況出臺了一些新的制度、規(guī)定和辦法。對審計結(jié)果運(yùn)用中各機(jī)關(guān)的職責(zé)做出了明確規(guī)定，建立和完善了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)果公告制度、運(yùn)用反饋和檢查制度、運(yùn)用情況督查制度，以有效地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作的規(guī)范化、科學(xué)化。
2.2提高審計人員素質(zhì)
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是一項(xiàng)政策性和專業(yè)性極強(qiáng)的審計工作。實(shí)踐證明，保證審計工作質(zhì)量的前提是提高審計人員的政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)素，加強(qiáng)對審計人員自身執(zhí)政能力的培養(yǎng)。各級單位部門要選派那些經(jīng)驗(yàn)豐富，具備相應(yīng)的技術(shù)資格和業(yè)務(wù)能力的審計人員充實(shí)審計隊(duì)伍，還要加強(qiáng)對審計人員的后續(xù)教育與培訓(xùn)，使審計人員形成一種基本的職業(yè)意識，這種職業(yè)意識應(yīng)隨著經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的職業(yè)化規(guī)范的健全而逐步強(qiáng)化，將審計人員從行為的強(qiáng)化延伸到思想意識上的強(qiáng)化，保證審計的獨(dú)立性。
2.3合理利用審計力量
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的工作量較大、時間要求緊，在保證審計質(zhì)量的前提下，必須合理運(yùn)用審計力量才能提高工作效率。首先要加強(qiáng)部門之間的協(xié)調(diào)與配合，共同做好經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作。各級領(lǐng)導(dǎo)干部的重視和被審計單位有關(guān)人員的積極配合，是開展好經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作的基本保證。其次要加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的計劃性，妥善處理工作任務(wù)較重與審計力量有限的矛盾，合理安排、統(tǒng)一組織。再次要對審計工作進(jìn)行合理分工，充分發(fā)揮內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和社會審計組織的作用，提高審計質(zhì)量。
2.4規(guī)范審計評價
建立一套科學(xué)、合理、便于操作的審計評價指標(biāo)體系，是一個可行的方法，但要考慮到目前審計機(jī)關(guān)的工作量，并圍繞審計目標(biāo)、被審計人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和不同單位或部門財政財務(wù)收支活動的實(shí)際情況來設(shè)計、實(shí)施。要做好審計評價工作，必須堅(jiān)持客觀全面、實(shí)事求是的原則，重要的是在進(jìn)行審計時，要遵守黨和國家制定的各種法規(guī)、經(jīng)濟(jì)政策、規(guī)章制度等，也要遵循從事經(jīng)濟(jì)活動處理經(jīng)濟(jì)信息的各種理論上的原則、程序和方法，以及社會公認(rèn)的一般慣例以及科學(xué)上、職業(yè)上的規(guī)則等。審計評價必須突出重點(diǎn)，結(jié)論要恰當(dāng)、準(zhǔn)確，不至于引起誤解。
2.5重視審計結(jié)果運(yùn)用
關(guān)鍵詞：人力資本有限理性經(jīng)濟(jì)人審計合謀人力資本產(chǎn)權(quán)審計制度安排
