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［關(guān)鍵詞］ 長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 19. 002
［中圖分類號(hào)］ F230 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］ A ［文章編號(hào)］ 1673 - 0194（2012）19- 0003- 02
按照對(duì)被投資企業(yè)的控制或影響程度不同，投資企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資可以分為3類：①對(duì)被投資企業(yè)能夠構(gòu)成控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；②對(duì)被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資；③對(duì)被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，除第二種情況外，投資企業(yè)都應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量模式對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。因此，當(dāng)投資企業(yè)減少持有股權(quán)或增加持有股權(quán)時(shí)，都有可能使長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法由成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法。
1 增資所引起的成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法會(huì)計(jì)處理分析
成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法要采用追溯法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，較為復(fù)雜，但只要能夠把握其中的技巧，就能大大降低核算難度。例如：甲公司于2010年1月1日取得乙公司15％的股權(quán)，投資成本為450萬元，2010年1月1日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3 500萬元，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。甲公司對(duì)乙公司不具有控制、共同控制或重大影響。2011年6月1日，甲公司又以950萬元取得乙公司20％的股權(quán)，2011年6月1日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為4 500萬元。取得該部分股權(quán)后，甲公司對(duì)乙公司能夠?qū)嵤┲卮笥绊憽?010年1月1日至2011年6月1日，甲公司與乙公司之間未發(fā)生任何內(nèi)部交易，乙公司所有者權(quán)益下“其他資本公積”增加50萬元。2010年1月1日至2011年1月1日，乙公司實(shí)現(xiàn)的稅后凈利為400萬元，2011年1月1日至2011年6月1日，乙公司實(shí)現(xiàn)的稅后凈利為250萬元。
對(duì)該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的技巧在于把握3個(gè)關(guān)鍵時(shí)間點(diǎn)。
（1）2010年1月1日。按照追溯法的要求，在將成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)，需要視同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生初始就已經(jīng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2010年1月1日，甲公司持有的15％的股權(quán)所對(duì)應(yīng)的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為：3 500×15％＝525萬元，大于甲公司的投資成本450萬元。由于在權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值要按照投資成本和所占被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額孰高的原則確定，甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值需要由450萬元，調(diào)整為525萬元，增加的75萬元為甲公司取得的負(fù)商譽(yù)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。但由于按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)要綜合考慮原持有投資和追加投資相關(guān)商譽(yù)或計(jì)入損益的金額，因此在該步甲公司暫時(shí)無需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（2）2011年1月1日。甲公司于2011年6月1日取得乙公司20％股份后，能夠?qū)σ夜緦?shí)施重大影響，因此2011年1月1日之前為甲公司對(duì)乙公司實(shí)施重大影響的以前年度，2011年度之前由于乙公司凈利潤(rùn)變化而給甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值帶來的變化，甲公司應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入“期初留存收益”。假設(shè)甲公司按照10％提取留存收益，甲公司所作會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整60（400×15％）；貸：盈余公積6（60×10％），貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)54（60－6）。
（3）2011年6月1日。在此時(shí)點(diǎn)上，甲公司需要進(jìn)行兩個(gè)方面的會(huì)計(jì)處理。1）由于2011年為會(huì)計(jì)報(bào)告年度，因此甲公司所享有的按照持股比例計(jì)算的乙公司凈利潤(rùn)份額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。2011年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利250萬元，甲公司應(yīng)當(dāng)享有37．5萬元（250×15％）。就該事項(xiàng)甲公司所作會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整37．5；貸：投資收益37．5。在增資所引起的成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)化的情況下，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變化除去由于被投資單位實(shí)現(xiàn)的累計(jì)凈損益而引起的變化外，一律計(jì)入“資本公積——其他資本公積”，因此甲公司無需對(duì)乙公司“資本公積——其他資本公積”的變化進(jìn)行單獨(dú)處理。乙公司除去凈損益外，2010年1月1日至2011年6月1日，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)為：4 500－3 500－400－250＝350萬元。甲公司會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)52．5（350×15％）；貸：資本公積——其他資本公積52．5。2）2011年6月1日，對(duì)于甲公司又取得的乙公司20％的股份，甲公司只需要按照權(quán)益法所要求的初始計(jì)量方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理即可，但要注意長(zhǎng)期股權(quán)投資成本所對(duì)應(yīng)的正、負(fù)商譽(yù)的合并處理問題。甲公司所享有的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的金額為900萬元（4 500×20％），小于其投資成本950萬元，差額部分視同企業(yè)的正商譽(yù)，需要同2010年1月1日投資時(shí)所產(chǎn)生的75萬元負(fù)商譽(yù)相互抵銷，抵銷后，甲公司需要追加確認(rèn)25萬元（75－50）的負(fù)商譽(yù)，計(jì)入企業(yè)的期初留存收益。甲公司的會(huì)計(jì)分錄為：①借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本950，貸：貨幣資金等950；②借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本25；貸：盈余公積2．5（25×10％），貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)22．5（25－2．5）。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》將以上會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行了合并處理，而按照上方式進(jìn)行拆分可以使會(huì)計(jì)處理過程變得清晰且易于理解。
2 減資所引起的成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法會(huì)計(jì)處理分析
減資所引起的成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理方式與增資情況下基本類似。但減資情況下，投資方首先應(yīng)當(dāng)按照減少股份的比例沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，對(duì)于剩余股份所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量時(shí)入賬金額的調(diào)整以及由于被投資單位在投資方持有股份期間由于凈損益的變化而導(dǎo)致的投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值變化的處理，與增資情況下的處理原則相同。除去以上步驟外，二者之間最大的差距在于對(duì)于不同交易日之間除凈損益原因外長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量金額的調(diào)整，即“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”賬戶金額的調(diào)整，在增資情況下強(qiáng)調(diào)的是不同時(shí)點(diǎn)間投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的對(duì)比，而減資情況下強(qiáng)調(diào)的是不同時(shí)點(diǎn)間投資方所有者權(quán)益的對(duì)比。由于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值除包括企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)的導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益變化的因素外，還包括企業(yè)未確認(rèn)的資產(chǎn)增減值情況，因此其核算范圍比所有者權(quán)益變化更為寬泛而復(fù)雜。
例如：甲公司2010年1月1日持有丙公司60％股份，2012年1月1日減持30％，對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。2010年1月1日至2012年1月1日期間，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)增加500萬元，其中“資本公積——其他資本公積”增加60萬元，留存收益增加400萬元，甲公司按照10％計(jì)提留存收益，丙公司未進(jìn)行利潤(rùn)分配。
在減資情況下，甲公司所作的會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整120（400×30％），借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)18（60×30％）；貸：盈余公積12（120×10％），貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)108（120－12），貸：資本公積——其他資本公積18（60×30％）。對(duì)于其他因素導(dǎo)致的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的變化：500－60－400＝40萬元，甲公司無需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。而如果在增資情況下，甲公司所作的會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整120，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)30；貸：盈余公積12，貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)108，貸：資本公積——其他資本公積30。兩種情況下“資本公積——其他資本公積”賬戶相差12萬元（30－18）。二者形成差異的原因在于，增資情況下，增資后投資方原持有的股權(quán)才能形成對(duì)被投資方的共同控制或重大影響，因此應(yīng)以增資日被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值作為權(quán)益法下后續(xù)計(jì)量的基數(shù)；而在減資情況下，投資方持有的股權(quán)從持有日起即可形成對(duì)被投資方的共同控制或重大影響，因此其權(quán)益法下后續(xù)計(jì)量應(yīng)當(dāng)以原持有日的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基數(shù)。
主要參考文獻(xiàn)
［1］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［S］.2006.
摘要：企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資是企業(yè)運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)之一，由于長(zhǎng)期投資在企業(yè)中占用重要組成部分，因此，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算尤為重要。財(cái)政部頒發(fā)（財(cái)會(huì)〔2014〕14 號(hào)）《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資〉的通知》自2014 年7 月1 日實(shí)施，原（財(cái)會(huì)[2006]3 號(hào)）中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》同時(shí)廢止，本文重點(diǎn)解釋了該準(zhǔn)則歷史沿革、新修訂的內(nèi)容及差異點(diǎn)等問題，以便于企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)用。
關(guān)鍵詞 ：控制；共同控制；重大影響；公允價(jià)值；成本法
財(cái)政部于2014 年3 月19 日的新修訂（財(cái)會(huì)〔2014〕14 號(hào)）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》自2014 年7 月1 日實(shí)施，鼓勵(lì)在境外上市的中國(guó)企業(yè)提前執(zhí)行，為了規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)和信息披露而制定，是適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的體現(xiàn)。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理政策沿革
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理大體經(jīng)歷了三個(gè)階段：
第一，2001年1月18日的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———投資》，在投資業(yè)務(wù)中分為“長(zhǎng)期投資”和“短期投資”，而長(zhǎng)期投資分為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“長(zhǎng)期債券投資”。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———投資》規(guī)范的投資行為比(財(cái)會(huì)[2006]3 號(hào)) 新投資準(zhǔn)則寬，包括長(zhǎng)期投資和短期投資，(財(cái)會(huì)[2006]3 號(hào))《企業(yè)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》僅規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資行為：交易性證券投資、權(quán)益性投資、持有到期投資，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的會(huì)計(jì)處理分情況采用權(quán)益法核算和成本法。
第二，財(cái)政部于2006年2月25日的(財(cái)會(huì)[2006]3號(hào))《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》，比原投資準(zhǔn)則范圍縮小，特別點(diǎn)在于因企業(yè)合并所形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定：區(qū)分同一控制下和非同一控制下，第一種情況：在同一控制下，合并方以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、支付現(xiàn)金或承擔(dān)債務(wù)形式合并的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與被投資方賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整“資本公積”科目；資本公積科目不足沖減的，調(diào)整企業(yè)留存收益。第二種情況：在非同一控制下，購買日下購買方應(yīng)當(dāng)以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)—企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
第三，2014 年3 月19 日（財(cái)會(huì)〔2014〕14 號(hào)）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》，借鑒了（IAS27）《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27 號(hào)———單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》和（IAS28）《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28 號(hào)———聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)中的投資》，將IAS28 納入了對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資的會(huì)計(jì)處理，呈現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效趨同。
二、修訂企業(yè)《長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的必要性在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———長(zhǎng)期股權(quán)投資》(財(cái)會(huì)[2006]3號(hào))及相關(guān)應(yīng)用指南自2008 年實(shí)施以來，在規(guī)范企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算，制止亂象等方面取得了良好成效，但時(shí)，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展也出現(xiàn)了一些新問題，有關(guān)對(duì)于企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的新問題的處理意見散見于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋、準(zhǔn)則的應(yīng)用指南、講解中，一定程度上不利于投資準(zhǔn)則統(tǒng)一規(guī)范，有必要對(duì)相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行整合，充實(shí)和完善(財(cái)會(huì)[2006]3 號(hào))《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———長(zhǎng)期股權(quán)投資》。
三、新修訂《長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》框架
根據(jù)（財(cái)會(huì)〔2014〕14 號(hào)）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》，長(zhǎng)期股權(quán)投資包括二種情形：一是投資方對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，二是對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。修訂后的《企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資》（財(cái)會(huì)〔2014〕14 號(hào)），包括總則、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、銜接規(guī)定、長(zhǎng)附則等內(nèi)容，共計(jì)五章20 條，在原來《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》基礎(chǔ)上進(jìn)一步規(guī)范，有四大變化：其一，縮小了長(zhǎng)期投資適用范圍，其二，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同，其三，會(huì)計(jì)科目隨之變動(dòng)，其四，采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資與減值處理統(tǒng)一。
四、新舊《長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》異同
1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍規(guī)范化
(財(cái)會(huì)[2006]3 號(hào))《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》中長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍沒有做出規(guī)定，而在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》指出長(zhǎng)期股權(quán)投資分為四類，第一種權(quán)益性投資是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施控制；第二種權(quán)益性投資是聯(lián)營(yíng)企業(yè)間投資，即投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有重大影響；第三種權(quán)益性是投資企業(yè)與其他合營(yíng)方一起對(duì)被投資企業(yè)共同實(shí)施控制；第四種權(quán)益性是不具備控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量?！镀髽I(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》（財(cái)會(huì)〔2014〕14 號(hào)）整合了以上內(nèi)容且明確了長(zhǎng)期股權(quán)投資范圍，剔除第四類情形改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定采用成本法計(jì)量，與22號(hào)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，有助于進(jìn)一步規(guī)范有關(guān)會(huì)計(jì)處理，且不會(huì)對(duì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生過大的實(shí)質(zhì)性影響。
2.新長(zhǎng)期投資準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效趨同
在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28 號(hào)———聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)中的投資》中，與我國(guó)不同的是，企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資，不作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，作為按成本計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)范了長(zhǎng)期投資持有期間，因投資企業(yè)增加投資或減少投資，出現(xiàn)被投資單位的控制、共同控制或重大影響發(fā)生變化時(shí)的會(huì)計(jì)處理，要求投資企業(yè)隨著以上變化按照新修訂后的準(zhǔn)則相應(yīng)在成本法、權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換核算方法，以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量》核算的銜接規(guī)定處理。
3.新長(zhǎng)期投資準(zhǔn)則會(huì)計(jì)科目有變動(dòng)
新準(zhǔn)則規(guī)范對(duì)不具有控制、共同控制和重大影響的其他投資，大部分是重分類為可供出售金融資產(chǎn)，極少可能作為其他類別。所以趨同國(guó)際準(zhǔn)則將其核算將會(huì)計(jì)科目“長(zhǎng)期股權(quán)投資”改用“可供出售金融資產(chǎn)”科目。進(jìn)一步規(guī)定投資企業(yè)追加投資原因從不具備控制和重大影響到能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按由成本法為權(quán)益法核算，調(diào)整權(quán)益法核算的初始投資成本自取得之日起即按照權(quán)益法核算的賬面價(jià)值加上新增投資成本之和。
4.新投資準(zhǔn)則成本法核算價(jià)損合一
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，對(duì)子公司的投資和對(duì)投資單位因投資份額不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、不能公允價(jià)值計(jì)量的權(quán)益性投資采用成本法核算，但其減值卻按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》〔2006〕處理。修訂后的《企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資》（財(cái)會(huì)〔2014〕14 號(hào)），對(duì)于不具有共同控制或重大影響的投資，不再區(qū)分公允價(jià)值是否可靠計(jì)量，其減值的處理也參照處理。
參考文獻(xiàn)：
[1]邵天營(yíng).新準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)［J］.財(cái)會(huì)通訊：綜合版，2006，(11).
