時(shí)間：2023-07-24 16:16:06
序論：在您撰寫長(zhǎng)期投資核算方法時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
一般地，投資核算的方法不能隨意變更，有特殊情況時(shí)，應(yīng)中止權(quán)益法，改用成本法核算。
我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式對(duì)外投資，不涉及流轉(zhuǎn)稅問題，但其取得的投資收益應(yīng)并入企業(yè)應(yīng)稅所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。而企業(yè)股權(quán)投資取得的收益一般屬于稅后收益，稅法規(guī)定：①如果投資方企業(yè)所適用的稅率低于被投資企業(yè)適用的稅率，不退還分回的投資收益在被投資企業(yè)已納的所得稅。②如果投資方企業(yè)所適用的稅率等于被投資企業(yè)適用的稅率，分回的投資收益不予補(bǔ)稅。③如果投資方企業(yè)所適用的稅率高于被投資企業(yè)適用的稅率，分回的投資收益應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。因此，當(dāng)被投資單位處于低所得稅地區(qū)時(shí)，對(duì)投資方的所得稅有影響，需要選擇不同的投資方案，利用不同的核算方法進(jìn)行稅收籌劃。
案例：A公司2004年1月1日購入M公司股份30000股，占M公司有表決權(quán)資本的15%.2004年1月1日M公司所有者權(quán)益合計(jì)為10000000元，2004年度凈收益為400000元（未予分配）。2005年1月5日，A公司計(jì)劃再對(duì)外投資350000元，其方案如下：
方案一，A公司從M公司另一股東B公司處購入其擁有的M公司10%有表決權(quán)股份，同時(shí)支付相關(guān)稅費(fèi)3000元。
方案二，購入H公司10%的有表決權(quán)股份，同時(shí)支付相關(guān)稅費(fèi)3000元。
已知A公司所得稅稅率為33%，且沒有其他投資項(xiàng)目。M公司和H公司所在地區(qū)的企業(yè)所得稅稅率均為15%.假設(shè)1：2005年兩個(gè)公司預(yù)測(cè)的凈收益均為450000元，預(yù)計(jì)在2006年4月份宣告發(fā)放現(xiàn)金股利均為300000元。M、H公司的所有者權(quán)益無其他變動(dòng)情況。
假設(shè)2：A公司預(yù)計(jì)在2006年5月轉(zhuǎn)讓在2005年購買的M公司或H公司擁有的10%股權(quán)，預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)讓價(jià)為400000元。
假設(shè)3：2004年1月1日取得長(zhǎng)期投資時(shí)，采用成本法核算，因M公司2004年度實(shí)現(xiàn)的凈收益，在2005年中未宣告發(fā)放股利，所以A公司當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)投資收益，無需補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
為簡(jiǎn)化核算程序，本案例未考慮折現(xiàn)和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的因素。
關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資；會(huì)計(jì)核算方法；新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；比較分析
中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2009）01-0218-02
與2001年1月18日財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-投資》相比，我國2006年2月15日新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》發(fā)生了較大的變動(dòng)，新準(zhǔn)則更加規(guī)范了我國企業(yè)會(huì)計(jì)核算及其信息披露，更好地與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS/IFRS)趨同，從而取代了原來的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――-投資》(簡(jiǎn)稱為舊投資準(zhǔn)則)。新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，長(zhǎng)期股權(quán)投資在核算范圍、初始投資成本計(jì)量、核算方法應(yīng)用等方面都發(fā)生了很大變化，本文就針對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行了比較分析。
1 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法主要差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)主要是規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。新準(zhǔn)則基本與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，在長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量上與1998年6月24日頒布、2001年1月18日修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一投資》(以下簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則)相比變化較大。其主要差異體現(xiàn)在以下幾方面：
1.1 規(guī)范范圍的變化
舊投資準(zhǔn)則規(guī)范范圍包括股權(quán)投資、債權(quán)投資且劃分為長(zhǎng)期投資和短期投資。因?yàn)橐肓私鹑诠ぞ叩母拍?，新?zhǔn)則僅規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資，將短期投資修改為交易性證券投資，長(zhǎng)期債權(quán)投資修改為持有至到期投資，均納入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》未予規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資(如投資企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響，但在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資)也適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。
1.2 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定投資在取得時(shí)應(yīng)以初始投資成本計(jì)價(jià)，初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。新準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的初始計(jì)量按照是否是由企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資分為合并形成和非合并形成兩種，而合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在同一控制下的企業(yè)合并所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資是以在合并日按被合并方所有者權(quán)益帳面價(jià)值的份額作為初始投資成本，按其差額調(diào)整投資企業(yè)的資本公積，資本公積不足的，調(diào)整留存收益；非同一控制下的企業(yè)合并所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，購買方在購買日應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
1.3 成本法和權(quán)益法應(yīng)用范圍的變化
舊準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算；投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算；投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，這是由于采用權(quán)益法或成本法核算對(duì)企業(yè)合并的結(jié)果并沒有太大影響，新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，取消了投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算的規(guī)定，改為采用成本法核算，只是在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整；投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成木法核算；短期投資和投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，公允價(jià)值能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定核算。另外，長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的初始確認(rèn)和減值的處理差別很大。
2 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法的比較分析
舊投資準(zhǔn)則最早于1998年6月，2001年l月，財(cái)政部針對(duì)實(shí)施過程中存在的問題進(jìn)行了修訂，明確了一些基本概念，對(duì)投資的核算方法進(jìn)行了改進(jìn)，使投資成本、投資收益的會(huì)計(jì)核算和信息披露更加嚴(yán)謹(jǐn)、規(guī)范。但舊準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期股權(quán)會(huì)計(jì)核算方法與新準(zhǔn)則相比，存在以下問題：
2.1 投資的入賬價(jià)值存在問題
舊投資準(zhǔn)則的投資計(jì)價(jià)以投資企業(yè)的資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。采用這種方法處理減少了企業(yè)利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余操縱的空間，但又使得企業(yè)投資價(jià)值與實(shí)際價(jià)值產(chǎn)生背離。因?yàn)榛跉v史成本原則的賬面價(jià)值，很難準(zhǔn)確反映投資者在被投資企業(yè)的權(quán)益。尤其那些已經(jīng)使用了較長(zhǎng)時(shí)間的資產(chǎn)，其經(jīng)濟(jì)價(jià)值與賬面價(jià)值可能相去甚遠(yuǎn)，導(dǎo)致投資賬面價(jià)值無法反映其在被投資企業(yè)中的權(quán)益。另外，《國有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則中規(guī)定，企業(yè)合并、出售、聯(lián)營和股份經(jīng)營應(yīng)當(dāng)以評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)母公司在股份公司中的股權(quán)份額。可以看出，不同的制度規(guī)定造成同樣一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)投資，在投資企業(yè)和被投資企業(yè)中的入賬價(jià)值不一致。這不僅給會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)帶來了困難，而且使得企業(yè)投資價(jià)值偏離其實(shí)際價(jià)值。
2.2 成本法核算下存在的問題