會計師事務(wù)所是一典型的“人合”企業(yè)，人力資本作為一個“人合”企業(yè)的立家之本，他在審計執(zhí)業(yè)過程中有什么樣的行為特征應(yīng)是被重點(diǎn)關(guān)注的。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，有什么樣的制度，就有什么樣的行為，汪丁丁認(rèn)為接下來的話就是，有什么樣的行為，就有什么樣的制度，這在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究內(nèi)容中有深刻體現(xiàn)。具體到審計中，現(xiàn)行審計制度安排必然會影響與約束人力資本的載體——審計師在審計過程中的行為，相應(yīng)地，審計師不僅會在既定的制度安排約束下進(jìn)行追求經(jīng)濟(jì)利益、規(guī)避風(fēng)險的審計活動，同時會通過自己的行為影響支撐性的制度安排，使得審計制度安排發(fā)生變化，之后又對制度安排的變化做出反應(yīng)，這是一個不間斷的過程。
本文中，我們只把經(jīng)理級以上人員列為人力資本，因?yàn)橹挥薪?jīng)理級以上人力資本的審計行為特征才有可能影響到審計制度安排，而一般的審計人員只是承擔(dān)一些簡單的程序性工作，不能充分體現(xiàn)人力資本的審計行為特征及對審計制度安排的影響。同時我們把人力資本分為兩類：非合伙人——單純?nèi)肆Y本所有者，與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體，文中有時統(tǒng)一以“審計師”來代替這兩類人力資本。
一：人力資本是有限理性經(jīng)濟(jì)人及對審計制度安排的影響
傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中，經(jīng)濟(jì)人完全理性和自利性是兩個基本假設(shè)，這兩個假設(shè)的合乎邏輯的推論，是人們會合理利用掌握的信息來預(yù)估將來行為所產(chǎn)生結(jié)果的各種可能性，然后最大化自己的期望效用。但現(xiàn)實(shí)生活中，人在復(fù)雜環(huán)境和不確定因素下進(jìn)行決策時，不會對自己的決策進(jìn)行理性計算，也沒時間和耐心去考慮各種行為結(jié)果的概率問題，在面對復(fù)雜情景和問題時會采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進(jìn)行決策，因而決策的非理性是存在的，也就是說，人是有限理性的，不是完全理性的，這就是行為經(jīng)濟(jì)學(xué)對傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的挑戰(zhàn)。同樣，會計師事務(wù)所的人力資本載體——審計師也是有限理性的，同時也是一個經(jīng)濟(jì)人，在現(xiàn)階段還沒達(dá)到“道德人”的境界，盡管他有一些并不是“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)所能解釋的一些“道德”行為，如大多數(shù)情況下會遵守審計準(zhǔn)則、法規(guī)進(jìn)行審計，有一定的社會責(zé)任感和一些施善行為。既然審計師是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，那么在現(xiàn)行審計制度安排下，審計師在審計過程中不能完全理性地拒絕被審計單位的“利誘”而堅(jiān)持原則，與被審單位管理當(dāng)局的審計合謀有時就不可避免了。如前所述，人力資本主體可以分為兩類，參與審計合謀的人力資本主體不同，對審計制度安排的影響就不一樣，下面分單純?nèi)肆Y本參與的合謀和合伙人（即整個事務(wù)所）一起參與的合謀及各自對制度安排的影響。
1．單純?nèi)肆Y本參與的審計合謀及對審計制度安排的影響