[2]趙桂娟，王伶.長(zhǎng)期股權(quán)投資的學(xué)習(xí)技巧［J］.會(huì)計(jì)之友(上)；2012，（3）.
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并會(huì)計(jì)報(bào)表；合并范圍
中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）01-0-02
一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)涵和處理方法
無論是企業(yè)整合經(jīng)營(yíng)還是單獨(dú)企業(yè)經(jīng)營(yíng)，財(cái)務(wù)上一定要實(shí)現(xiàn)或者體現(xiàn)“同股同權(quán)”、“責(zé)權(quán)利統(tǒng)一對(duì)等”的基本要求。同時(shí)，基于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，主要是使用者為核清母公司股東及債權(quán)人權(quán)利之間關(guān)系的這一經(jīng)營(yíng)事實(shí)，財(cái)務(wù)是將少數(shù)股權(quán)凈利作為合并凈利的一個(gè)減項(xiàng)(但并不是費(fèi)用)，使合并凈利反映母公司股東應(yīng)享有的部分，因而滿足了母公司股東和債權(quán)人的需要，見下文處理方法：
做母(子)公司的合并報(bào)表前，首先要調(diào)整母公司的報(bào)表，用權(quán)益法對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)節(jié)，以確認(rèn)抵消分錄中貸方的長(zhǎng)期股權(quán)投資(以下分錄均為母公司個(gè)別報(bào)表，尚未開始合并報(bào)表的分錄抵消)，如果涉及到子公司的受益權(quán)益調(diào)整的話先調(diào)整子公司的報(bào)表(可以參照母公司的調(diào)整方法來調(diào)整子公司報(bào)表)，然后再調(diào)整母公司的報(bào)表。分錄處理：
1.將子公司的凈收益調(diào)整為公允價(jià)值下的凈收益，如果公允價(jià)值與賬面價(jià)值沒有差異，則此步驟可省略 (實(shí)際工作中一般都不涉及到公允價(jià)值，只有在考試中才會(huì)出現(xiàn))。
2.如除了1以外還有要對(duì)子公司的調(diào)整的話，則先做調(diào)整。
3.用調(diào)節(jié)后的凈收益和持股比例來確認(rèn)母公司的投資收益。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(1)
貸：投資收益 (1)
4.如果當(dāng)年子公司有分配現(xiàn)金股利，則對(duì)照兩種方法之間的差異，沖回成本法下對(duì)此確認(rèn)的投資收益，因?yàn)闄?quán)益法對(duì)此部分是做沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的；
沖回原按成本法做的分錄：
借：應(yīng)收股利\往來等 -a
貸：投資收益 -b
按權(quán)益法的分錄為
借：應(yīng)收股利\往來等 a
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――(成本或損益調(diào)整) b
以上兩個(gè)調(diào)整分錄合二為一：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――(成本或損益調(diào)整) -b
貸：投資收益 -b
5.看子公司當(dāng)年是否還有不影響損益的利得，即直接進(jìn)所有者權(quán)益(資本公積)的利得，母公司同樣應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(2)
貸：資本公積 (1)
至此，調(diào)節(jié)完畢，根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本(執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后以前按照權(quán)益法核算的都要改用按成本法核算，要進(jìn)行調(diào)整，所以這個(gè)初始成本就是調(diào)整后的賬面價(jià)值)，加減上面的長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整，最后的余額就是抵消分錄中應(yīng)當(dāng)沖減的母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于長(zhǎng)期投資核算的要求
本例主要說明依照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使用修正的母公司理論做長(zhǎng)期股權(quán)投資差額進(jìn)行新舊會(huì)計(jì)科目的轉(zhuǎn)換的具體方法。
新準(zhǔn)則設(shè)置了“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，但其核算內(nèi)容和核算方法與原制度相比有所變化，另外新準(zhǔn)則還設(shè)置了“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目。調(diào)賬時(shí)，企業(yè)應(yīng)對(duì)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的余額進(jìn)行分析。
1.對(duì)于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資，“長(zhǎng)期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額”科目余額全額沖銷，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤(rùn)”科目；“長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目余額一并轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本”科目。
2.對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資，“長(zhǎng)期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額”科目的貸方余額全額沖銷，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤(rùn)”科目；“長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目余額以及“長(zhǎng)期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額”科目的借方余額一并轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本”科目。
3.對(duì)合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，“長(zhǎng)期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額”科目的貸方余額全額沖銷，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤(rùn)”科目； “長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本”科目余額以及“長(zhǎng)期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額”科目的借方余額一并轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本”科目、“長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目余額。
投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)將“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)將上述三類投資相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備金額自“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目。
投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且能夠可靠計(jì)量其公允價(jià)值的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新準(zhǔn)則的劃分標(biāo)準(zhǔn)重新劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。按照其首次執(zhí)行日公允價(jià)值自“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)(或可供出售金融資產(chǎn))――成本”科目；原賬面價(jià)值與首次執(zhí)行日公允價(jià)值的差額相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤(rùn)”科目金額。核算中連續(xù)編制時(shí)的分錄為：
首先把上年度的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”帶過來：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 (1)+(2)
貸：未分配利潤(rùn)――年初 (1)――就是投資收益(1)
資本公積 (1)
再根據(jù)上面的程序做當(dāng)年的調(diào)整，調(diào)整完了，可以做合并報(bào)表的抵消分錄了。
(一)以下兩個(gè)抵消分錄是無條件抵消分錄
1.母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消(資產(chǎn)負(fù)債表角度)
借：實(shí)收資本/股本 子公司
資本公積――年初 子公司
――本年 子公司
盈余公積――年初 子公司
――本年 子公司
未分配利潤(rùn)――年末 子公司
商譽(yù) 擠差(一定等于根據(jù)購買日計(jì)算出來的商譽(yù))
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 母公司(經(jīng)過了上面的調(diào)節(jié)以后的)
少數(shù)股東權(quán)益 借方所列的子公司的所有者權(quán)益x持股比例
2.母公司與子公司，子公司與子公司之間的投資收益的抵消(利潤(rùn)表角度)
借：投資收益 母公司(應(yīng)從子公司分回來的，按持股比例計(jì)算)
少數(shù)股東損益 (應(yīng)從子公司分回來的，應(yīng)該與上面的比例是互補(bǔ)的)
未分配利潤(rùn)――年初 子公司
(注：借方和就是子公司的本年凈利潤(rùn)加年初數(shù)，等于沒有進(jìn)行利潤(rùn)分配時(shí)的未分配利潤(rùn)――年末 )
貸：提取盈余公積 (子公司當(dāng)年提取的盈余公積，一般是10%)
對(duì)所有者的股利宣告 (看被投資企業(yè)當(dāng)年有沒有對(duì)投資者的分配)
未分配利潤(rùn)――年末 子公司 (此處金額要與1.中的一致)
(注：貸方和就是子公司全部的利潤(rùn)的去向，提取盈余公積和分配利潤(rùn)后即未分配利潤(rùn)――年末)
(二)以下抵消分錄是有條件抵消分錄
內(nèi)部債權(quán)債務(wù)及其壞賬準(zhǔn)備的抵消(資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表都有)
首次編制時(shí)：
借：應(yīng)付賬款
貸：應(yīng)收賬款
借：應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備
貸：資產(chǎn)減值損失
連續(xù)編制時(shí)：
借：應(yīng)付賬款 (按次年報(bào)表的列示累計(jì)數(shù)字抵消即可，不用分上期和本期新增)
貸：應(yīng)收賬款
借：應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備
貸：未分配利潤(rùn)――年初 按壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)
然后再根據(jù)本期壞賬準(zhǔn)備的變動(dòng)，做當(dāng)年的抵消分錄
借：應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備
貸：資產(chǎn)減值損失
或相反抵銷分錄
三、編制合并報(bào)表的技巧性處理
在使用修正的母公司理論和方法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)注意：
1.要確定母子公司期初的權(quán)益比例與長(zhǎng)投初始成本；分公司賬戶，權(quán)益比例與長(zhǎng)投價(jià)值都為零。
2.做母子公司調(diào)整分錄；當(dāng)其他母子公司分錄調(diào)整完了之后(主要是涉及到收益利潤(rùn)的調(diào)整)，母公司這部分?jǐn)?shù)據(jù)可以從利潤(rùn)過渡表里直接轉(zhuǎn)到當(dāng)期分錄中，數(shù)據(jù)不變。
3.做抵消分錄。在抵消調(diào)整表中，有的要多做一個(gè)歸屬于母公司的損益與未分配利潤(rùn)，就是因?yàn)檎{(diào)整收益后的凈利潤(rùn)也變化了，就牽涉到歸屬于母公司與少數(shù)股東之間的損益分配，凈利潤(rùn)數(shù)最后也要反映到資產(chǎn)負(fù)債表里去。
4.利用準(zhǔn)確財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行合并報(bào)表的公式取數(shù)及處理好賬賬間的勾稽關(guān)系。
四、結(jié)論
單項(xiàng)的財(cái)務(wù)報(bào)表提供的財(cái)務(wù)信息只是反映該企業(yè)(集團(tuán))單個(gè)單位或業(yè)務(wù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況的綜合信息，難以提供從事不同行業(yè)子公司的總體經(jīng)營(yíng)狀況，無法向決策者提供當(dāng)期的、準(zhǔn)確的、變動(dòng)的財(cái)務(wù)分析和財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)。所以， 應(yīng)該將每個(gè)單元或業(yè)務(wù)所提供的信息作為合并報(bào)表的組成部分，與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的說明性資料一起提供給報(bào)表的決策者。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006,2(1).