按照舊投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資在采用成本法進(jìn)行核算的情況下，除追加、減少、收回投資或被投資單位發(fā)放清算性股利以外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值一般保持不變，確認(rèn)的投資收益總額也僅限于所獲得的被投資單位累積凈利潤的分配額。換句話說，即使被投資企業(yè)獲得了高額利潤，只要未對(duì)利潤進(jìn)行分配，投資企業(yè)就不可以記錄投資收益。顯然，企業(yè)可能因未收到股利而低估投資報(bào)酬率，對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資分析不利。
2.3 權(quán)益法核算下存在的問題
投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額往往難以確定，具體表現(xiàn)在：①投資企業(yè)投資時(shí)，所能取得的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的數(shù)據(jù)只可能是以前期末的數(shù)據(jù)，即歷史數(shù)據(jù)，而不是投資時(shí)的數(shù)據(jù)。若按這一歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，易于操作，但不符合實(shí)際。②假定投資企業(yè)通過各種途徑能夠取得投資時(shí)被投資單位當(dāng)日的相關(guān)數(shù)據(jù)，其應(yīng)享有的所有者權(quán)益份額能夠確定，則此時(shí)投資企業(yè)需要區(qū)分其所享有的份額，即獲得的利潤或現(xiàn)金股利是投資前還是投資后被投資單位所實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配額。這個(gè)“區(qū)分”的過程較為煩瑣，甚至無法真正“區(qū)分”清楚，因?yàn)閮衾麧櫴且粋€(gè)動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)，其實(shí)現(xiàn)的具體時(shí)間難以確定。在投資損益確認(rèn)方面，權(quán)益法下無論被投資單位是否分配股利，投資企業(yè)都要按持股比例、持股時(shí)間和被投資單位的凈利潤計(jì)算確認(rèn)投資收益，并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在控制范圍下，被投資企業(yè)為投資企業(yè)的子公司，股權(quán)投資和投資收益要在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中予以抵銷，對(duì)損益的影響還不是很大。但如果是共同控制或重大影響時(shí)，即投資比例在20%一50%之間時(shí)，被投資企業(yè)并不納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍，會(huì)計(jì)報(bào)表直接列報(bào)賬面記錄的投資收益額，就無法真正反映投資企業(yè)實(shí)際的投資效益。另外，股權(quán)報(bào)資差額的確認(rèn)違背了初始投資成本的概念，股權(quán)投資差額攤銷的會(huì)計(jì)處理不也符合實(shí)際。假設(shè)股權(quán)投資差額按舊投資準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算并攤銷，必然導(dǎo)致未來有關(guān)各期的投資收益相應(yīng)增加或減少，而這僅僅是以前交易會(huì)計(jì)處理結(jié)果的抵銷處理，并不是當(dāng)期發(fā)生的損益。因此，不能直接用投資收益的數(shù)據(jù)進(jìn)行投資效果判斷。
2.4 期末減值核算存在的問題
準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)將可收回金額低于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失?？墒栈亟痤~，是指企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)持有和投資到期處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。由此產(chǎn)生的問題是，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的主觀性明顯，對(duì)非公開發(fā)行股票公司的投資價(jià)值的判斷標(biāo)準(zhǔn)難以把握等等。例如，近年來，南方證券公司的財(cái)務(wù)狀況不斷惡化，與南方證券關(guān)系緊密的股東卻作出了不同的反應(yīng)。上海汽車和首創(chuàng)股份同為南方證券的第一大股東，各持10.41%的股份，但是從2003年年報(bào)看，上海汽車對(duì)此項(xiàng)長(zhǎng)期投資計(jì)提了100%的準(zhǔn)備，而首創(chuàng)股份卻僅計(jì)提了15%的投資減值準(zhǔn)備，差距之大，其可靠性令人懷疑。
而針對(duì)上述問題，新準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法作了補(bǔ)充與修訂，規(guī)范初始成本計(jì)量，在規(guī)定的范圍內(nèi)允許以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，取消股權(quán)投資差額科目，減值準(zhǔn)備確認(rèn)后不允許轉(zhuǎn)回等等，進(jìn)一步完善了長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，使得更加能合理反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息。
3 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的影響及建議
執(zhí)行“新準(zhǔn)則”后，企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的分類和核算方法上變化都較大，產(chǎn)生的影響也很大。從單個(gè)報(bào)表來看，對(duì)子公司的投資如果由權(quán)益法改按成本法核算，在被投資企業(yè)取得盈利情況下，投資企業(yè)的資產(chǎn)和權(quán)益將減少。在舊準(zhǔn)則中，對(duì)股權(quán)投資差額要進(jìn)行攤銷，將影響損益；新準(zhǔn)則下的股權(quán)投資差額相當(dāng)于商譽(yù)，不攤銷，但可能計(jì)提減值，這種不同處理，也會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響。長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備后，舊準(zhǔn)則在價(jià)值回升時(shí)可以轉(zhuǎn)回；新準(zhǔn)則規(guī)定不能轉(zhuǎn)回，這將使企業(yè)利潤減少。企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則后，應(yīng)對(duì)原有投資進(jìn)行重新分類和計(jì)量，并在財(cái)務(wù)系統(tǒng)中對(duì)會(huì)計(jì)科目重新設(shè)置，以滿足新準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算規(guī)范的需要。首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，對(duì)于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資，尚未攤銷完畢的長(zhǎng)期股權(quán)投資差額應(yīng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益。企業(yè)在二級(jí)市場(chǎng)上進(jìn)行短期證券投資時(shí)，按照舊準(zhǔn)則，只要報(bào)告期末沒有出售，即使賬面實(shí)現(xiàn)了盈利也不能體現(xiàn)為當(dāng)期收益，而新準(zhǔn)則將短期證券投資修改為交易性證券投資，按公允價(jià)值入賬，賬面盈利就能肢解計(jì)入當(dāng)期收益，反映在報(bào)表上，增加當(dāng)期利潤。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，企業(yè)采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，將增加處置長(zhǎng)期股權(quán)投資當(dāng)期的損益。
參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；長(zhǎng)期股權(quán)投資；核算方法
一、相關(guān)概念介紹
（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資
隨著我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的平穩(wěn)進(jìn)行以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和逐步完善，我國企業(yè)的經(jīng)營方式開始向多元化發(fā)展，長(zhǎng)期股權(quán)投資便是在這樣的背景下產(chǎn)生的。首先，生產(chǎn)性企業(yè)利用人力資源和物質(zhì)資源生產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行銷售，以獲得經(jīng)濟(jì)收益。為了拓寬生產(chǎn)面、增加銷售渠道以增強(qiáng)企業(yè)的盈利能力，企業(yè)就會(huì)通過各種資本運(yùn)營方式來擴(kuò)大規(guī)模，實(shí)現(xiàn)資本增值。由于部分企業(yè)存在資金規(guī)模和運(yùn)作方式的制約，它們就會(huì)通過向被投資單位投放資金的方式來獲取收益。在這種運(yùn)作模式中產(chǎn)生的投資按照管理層的持有意圖來劃分可以分為三類，即交易性投資、持有至到期投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資。本文所要論述的主要對(duì)象即是企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其核算方法。
（二）新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
會(huì)計(jì)工作是一項(xiàng)涉及面廣、精細(xì)度高的工作，又因?yàn)槠渖婕暗焦据^為敏感的經(jīng)濟(jì)信息，還要求會(huì)計(jì)人員具有很好的職業(yè)道德。因此，會(huì)計(jì)工作的進(jìn)行需要借助于一定的技術(shù)和方法，同時(shí)還要有相關(guān)的準(zhǔn)則去約束和規(guī)定會(huì)計(jì)工作。出于這方面的考慮和現(xiàn)實(shí)要求，我國在2001年完成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體內(nèi)容的修訂和編制工作，由財(cái)政部統(tǒng)一頒發(fā)，并在企業(yè)中廣泛施用。由于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則部分條款已不能適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r，于是在2006年2月15日，財(cái)政部頒發(fā)了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》并予以施行，在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上做了較大的變動(dòng)。在長(zhǎng)期股權(quán)投資方面，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，投資范圍、初始投資成本計(jì)算和核算方法應(yīng)用等都發(fā)生了很大變化，對(duì)于會(huì)計(jì)核算制度的完善意義重大。
二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法的差別
（一）規(guī)范的范圍不同
舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范范圍包括股權(quán)投資和債權(quán)投資，并且把債權(quán)投資劃成了兩部分，分別是長(zhǎng)期投資和短期投資。而在新準(zhǔn)則中，由于金融工具這一新概念的引進(jìn)，僅對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資做了規(guī)范，把短期投資修改為了交易性證券投資，長(zhǎng)期債權(quán)投資修改成了持有至到期投資?？傮w來說，舊準(zhǔn)則把投資劃分為三種。即長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資和短期投資。而新準(zhǔn)則劃分成了四種，即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資。