被審單位委托會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，事務(wù)所的合伙人便會委派項(xiàng)目經(jīng)理帶隊(duì)審計，此間有兩層委托關(guān)系：被審單位委托事務(wù)所，事務(wù)所委托項(xiàng)目經(jīng)理，其間存在的信息不對稱變得更加嚴(yán)重。審計師是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，存在一定程度的“逆向選擇”和“機(jī)會主義”傾向，當(dāng)被審單位拋出“誘餌”引誘審計師共謀時，審計師此時會進(jìn)行合謀與否的決策。據(jù)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，人們進(jìn)行決策時，容易給高概率發(fā)生的事件賦予較高的權(quán)重，而給低概率發(fā)生的事件賦予較小的權(quán)重，于是往往將極小概率的事件看成不可能，而將極大概率發(fā)生的事件看成是確定，而極小與極大概率又取決于個體的主觀印象。審計師進(jìn)行合謀與否的決策時，他會根據(jù)現(xiàn)實(shí)中這種“損人利己”的合謀被發(fā)現(xiàn)曝光的比例很小而存在一種僥幸心理，，認(rèn)為合謀被發(fā)現(xiàn)的機(jī)率極小而將其看作不可能，同時他的有限理性不能讓他清醒地意識到合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的嚴(yán)重后果，就算被發(fā)現(xiàn)，由于現(xiàn)階段對違法行為的處罰較輕，合謀的收益大于合謀的成本，審計人員的“經(jīng)濟(jì)人”特性便會讓他作出合謀的決定，于是他會向信息不充分的合伙人隱瞞審計風(fēng)險，與被審單位一起騙取“無保留”的審計報告。
審計人員為什么會參與審計合謀？這反映了審計制度安排的什么問題？審計人員的有限理性經(jīng)濟(jì)人特征（內(nèi)因）是我們無法改變的，但可以通過制度的安排（外因）來改變審計人員做決策時的考慮因素及其權(quán)重，從而減少審計合謀的發(fā)生。據(jù)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，額外財富的邊際效用在人富裕時會低于貧窮時的邊際效用。審計合謀審計人員將得到的報酬就是一種額外財富，此時，即使富裕的CPA與貧窮的CPA一樣只具有有限理性，但這筆額外報酬對富裕的CPA沒有很大的邊際效用，從而沒有那么大的誘惑力而導(dǎo)致審計師合謀，這時被審單位就得加大“賄賂金”才有可能“打動”富裕的CPA，從而加大了被審單位的合謀成本，當(dāng)“賄賂金”大到等于或大于合謀能給被審單位帶來的“利益”時，被審單位便沒有動機(jī)合謀，合謀自動中止。從這看出，提高CPA的薪酬待遇，讓他們成為富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，從而減少合謀的發(fā)生。這就要求合理化事務(wù)所內(nèi)部收益分配機(jī)制，提高新酬待遇，讓CPA的利益與整個事務(wù)所的利益相掛鉤，一榮俱榮，便不會出現(xiàn)CPA為了自己的私人利益而向合伙人撒謊，欺騙合伙人。另一方面，法律法規(guī)應(yīng)加重CPA的個人審計責(zé)任，加大合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的懲罰，提高CPA合謀的成本，此時被審單位若想合謀，就必須提高“賄賂金”以彌補(bǔ)審計師冒的高風(fēng)險，從而加大了被審單位的合謀成本，合謀便不會那么容易發(fā)生。此外，相關(guān)部門要加強(qiáng)審計的監(jiān)管，加大上市公司審計的復(fù)查力度，使審計合謀案件“曝光”機(jī)率大大增加，從而改變審計人員主觀印象中的審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率極小，起到警戒作用，讓審計人員不敢輕易合謀。
2．非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計合謀及對審計制度安排的影響
若事務(wù)所委托的CPA足夠忠誠，他會如實(shí)將發(fā)現(xiàn)的問題“稟告”事務(wù)所的非人力資本與人力資本集合體——合伙人，這時，合伙人的有限理性經(jīng)濟(jì)人特征便起作用了?，F(xiàn)行審計制度安排實(shí)質(zhì)是：由被審單位管理當(dāng)局聘請事務(wù)所審管理當(dāng)局自己，那么，事務(wù)所面對自己的“上帝”——客戶的不當(dāng)請求時，他的“經(jīng)濟(jì)人”特征使得他不能斷然地拒絕這種請求，否則不但得不到“合謀金”，以后的合作關(guān)系也就終結(jié)了。同時，現(xiàn)時大部分事務(wù)所的組織形式為有限責(zé)任制，且注冊資本金要求低，那么事務(wù)所與被審單位的合謀一旦被發(fā)現(xiàn)所需承擔(dān)的只是有限責(zé)任，最多讓事務(wù)所倒閉，而不會危及到合伙人未投入到事務(wù)所的私人財產(chǎn)，于是合伙人的“理性經(jīng)濟(jì)人”特征容易使他接受合謀，同時，他的“有限理性”不會讓他有完全的理性認(rèn)清形勢，不會讓他有足夠的社會責(zé)任感從維護(hù)公眾利益出發(fā)而拒絕合謀。