[2]合并會(huì)計(jì)報(bào)表新問題探究課題組.論控制和合并財(cái)務(wù)報(bào)告新問題[J].會(huì)計(jì)探究,2001(3).
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 合并會(huì)計(jì)報(bào)表； 合并范圍； 控制修正的母公司理論
一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本理論的內(nèi)涵和處理方法
處理辦法采用以“修正的母公司理論”為主，輔之以“實(shí)體理論”的某種做法。
做母（子）公司的合并報(bào)表前，首先要調(diào)整母公司的報(bào)表，用權(quán)益法對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)節(jié)，以確認(rèn)抵消分錄中貸方的長(zhǎng)期股權(quán)投資（以下分錄均為母公司個(gè)別報(bào)表，尚未開始合并報(bào)表的分錄抵消），如果涉及到子公司的受益權(quán)益調(diào)整的話先調(diào)整子公司的報(bào)表（可以參照母公司的調(diào)整方法來調(diào)整子公司報(bào)表），然后再調(diào)整母公司的報(bào)表。
1. 將子公司的凈收益調(diào)整為公允價(jià)值下的凈收益，如果公允價(jià)值與賬面價(jià)值沒有差異，則此步驟可省略 （實(shí)際工作中一般都不涉及到公允價(jià)值，只有在考試中才會(huì)出現(xiàn)）；
2. 如除了1以外還有要對(duì)子公司的調(diào)整的話先做調(diào)整；
3. 用調(diào)節(jié)后的凈收益和持股比例來確認(rèn)母公司的投資收益 ；
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（1）
貸：投資收益 （1）
4. 如果當(dāng)年子公司有分配現(xiàn)金股利，則對(duì)照兩種方法之間的差異，沖回成本法下對(duì)此確認(rèn)的投資收益，因?yàn)闄?quán)益法對(duì)此部分是做沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的；
沖回原按成本法做的分錄：
借：應(yīng)收股利往來等 -a
貸：投資收益 -b
按權(quán)益法的分錄為
借：應(yīng)收股利往來等 a
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——（成本或損益調(diào)整） b
以上兩個(gè)調(diào)整分錄合二為一：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——（成本或損益調(diào)整） -b
貸：投資收益 -b
5.看子公司當(dāng)年是否還有不影響損益的利得，即直接進(jìn)所有者權(quán)益（資本公積）的利得，母公司同樣應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（2）
貸：資本公積 （1）
至此，調(diào)節(jié)完畢，根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本（執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后以前按照權(quán)益法核算的都要改用按成本法核算，要進(jìn)行調(diào)整，所以這個(gè)初始成本就是調(diào)整后的賬面價(jià)值），加減上面的長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整，最后的余額就是抵消分錄中應(yīng)當(dāng)沖減的母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于長(zhǎng)期投資核算的要求
本例主要說明依照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使用修正的母公司理論做長(zhǎng)期股權(quán)投資差額進(jìn)行新舊會(huì)計(jì)科目的轉(zhuǎn)換的具體方法。
新準(zhǔn)則設(shè)置了“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，但其核算內(nèi)容和核算方法與原制度相比有所變化，另外新準(zhǔn)則還設(shè)置了“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目。調(diào)賬時(shí)，企業(yè)應(yīng)對(duì)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的余額進(jìn)行分析。[1]
1.對(duì)于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資，“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目余額全額沖銷，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤(rùn)”科目；“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目余額一并轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”科目。
2.對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資，“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目的貸方余額全額沖銷，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤(rùn)”科目；“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目余額以及“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目的借方余額一并轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”科目。
3.對(duì)合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目的貸方余額全額沖銷，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤(rùn)”科目； “長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”科目余額以及“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目的借方余額一并轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”科目、“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目余額。
投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且能夠可靠計(jì)量其公允價(jià)值的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新準(zhǔn)則的劃分標(biāo)準(zhǔn)重新劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。按照其首次執(zhí)行日公允價(jià)值自“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)（或可供出售金融資產(chǎn)）——成本”科目；原賬面價(jià)值與首次執(zhí)行日公允價(jià)值的差額相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤(rùn)”科目金額。[2]核算中連續(xù)編制時(shí)的分錄為：
首先把上年度的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”帶過來
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （1）+（2）
貸：未分配利潤(rùn)——年初 （1）----就是投資收益（1）
資本公積 （1）
再根據(jù)上面的程序做當(dāng)年的調(diào)整
調(diào)整完了，可以做合并報(bào)表的抵消分錄了。
（一）以下兩個(gè)抵消分錄是無條件抵消分錄
1. 母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消（資產(chǎn)負(fù)債表角度）
借：實(shí)收資本/股本
子公司
資本公積——年初
子公司
——本年
子公司
盈余公積——年初
子公司
——本年
子公司
未分配利潤(rùn)——年末 子公司
商譽(yù)
擠差（一定等于根據(jù)購買日計(jì)算出來的商譽(yù)）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
母公司（經(jīng)過了上面的調(diào)節(jié)以后的）
少數(shù)股東權(quán)益
借方所列的子公司的所有者權(quán)益 x 持股比例
2. 母公司與子公司，子公司與子公司之間的投資收益的抵消（利潤(rùn)表角度）
借：投資收益
母公司（應(yīng)從子公司分回來的，按持股比例計(jì)算）
少數(shù)股東損益
（應(yīng)從子公司分回來的，應(yīng)該與上面的比例是互補(bǔ)的）
未分配利潤(rùn)——年初
子公司
（注：借方和就是子公司的本年凈利潤(rùn)加年初數(shù)，等于沒有進(jìn)行利潤(rùn)分配時(shí)的未分配利潤(rùn)——年末 ）
貸：提取盈余公積
（子公司當(dāng)年提取的盈余公積，一般是10%）
對(duì)所有者的股利宣告（看被投資企業(yè)當(dāng)年有沒有對(duì)投資者的分配）
未分配利潤(rùn)——年末 子公司 （此處金額要與1.中的一致）
（注：貸方和就是子公司全部的利潤(rùn)的去向，提取盈余公積和分配利潤(rùn)后即未分配利潤(rùn)——年末），下一步可 做抵消分錄，是有條件抵消分錄，簡(jiǎn)述如下：
1. 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)及其壞賬準(zhǔn)備的抵消（資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表都有）分錄。
2. 存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理（資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表都有）分錄。
3. 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理，無形資產(chǎn)也同理（做這類題要注意資產(chǎn)的買入時(shí)間及處置時(shí)間，這將影響到折舊額的抵消數(shù)）（資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表都有）分錄。
4. 應(yīng)付債券與持有至到期投資等金融資產(chǎn)的抵銷（我覺得這個(gè)應(yīng)該不重要）（資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表都有）分錄。
三、編制合并報(bào)表的技巧性處理
在使用修正的母公司理論和方法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因注意：
1.要確定母子公司期初的權(quán)益比例與長(zhǎng)投初始成本；分公司賬戶，權(quán)益比例與長(zhǎng)投價(jià)值都為零。
2.做母子公司調(diào)整分錄；當(dāng)其他母子公司分錄調(diào)整完了之后（主要是涉及到收益利潤(rùn)的調(diào)整），母公司這部分?jǐn)?shù)據(jù)可以從利潤(rùn)過渡表里直接轉(zhuǎn)到當(dāng)期分錄中，數(shù)據(jù)不變。
3.做抵消分錄。
① 在抵消調(diào)整表中，有的要多做一個(gè)歸屬于母公司的損益與未分配利潤(rùn)，就是因?yàn)檎{(diào)整收益后的凈利潤(rùn)也變化了，就牽涉到歸屬于母公司與少數(shù)股東之間的損益分配，凈利潤(rùn)數(shù)最后也要反映到資產(chǎn)負(fù)債表里去。否則下面的驗(yàn)證就會(huì)顯示不平；（在母公司調(diào)整表里投資收益的調(diào)整包括以前年度調(diào)整不要做未分配利潤(rùn)，但要做利潤(rùn)表里的歸屬于誰的利潤(rùn)，其他的調(diào)整與子公司調(diào)整表里只要涉及到費(fèi)用收益的都要做未分配利潤(rùn)與利潤(rùn)表里的歸屬于誰的利潤(rùn)），否則資產(chǎn)負(fù)債過渡表里與利潤(rùn)過渡表里的驗(yàn)證行就會(huì)顯示不平。
② 利潤(rùn)表可以用當(dāng)期累計(jì)數(shù)，合并出來后與上期累計(jì)數(shù)之差就是本期合并數(shù)；
③ 現(xiàn)金流量表也用本期數(shù)，與上期累計(jì)數(shù)加起來就是本期累計(jì)數(shù)；
④ 過渡表里的調(diào)整欄金額可以根據(jù)不同要求做調(diào)整，各個(gè)單位的調(diào)整金額已經(jīng)被取到各單位相應(yīng)科目里去，實(shí)踐中必須依照各單位的調(diào)整金額做分配。
四、利用修正的母公司理論進(jìn)行合并報(bào)表的公式取數(shù)的勾稽關(guān)系
合并報(bào)表中公式取數(shù)的勾稽關(guān)系如下：
① 母公司調(diào)整表對(duì)下屬公司的長(zhǎng)投權(quán)益調(diào)整，其中長(zhǎng)投，盈余公積，資本公積金，未分配利潤(rùn)的數(shù)據(jù)被取到資產(chǎn)過渡表里，同時(shí)投資收益被取到利潤(rùn)過渡表里。但利潤(rùn)表抵消當(dāng)期數(shù)時(shí)最后只取匯總數(shù)據(jù)；
② 資產(chǎn)過渡表里的數(shù)據(jù)為長(zhǎng)投的累計(jì)恢復(fù)調(diào)整數(shù) ，被取到目錄表里的調(diào)整欄里，與按成本法核算的長(zhǎng)投賬面價(jià)值加總成按權(quán)益法核算后的長(zhǎng)投賬面價(jià)值，調(diào)整后的金額又被取到資產(chǎn)過渡表里，最后被取到權(quán)益抵消分錄里，也就是母公司按權(quán)益法核算時(shí)對(duì)子公司的長(zhǎng)投價(jià)值。而資本公積與未分配利潤(rùn)的調(diào)整數(shù)被直接取到母公司里的項(xiàng)目里去，因?yàn)槭钦{(diào)整母公司本身的，不像調(diào)整母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)投價(jià)值；
③ 母公司調(diào)整表里其他的調(diào)整項(xiàng)目與子公司調(diào)整表的調(diào)整項(xiàng)目最后分別被取到過渡表里各個(gè)單位的項(xiàng)目里去了。
④ 兩張調(diào)整表里的數(shù)字書寫格式有一點(diǎn)要求就是：按照科目類別，如果是資產(chǎn)就應(yīng)該都在借方（除了減值準(zhǔn)備）調(diào)整，如果借方調(diào)整減少就用負(fù)數(shù)。因?yàn)榭紤]到取數(shù)加減的問題。而抵消分錄表里就沒有這個(gè)要求，該怎么抵消就怎么抵消；
⑤ 資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益抵銷與利潤(rùn)表的利潤(rùn)分配抵消已經(jīng)在過渡表里做好，在抵消分錄表里就不要再重復(fù)。
⑥ 考慮到對(duì)以前年度的長(zhǎng)投，收益，資本公積，未分配利潤(rùn)的調(diào)整，就被分為當(dāng)期與以前年度來處理。
⑦ 有的時(shí)候抵消分錄要多做一筆。例如收入要反映到資產(chǎn)表里。因?yàn)楣饺?shù)的問題。有時(shí)候要變通一下，這要取決于對(duì)合并報(bào)表的抵消理解。
⑧ 以上的取數(shù)過程都是通過公式自動(dòng)的。具體的要手工操作的地方見模板里目錄表里的使用說明與相關(guān)單元格的批注說明。[3]
五、結(jié)論
單項(xiàng)的財(cái)務(wù)報(bào)表提供的財(cái)務(wù)信息只是反映該企業(yè)（集團(tuán)）單個(gè)單位或業(yè)務(wù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況的綜合信息，而難以提供從事不同行業(yè)子公司的總體經(jīng)營(yíng)狀況，無法向決策者提供當(dāng)期的、準(zhǔn)確的、變動(dòng)的財(cái)務(wù)分析和財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)。所以，應(yīng)該將每個(gè)單元或業(yè)務(wù)所提供的信息作為合并報(bào)表的組成部分，與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的說明性資料一起提供給報(bào)表的決策者。讓決策者清楚的了解到企業(yè)（集團(tuán)）下獨(dú)立法人實(shí)體分別的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和決定投資方向。
參考文獻(xiàn):
[1]財(cái)政部:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年2月第1版.