（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量不同
舊準(zhǔn)則在長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算中對(duì)投資取得是以初始投資成本進(jìn)行計(jì)價(jià)的。初始投資成本的概念是為了取得相應(yīng)的投資而付出的全部?jī)r(jià)款，這些價(jià)款包括稅金和手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用。而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，則采用了不同的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量，這種計(jì)量方式把交易性金融資產(chǎn)取得的價(jià)外稅費(fèi)規(guī)范為當(dāng)期損益，把初始計(jì)量進(jìn)行了概念和范圍上的區(qū)分，初始計(jì)量被劃分成了合并形成和非合并形成兩種模式。并且，合并形成又可以繼續(xù)劃分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。
（三）成本法和權(quán)益法應(yīng)用范圍的不同
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)不同形式長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法做了明確規(guī)定，如果企業(yè)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)于被投資單位無控制，或者無共同控制并且沒有產(chǎn)生重大影響時(shí)，就應(yīng)該采取成本法進(jìn)行核算；相對(duì)應(yīng)的，如果對(duì)被投資單位有控制或共同控制并且產(chǎn)生了重大影響，就應(yīng)該采取權(quán)益法進(jìn)行核算。但是在新準(zhǔn)則中，兩種方法的應(yīng)用范圍有了改變，研究后可以發(fā)現(xiàn)，兩種方法的應(yīng)用范圍都更加嚴(yán)格。具體來說，成本法的應(yīng)用在原來基礎(chǔ)上增加了條件，即對(duì)投資單位或子公司的投資在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的采用成本法；對(duì)于權(quán)益法，新準(zhǔn)則中的應(yīng)用范圍是投資企業(yè)與被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響這一情況。從分析中可以看出，新準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有了更加深入的說明，并且對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了更高的要求。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算規(guī)定的優(yōu)缺點(diǎn)
（一）新準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)
1、體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算相比舊準(zhǔn)則更加注重于實(shí)質(zhì)，使會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性大幅度提高。長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法對(duì)投資企業(yè)和被投資企業(yè)的概念做了辨析，使被投資企業(yè)在發(fā)生凈利潤或凈虧損時(shí)都不會(huì)直接對(duì)投資企業(yè)的利潤和虧損產(chǎn)生影響。而在權(quán)益法中，投資收益客觀正確地反映了投資企業(yè)的收益，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值做出的隨時(shí)調(diào)整也真正體現(xiàn)了投資企業(yè)所具有的實(shí)際權(quán)力。此外，新準(zhǔn)則中對(duì)于成本法和權(quán)益法的選擇也不再僅僅是以投資份額作為標(biāo)準(zhǔn)，而是增大了投資企業(yè)實(shí)際權(quán)力在選用哪種方法時(shí)所占的比重，公允價(jià)值的引進(jìn)對(duì)于反映企業(yè)之間的相互聯(lián)系有著客觀的作用，這些都體現(xiàn)了新準(zhǔn)則注重實(shí)質(zhì)的原則。
2、細(xì)化了相關(guān)科目的規(guī)范對(duì)象
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是舊準(zhǔn)則的補(bǔ)充和完善，充分凝聚了財(cái)務(wù)界的研究成果。對(duì)于準(zhǔn)則規(guī)范的對(duì)象劃分一直是會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)內(nèi)容，只有進(jìn)行精確的定位，才能保證準(zhǔn)則在實(shí)行時(shí)具有針對(duì)性和有效性。例如在新準(zhǔn)則中引入金融工具這一概念，并進(jìn)行了細(xì)致的劃分，同時(shí)對(duì)不同的劃分內(nèi)容制定了相應(yīng)的規(guī)范。另外將長(zhǎng)期股權(quán)投資從舊準(zhǔn)則的三項(xiàng)重新細(xì)化成交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資，這些細(xì)化的相關(guān)科目為會(huì)計(jì)核算的精確性和實(shí)用性提供了有效的幫助。
3、簡(jiǎn)化了長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算
現(xiàn)代的計(jì)算技術(shù)和方式應(yīng)該是在保證數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性的同時(shí)向著簡(jiǎn)單易操作的方向發(fā)展，新準(zhǔn)則正式適應(yīng)了這種要求。通過對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)的核算進(jìn)行簡(jiǎn)化，不但降低了核算的復(fù)雜性，提高了會(huì)計(jì)人員的工作效率，同時(shí)還避免了由于大量繁雜計(jì)算引起的失誤。首先，新準(zhǔn)則降低了由于長(zhǎng)期股權(quán)投資加大引起持股比例增加而進(jìn)行核算方法的變更造成的復(fù)雜計(jì)算。其次，新準(zhǔn)則去除了“股權(quán)投資差額”的明細(xì)項(xiàng)目，這一改動(dòng)在很大程度上降低了權(quán)益法核算的復(fù)雜度，并且對(duì)股權(quán)投資差額的攤銷和分配進(jìn)行了有效的規(guī)避。
4、提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
會(huì)計(jì)信息是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營管理的重要依據(jù)，保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量是會(huì)計(jì)工作的直接目的。新準(zhǔn)則中關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的適用范圍、明細(xì)科目等都做了科學(xué)的規(guī)范，基本保證了會(huì)計(jì)信息的安全可靠，為企業(yè)的投資決策提供了有力的保障。新準(zhǔn)則取消了關(guān)于投資差額的規(guī)定，使企業(yè)僅通過股權(quán)差額就實(shí)現(xiàn)利潤調(diào)節(jié)的現(xiàn)象不復(fù)存在。這些新的規(guī)范有效地遏制了非法的盈余操作，為利用資產(chǎn)減值進(jìn)行經(jīng)濟(jì)犯罪設(shè)置了障礙，切實(shí)保證了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可靠性。
（二）新準(zhǔn)則的缺點(diǎn)
1、背離了重要性原則
新準(zhǔn)則中對(duì)清算股利過分重視，從而造成對(duì)重要性原則的背離。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，成本法適用于投資企業(yè)規(guī)模相對(duì)較小，掌握股權(quán)較少的情況。投資企業(yè)進(jìn)行成本法的核算時(shí)，如果被投資企業(yè)由于累積凈利潤超過投資企業(yè)應(yīng)收股利而存在差額，則這部分差額將會(huì)作為初始投資成本來沖抵投資賬面價(jià)值。在這種情況下，新準(zhǔn)則把簡(jiǎn)單的問題復(fù)雜化從而造成長(zhǎng)期股權(quán)投資核算成本的增加，嚴(yán)重背離了核算的重要性原則。
2、促成資產(chǎn)破泡沫的產(chǎn)生
這種資產(chǎn)泡沫的形成主要好是由于企業(yè)交叉持股引起的。我國的資本市場(chǎng)處于不斷的擴(kuò)大之中，其運(yùn)行的深度和影響的廣度在逐步提高，使我國的資本市場(chǎng)變得越發(fā)活潑。所謂交叉持股就是企業(yè)之間相互持有股份，這樣的企業(yè)已經(jīng)占到了相當(dāng)大一部分，使與此相關(guān)的會(huì)計(jì)工作量也越來越大。交叉持股按持股類型可以分為兩大類，一類是直接交叉持股，指的是兩個(gè)企業(yè)相互之間持有彼此的股份；另一類是非直接交叉持股，也就是多個(gè)企業(yè)之間相互參股，循環(huán)持股。由于交叉持股引起了會(huì)計(jì)工作的相互滲入，使得企業(yè)之間的聯(lián)系也更加緊密。但是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，利用權(quán)益法對(duì)交叉持股企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算時(shí)會(huì)出現(xiàn)重復(fù)計(jì)算利潤的現(xiàn)象，而且隨著交叉持股程度的加深，這種現(xiàn)象就越嚴(yán)重，從而更容易出現(xiàn)資產(chǎn)泡沫。
3、公允價(jià)值的引入給會(huì)計(jì)核算工作帶來挑戰(zhàn)
公允價(jià)值的概念是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，這一新內(nèi)容對(duì)于提高會(huì)計(jì)質(zhì)量有很大作用，但是必須注意的是，新概念有積極的一面，也就會(huì)有消極的一面。例如，進(jìn)行交易的雙方相互之間比較了解，而且其交易是在自愿的基礎(chǔ)上達(dá)成的，那么在確定公允價(jià)值時(shí)就會(huì)出現(xiàn)很大的主觀性和無序性。公允價(jià)值的確定是由人的主觀判斷來完成的，而不同的人即使在看待同一個(gè)現(xiàn)象時(shí)也會(huì)有不同的評(píng)價(jià)，因此，新準(zhǔn)則中公允價(jià)值的使用增加了不確定性因素，使評(píng)價(jià)尺度難以統(tǒng)一，對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力也是較大的挑戰(zhàn)。
4、選擇核算方法時(shí)過分注重表決權(quán)比率