審計合謀的頻繁發(fā)生，企業(yè)管理當(dāng)局利益不斷上升，但這種利益的上升是以其他企業(yè)利益相關(guān)者利益受損為代價的。據(jù)吳聯(lián)生的“利益協(xié)調(diào)論”，利益相關(guān)者之間現(xiàn)有的利益關(guān)系一旦發(fā)生變化，便產(chǎn)生了新的沖突，便會破壞目前審計制度安排的基礎(chǔ)——審計域秩序，從而要求利益相關(guān)者達(dá)到新的納什均衡，產(chǎn)生新的審計域秩序，從而導(dǎo)致審計制度安排的變遷。“審計制度安排是一個利益相關(guān)者利益協(xié)調(diào)的過程，它因利益相關(guān)者的利益關(guān)系變化而變化”（吳聯(lián)生，《審計研究》，2003），由于審計合謀的不斷出現(xiàn)，目前的審計制度安排至少需要進(jìn)行以下兩方面的變化：（1）審計委托權(quán)由證監(jiān)會掌管
注冊會計師對企業(yè)經(jīng)營者的審計，事實(shí)上接受的不是社會公眾的委托，更不是股東或經(jīng)營者的委托，而是政府的委托。因?yàn)檎暮献鲝V度最大，所以有權(quán)進(jìn)行委托，同時政府規(guī)模有限，所以應(yīng)該進(jìn)行委托（吳聯(lián)生，《審計研究》，2003）。這是社會審計最根源的本質(zhì)，是我們?nèi)庋鬯荒苤苯涌吹降?，我們目前看到的就是股東進(jìn)而演變?yōu)楣芾懋?dāng)局委托CPA進(jìn)行審計，從而容易導(dǎo)致審計合謀。既然CPA實(shí)際上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看來，也應(yīng)該由政府進(jìn)行委托。目前誰最具有優(yōu)勢代表政府來執(zhí)行審計委托權(quán)呢？證監(jiān)會。它本身就是一個政府機(jī)構(gòu)，是上市公司的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，具有信息優(yōu)勢，可以代表政府委托CPA，從而改變目前事務(wù)所對被審單位管理當(dāng)局的依附地位，減少審計師“被逼無奈”進(jìn)行合謀的發(fā)生。
（2）事務(wù)所組織形式由有限責(zé)任制逐步過渡到合伙制
目前，大多數(shù)事務(wù)所實(shí)行有限責(zé)任制，有限責(zé)任制事務(wù)所破產(chǎn)所造成的損失卻可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于事務(wù)所與管理當(dāng)局合謀所帶來的合謀收入，于是，事務(wù)所容易與管理當(dāng)局合謀?，F(xiàn)在，把事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)體制從“有限責(zé)任制”轉(zhuǎn)變到“無限責(zé)任制”是很多學(xué)者所推崇的，無限責(zé)任制加大了事務(wù)所的法律責(zé)任，合謀一旦發(fā)現(xiàn)，合伙人可能就面臨傾家蕩產(chǎn)的風(fēng)險，使得事務(wù)所合伙人進(jìn)行合謀決策時不得不加大對合謀成本的考慮，他的“經(jīng)濟(jì)理性”又會促使合伙人不會輕易進(jìn)行合謀，從而有效減少了合謀的發(fā)生。
在此基礎(chǔ)上，王善平還提出合伙人必須是德高、足資、多才的CPA，才能有效減少審計合謀的發(fā)生。德高，從道德品行上保證合伙人不會進(jìn)行審計合謀；足資從物力資本上保證合伙人不會輕易用自己足夠多的私人財產(chǎn)作賭注而去進(jìn)行審計合謀；多才的CPA要求合伙人是審計行業(yè)的專家與行家，那么他手下的審計人員的“逆向選擇”能被合伙人識別，從而也制止了單純?nèi)肆Y本參與的審計合謀。