一、中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)各章重要性劃分
非常重要：這一層次是指今年的新準(zhǔn)則對(duì)實(shí)務(wù)影響較大而新增的內(nèi)容和近幾年計(jì)算題和綜合題主要考核的內(nèi)容。包括“金融資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“資產(chǎn)減值”、“所得稅”、“會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”、“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)”、“財(cái)務(wù)報(bào)告(合并財(cái)務(wù)報(bào)表)”。重要：這一層次是指今年的新準(zhǔn)則對(duì)實(shí)務(wù)有一定影響增加了一些新業(yè)務(wù)，也是近年計(jì)算題主要考核內(nèi)容。包括“固定資產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“債務(wù)重組”、“非貨幣性資產(chǎn)交換”、“收入”。比較重要：主要出客觀題。包括“存貨”、“負(fù)債”、“或有事項(xiàng)”、“借款費(fèi)用”、“外幣折算”。不重要：主要出客觀題，分值不多。包括“總論”、“行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)”。對(duì)于“非常重要”和“重要”的章節(jié)需特別注意今年教材的新變化以及往年的主要考點(diǎn)，熟練掌握計(jì)算和賬務(wù)處理。
二、復(fù)習(xí)方法與技巧
第一，仔細(xì)閱讀教材，熟練掌握會(huì)計(jì)科目和賬務(wù)處理。今年的教材包含了近30個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)科目發(fā)生重大變化，因此，要仔細(xì)閱讀新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南中的主要會(huì)計(jì)科目和賬務(wù)處理。特別注意每章新增內(nèi)容和重點(diǎn)內(nèi)容所列舉的有關(guān)賬務(wù)處理。第二，熟練掌握教材的例題，反復(fù)閱讀，強(qiáng)化記憶。今年教材的最大特點(diǎn)是列舉了大量計(jì)算題和賬務(wù)處理題，這些例題全部體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的特點(diǎn)，就是對(duì)新準(zhǔn)則的講解，考生一定要引起重視。由于今年教材出版較晚，在較短的時(shí)間內(nèi)復(fù)習(xí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的最有效的方法就是熟練掌握教材上的例題?？碱}極有可能來自于教材的例題。第三，制定復(fù)習(xí)計(jì)劃，提高復(fù)習(xí)效率，增強(qiáng)信心。雖然，今年教材發(fā)生了很大變化，內(nèi)容的深度和廣度都增加了，但是由于新準(zhǔn)則是新的，對(duì)任何人來說都是全新的內(nèi)容，所有考生都在同一起跑線上，一定要增強(qiáng)信心，并且制定好復(fù)習(xí)計(jì)劃，合理安排好時(shí)間，在最短的時(shí)間內(nèi)攻克中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)這門課程。
三、主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)重點(diǎn)內(nèi)容分析
(一)存貨 本章重點(diǎn)內(nèi)容是存貨的期末計(jì)量。會(huì)計(jì)期末，存貨應(yīng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。對(duì)可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。這里的成本是指期末存貨的實(shí)際成本。
一是存貨的可變現(xiàn)凈值的確定。出售存貨：“可變現(xiàn)凈值=估計(jì)售價(jià)一估計(jì)的銷售費(fèi)用稅金”。需要加工的存貨：“材料可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)品估計(jì)售價(jià)一至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本一估計(jì)的銷售費(fèi)用稅金”。
二是存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的核算。企業(yè)應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日，比較存貨成本與可變現(xiàn)凈值，計(jì)算出應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，再與已提數(shù)進(jìn)行比較，若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù)，應(yīng)予補(bǔ)提。企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。當(dāng)以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。
(二)田定資產(chǎn) 本章新增內(nèi)容包括：購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，實(shí)際支付價(jià)款與購買價(jià)款現(xiàn)值的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，攤銷金額除滿足借款費(fèi)用資本化條件應(yīng)當(dāng)計(jì)人固定資產(chǎn)成本外，均應(yīng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益(教材例3_4)。出包方式建造固定資產(chǎn)，注意待攤支出的分配方法(教材例3－6)。融資租人固定資產(chǎn)的核算(教材例3－7)。存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)，石油天然氣開采企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照油氣資產(chǎn)的棄置費(fèi)用現(xiàn)值計(jì)入相關(guān)油氣資產(chǎn)成本，在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)人財(cái)務(wù)費(fèi)用，一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報(bào)廢清理費(fèi)用，不屬于棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理(教材例3－9)。本章重點(diǎn)內(nèi)容包括：凡本章涉及到的實(shí)際利率問題應(yīng)重點(diǎn)掌握，這體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的特點(diǎn)。另外重點(diǎn)掌握固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化還是費(fèi)用化的處理問題(教材例3－11、例3－12、例3－14)。教材例3－16是2006年的綜合題稍作修改。
(三)無形資產(chǎn) 本章新增內(nèi)容是研究與開發(fā)支出的確認(rèn)與計(jì)量。本章重點(diǎn)內(nèi)容包括：研究與開發(fā)支出的核算。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)；企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足有關(guān)條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)；無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)全部計(jì)入當(dāng)期損益(教材例4-1)。無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。
(四)投資性房地產(chǎn) 本章是新增的一章，重點(diǎn)內(nèi)容包括投資性房地產(chǎn)概念和范圍；投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的核算；投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算。(1)投資性房地產(chǎn)主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。下列各項(xiàng)不屬于投資性房地產(chǎn)：自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)；作為存貨的房地產(chǎn)。(2)企業(yè)可以采用成本模式和公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但是，同一企業(yè)只能采用一種模式，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，計(jì)提折舊或攤銷；存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。企業(yè)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入(教材例5-5)。企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。以成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，將計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，調(diào)整期初留存收益(未分配利潤(rùn))。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式(教材例5－6)。(3)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理：在成本模式下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量。轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)允許價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額作為資本公積(其他資本公積)，計(jì)入所有者權(quán)益。處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，原計(jì)人所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損
益(其他業(yè)務(wù)收入)。
(五)金融資產(chǎn) 本章是新增的一章，本章重點(diǎn)內(nèi)容包括：金融資產(chǎn)初始計(jì)量的核算；采用實(shí)際利率確定金融資產(chǎn)攤余成本的方法；各類金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的核算；金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。(1)金融工具的初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量。如表l所示。(2)主要會(huì)計(jì)科目：交易性金融資產(chǎn)――成本、公允價(jià)值變動(dòng)；持有至到期投資――成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息；持有至到期投資減值準(zhǔn)備；可供出售金融資產(chǎn)――成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息、公允價(jià)值變動(dòng)；委托貸款一本金、利息調(diào)整、已減值；委托貸款損失準(zhǔn)備；應(yīng)收賬款；壞賬準(zhǔn)備。(3)主要賬務(wù)處理：交易性金融資產(chǎn)(教材例6－1)；持有至到期投資(教材例6－4)；可供出售金融資產(chǎn)(教材例6－7至例6－9)；金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理(教材例6－12、例6－13)。
(六)長(zhǎng)期股權(quán)投資 本章新增內(nèi)容包括同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定；非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定；長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算和成本法核算的范圍。本章重點(diǎn)內(nèi)容是長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量．尤其是初始計(jì)量的判斷。(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量如表2所示。(2)主要會(huì)計(jì)科目：權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，設(shè)置“成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動(dòng)”明細(xì)科目；長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、應(yīng)收股利。(3)主要賬務(wù)處理。一是長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量，特別需要注意屬于什么情況下取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。重點(diǎn)掌握教材例7－1至例7－3均為同一控制下企業(yè)控股合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算。例7－4屬于同一控制下的吸收合并，不涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量問題。例7－5為非同一控制下的企業(yè)合并。例7－7、例7－8均為非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算。二是長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量。成本法(例7－9)，權(quán)益法(例7－10至例7－14)。
(七)非貨幣性資產(chǎn)交換 本章新增內(nèi)容：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷；公允價(jià)值和賬面價(jià)值兩種計(jì)量方法。本章重點(diǎn)內(nèi)容如表3所示。主要賬務(wù)處理：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的(教材例8－1、例8－2)。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的(教材例8－3、例8－4)。涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換(例8－5至例8－7)。
(八)資產(chǎn)減值 本章是新增的一章，本章重點(diǎn)內(nèi)容包括：資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量；資產(chǎn)減值損失的確定原則；資產(chǎn)組的認(rèn)定方法及其減值的處理。(1)資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量。以下兩者孰高：資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計(jì)另一項(xiàng)金額。(2)資產(chǎn)減值損失的確定。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。計(jì)算公式如下：“資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=[第t年預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量／(1＋折現(xiàn)率)t]”。(3)主要計(jì)算：資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)(例9－1、例9－2)；資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計(jì)(例9－3)；資產(chǎn)組減值測(cè)試(例9－8)；總部資產(chǎn)減值測(cè)試(例9－9)；商譽(yù)減值測(cè)試(例9－10)。(4)主要賬務(wù)處理。借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“壞賬準(zhǔn)備”、“在貨跌價(jià)準(zhǔn)備’、“損余物資跌價(jià)準(zhǔn)備”、“抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”、持有至到期投資減值準(zhǔn)備”、“貨款損失準(zhǔn)備”、“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”；“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“工程物資減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”。劃線部分是允許轉(zhuǎn)回的。