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在選擇長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法時(shí)，強(qiáng)調(diào)的是投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的控制關(guān)系，這種控制關(guān)系具體表現(xiàn)在投資企業(yè)擁有多少被投資企業(yè)的表決權(quán)。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)相對(duì)于被投資企業(yè)是影響重大但缺乏控制力的標(biāo)準(zhǔn)是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%～50%的投票表決權(quán)。實(shí)際上，即使投資公司持有被投資公司的投票表決權(quán)沒有超過50%，仍可以實(shí)現(xiàn)對(duì)被投資企業(yè)的控制，并且途徑有多種。例如，由于投資公司與被投資公司的相互關(guān)聯(lián)，通過企業(yè)之間的董事會(huì)成員協(xié)議或者長(zhǎng)期經(jīng)營業(yè)務(wù)上的合同關(guān)系等因素來實(shí)現(xiàn)一個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)的控制。此外如果一個(gè)企業(yè)的股權(quán)較為分散，投資企業(yè)只要持有的投票表決權(quán)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他分散股東的持有份額，則該企業(yè)也具有對(duì)被投資企業(yè)的控制權(quán)。因此，以既定的表決權(quán)率來選擇長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法存在一定程度的偏差，不能反映企業(yè)實(shí)際的會(huì)計(jì)信息。
四、對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的建議
新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在我國企業(yè)實(shí)行之后對(duì)長(zhǎng)期股份投資的核算方法產(chǎn)生了較大影響。從企業(yè)發(fā)展方面考慮，在新準(zhǔn)則施行后，應(yīng)該以新準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)際規(guī)范為目的，對(duì)企業(yè)的原有投資需要進(jìn)行必要的重新分類和測(cè)量，在此基礎(chǔ)上，重新設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的會(huì)計(jì)科目。如果是初次進(jìn)行新準(zhǔn)則的執(zhí)行，可能會(huì)存正投資差額，這種投資差額是由在合并企業(yè)中長(zhǎng)期股權(quán)投資中尚未完全攤銷二產(chǎn)生的，對(duì)于這種投資差額應(yīng)實(shí)行全額沖銷措施，并對(duì)留存收益進(jìn)行調(diào)整。
結(jié)論：
企業(yè)對(duì)外投資是實(shí)現(xiàn)盈利的重要方式，其中長(zhǎng)期股權(quán)投資占據(jù)投資的很大部分。對(duì)成本法和權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算的研究，能夠切實(shí)幫助會(huì)計(jì)工作安全有效地進(jìn)行。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，充分理解和掌握核算方法對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)信息、現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果等都有重要的意義。（作者單位：航天科工深圳（集團(tuán)）有限公司）
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【關(guān)鍵詞】 長(zhǎng)期股權(quán)投資； 核算方法； 轉(zhuǎn)換
引 言
所謂長(zhǎng)期股權(quán)投資，即通過投資而擁有被投資單位的股權(quán)份額，進(jìn)而根據(jù)所占股份份額分享公司經(jīng)營收益和承擔(dān)公司虧損責(zé)任的一種投資方式。區(qū)別于其他金融資產(chǎn)，持有長(zhǎng)期股權(quán)投資份額的目的并非通過短期買賣交易獲益，而是在于長(zhǎng)期持有，除股票投資外，其他長(zhǎng)期股權(quán)投資是不能參與買賣交易的。因此，相對(duì)其他金融資產(chǎn)而言，長(zhǎng)期股權(quán)投資的風(fēng)險(xiǎn)也相對(duì)較大，作為一種廣泛存在的金融資產(chǎn)，長(zhǎng)期股權(quán)投資在不同的情況下，其會(huì)計(jì)核算也會(huì)有所區(qū)別，會(huì)計(jì)核算方法需要根據(jù)實(shí)際情況的變化而動(dòng)態(tài)地進(jìn)行調(diào)整，長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法的調(diào)整是一項(xiàng)復(fù)雜而具有挑戰(zhàn)性的工作，對(duì)此進(jìn)行研究對(duì)進(jìn)一步推動(dòng)相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的開展和運(yùn)用具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的確定
成本法是指投資按成本計(jì)價(jià)的方法，顧名思義，權(quán)益法則指按投資方在被投資單位擁有的凈資產(chǎn)量進(jìn)行計(jì)算。長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算主要基于以下兩種情況，一是能夠在實(shí)質(zhì)上控制被投資單位；二是投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響力較小，不存在共同控制或重大影響的情況，并且這種投資報(bào)價(jià)也并非公共獲得的，如沒有市場(chǎng)報(bào)價(jià)，無法及時(shí)有效地獲得公允價(jià)值等。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算來說，成本法和權(quán)益法的選擇，不是以持股比例作為唯一判斷標(biāo)準(zhǔn)，而是應(yīng)該考慮共同控制、重大影響等因素。在不考慮其他因素的情況下，如果持股比例介于20%至50%之間，應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，除此之外的情形則采用成本法核算，會(huì)計(jì)核算方式的確定，其中很明確的規(guī)則就是實(shí)質(zhì)重于形式，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的確定也是如此。除了將持股比例作為判斷指標(biāo)外，如果投資單位對(duì)被投資者實(shí)施控制或無重大影響，則采用成本法核算，否則采用權(quán)益法進(jìn)行核算。然而，會(huì)計(jì)核算方法確定以后，也不是一成不變的，當(dāng)持股比例發(fā)生變動(dòng)，會(huì)計(jì)核算方法也會(huì)由權(quán)益法向成本法變動(dòng)；反之亦是如此。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法變更的原因分析
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法主要有成本法和權(quán)益法兩種，由上文的分析，不難看出長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的確定，是由投資單位和被投資單位之間的關(guān)系所確定的。投資者和被投資者之間的身份變化、持股比例的增減變化，實(shí)質(zhì)上相互影響的變化，如從對(duì)被投資單位不具有共同控制和重大影響，隨著股份增持的變化而對(duì)被投資企業(yè)產(chǎn)生共同控制和重大影響，因減持股份而從控制變?yōu)榫哂兄卮笥绊懙?，這些都會(huì)引起長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變更，本著實(shí)質(zhì)重于形式的需求，需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行動(dòng)態(tài)的調(diào)整，以適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。
三、成本法轉(zhuǎn)向權(quán)益法轉(zhuǎn)換
長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換，主要源自于兩種情況，分別是由追加投資和減少投資引起的，雖然都會(huì)導(dǎo)致由成本法核算向權(quán)益法核算方法的轉(zhuǎn)變，但從整個(gè)會(huì)計(jì)分錄的處理過程來看，還是有很大區(qū)別的，本文將對(duì)此做詳細(xì)的討論。
（一）追加投資引起成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)變
原持有的長(zhǎng)期投資對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并在日常交易的市場(chǎng)中不存在公共報(bào)價(jià)，其公允價(jià)值也不能通過方便快捷的手段進(jìn)行確定時(shí)，采取成本法計(jì)價(jià)的會(huì)計(jì)核算方法。投資者如果追加投資比例，與被投資者的關(guān)系將發(fā)生變化，進(jìn)而能對(duì)被投資者施以重大的影響和控制，會(huì)計(jì)核算方法需要變更為權(quán)益法，會(huì)計(jì)核算上對(duì)于原來持股的部分和新增加的部分也需要區(qū)別對(duì)待，采用不同的方法進(jìn)行核算。
1.對(duì)于原持有股份的賬面余額部分，與被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值按持股比例進(jìn)行計(jì)算的金額，兩者的計(jì)算結(jié)果并非完全一致，往往存在一定的差額。對(duì)此，如果前者大于后者，則無需對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，直接按投資者所耗費(fèi)投資成本的價(jià)值計(jì)算；反之，則需在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上同時(shí)調(diào)增留存收益。對(duì)于差額部分的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本
貸：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
2.對(duì)于新增加的股權(quán)投資部分，需要按被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和新增比例計(jì)算投資單位新增的投資份額，并與取得這部分新增投資耗費(fèi)的成本進(jìn)行比較，如果前者大于后者，則需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入營業(yè)外收入。如果前者小于后者，即所耗費(fèi)的成本大于新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資份額，對(duì)此不需要做會(huì)計(jì)核算調(diào)整，超出的投資作價(jià)部分體現(xiàn)為商譽(yù)，其會(huì)計(jì)核算處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本
貸：營業(yè)外收入
為了能夠更好地適應(yīng)和體現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一貫性原則，使不同時(shí)期的會(huì)計(jì)核算能夠更好地進(jìn)行縱向比較，長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)于商譽(yù)和留存收益部分的計(jì)量和核算也應(yīng)保持前后一致，對(duì)于原持股比例對(duì)應(yīng)的商譽(yù)與新增股權(quán)投資對(duì)應(yīng)的商譽(yù)部分，應(yīng)加以綜合考慮，留存收益的核算與處理也應(yīng)如此，需要從整體上把握與整體投資相關(guān)聯(lián)的商譽(yù)及留存收益，并隨著交易的不斷進(jìn)行而動(dòng)態(tài)地調(diào)整和整合。
3.對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資原來持股的部分，由于被投資單位凈資產(chǎn)可辨認(rèn)公允價(jià)值是動(dòng)態(tài)變化的，原持股的部分對(duì)應(yīng)的份額的會(huì)計(jì)核算處理也需要進(jìn)行調(diào)整。