二：人力資本在審計行為中的產(chǎn)權(quán)特征及對審計制度安排的影響
人力資本產(chǎn)權(quán)是市場交易過程中人力資本所有權(quán)及其派生的使用權(quán)、支配權(quán)和收益權(quán)等一系列權(quán)利的總稱，從某種意義上說，人力資本產(chǎn)權(quán)是一種行為權(quán)，這組行為權(quán)利是人力資本產(chǎn)權(quán)主體的意志體現(xiàn)，以至于出現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)殘缺時，產(chǎn)權(quán)的主人可以拒絕使用其人力資本為別人服務(wù)。審計師作為人力資本的載體擁有人力資本所有權(quán)，他將這種所有權(quán)與非人力資本所有者（同時也是人力資本所有者）進(jìn)行合作，形成了現(xiàn)代意義上的獨(dú)立審計：人力資本與非人力資本的特別契約。這個公共合約即事務(wù)所又是周其仁所說“市場中的企業(yè)－一個人力資本與非人力資本的特別契約”中的特殊，它對人力資本具有更大依賴性，從而人力資本的產(chǎn)權(quán)特征影響更明顯。
如經(jīng)濟(jì)學(xué)家周其仁所說，人力資本產(chǎn)權(quán)具有兩大特征：第一，人力資本天然屬于只能屬于個人；第二，人力資本的運(yùn)用只可“激勵”不可“壓榨”。正是事務(wù)所包含了人力資本，其產(chǎn)權(quán)特征使得這個企業(yè)契約是一個“不完全契約”。受有限理性和高交易成本的限制，這個契約雙方——合伙人和單純?nèi)肆Y本無法在事前就可能影響雙方關(guān)系的所有未來事件達(dá)成一致，各方只有在合約的發(fā)展階段上明確或默契地對出現(xiàn)的新問題達(dá)成一致，在此期間，雙方的談判是連續(xù)不斷地進(jìn)行的。由于事先不能明確界定所有交易條件，那么在合約的執(zhí)行過程中就具有極大的隨意性與自主性，特別是人力資本產(chǎn)權(quán)的所有者——審計師對自身所擁有的人力資本的開發(fā)利用程度。當(dāng)人力資本對自己的所得與付出滿意時，就會越干越起勁，不需監(jiān)督也能自覺地努力，相反，若不滿意，他就會偷懶，省略必要的審計程序，更不會積極的創(chuàng)新。人力資本是需要激勵的具有創(chuàng)造性的能動資本，審計師同樣如此。若合伙人對其激勵不當(dāng)，就有可能導(dǎo)致人力資本產(chǎn)權(quán)的“殘缺”，產(chǎn)權(quán)的主人——審計師就把自己的才能“關(guān)閉”起來，默默無聞，沒有創(chuàng)新，人力資本的經(jīng)濟(jì)價值得不到充分利用甚至浪費(fèi)。
理解了人力資本的產(chǎn)權(quán)特征，我們就不難理解“激勵理論”。人力資本是企業(yè)創(chuàng)造價值的主體，特別在事務(wù)所中，離開人力資本就無法繼續(xù)生存下去，只有建立合理的激勵機(jī)制，提高人力資本所有者的積極性，讓他對自己的“資本”不加保留的加以利用，進(jìn)行創(chuàng)新，才能增加事務(wù)所的價值。其實(shí)，事務(wù)所合伙人是那個決定人力資本所有者是否打開以及打開多少智慧大門的守門人，他只要用對了激勵手段就能“控制”人力資本所有者。事務(wù)所的人力資本是事務(wù)所獲得盈余的根本來源，但是，若不對人力資本的所有者進(jìn)行適當(dāng)?shù)目刂?，引發(fā)事務(wù)所最終風(fēng)險的也會是人力資本。象畢馬威去年的銷售濫用非法避稅產(chǎn)品案件，差點(diǎn)就使得“四大”減少為“三大”，就是由于創(chuàng)新過度沒有節(jié)制變成了冒險。因而事務(wù)所在建立合理的激勵機(jī)制鼓勵人力資本創(chuàng)新同時，約束機(jī)制也是必不可少的。
參考文獻(xiàn)
[1]周其仁.市場里的企業(yè)：一個人力資本與非人力資本的特別合約[J].經(jīng)濟(jì)研究,1996,6：71－80
[2]王善平.會計師事務(wù)所合伙人制度中的私人財產(chǎn)與創(chuàng)新能力[J]，2005，
內(nèi)審網(wǎng)/public/ShowNewsNoRef.asp?id=29771
[3]吳聯(lián)生.利益協(xié)調(diào)與審計制度安排[J].審計研究，2003，2