(九)負(fù)債 本章新增內(nèi)容：應(yīng)付職工薪酬的內(nèi)容；以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的核算。本章重點(diǎn)內(nèi)容：(1)職工薪酬包括的內(nèi)容：職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼；職工福利費(fèi)；醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)(包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi))、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；住房公積金；工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；非貨幣利；因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償(下稱“辭退福利”)；其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。企業(yè)以商業(yè)保險(xiǎn)形式提供給職工的各種保險(xiǎn)待遇、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付也屬于職工薪酬；以權(quán)益工具結(jié)算的股份支付也屬于職工薪酬。(2)計(jì)量貨幣性職工薪酬時(shí)，國(guó)家規(guī)定了計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提。計(jì)量非貨幣性職工薪酬時(shí)，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。(3)辭退福利的確認(rèn)和計(jì)量。辭退福利同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益。(4)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量，授予日一般不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬；在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算截止當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，減去前期累計(jì)已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬；在可行權(quán)日之后，企業(yè)不再調(diào)整等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用，應(yīng)付職工薪酬的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。重點(diǎn)掌握教材例10－4。(5)可轉(zhuǎn)換公司債券的賬務(wù)處理有所變化(攤余成本計(jì)量)(例10－6)。(6)其他負(fù)債重點(diǎn)掌握應(yīng)交增值稅的賬務(wù)處理。
(十)債務(wù)重組 本章新增內(nèi)容：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的賬務(wù)處理；附或有條件的債務(wù)重組。本章重點(diǎn)內(nèi)容如表4所示。債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按照修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。重點(diǎn)掌握教材例11―2至例ll－8。
(十一)或有事項(xiàng) 本章雖然是新增的一章，但是，在2002年～2004年間曾經(jīng)作為《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)(二)》的考試內(nèi)容，考生可以參考有關(guān)考題。今年新增常見的或有事項(xiàng)包括環(huán)境污染整治、承諾、虧損合同、重組義務(wù)等。本章重點(diǎn)內(nèi)容：或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理問題，未決訴訟或未決仲裁(例12－10至例12－12)，債務(wù)擔(dān)保(例12－13)，產(chǎn)品質(zhì)量保證(例12－14)，虧損合同(例12－15至例12－17)，重組業(yè)務(wù)(例12－18、例12－19)。
(十二)收入 本章新增內(nèi)容：銷售商品收入確認(rèn)條件的具體運(yùn)用：分期收款銷售商品收入的確認(rèn)與計(jì)量；特殊銷售商品業(yè)務(wù)――代銷商品、售后回購、附有銷售退回條件的商品銷售。銷售商品和提供勞務(wù)混合業(yè)務(wù)。本章重點(diǎn)內(nèi)容：(1)銷售商品收入的5個(gè)確認(rèn)條件，結(jié)合教材例題掌握收入的確認(rèn)。(2)銷售商品收入的計(jì)量：分期收款銷售商品收入的確認(rèn)與計(jì)量(例13-13)。(3)商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓和銷售退回的處理。(4)特殊銷售商品業(yè)務(wù)：代銷商品(例13－18、例13－19)；預(yù)收款銷售商品；售后回購(例13－21)；售后租回；房地產(chǎn)銷售；附有銷售退回條件的商品銷售，重點(diǎn)掌握例13－22；商品需要安裝和檢驗(yàn)的銷售；訂貨銷售；以舊換新銷售。(5)提供勞務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量。完工百分比法的具體應(yīng)用(例13－24至例13－27)，銷售商品和提供勞務(wù)混合業(yè)務(wù)(例13－28、例13－29)。(6)特殊勞務(wù)交易的確認(rèn)：安裝費(fèi)、宣傳媒介的收費(fèi)、為特定客戶開發(fā)軟件的收費(fèi)、包括在商品售價(jià)內(nèi)的服務(wù)費(fèi)、藝術(shù)表演、招待宴會(huì)和其他特殊活動(dòng)的收費(fèi)、申請(qǐng)人會(huì)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)、特許權(quán)費(fèi)、定期收費(fèi)。這部分經(jīng)常出選擇題或判斷題，也可含在綜合題里，特別注意每種收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)(例13－30、例13－31)。(7)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)和計(jì)量：使用費(fèi)收入的確認(rèn)(例13－33、例13－34)。(8)建造合同收入和費(fèi)用的計(jì)量：合同收入的構(gòu)成、合同成本的構(gòu)成，合同收入和合同成本的計(jì)量，要特別注意收入、毛利、成本確認(rèn)的順序。掌握例13－38、例13－39。
(十三)借款費(fèi)用 本章新增內(nèi)容：符合資本化條件的資產(chǎn)的范圍包括固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)；借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。本章重點(diǎn)內(nèi)容：借款費(fèi)用的確認(rèn)原則；借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍；借款費(fèi)用資本化期間的確定，開始資本化時(shí)點(diǎn)、暫停資本化時(shí)間、停止資本化時(shí)間；借款費(fèi)用資本化金額的確定，重點(diǎn)掌握教材287頁的計(jì)算公式，例14－17至例14－20均反映了新準(zhǔn)則的內(nèi)容；借款輔助費(fèi)用資本化金額的確定。
(十四)所得稅 本章新增內(nèi)容：資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定；負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定；應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的確定；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。本章重點(diǎn)內(nèi)容：(1)重要概念包括資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、可抵扣暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債，如表5所示。重點(diǎn)掌握例15－2至例15－13。(2)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量，重點(diǎn)掌握例15－16至例15－2l。(3)所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量：“所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅”。(4)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的基本核算程序：確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值；確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；比較賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，確定暫時(shí)性差異；確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債；確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。重點(diǎn)掌握例15－23、例15－24。(5)主要會(huì)計(jì)科目：所得稅費(fèi)用――當(dāng)期所得稅費(fèi)用、遞延所得費(fèi)用；應(yīng)交稅費(fèi)；遞延所得稅資產(chǎn)；遞延所得稅負(fù)債；資產(chǎn)減值損失；遞延所得稅資產(chǎn)減值。
(十五)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正 本章重點(diǎn)內(nèi)容：(1)重要概念：會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)、追溯調(diào)整法、追溯重述法。歷年考題大多出客觀題，判斷會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更。(2)會(huì)計(jì)政策變更處理方法：法規(guī)要求按相關(guān)規(guī)定辦法變更；會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，掌握會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)的計(jì)算方法(教材例16-1)；在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。(3)會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理方法――未來適用法。(4)前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理――追溯重述法。該方法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，可以采用未來適用法更正。
(十六)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng) 主要概念：資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、調(diào)整事項(xiàng)、非調(diào)整事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋的期間。(1)調(diào)整事項(xiàng)：日前存在，日后發(fā)生，做相關(guān)調(diào)整賬務(wù)處理，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響，調(diào)報(bào)表，不需在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。會(huì)計(jì)處理如下：涉及損益的事項(xiàng)，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算，核算完畢，轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分gg--未分配利潤(rùn)”；不涉及損益和利潤(rùn)分配的事項(xiàng)，直接調(diào)整相關(guān)科目，賬務(wù)處理完畢后，必須調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)，包括資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)；當(dāng)期編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)；提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表的，還應(yīng)調(diào)整相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的上年數(shù)；調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表附注有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)。考生在復(fù)習(xí)時(shí)，需特別注意：調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目是調(diào)整當(dāng)年的會(huì)計(jì)報(bào)表，還是調(diào)整上年的會(huì)計(jì)報(bào)表，或者不調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表。還需注意有關(guān)所得稅的調(diào)整問題。(2)調(diào)整事項(xiàng)舉例：資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實(shí)了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債，或確認(rèn)一項(xiàng)新負(fù)債(教材例17－6)；資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項(xiàng)資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額(教材例17－7)；資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間所售商品的退回，發(fā)生于報(bào)告年度所得稅匯算清繳之前，應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度利潤(rùn)表的收入、成本等，并相應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度的應(yīng)納稅所得額以及報(bào)告年度應(yīng)繳的所得稅(教材例17－8)，發(fā)生于報(bào)告年度所得稅匯算清繳之后，應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表的收入、成本等，但按照稅法規(guī)定在此期間的銷售退回所涉及的應(yīng)繳所得稅，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整事項(xiàng)(例17－9)；資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊或差錯(cuò)。(3)資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)：日前不存在，日后發(fā)生，不做調(diào)整賬務(wù)處理，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響，不調(diào)報(bào)表，需在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。非調(diào)整事項(xiàng)舉例：7項(xiàng)；歷年均有客觀題。資產(chǎn)負(fù)債表日后，企業(yè)利潤(rùn)分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤(rùn)，不確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表日負(fù)債，但應(yīng)當(dāng)在附注中單獨(dú)披露。