（1）在對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)核算區(qū)間，如果被投資單位實(shí)現(xiàn)了凈損益，則需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，屬于初始投資到新增投資區(qū)間的凈損益部分，則需按持股比例對(duì)應(yīng)的凈損益部分調(diào)整留存收益，其會(huì)計(jì)核算處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整
貸：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
（2）若股份投資者享有被投資單位的凈損益部分，產(chǎn)生于新增加投資部分的投資期初至新增投資日之間，則應(yīng)將對(duì)應(yīng)損益部分計(jì)入當(dāng)期損益，其會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整
貸：投資收益
（3）除上述兩種原因之外導(dǎo)致股權(quán)投資所占份額對(duì)應(yīng)公允價(jià)值變動(dòng)的部分，應(yīng)計(jì)入資本公積，其會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：資本公積――其他資本公積
（二）減少投資引起成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)變
長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法由成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)變，除了追加投資外，處置股權(quán)投資也會(huì)導(dǎo)致核算方式的轉(zhuǎn)變，當(dāng)對(duì)被投資單位的影響力由控制轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐刂苹蛘呔哂兄卮笥绊憰r(shí)，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――長(zhǎng)期股權(quán)投資》部分條例的規(guī)定，應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。針對(duì)減少投資引起的核算方法的轉(zhuǎn)變，在合并報(bào)表和個(gè)別報(bào)表上的會(huì)計(jì)處理也是不同的，本文以個(gè)別報(bào)表為主要研究對(duì)象，簡(jiǎn)單介紹相關(guān)的會(huì)計(jì)處理過程。
處置部分股權(quán)后，剩余股權(quán)仍然能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施以共同控制或重大影響的，則需將核算方法調(diào)整為權(quán)益法，同時(shí)計(jì)算剩余比例股權(quán)份額對(duì)應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，并與剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本進(jìn)行比較，根據(jù)比較的結(jié)果進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)核算。
1.被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，作為核算的參考基準(zhǔn)，如果原取得的剩余投資成本大于按所占股權(quán)比例對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額，則無需進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整處理。反之，則需對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。其會(huì)計(jì)核算如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本
貸：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
2.原取得投資后到權(quán)益法核算這段時(shí)間，被投資單位取得的凈損益份額部分，對(duì)原來取得的股權(quán)投資后，到處置股權(quán)份額這段期間，被投資單位取得的凈損益（扣除現(xiàn)金股利和利潤）對(duì)應(yīng)股權(quán)份額應(yīng)享有的份額，對(duì)留存收益進(jìn)行調(diào)整，會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整
貸：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
因處置股權(quán)投資，投資者享有被投資單位凈損益中的份額，若該份額產(chǎn)生于處置當(dāng)期期初至處置日之間，其會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整
貸：投資收益
3.除上述原因外，由其他原因?qū)е碌膶?duì)被投資單位所享份額對(duì)應(yīng)的所有權(quán)益變動(dòng)，其會(huì)計(jì)核算處理應(yīng)同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和資本公積――其他資本公積。
四、權(quán)益法向成本法轉(zhuǎn)換
同成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換相似，由權(quán)益法向成本法核算方法的變更也是基于兩種情況，分別是增加股權(quán)投資和減少股權(quán)投資。為了同上文的討論相一致，本文研究和討論的對(duì)象也是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于因企業(yè)合并引起的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的討論不是本章的討論重點(diǎn)。
（一）通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并
因追加投資，導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響由共同控制和重大影響變更為控制時(shí)，其會(huì)計(jì)核算需由成本法變更為權(quán)益法，應(yīng)按如下的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理。
1.該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)由兩部分組成：購買日前持有的被投資單位股權(quán)投資的賬面價(jià)值，購買日新增加的投資成本。其中長(zhǎng)期股權(quán)投資在購買日的初始投資成本的計(jì)算，針對(duì)三種不同的情況，應(yīng)區(qū)別對(duì)待處理。這三種情況分別是達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算、采用權(quán)益法核算和合并前劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
2.對(duì)于購買日之前持有的被投資單位的股權(quán)部分，如果涉及到其他綜合收益的處置的，也需要在處置的時(shí)候?qū)⑵渌C合收益的部分轉(zhuǎn)到當(dāng)期投資收益里，初始投資成本則是以股權(quán)投資的賬面價(jià)值和新增投資成本之和計(jì)算。
（二）因收回部分投資導(dǎo)致持股比例下降
投資單位對(duì)被投資單位進(jìn)行股權(quán)投資后，能對(duì)其施以共同控制或重大影響的，并且該長(zhǎng)期股權(quán)投資存在活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)或者公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，則該長(zhǎng)期股權(quán)投資采取權(quán)益法核算。在這種情況下，如果投資單位處置股權(quán)投資，導(dǎo)致上述采用權(quán)益法核算的條件不再成立時(shí)，則需要調(diào)整為成本法進(jìn)行核算。
五、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法變更存在的不足及應(yīng)對(duì)措施
會(huì)計(jì)核算方法變更的不合理之處主要有以下兩個(gè)方面，即會(huì)計(jì)追溯調(diào)整不合理和會(huì)計(jì)處理不具有可比性原則。首先，會(huì)計(jì)核算方法的變更不符合會(huì)計(jì)政策變更的原則，會(huì)計(jì)政策變更是指對(duì)同樣的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)采納不同的會(huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)政策的變更需要符合以下兩個(gè)原則，即符合法律的需要，同時(shí)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，會(huì)計(jì)政策的變更能更加準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。投資單位因追加或減少投資，而導(dǎo)致控制權(quán)的變更，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)核算方法的變更，不屬于會(huì)計(jì)政策的變更，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整。同時(shí)權(quán)益法的核算，視同一直以來就采納的會(huì)計(jì)處理政策，進(jìn)行追溯調(diào)整也不符合權(quán)益法的核算原則。伴隨持股比例的增減變化，會(huì)計(jì)核算方法在成本法和權(quán)益法之間不斷變化，采納的是不同的核算思想和核算方法，在同一周期的前后邏輯也不一致，影響了會(huì)計(jì)核算的可比性原則。
通過上述分析，不難看出企業(yè)會(huì)計(jì)核算過程中，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的采納是不斷地進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整和變化，雖然在一定程度上滿足了現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營過程中會(huì)計(jì)核算的需要，但也存在一些問題，如無法進(jìn)行追溯調(diào)整，會(huì)計(jì)核算不具有縱向的可比性。在此筆者的建議是，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，追加（出售）投資前采用成本法，追加（出售）投資后采用權(quán)益法，無需進(jìn)行追溯調(diào)整，簡(jiǎn)單便于操作，也符合會(huì)計(jì)核算的可比性原則，當(dāng)然，在具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作過程中還會(huì)不斷涌現(xiàn)出新的問題，需在以后進(jìn)行不斷的完善。
結(jié) 語
長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變更，一直以來都在股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算中具有非常廣泛的應(yīng)用，理論的發(fā)展推動(dòng)相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的不斷深入和發(fā)展，而會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展過程中不斷暴露的新問題進(jìn)一步推進(jìn)了相關(guān)理論研究的不斷深入。長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，一直以來都是相關(guān)會(huì)計(jì)知識(shí)理論學(xué)習(xí)的難點(diǎn)，本文通過長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的確定、變更及其存在的問題展開了詳細(xì)的討論，并提出了一些積極的建議，即在成本法變更為權(quán)益法時(shí)，追加（出售）投資前采用成本法，追加（出售）投資后采用權(quán)益法。通過理論研究的不斷深入，旨在推進(jìn)相關(guān)理論知識(shí)研究的基礎(chǔ)上進(jìn)一步推進(jìn)實(shí)踐工作的開展。