(十七)外幣折算 新增加的一章，但外幣折算的方法變化不大。掌握外幣交易和資產(chǎn)負(fù)債表日匯兌損益的計(jì)算(教材例18－12)。
(十八)財(cái)務(wù)報(bào)告 (1)資產(chǎn)負(fù)債表重點(diǎn)項(xiàng)目的填列：直接根據(jù)總賬科目的余額填列；根據(jù)幾個(gè)總賬科目的余額計(jì)算填列；根據(jù)有關(guān)明細(xì)科目的余額計(jì)算填列；根據(jù)總賬科目和明細(xì)科目的余額分析計(jì)算填列；根據(jù)總賬科目與其備抵科目抵銷后的凈額填列。(2)利潤(rùn)表的編制：報(bào)表中各項(xiàng)目主要根據(jù)各損益類科目的發(fā)生額分析填列；基本每股收益的計(jì)算，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)，除以發(fā)行在外普通股的加權(quán)
平均數(shù)計(jì)算基本每股收益，公式為“發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)＝期初發(fā)行在外普通股股數(shù)＋當(dāng)期新發(fā)行普通股股數(shù)×已發(fā)行時(shí)間÷報(bào)告期時(shí)間－當(dāng)期回購普通股股數(shù)×已回購時(shí)間÷報(bào)告期時(shí)間”；稀釋每股收益的計(jì)算，計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，增加的普通股股數(shù)計(jì)算公式為“增加的普通股股數(shù)＝擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)－行權(quán)價(jià)格×擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)÷當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格”。(3)現(xiàn)金流量表的編制。現(xiàn)金流量分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量三類，具體構(gòu)成內(nèi)容經(jīng)常出客觀題。填列現(xiàn)金流量表采用分析填列法，所需要的資料包括年度資產(chǎn)負(fù)債表；年度利潤(rùn)表；有關(guān)明細(xì)賬及補(bǔ)充資料(教材例19－7)。(4)所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制。該表是新準(zhǔn)則規(guī)定編報(bào)的一張新表?！吧夏昴昴┯囝~”項(xiàng)目，反映企業(yè)上年資產(chǎn)負(fù)債表中實(shí)收資本(或股本)、資本公積、庫存股、盈余公積、未分配利潤(rùn)的年末余額?！皶?huì)計(jì)政策變更”、“前期差錯(cuò)更正”項(xiàng)目，分別反映企業(yè)采用追溯調(diào)整法處理的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響金額和采用追溯重述法處理的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的累積影響金額?！氨灸暝鰷p變動(dòng)額”項(xiàng)目，包括“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目、“直接計(jì)人所有者權(quán)益的利得和損失”項(xiàng)目、“所有者投入和減少資本”項(xiàng)目、“利潤(rùn)分配”項(xiàng)目、“所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)”項(xiàng)目。
(十九)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法 其一，投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。在合并工作底稿中，應(yīng)編制的調(diào)整分錄：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資(應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額)”，貸記“投資收益”。應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額，上述相反的分錄：借記“投資收益(當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn))”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“資本公積”科目。其二，主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的抵銷處理(合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表的有關(guān)抵銷分錄)。一是長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的抵銷處理。(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷：全資子公司借記“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤(rùn)”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”；非全資子公司，當(dāng)母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額大于子公司所有者權(quán)益總額時(shí)，其差額作為商譽(yù)處理，應(yīng)按其差額，借記“商譽(yù)”項(xiàng)目，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額小于子公司所有者權(quán)益總額時(shí)，其差額在企業(yè)合并當(dāng)期應(yīng)作為利潤(rùn)表中的損益項(xiàng)目，合并以后期間應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤(rùn)，借記“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤(rùn)”、“(商譽(yù))”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“少數(shù)股東權(quán)益”、“(營(yíng)業(yè)外收入)”。(2)母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理：全資子公司借記“投資收益”、“未分配利潤(rùn)――年初”，貸記“本年利潤(rùn)分配――提取盈余公積”、“應(yīng)付股利(包括轉(zhuǎn)作股本的股利)”、“未分配利潤(rùn)――年末”；子公司為非全資子公司借記“投資收益”、“少數(shù)股東損益”、“未分配利潤(rùn)――年初”、貸記“本年利潤(rùn)分配――提取盈余公積”、“應(yīng)付殷利”、“未分配利潤(rùn)――年末”。二是內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷。(1)借記“應(yīng)付賬款”，貸記“應(yīng)收賬款”。借記“應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。(2)連續(xù)編制。借記“應(yīng)付賬款”，貸記“應(yīng)收賬款”。借記“應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備”，貸記“未分配利潤(rùn)――年初”。借記“應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失(或相反)”。(3)借記“應(yīng)付票據(jù)”、“預(yù)收賬款”、“應(yīng)付股利”、“其他應(yīng)付款”，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收股利”、“其他應(yīng)收款”。借記“應(yīng)付債券”、“(投資收益)(差額)”，貸記“持有至到期投資”、“交易性金融資產(chǎn)”、“(投資收益)(差額)”。(4)內(nèi)部投資收益利息收入和利息費(fèi)用的抵銷，借記“投資收益”，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。三是存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷。借記“營(yíng)業(yè)收入(銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入)”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”。借記“營(yíng)業(yè)成本(購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)”，貸記“存貨”。連續(xù)編制：借記“未分配利潤(rùn)――年初(上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”。借記“營(yíng)業(yè)收入(本期銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入)”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”。借記“營(yíng)業(yè)成本(購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)”，貸記“存貨”。四是固定資產(chǎn)原價(jià)和無形資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷。(1)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵銷處理：借記“營(yíng)業(yè)收入(銷售企業(yè)固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷售收入)”，貸記“營(yíng)業(yè)成本(銷售成本)”、“固定資產(chǎn)原價(jià)(原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)”。借記“固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊(當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)用)”，貸記“管理費(fèi)用”。以后會(huì)計(jì)期間：借記“未分配利潤(rùn)――年初”，貸記“固定資產(chǎn) N價(jià)(期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)”。借記“固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊(以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)多提折舊)”，貸記“未分配利潤(rùn)――年初”。借記“固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊(本期多提折舊)”，貸記“管理費(fèi)用”。(2)內(nèi)部無形資產(chǎn)交易抵銷處理：借記“營(yíng)業(yè)收入(銷售企業(yè)無形資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷售收入)”，貸記“營(yíng)業(yè)成本(銷售成本)”、“無形資產(chǎn)(原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)”。借記“無形資產(chǎn)――累計(jì)攤銷(當(dāng)期多攤銷的無形資產(chǎn))”，貸記“管理費(fèi)用”。以后會(huì)計(jì)期間：借記“未分配利潤(rùn)――年初”，貸記“無形資產(chǎn)――原價(jià)(期初無形資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)”。借記“無形資產(chǎn)――累計(jì)攤銷(以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)多攤銷的費(fèi)用)”，貸記“未分配利潤(rùn)――年初”。借記“無形資產(chǎn)――累計(jì)攤銷(本期多攤銷的費(fèi)用)”，貸記“管理費(fèi)用”。其三，合并現(xiàn)金流量表的主要抵銷項(xiàng)目：母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金；母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；母公司與子公司、予公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金等。其四，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。一是母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在于公司所有者權(quán)益中享有的份額相互抵銷。二是母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。子公司為全資子公司：借記“投資收益”、“未分配利潤(rùn)――年初”，貸記“利潤(rùn)分配――提取盈余公積”、“應(yīng)付股利(包括轉(zhuǎn)作股本的股利)”、“未分配利潤(rùn)――年末”。子公司為非全資子公司：借記“投資收益” 、“少數(shù)股東損益”、“未分配利潤(rùn)――年初”，貸記“利潤(rùn)分配――提取盈余公積”、“應(yīng)付股利”、“未分配利潤(rùn)――年末”。
2006年11月30日財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》，對(duì)32項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了進(jìn)一步闡述，對(duì)會(huì)計(jì)科目及賬務(wù)處理做出了操作性規(guī)定。這對(duì)企業(yè)全面實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，尤其為2007年1月1日上市公司順利實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系奠定了良好的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)科目既是確認(rèn)、計(jì)量的結(jié)果，也是報(bào)告的基礎(chǔ)。
一、科目變化的特點(diǎn)
2006年財(cái)政部頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南3個(gè)部分組成的。會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―應(yīng)用指南》的附錄。與2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱“《制度》”）相比，新的會(huì)計(jì)科目體系（以下簡(jiǎn)稱“《準(zhǔn)則》”）呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：
（一）科目的類別、數(shù)量增加
2001年《制度》將科目分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類、成本類和損益類5個(gè)類別。而《準(zhǔn)則》的科目體系，在5個(gè)類別的基礎(chǔ)上增加了“共同類”科目。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是涵蓋各類企業(yè)（不含小企業(yè)）各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨(dú)立實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范，其涉及的企業(yè)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)十分廣泛，科目的設(shè)置也較為復(fù)雜，就科目的數(shù)量來說，也比2001年《制度》科目數(shù)量明顯增加。其具體變化情況如表1所示：
表1會(huì)計(jì)科目數(shù)量變化一覽表
（二）科目變化的形式多樣
與2001年《制度》科目體系相比，《準(zhǔn)則》科目體系變化的形式有：
1．科目數(shù)量的增加較為明顯。除增加了金融企業(yè)專用的科目外，適用于一般企業(yè)的科目數(shù)量也有所增加，如增加了“商譽(yù)”、“研發(fā)支出”、“資產(chǎn)減值損失”等科目。這些科目所反映的內(nèi)容，有些是《準(zhǔn)則》新規(guī)范的，如“研發(fā)支出”科目，有些內(nèi)容《制度》中就已經(jīng)存在，而采用新的科目核算，如“商譽(yù)”科目、“資產(chǎn)減值損失”科目。
2．有些科目名稱未變，但其核算內(nèi)容有增加，如“庫存商品”科目中可能包括符合資本化條件的借款費(fèi)用；“固定資產(chǎn)”科目中可能包括符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件并計(jì)入固定資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)。
3．有些科目名稱未變，但其核算范圍減少，如攤銷無形資產(chǎn)價(jià)值不再直接減少無形資產(chǎn)，“無形資產(chǎn)”科目也就不再包括無形資產(chǎn)攤銷內(nèi)容。
4．有些科目名稱改變，但其核算內(nèi)容基本未變，如《準(zhǔn)則》將《制度》中的“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”科目改為“銷售費(fèi)用”，但它們的核算內(nèi)容基本一致。
5.有些科目名稱改變，但其核算內(nèi)容完全相同，如《準(zhǔn)則》將《制度》中的“現(xiàn)金”科目改為“庫存現(xiàn)金”。
6．減少了一定數(shù)量的科目，如《制度》中的“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”、“包裝物”、“低值易耗品”“應(yīng)收補(bǔ)貼款”、“分期收款發(fā)出商品”等科目，在《準(zhǔn)則》中取消了。
（三）科目涉及的領(lǐng)域經(jīng)緯交錯(cuò)、整體與局部統(tǒng)一
如果以行業(yè)為經(jīng)，業(yè)務(wù)活動(dòng)為緯，《準(zhǔn)則》科目體系可謂做到經(jīng)緯交錯(cuò)、整體與局部的統(tǒng)一?！稖?zhǔn)則》科目體系一改《制度》偏重工商企業(yè)，而擴(kuò)展到橫跨金融、保險(xiǎn)、農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域，如金融企業(yè)專用的“匯兌損益”科目、保險(xiǎn)企業(yè)專用的“攤回保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”科目；二改《制度》偏重工商企業(yè)共同業(yè)務(wù)，而縱向深入至各類企業(yè)特殊業(yè)務(wù)，如“商譽(yù)”科目、租賃企業(yè)設(shè)置的 “融資租賃資產(chǎn)”、“未實(shí)現(xiàn)融資收益”等科目。
（四）部分科目涵蓋的范圍更為寬泛
《制度》設(shè)置的科目過于詳細(xì)，而科目之間的性質(zhì)又相差不大，科目涵蓋范圍也較為狹窄，如企業(yè)應(yīng)付職工的工資及福利費(fèi)，《制度》就分別設(shè)置了“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”兩個(gè)科目來歸集，但它們實(shí)際上均為企業(yè)應(yīng)付職工個(gè)人的勞動(dòng)報(bào)酬。過分細(xì)分科目不僅增加了會(huì)計(jì)核算工作量，也不能很好地滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。為此，《準(zhǔn)則》將“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”以及“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”、“住房公積金”、“工會(huì)經(jīng)費(fèi)”、“職工教育經(jīng)費(fèi)”、“解除職工勞動(dòng)關(guān)系補(bǔ)償”等與個(gè)人薪酬相關(guān)的內(nèi)容都通過“應(yīng)付職工薪酬”一個(gè)科目來核算。此外，《制度》對(duì)于企業(yè)計(jì)提的各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（如存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備）分別列入“管理費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)外支出”和“投資收益”科目，這種科目設(shè)置方法，既不能直接提供資產(chǎn)減值總括情況，又會(huì)增加會(huì)計(jì)工作量。而《準(zhǔn)則》規(guī)定，無論何種資產(chǎn)，其減值統(tǒng)一由“資產(chǎn)減值損失”科目來反映。
二、新舊會(huì)計(jì)科目轉(zhuǎn)換技巧
（一）直接轉(zhuǎn)至新科目
1．對(duì)于《準(zhǔn)則》與《制度》中名稱、核算內(nèi)容基本相同的科目，可將《制度》中的科目余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬?！吨贫取分卸鄶?shù)科目屬于這種情況，如資產(chǎn)類科目中的流動(dòng)資產(chǎn)科目、負(fù)債類科中的流動(dòng)負(fù)債科目以及所有者權(quán)益類科目。具體情況如表2所示：
2．《制度》與《準(zhǔn)則》科目的名稱相同，但部分內(nèi)容的核算方法與《制度》相比有所變化。對(duì)核算方法未變的內(nèi)容可將《制度》科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬，而核算方法發(fā)生變化的內(nèi)容，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)―首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和財(cái)政部的新準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的相關(guān)規(guī)定處理，如預(yù)計(jì)負(fù)債在調(diào)賬時(shí)，應(yīng)將“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。對(duì)于首次執(zhí)行日滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件且該日之前尚未計(jì)入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債，并增加資產(chǎn)成本。
3、《制度》與《準(zhǔn)則》科目的名稱不同，但核算內(nèi)容和核算方法與《制度》完全相同。在轉(zhuǎn)換時(shí)只需把原賬戶的金額直接轉(zhuǎn)至新賬戶即可。例如《制度》中規(guī)定的“現(xiàn)金”科目與《準(zhǔn)則》中規(guī)定的“庫存現(xiàn)金”賬戶的轉(zhuǎn)換。
（二）將《制度》科目分解歸入《準(zhǔn)則》科目
1．《準(zhǔn)則》沒有設(shè)置該科目，但設(shè)置了與其相關(guān)的科目，并且《準(zhǔn)則》科目核算的范圍小于《制度》科目，可將《制度》科目余額根據(jù)新準(zhǔn)則的劃分標(biāo)準(zhǔn)并入《準(zhǔn)則》科目中，如：
（1）《準(zhǔn)則》將《制度》中的“短期投資”科目重新劃分為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目，應(yīng)將“短期投資”和“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”科目。
（2）《制度》中的“長(zhǎng)期債權(quán)投資”科目重新劃分為“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的部分，按照其首次執(zhí)行日的公允價(jià)值自“長(zhǎng)期債權(quán)投資”和“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)””科目。
2．《準(zhǔn)則》沒有設(shè)置該科目，但設(shè)置了與其相關(guān)的科目，并且《準(zhǔn)則》科目核算的范圍大于《制度》科目，可將《制度》科目余額根據(jù)新準(zhǔn)則的劃分標(biāo)準(zhǔn)并入新的科目中，如：“委托貸款”科目應(yīng)轉(zhuǎn)入 “持有至到期投資”科目；“應(yīng)付短期債券”等科目轉(zhuǎn)入“交易性金融負(fù)債”科目；“自制半成品”科目轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”科目；“委托代銷商品”科目轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目；“分期收款發(fā)出商品”科目根據(jù)其是否滿足收入確認(rèn)條件而分別轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。
3．《準(zhǔn)則》沒有設(shè)置該科目，也沒有設(shè)置與其相關(guān)的科目。企業(yè)應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)―首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和財(cái)政部的新準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的相關(guān)規(guī)定處理。屬于這種情況的科目有“應(yīng)收補(bǔ)貼款”、“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目。
4．《準(zhǔn)則》設(shè)置了該科目，而《制度》沒有此科目，并且核算內(nèi)容和核算方法未變?？蓮摹吨贫取返南嚓P(guān)科目余額中分解轉(zhuǎn)入《準(zhǔn)則》科目，如“投資性房地產(chǎn)”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“周轉(zhuǎn)材料”等《準(zhǔn)則》科目的金額就是從《制度》存貨項(xiàng)目中分解轉(zhuǎn)入的。
5．《準(zhǔn)則》設(shè)置了該科目，而《制度》沒有此科目，并且核算內(nèi)容和核算方法有所改變。應(yīng)按照新準(zhǔn)則的核算方法對(duì)其進(jìn)行調(diào)整并歸入《準(zhǔn)則》科目，包括：
（1）對(duì)《準(zhǔn)則》“商譽(yù)”科目調(diào)賬時(shí)，屬于同一控制下的企業(yè)合并，《制度》已確認(rèn)商譽(yù)的攤余價(jià)值應(yīng)全額從“無形資產(chǎn)”科目中沖銷。而非同一控制下的企業(yè)合并，《制度》確認(rèn)商譽(yù)的攤余價(jià)值應(yīng)從“無形資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)入“商譽(yù)”科目。
（2）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且能夠可靠計(jì)量其公允價(jià)值的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照其首次執(zhí)行日公允價(jià)值自“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”科目。
（三）合并歸入新的科目
《制度》設(shè)置了若干科目，但《準(zhǔn)則》只設(shè)置了一個(gè)科目，并且新舊科目核算內(nèi)容相同，應(yīng)將《制度》中若干科目歸并為《準(zhǔn)則》中一個(gè)新科目。這種情形包括：
1．將《制度》中 “應(yīng)付工資”和“應(yīng)付福利費(fèi)”科目的余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)付職工薪酬”科目；將《制度》中“應(yīng)交稅金”和“其他應(yīng)交款”科目的余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。
2．存在投資性房地產(chǎn)并且按照新準(zhǔn)則采用成本模式計(jì)量的，將投資性房地產(chǎn)的賬面余額自“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目。
（四）合并歸入新的明細(xì)科目
新舊科目的名稱相同但其明細(xì)科目不同，并且《準(zhǔn)則》的明細(xì)科目少于《制度》明細(xì)科目。此種情況下，可采取兩種方式進(jìn)行轉(zhuǎn)換：一是核算內(nèi)容相同的明細(xì)科目，可將《制度》明細(xì)科目余額直接轉(zhuǎn)入《準(zhǔn)則》明細(xì)科目；二是將《制度》剩余明細(xì)科目余額合計(jì)直接轉(zhuǎn)入《準(zhǔn)則》明細(xì)科目。
1．《制度》中的資本公積科目設(shè)置了“資本（或股本）溢價(jià)“等七個(gè)明細(xì)科目，而《準(zhǔn)則》只設(shè)置了“資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）、“其他資本公積”兩個(gè)明細(xì)科目。轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)將“資本（或股本）溢價(jià)” 明細(xì)科目余額直接轉(zhuǎn)入“資本（或股本）溢價(jià)” 明細(xì)科目，將“資本公積”科目下其他明細(xì)科目的余額一并轉(zhuǎn)入“其他資本公積”科目。
2．“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目是《準(zhǔn)則》和《制度》均設(shè)置的科目，但兩者明細(xì)科目（指權(quán)益法）不同。《制度》設(shè)置了“投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備和股權(quán)投資差額” 四個(gè)明細(xì)科目，而《準(zhǔn)則》設(shè)置了“成本”、“損益調(diào)整”和“所有者權(quán)益其他變動(dòng)”三個(gè)明細(xì)科目。轉(zhuǎn)換方法如下：（1）同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)將《制度》中除“股權(quán)投資差額”以外的明細(xì)科目之和轉(zhuǎn)入《準(zhǔn)則》明細(xì)科目“投資成本”中。同時(shí)，“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目余額全額沖銷；（2）非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資，“股權(quán)投資差額” 明細(xì)科目的貸方余額全額沖銷；“投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備、股權(quán)投資差額（借方余額）”明細(xì)科目余額之合轉(zhuǎn)入新的明細(xì)科目“投資成本”中；（3）對(duì)合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，“股權(quán)投資差額” 明細(xì)科目的貸方余額全額沖銷；“投資成本”與“股權(quán)投資差額” 明細(xì)科目的借方余額之合轉(zhuǎn)入“投資成本” 明細(xì)科目。
（五）經(jīng)過計(jì)算調(diào)整轉(zhuǎn)入新科目
如果新舊科目的名稱不同，其業(yè)務(wù)的核算方法也與原制度相比有所變化。科目在轉(zhuǎn)換時(shí)，先按照該業(yè)務(wù)新的核算方法對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，并將原科目余額全額沖銷，按照新方法核算結(jié)果轉(zhuǎn)入新科目中。如將《制度》中的“遞延稅款”科目轉(zhuǎn)入《準(zhǔn)則》“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目前，企業(yè)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算首次執(zhí)行日資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異的所得稅影響，并計(jì)入“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目。
三、新舊科目的銜接與轉(zhuǎn)換過程中應(yīng)注意的問題
（一）合理地設(shè)置科目
目前，《準(zhǔn)則》的科目體系是適用于上市公司，但由于上市公司之間在業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)、經(jīng)營(yíng)范圍、經(jīng)營(yíng)地區(qū)等方面存在較大差異，因此，企業(yè)在選用科目時(shí)，在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)、計(jì)量規(guī)定的前提下，可根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并科目。對(duì)于不存在的交易事項(xiàng)，可不設(shè)置相關(guān)科目。企業(yè)也可結(jié)合實(shí)際情況自行確定科目編號(hào)。
（二）理解科目的性質(zhì)，把握科目的核算范圍
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是不分行業(yè)、不分所有制，適用于所有上市公司的會(huì)計(jì)規(guī)范，其科目涵蓋面十分廣泛，既有適用于一般企業(yè)的科目，也有適用于特殊行業(yè)的科目；既有規(guī)范共同業(yè)務(wù)的科目，也有特定業(yè)務(wù)的科目。為此，上市公司在應(yīng)用科目時(shí)要注意區(qū)分科目的應(yīng)用范圍。
一、數(shù)軸圖在計(jì)算有關(guān)期間時(shí)的運(yùn)用
（一）確定會(huì)計(jì)期間與折舊期間 固定資產(chǎn)折舊在采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法時(shí)，如果計(jì)提折舊不是從某年初開始，就會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)年度與折舊年度不一致的情況，如何正確區(qū)分會(huì)計(jì)年度（會(huì)計(jì)處理期間）與折舊年度（折舊計(jì)算期間），是比較容易出錯(cuò)的業(yè)務(wù)點(diǎn)，也是職稱考試的一個(gè)考點(diǎn)。筆者在教學(xué)過程中發(fā)現(xiàn)，學(xué)生對(duì)這個(gè)知識(shí)點(diǎn)容易搞混，而借鑒數(shù)學(xué)中的數(shù)軸圖，見圖1，立刻讓這個(gè)期間的劃分變得十分簡(jiǎn)單清晰。