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1.權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。在投資中，追加或者減少投資就會(huì)使投資方對(duì)被投資方的股權(quán)控制和對(duì)被投資企業(yè)的共同控制、對(duì)經(jīng)營決策的重大影響都會(huì)發(fā)生變化，因而也要及時(shí)的調(diào)整會(huì)計(jì)核算方法。
1.1追加投資。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)追加投資后，與被投資企業(yè)的關(guān)系就從共同控制、重大影響轉(zhuǎn)變?yōu)槿珯?quán)控制后，投資企業(yè)就要對(duì)核算方法做出轉(zhuǎn)變，將權(quán)益法變成成本法。而且在多次的投資賬面交換后，要通過分步獲得股權(quán)的方式最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并。在企業(yè)實(shí)現(xiàn)合并后，對(duì)合并企業(yè)的首次會(huì)計(jì)核算中，要對(duì)原本采用“權(quán)益法”的子公司的股權(quán)投資的具體數(shù)額運(yùn)用成本法進(jìn)行摸底核算與調(diào)整。這樣對(duì)原來的子公司的股權(quán)投資用成本法核算清楚，可以避免企業(yè)將子公司計(jì)入企業(yè)凈資產(chǎn)的累積影響數(shù)額，能夠更加準(zhǔn)確的記錄企業(yè)的利益，避免虛、空、假現(xiàn)象。以甲乙公司為例。2005年7月1日，甲公司決定對(duì)乙公司追加投資5000萬元，追加投資后甲公司累計(jì)持有乙公司70%股權(quán)，獲得對(duì)乙公司控制權(quán)。此時(shí)不用追溯調(diào)整。（1）對(duì)乙公司追加投資5000萬元。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本5000萬元
貸：銀行存款5000萬元（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資內(nèi)部二級(jí)明細(xì)之間的轉(zhuǎn)換。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本80萬元
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整80萬元（64萬元-56萬元+72萬元）
1.2投資減少。在長(zhǎng)期股權(quán)投資中，如果投資方已經(jīng)減少了投資，并且導(dǎo)致對(duì)被投資方的經(jīng)營決策不再有重大影響或者不能共同控制時(shí)，投資方在市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能被可靠的估量時(shí)，企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算就要采取成本法。可以把企業(yè)在投資中賬面價(jià)值作為新的成本核算方法的投資成本。在采用成本法后，就不用再將企業(yè)的利益劃分是屬于投資前還是屬于投資后，而是統(tǒng)一將改用成本法后的收益確定為企業(yè)投資收益。
2.成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。在投資企業(yè)加大或減少投的時(shí)候，投資的比例在被投資企業(yè)股份中所占的比例也會(huì)發(fā)生變化，因此會(huì)出現(xiàn)將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的現(xiàn)象，要切實(shí)聯(lián)系不同情況對(duì)核算方法做出調(diào)整。
2.1追加投資。追加投資使得投資企業(yè)在被投資企業(yè)中所占的股份上漲，就加大了對(duì)投資方的利益產(chǎn)生重大影響，因此核算方法就有成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。值得注意的是，應(yīng)該將原來的長(zhǎng)期股權(quán)投資與追加的股權(quán)投資分開管理。首先，對(duì)于原來的長(zhǎng)期股權(quán)投資比例部分的管理，如果取得的賬面余額大于應(yīng)享有的公允價(jià)值的余額，就不對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值做出調(diào)整；反之，則要適當(dāng)?shù)恼{(diào)整賬面價(jià)值。因?yàn)樵谧芳油顿Y的條件下，新的投資交易日時(shí)開始使用，因此原來的投資部分不能滿足權(quán)益合算的標(biāo)準(zhǔn)。其次，在原取得投資后到運(yùn)用權(quán)益法核算的新取得投資的時(shí)間里。被投資方取得的可辨認(rèn)的凈損利益的部分對(duì)原取得股份比例的部分，可以算作是被投資方在此期間實(shí)現(xiàn)的凈損利益，并且要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值、留存收益做出相應(yīng)的調(diào)整，對(duì)留存收益處理時(shí)，會(huì)計(jì)應(yīng)做出如下的處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：盈余公積利潤分配——未分配利潤
2.2減少投資。因?yàn)闇p少對(duì)被投資方的投資，因此投資方與被投資方的關(guān)系發(fā)生轉(zhuǎn)變，不再享有對(duì)被投資方的控制能力，而是轉(zhuǎn)為對(duì)被投資方的共同控制或者具有重大影響。首先應(yīng)該根據(jù)投資比例的減少終止確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資資本。而且，以此為基礎(chǔ)，比較減少投資比例后的剩余資本和根據(jù)剩余資本的比例算出原有的投資，可以在被投資方享有的公允值份額，不對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面做出調(diào)整；如果減少投資后，核算方法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法，被投資方取得凈損益中應(yīng)有的份額，就要及時(shí)的對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值做出調(diào)整。
二、長(zhǎng)期股權(quán)的處置
企業(yè)通過長(zhǎng)期持有股權(quán)進(jìn)行投資能夠創(chuàng)造的一定的經(jīng)濟(jì)效益，但是出于多方面的考慮，要對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)進(jìn)行部分或全面的處置時(shí)，要能夠結(jié)合長(zhǎng)期股權(quán)的賬面價(jià)值和實(shí)際能夠獲得的價(jià)值之間的差額，應(yīng)該把它計(jì)入處置損益中。如果是采用權(quán)益法進(jìn)行核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，出現(xiàn)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓或出售情況時(shí)應(yīng)該一次轉(zhuǎn)結(jié)，把處置的股權(quán)和相對(duì)應(yīng)的部分資本公積轉(zhuǎn)入到處置損益中。
三、結(jié)語
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換的處理原則
根據(jù)CAS2及2008年的準(zhǔn)則講解，涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換的情況可具體分為六種(見表1)，其處理原則在總體上遵循了追溯調(diào)整原則，只是在不同情況下追溯處理的時(shí)點(diǎn)及依據(jù)的價(jià)值基礎(chǔ)不同。如表l所示，除減持股份導(dǎo)致第2、3類持股變?yōu)榈?類持股時(shí)(情況①)要求在后續(xù)期間利用現(xiàn)金股利等進(jìn)行追溯調(diào)整外，其他幾種情況均要求在核算方法轉(zhuǎn)換時(shí)，將繼續(xù)持有的原持股部分按新的核算方法進(jìn)行追溯調(diào)整。
遵循追溯原則的目的，是使通過不同過程取得的相同比例股份對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生相同影響，即以相同的會(huì)計(jì)語言表述相同的持股結(jié)果，最終實(shí)現(xiàn)殊途同歸。如A公司在2007年購入B公司60％的股份，同一時(shí)點(diǎn)C公司購入B公司30％的股份，兩者購人的單價(jià)相同，與B公司均屬于非同一控制情況(或均屬于同一控制)。2008年A公司出售部分股份后僅保留30％股份，此后兩家公司都沒有再變動(dòng)其持股比例，兩者持股目的也相同。那么，2008年及以后年份A和C公司各自持有的30％股份對(duì)兩者報(bào)表的影響就應(yīng)該是一樣的。A公司要遵循這一理念處理2008年長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法由權(quán)益法調(diào)整為成本法的相關(guān)業(yè)務(wù)。
二、涉及企業(yè)合并的業(yè)務(wù)處理例解
表1中涉及企業(yè)合并的情況有②、③、④、⑤類，其中④、⑤類的處理原則相同。下面分別說明具體的賬務(wù)處理過程，但僅考慮個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理，不考慮編制合并報(bào)表時(shí)的調(diào)整抵銷分錄。
第一種情況：同一控制下，增持股份形成企業(yè)合并，導(dǎo)致在個(gè)別報(bào)表上長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法核算轉(zhuǎn)換為成本法核算時(shí)，以轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。
[例1]公司與K公司受同一主體控制，2007年1月1日，J公司用60萬元取得了K公司20％的股權(quán)，以權(quán)益法核算該長(zhǎng)期股權(quán)投資。當(dāng)時(shí)K公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為150萬元，公允價(jià)值250萬元，差額產(chǎn)生于同定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額1130萬元，固定資產(chǎn)剩余使用年限10年，殘值忽略不計(jì)，按直線法計(jì)提折舊。2007年K公司賬面凈利潤為50萬元，因撥款轉(zhuǎn)入導(dǎo)致資本公積增加10萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤，兩家公司均按照凈利潤的10％提取盈余公積。2008年2月1日J(rèn)公司又用200萬元取得K公司50％的股權(quán)。2008年2月1日。K公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為200萬元，公允價(jià)值370萬元，J公司的資本公積足夠沖減。
相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
(1)2007年1月1日取得20％股權(quán)，因支付對(duì)價(jià)60萬元大于取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值50萬元(250×20％)。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本 600000
貸：銀行存款 600000
(2)2007年底按權(quán)益法核算該長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益8萬元[(50-10)×20％(折舊差額)]，其他權(quán)益變動(dòng)2萬元(10×20％)。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 80000
長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng) 20000
貸：投資收益 80000
資本公積――其他資本公積 20000
(3)2008年2月1日取得50％股權(quán)，實(shí)現(xiàn)同一控制下的企業(yè)合并，原20％持股部分的核算方法追溯調(diào)整為成本法核算的結(jié)果，即將權(quán)益法核算期間長(zhǎng)期股權(quán)投資下的“損益調(diào)整”和“其他權(quán)益變動(dòng)”科目余額調(diào)減為零，同時(shí)調(diào)整涉及的留存收益和資本公積。
借：盈余公積8000
未分配利潤 72000
資本公積――其他資本公積 20000
長(zhǎng)期股權(quán)投資
600000
(轉(zhuǎn)入按成本法核算的賬戶)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本
600000
長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整80000
長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng)20000
(4)將長(zhǎng)期股權(quán)投資余額調(diào)整至合并日合并方享有的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值，合并方支付的對(duì)價(jià)也以賬面價(jià)值處理，借貸差額先調(diào)整資本公積，不足沖減部分再調(diào)整留存收益。本例中總控股比例70％部分按同一控制下的企業(yè)合并處理，入賬價(jià)值應(yīng)為140萬元(合并日2008年2月1日K公司凈資產(chǎn)200萬元×70％)，原長(zhǎng)期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后余額為60萬元，故調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資80萬元(140-60)。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800000
資本公積――股本溢價(jià) 1200000
貸：銀行存款 2000000
編制合并報(bào)表時(shí)，再按同一控制下合并報(bào)表編制原則處理，不要混淆個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表的業(yè)務(wù)處理。
第二種情況：非同一控制下，增持股份形成企業(yè)合并，導(dǎo)致在個(gè)別報(bào)表上長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法核算轉(zhuǎn)換為成本法核算時(shí)，在轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)對(duì)原持股部分進(jìn)行追溯調(diào)整，并以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶的余額。
[例2]承例1，假設(shè)J公司與K公司為非同一控制下的兩家公司，相關(guān)會(huì)計(jì)處理：
分錄(1)(2)同例1。
(3)2008年2月1日取得50％股權(quán)，實(shí)現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并，原20％持股部分的核算方法追溯調(diào)整為成本法核算的結(jié)果，處理分錄同例1。
(4)總控股比例70％部分按非同一控制下的企業(yè)合并處理，在個(gè)別報(bào)表上長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值應(yīng)為支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，原20％控股部分支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為60萬元，新增50％支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為200萬元，故增加長(zhǎng)期股權(quán)投資200萬元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2000000
貸：銀行存款 2000000
編制合并報(bào)表時(shí)，再按非同一控制下合并報(bào)表編制原則處理。
第三種情況：同一控制下，減持企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，導(dǎo)致在個(gè)別報(bào)表上長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法核算轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時(shí)，在轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)以原取得股份時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，將剩余持股部分追溯調(diào)整為從最初取得時(shí)起持續(xù)按權(quán)益法核算的結(jié)果。
[例3]J公司與K公司受同一主體控制，2007年1月1日，J公司用200萬元取得了K公司80％的股權(quán)，以權(quán)益法核算該長(zhǎng)期股權(quán)投
資。當(dāng)時(shí)K公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為150萬元，公允價(jià)值240萬元，差額產(chǎn)生于固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額90萬元，固定資產(chǎn)剩余使用年限9年，殘值忽略不計(jì)，按直線法計(jì)提折舊。J公司的資本公積足夠沖減。2007年K公司賬面凈利潤為50萬元，因撥款轉(zhuǎn)入導(dǎo)致資本公積增加10萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤，兩家公司均按照凈利潤的10％提取盈余公積。2008年2月1日J(rèn)公司以180萬元對(duì)外出售了所持有的K公司60％的股份。2008年2月1日，K公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為200萬元，公允價(jià)值370萬元。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
(1)2007年1月1日取得80％股權(quán)，實(shí)現(xiàn)同一控制下的企業(yè)合并。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(150萬元×80％)1200000
資本公積――股本溢價(jià)800000
貸：銀行存款 2000000
(2)2007年底按成本法核算該長(zhǎng)期股權(quán)投資，因未分紅不必進(jìn)行處理。
(3)2008年2月1日出售60％股權(quán)。
借：銀行存款 1800000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(120萬元×3／4) 90000
資本公積――股本溢價(jià)(80萬元×3／4)600000
投資收益 300000
(4)“剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值30萬元(120-90)”與“取得該部分投資的初始成本50萬元(200×1／4)”之間的差額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積(股本溢價(jià))賬戶。同時(shí)比較“取得該部分投資的初始成本50萬元(200×1／4)”與“按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值48萬元(240×20％)”，若前者大，不予調(diào)整；若后者大，則按差額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資及留存收益。因此例3中分錄應(yīng)為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本 500000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300000
(原成本法核算余額)
資本公積一股本溢價(jià) 200000
若取得投資時(shí)(2007年初)K公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3007萬元，J公司享有的部分就為60萬元(300×20％)，大于其100萬元的初始投資成本，那么該步驟的分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本 600000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30(1000
(原成本法核算的余額)
資本公積――股本溢價(jià) 200000
留存收益 10000
(權(quán)益法確認(rèn)的營業(yè)外收入)
未分配利潤 90000
(5)剩余20％持股部分在2007年按權(quán)益法核算應(yīng)追認(rèn)投資收益8萬元[(50-10)×20％(折舊差額)]，其他權(quán)益變動(dòng)2萬元(10×20％)。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 80000
長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng) 20000
貸：留存收益 8000
未分配利潤 72000
資本公積――其他資本公積 20000
編制合并報(bào)表時(shí)，再按同一控制下合并報(bào)表編制原則處理。
非同一控制下，減持企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，導(dǎo)致的轉(zhuǎn)換處理與例3的原則相同。
參考文獻(xiàn)：
(一)中西方長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法定義的比較我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法指長(zhǎng)期股權(quán)投資按投資成本計(jì)價(jià)的方法。在該方法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資以取得股權(quán)時(shí)的成本計(jì)價(jià)，其后，除投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法是指是指按照成本記錄投資的一種會(huì)計(jì)方法。損益表中反映的投資收益，僅限于投資者在購買后從被投資者產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤中收到的分配額。在該方法下，投資者以成本記錄對(duì)被投資者的投資。投資者確認(rèn)的收益，僅限于投資者在購買日以后，從被投資者產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤中收到的分配額。收到的分配額超過這種利潤的部分應(yīng)作為投資的回收，并應(yīng)根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)“投資會(huì)計(jì)”――所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分沖減投資的成本。由此可見，中西方長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法定義的區(qū)別：我國成本法核算的前提條件是，一是不具有共同控制、重大影響；二是完全控制。西方成本法核算的前提條件是不具有共同控制和重大影響。與我國的第一個(gè)核算前提是一致的，但是在我國成本法核算的第二個(gè)前提條件(控制)下，西方根本采用的不是成本法核算，而是權(quán)益法核算。因此，中西方長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法定義上來看，我國對(duì)成本法核算的定義是雙重的，而西方對(duì)成本法核算的定義只是我國成本法核算定義的第一部分，即不具有共同控制、重大影響。