[例1]2013年6月增加的一臺(tái)設(shè)備，原價(jià)95000元，預(yù)計(jì)凈殘值5000元，預(yù)計(jì)使用壽命為5年，采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊。首先確定折舊年度，第一年（即12個(gè)月）為2013年7月～2014年6月（如圖1所示），年折舊額30000元〔（95000-5000）×5/15〕；而2013年會(huì)計(jì)年度的折舊額為15000元（30000×6/12）。第二個(gè)折舊年度為2014年7月～2015年6月，年折舊額24000元〔（95 000-5000）×4/15〕；而2014年會(huì)計(jì)年度的折舊額為27000元〔（30000×6/12）+24000×6/12〕。其他年度的有關(guān)計(jì)算同理，不再贅述。
（二）確定借款利息的資本化期間 “只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的有關(guān)借款費(fèi)用才允許資本化，資本化期間的確定是借款費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的重要前提?！?在確定資本化期間時(shí)，涉及資本化開始時(shí)點(diǎn)、資本化停止時(shí)點(diǎn)以及資本化暫停期間的劃分。如果利用數(shù)軸圖，見圖2，資本化期間的劃分則一目了然，從而使借款費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量相對(duì)不易出錯(cuò)。
[例2]2012年5月1日開始動(dòng)工興建辦公樓，工程于2013年11月30日完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但在2012年12月1日～2013年3月31日期間，因故停工4個(gè)月。從圖2可以非常清晰地看出2012年資本化期間為7個(gè)月（2012年5月1日～2013年11月30日），2013年資本化期間為8個(gè)月（2013年4月1日～2013年11月30日），只有發(fā)生在該資本化期間的借款利息才允許資本化，其他各月所發(fā)生的借款利息均直接費(fèi)用化即可。
二、列表分析法讓復(fù)雜業(yè)務(wù)變得簡(jiǎn)單
（一）在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)的運(yùn)用 企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，無非因兩種情形而產(chǎn)生成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法：情形一，因增資并達(dá)到能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施共同控制或施加重大影響；情形二，因減資而喪失對(duì)被投資方控制轉(zhuǎn)為僅能施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂?。這兩種情況所致的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換，涉及會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，筆者輔以列表分析法進(jìn)行解析則可使其變得簡(jiǎn)單且易于識(shí)記。
（1）因增資并達(dá)到能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施共同控制或施加重大影響，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法可以按以下三個(gè)步驟進(jìn)行：
第一步：調(diào)整最初持股部分（按原始比例）的賬面價(jià)值。企業(yè)首先對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資原成本法下的賬面價(jià)值追溯調(diào)整為權(quán)益法下的賬面價(jià)值，具體見表1。
第二步：調(diào)整因增資所引起投資賬面價(jià)值的變動(dòng)。增資當(dāng)日，企業(yè)將追加投資成本和應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值按增資比例計(jì)算的對(duì)應(yīng)分享額（以下簡(jiǎn)稱新增權(quán)益份額）對(duì)比，具體見表2。
第三步：增資以后，長(zhǎng)期股權(quán)投資均按實(shí)際持股比例（即原始比例與增資比例合并），采用權(quán)益法進(jìn)行核算。
[例3]2012年1月1日，光華公司以貨幣出資8586970元取得梅林公司股權(quán)，占15%，當(dāng)日，梅林公司可辨認(rèn)所有者權(quán)益公允價(jià)值與賬面價(jià)值總額均為55486090元。光華公司采用成本法核算，每年均按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按5 %提取任意盈余公積。2013年6月1日，梅林公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為78498250元，當(dāng)日，光華公司出資21347 860追加取得梅林公司股權(quán)的25%。自2012年1月1日至2013年6月1日，梅林公司累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為18045220元，其中，2012年度為12809340元。假定梅林公司一直沒有向投資者分配現(xiàn)金股利，也沒有發(fā)生除凈損益以外其他應(yīng)計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。
第一、光華公司首先調(diào)整最初持股部分（15%）的賬面價(jià)值，見表3：
第二1光華公司對(duì)追加投資成本的調(diào)整，見表4：
第三，2013年6月1日增資以后，光華公司按實(shí)際持股40%（即原始15%與增資25%合并），采用權(quán)益法進(jìn)行核算。
（2）因減資而喪失對(duì)被投資方控制轉(zhuǎn)為僅能施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂?，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法可按以下兩個(gè)步驟進(jìn)行：
第一步：企業(yè)應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資原成本法下的剩余賬面價(jià)值按剩余比例追溯調(diào)整為權(quán)益法下的賬面余額，見表5。
第二步：處置投資以后，長(zhǎng)期股權(quán)投資按實(shí)際持股比例（即剩余比例）采用權(quán)益法進(jìn)行核算。
[例4]2012年1月1日，鑫隆公司出資45658700元取得輝達(dá)公司60%的股權(quán)，采用成本法核算。當(dāng)日，輝達(dá)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值總額均為66457890元。2013年7月1日，鑫隆公司出售所持輝達(dá)公司股權(quán)的一半給長(zhǎng)江公司，價(jià)款25888900元已收存銀行。當(dāng)日，輝達(dá)公司可辨認(rèn)所有者權(quán)益公允價(jià)值總額為98896750元。自2012年1月1日至2013年7月1日，輝達(dá)公司累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為29254890元，其中，2012年度為26503240元。輝達(dá)公司沒有向投資者分配現(xiàn)金股利，除凈損益以外沒有其他交易或事項(xiàng)引起資本公積的變化。鑫隆公司按10%提取法定盈余公積。
第一，鑫隆公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資原成本法下的剩余賬面價(jià)值按剩余30%追溯調(diào)整為權(quán)益法下的賬面余額，見表6：
第二，2013年7月1日處置投資后，鑫隆公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按實(shí)際持股比例（30%）采用權(quán)益法進(jìn)行核算。
（二）在計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額時(shí)的運(yùn)用 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在計(jì)算借款利息資本化金額時(shí)，如果占用了一般借款，應(yīng)按照累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率來確定。如何計(jì)算確定資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)是一般借款利息資本化金額正確計(jì)量的關(guān)鍵。所謂資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，是指資產(chǎn)支出按照實(shí)際占用的時(shí)間為權(quán)數(shù)進(jìn)行平均計(jì)算，即既要考慮資產(chǎn)支出的金額大小，又要考慮資產(chǎn)支出的時(shí)間長(zhǎng)短，計(jì)算時(shí)比較麻煩，尤其是建設(shè)工期超過一個(gè)會(huì)計(jì)期間時(shí)特別容易出錯(cuò)。如果列表計(jì)算分析，則變得一目了然。
[例5]沿用例2，該工程采用出包方式，占用一般借款。根據(jù)施工進(jìn)度分別支付工程款如下：2012年5月1日支付2600000元，2012年11月1日支付3800000元，2013年1月1日支付3200000元，2013年5月1日支付4500000元。
下面筆者通過表7，并結(jié)合圖2，具體剖析按年計(jì)算一般借款利息資本化金額時(shí)，確定累計(jì)加權(quán)平均資產(chǎn)支出的過程，計(jì)算結(jié)果取整。
通過表4計(jì)算得出， 2012年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)為1833332元，2013年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)為9024999元，結(jié)合資本化率，一般借款利息資本化金額的確定就迎刃而解。
（三）在所得稅會(huì)計(jì)中的運(yùn)用 我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算，在確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用時(shí)，既要考慮當(dāng)期所得稅，又要考慮遞延所得稅。當(dāng)期所得稅的計(jì)算，通常在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整，即站在利潤(rùn)表角度調(diào)整會(huì)計(jì)損益與稅收損益的差異，從而計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；遞延所得稅的計(jì)算，則基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，站在資產(chǎn)負(fù)債表角度，主要確認(rèn)每一資產(chǎn)負(fù)債表日因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生暫時(shí)性差異對(duì)未來期間所得稅的影響。
所得稅會(huì)計(jì)一直是會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生最難掌握的內(nèi)容之一，更是職稱考試、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的重要考點(diǎn)，也是廣大會(huì)計(jì)實(shí)踐工作者比較棘手的核算內(nèi)容。筆者采用列表分析法進(jìn)行剖析，使所得稅會(huì)計(jì)變得清晰而且易于理解和掌握。
[例6]鑫隆公司2013年發(fā)生如下會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定存在差異的交易和事項(xiàng)：（1）2013年11月6日購入A公司股票，成本為630000元，將其作為可供出售金融資產(chǎn)，年末公允價(jià)值為650000元。（2）2013年1月外購一項(xiàng)專利權(quán)，成本為678000元，預(yù)計(jì)給企業(yè)帶來5年的收益，無殘值，假定稅收處理按10年進(jìn)行攤銷，會(huì)計(jì)與稅收均按直線法攤銷。（3）發(fā)生非公益性捐贈(zèng)現(xiàn)金500000元。（4）2013年度發(fā)生內(nèi)部研究開發(fā)支出4800000元，符合稅收加計(jì)扣除優(yōu)惠，其中資本化支出3500000元尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，費(fèi)用化支出1300000元。（5）應(yīng)付稅收滯納金800000元。（6）根據(jù)年度銷售額預(yù)計(jì)了980000元的產(chǎn)品售后服務(wù)支出，當(dāng)年實(shí)際已發(fā)生保修支出250000元。2013年度公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額為13260000元，所得稅稅率為25%。遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為136500元，遞延所得稅負(fù)債無期初余額。
對(duì)鑫隆公司的業(yè)務(wù)處理過程列表解析如下，具體見表8。
通過表8，可以輕松進(jìn)行所得稅的相應(yīng)處理：
（1）確定當(dāng)期所得稅
2013年度應(yīng)納稅所得額=稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)±納稅調(diào)整
=13260000 + 2097800 - 650000 = 14707800（元）
2013年度應(yīng)交所得稅=14707800×25% = 3676950（元）
（2）確定遞延所得稅
2013年12月31日比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生2547800元的可抵扣暫時(shí)性差異，其中1750000元可抵扣暫時(shí)性差異不確認(rèn)其所得稅影響，只確認(rèn)其中797800元所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額應(yīng)為199450元（797800×25%），由于期初余額為136500元，遞延所得稅資產(chǎn)當(dāng)期增加62950元，從而產(chǎn)生所得稅收益（即所得稅費(fèi)用的減少）62950元。另外還產(chǎn)生20000元的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債期末余額應(yīng)為5000元（20000×25%），由于沒有期初余額，遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期增加5000元，并直接計(jì)入資本公積。
（3）確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用
2013年度的所得稅費(fèi)用為3614000元（3676950-62950）。
（4）編制會(huì)計(jì)分錄
借：所得稅費(fèi)用 3614000
遞延所得稅資產(chǎn) 62950
資本公積――其他資本公積 5000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 3676950
遞延所得稅負(fù)債 5000
另外，對(duì)于企業(yè)持有的某特定資產(chǎn)、負(fù)債而言，在其整個(gè)壽命內(nèi)的稅負(fù)是確定的，如果當(dāng)期調(diào)增納稅，很可能意味著可以減少未來轉(zhuǎn)回期間的稅負(fù)，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異；反之，如果當(dāng)期調(diào)減納稅，則很可能增加未來轉(zhuǎn)回期間的稅負(fù)，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，這種關(guān)系在表5中可以清晰反映出來。
[本文系安徽省教育廳人文社科項(xiàng)目《安徽省高職教育改革與發(fā)展――以會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)為例構(gòu)建教學(xué)質(zhì)量?jī)?nèi)部控制體系的研究》（編號(hào)：SK2012B124）、安徽省特色專業(yè)“會(huì)計(jì)與審計(jì)”（編號(hào)：20102
003）、安徽省實(shí)踐教育基地“會(huì)計(jì)與審計(jì)”（編號(hào)：2012sjjd085）階段性研究成果]
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心：《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2011年版。