(二)中西方長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法定義的比較我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)量，其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法的核心思想是從投資企業(yè)角度．將被投資單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其影響與投資企業(yè)視同一體，因此要求投資的賬面價(jià)值隨著被投資單位所有者權(quán)益(公允價(jià)值)的變動(dòng)而變動(dòng)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法，根據(jù)這種方法，投資最初按照成本予以記錄，隨后再根據(jù)投資者在購買后占被投資者凈資產(chǎn)中的份額的變動(dòng)對(duì)投資進(jìn)行調(diào)整。損益表反映了被投資者經(jīng)營成果中屬于投資者的份額。成本法核算和權(quán)益法核算是互補(bǔ)的兩種長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法，所以，既然中西方成本法核算存在分歧，權(quán)益法核算必然也有區(qū)別。我國權(quán)益法核算的前提條件是：重大影響、共同控制；西方權(quán)益法核算的前提條件是：重大影響、控制。中西方長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法定義上來看，他們都有相同的前提條件，即重大影響。但是我國定義中要求的共同控制，西方?jīng)]有共同控制的概念，所以只要分清共同控制和控制，中西方權(quán)益法核算在定義上存在的區(qū)別便顯而易見。
二、中西方長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法核算范圍的比較
(一)我國長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的核算范圍我國頒布的《企業(yè)會(huì)汁準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位能夠?qū)嵤┛刂苹蛲顿Y企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量這兩種情況時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。成本法、權(quán)益法的適用范圍是建立在判斷投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度的基礎(chǔ)上的。企業(yè)合并準(zhǔn)則如果不規(guī)范同一控制下的企業(yè)合并將無法解決我國現(xiàn)實(shí)中的企業(yè)合并問題。因此我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定中與我國的現(xiàn)狀相結(jié)合，將同一控制下的企業(yè)合并納入企業(yè)合并準(zhǔn)則范圍，明確規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。當(dāng)投資企業(yè)和被投資企業(yè)關(guān)系發(fā)生變化的時(shí)候，即由于減少投資或追加投資等各種原因，重新判斷新的影響程度，進(jìn)而決定是否繼續(xù)采用原來的核算方法。一般隋況下是通過持股比例進(jìn)行判斷的，為便于理解持股比例與核算方法之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。
長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的選擇方法是：如果持股比例在20％～50％之間應(yīng)采用權(quán)益法，一旦持股比例高于或者低于這個(gè)范圍，就應(yīng)采用成本法；與之相反，原采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，若持股比例發(fā)生變化進(jìn)入20％～50％的范圍就應(yīng)改按權(quán)益法。
(二)西方長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的核算范圍國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也對(duì)成本法、權(quán)益法核算范圍做出了書面性的規(guī)范，準(zhǔn)則中也涉及“重大影響”這個(gè)概念，即如果投資者直接擁有或通過附屬公司間接擁有被投資者20％或以上的表決權(quán)，則認(rèn)為投資者具有重大影響，除非能夠清楚地表明并非如此。相反，則認(rèn)為投資者不具有重大影響，除非能明顯地表現(xiàn)出這種影響。所有權(quán)基本上或大部分為另一投資者擁有，并不排除某個(gè)投資者具有重大影響。現(xiàn)用圖2予以說明：由上我國準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則的比較中可以看出，確定成本法、權(quán)益法上就會(huì)出現(xiàn)一個(gè)分界線詮釋重大影響和控制，我國在持股比例為20％～50％之間采用權(quán)益法，這一點(diǎn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致，因?yàn)閷?duì)投資單位有重大影響。
(三)中西方長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的核算范圍差異比較首先，我國準(zhǔn)則規(guī)定持股比例低于20％的時(shí)候就意味著不存在重大影響，采用成本法，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定持股比例低于20％的時(shí)候無顯著影響采用成本法或者公允價(jià)值法(范圍：市場(chǎng)價(jià)格未定的時(shí)候采用公允價(jià)值法，市場(chǎng)價(jià)格不可用的時(shí)候采用成本法)。其次，持股比例一旦超過50％都達(dá)到控制狀態(tài)，核算方法就會(huì)發(fā)生改變，我國采用成本法，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用權(quán)益法。這就意味著中西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在核算方法上出現(xiàn)差異。例如：當(dāng)甲公司對(duì)乙公司的控股比例超過50％的時(shí)候，我國的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算會(huì)采用成本法，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)采用權(quán)益法，差異便會(huì)出現(xiàn)。我國在控股50％以上與國際準(zhǔn)則出現(xiàn)分歧的原因是，因?yàn)榭毓?0％能體現(xiàn)出另一個(gè)區(qū)別核算方法的因素，即同一控制。這個(gè)有中國特色的控股50％以上會(huì)給我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算帶來方便，但勢(shì)必在與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的大形式下存在缺陷。
三、中西方成本法與權(quán)益法互相轉(zhuǎn)換的比較及處理
(一)中西方權(quán)益法向成本法轉(zhuǎn)換的比較 在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中：因減少投資導(dǎo)致投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資由B種情形向A種情形的轉(zhuǎn)換，會(huì)引起投資單位對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算方法由權(quán)益法向成本法的轉(zhuǎn)換。在這種情況下，直接以轉(zhuǎn)換時(shí)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為成本法核算的基礎(chǔ)，不必對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作任何調(diào)整。在西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中：因減少投資導(dǎo)致投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資由B種情形向A種情形的轉(zhuǎn)換，也會(huì)引起投資單位對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算方法由權(quán)益法向成本法的轉(zhuǎn)換。在這種情況下，具體操作與我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中：因增加投資導(dǎo)致投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資由B種情形向c種情形的轉(zhuǎn)換，投資單位對(duì)被投資單位由重大影響關(guān)系變?yōu)榭刂脐P(guān)
系，電會(huì)引起投資單位對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算方法由權(quán)益法向成本法的轉(zhuǎn)換。在西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中：因增加投資導(dǎo)致投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資由B種情形向c種情形的轉(zhuǎn)換，雖然投資單位對(duì)被投資耽誤由重大影響變成控制關(guān)系，但西方準(zhǔn)則始終是采用權(quán)益法核算，所以這樣情況即使發(fā)生。也不會(huì)引起投資單位對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算方法轉(zhuǎn)換。
(二)中西方成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的比較由于新減少投資，投資單位對(duì)被投資單位的持股比例上升，導(dǎo)致投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資由B種情形向A種情形的轉(zhuǎn)換，投資單位因處置投資而減少了對(duì)被投資單位的投資，對(duì)被投資單位由控制關(guān)系轉(zhuǎn)換為重大影響關(guān)系或共同控制關(guān)系，這時(shí)，投資單位對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法要由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。凈收益變動(dòng)部分。計(jì)入留存收益；其他變動(dòng)部分，計(jì)入資本公積應(yīng)按照處置或收回投資的比例，結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。在此基礎(chǔ)上比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的凈額，如果原來產(chǎn)生了正商譽(yù)，則不調(diào)整剩余部分“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值；如果原來產(chǎn)生的是負(fù)商譽(yù)，則需要調(diào)整增加剩余部分“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值，將負(fù)商譽(yù)部分調(diào)整至留存收益。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中：在這種情況下，由于新減少投資，投資單位對(duì)被投資單位的持股比例上升，導(dǎo)致投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資由B種情形向A種情形的轉(zhuǎn)換，雖然投資單位對(duì)被投資耽誤由控制關(guān)系變成重大影響，但是西方準(zhǔn)則自始至終也是在采用權(quán)益法核算，所以這樣情況即使發(fā)生，也不會(huì)引起投資單位對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算方法轉(zhuǎn)換。
(三)西方成本法核算與權(quán)益法核算的處理國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的成本法和權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換和我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所列示的基本一樣，導(dǎo)致權(quán)益法向成本法變動(dòng)或者成本法向權(quán)益法變動(dòng)的原因都相同，就是控股比例的變化，不同的地方在于所用會(huì)計(jì)科目不一樣。西方成本法核算的處理如例1，洛士利公司有以下的證券組合(2007年9月30號(hào))。
