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借：主營業(yè)務成本（出口銷售額FOB*征退稅-不予免征和抵扣稅額抵減額）
貨：應交稅金-應交增值稅-進項稅額轉(zhuǎn)出
應退稅額：
借：應收補貼款-出口退稅（應退稅額）
貨：應交稅金-應交增值稅-出口退稅（應退稅額）
免抵稅額：
借：應交稅金—應交增值稅-出口抵減內(nèi)銷應納稅額（免抵額）
貨：應交稅金-應交增值稅-出口退稅（免抵額）
收到退稅款
借：銀行存款
貨：應收補貼款-出口退稅
生產(chǎn)企業(yè)出口退稅典型例題：
例1：某具有進出口經(jīng)營權的生產(chǎn)企業(yè)，對自產(chǎn)貨物經(jīng)營出口銷售及國內(nèi)銷售。該企業(yè)2005年1月份購進所需原材料等貨物，允許抵扣的進項稅額85萬元，內(nèi)銷產(chǎn)品取得銷售額300萬元，出口貨物離岸價折合人民幣2400萬元。假設上期留抵稅款5萬元，增值稅稅率17%，退稅率 15%，假設不設計信息問題。則相關賬務處理如下：
（1）外購原輔材料、備件、能耗等，分錄為：
借：原材料等科目 5000000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 850000
貨：銀行存款
5850000
（2）產(chǎn)品外銷時，分錄為：
借：應收外匯賬款
24000000
貨：主營業(yè)務收入
24000000
（3）內(nèi)銷產(chǎn)品，分錄為：
借：銀行存款 3510000
貨：主營業(yè)務收入 3000000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 510000
（4）月末，計算當月出口貨物不予抵扣和退稅的稅額
不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×人民幣外匯牌價×（征稅率-退稅率）＝2400 ×（17%-15%）=48（萬元）
借：產(chǎn)品銷售成本 480000
貨：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 480000
（5）計算應納稅額
本月應納稅額=銷項稅額-進項稅額=當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額+上期留抵稅款-當期不予抵扣或退稅的金額）=51-（85+5-48）=9（萬元）
結轉(zhuǎn)后，月末“應交稅金——未交增值稅”賬戶貸方余額為90000元。
（6）實際繳納時
借：應交稅金——未交增值稅
90000
貨：銀行存款
90000
（7）計算應免抵稅額
免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率=2400×15%=360（萬元）
借：應交稅金——應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額） 3600000
貨：應交稅金—應交增值稅（出口退稅）
3600000
例2：引用例1的資料，如果本期外購貨物的進項稅額為140萬元，其他資料不變，則（1）－（6）分錄同上。其余賬務處理如下：
（8）計算應納稅額或當期期末留抵稅額
本月應納稅額=銷項稅額-進項稅額=當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額+上期留抵稅款-當期不予抵扣或退稅的金額）=300×17%-[140+5-2400×（17%-15%）]=51-97=-46（萬元）
由于應納稅額小于零，說明當期“期末留抵稅額”為46萬元。
（9）計算應退稅額和應免抵稅額
免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率=2400×15%=360（萬元）
當期期末留抵稅額46萬元≤當期免抵退稅額360萬元時
當期應退稅額=當期期末留抵稅額=46（萬元）
當期免抵稅額=當期免抵退稅額－當期應退稅額=360-46=314（萬元）
借：應收出口退稅
460000
應交稅金——應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額） 3140000
貨：應交稅金—應交增值稅（出口退稅）
3600000
（10）收到退稅款時，分錄為：
借：銀行存款
460000
一、“免、抵、退”稅的稅務處理
[例1]某自營出口的生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅率為17％，退稅率為9％。2005年8月購進原材料一批，準予抵扣的進項稅額為68萬元，貨物已驗收入庫。本月內(nèi)銷貨物不含稅銷售價格為300萬元。本月出口貨物的銷售額折合人民幣400萬元?！皯欢惤皎D―應交增值稅(進項稅額)”賬戶月初余額17萬元。則該企業(yè)當期的“免、抵、退”稅額的計算及稅務處理如下：
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=400x(17％-9％)－0=32(萬元)
當期應納稅額=300x17％-(68-32)－17=-2(萬元)
出口貨物“免、抵、退”稅額=400x9％-0=36(萬元)
按規(guī)定，當期期末留抵額≤當期免抵退稅額時，當期應退稅額=當期期末留抵額：2(萬元)
當期免抵稅額=當期免抵退稅額～當期應退稅額
=36-2=34(萬元)
借：主營業(yè)務成本
32000
貸：應交稅金――應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)
320000
借：應交稅金――應交增值稅
(出口抵減內(nèi)銷貨物進項稅)
360000
貸：應交稅金――應交增值稅(出口退稅)
360000
借：應收補貼款
20000
貸：應交稅金――交增值稅(出口退稅)
20000
【例2】某自營出口的生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅率為17％，退稅率為13％。2005年8月購進原材料一批，準予抵扣的進項稅額為17萬元，貨物已驗收入庫。當月進料加工免稅進口料件的組成計稅價格為100萬元。本月內(nèi)銷貨物不含稅銷售價格為100萬元。本月出口貨物的銷售額折合人民幣150萬元。上月末留抵額10萬元。則該企業(yè)當期的“免、抵、退”稅額的計算及稅務處理如下：
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額：免稅進口料件計稅價格×(出口貨物征稅率一出口貨物退稅率)
=100x(17％-13％)=4(萬元)
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=150x(17％-13％)－4
=2(萬元)
當期應納稅額=100x17％-(17-2)－10=-8(萬元)
當期免抵退稅額=150x13％-100x13％=6．5(萬元)
按規(guī)定，當期期末留抵額>當期免抵退稅額時，當期應退稅額=當期免抵退稅額=6．5(萬元)
當期免抵稅額=當期免抵退稅額一當期應退稅額=6．5-6．5=0
8月末留抵下期繼續(xù)抵扣稅額=8-6．5=1．5(萬元)
借：主營業(yè)務成本
20000
貸：應交稅金――應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)
20000
借：應交稅金――應交增值稅
(出口抵減內(nèi)銷貨物進項稅)
150000
貸：應交稅金――應交增值稅(出口退稅)
150000
借：應收補貼款
65000
貸：應交稅金――應交增值稅(出口退稅)
65000
“應交稅金――應交增值稅(進項稅額)”賬戶月末余額1．5萬元，下月繼續(xù)抵扣。
二、“先征后退”的稅務處理
外貿(mào)企業(yè)以及實行外貿(mào)企業(yè)財務制度的工貿(mào)企業(yè)收購貨物出口，其出口銷售環(huán)節(jié)的增值稅免征；其收購貨物的成本部分，因外貿(mào)企業(yè)在支付收購貨物的同時也支付了生產(chǎn)經(jīng)營該商品的企業(yè)已交納的增值稅款，因此，在貨物出口后按收購成本與退稅率計算退稅退還給外貿(mào)企業(yè)，征、退稅之差計入企業(yè)成本。
[例3]某外貿(mào)企業(yè)出口貨物征稅率為13％，退稅率為6％。2005年8月出口收購的貨物銷售額折合人民幣300萬元。內(nèi)銷貨物總額為400萬元，款項已存入銀行。購進貨物一批，可抵扣進項稅額為102萬元，貨物已驗收入庫。相關計算及稅務處理如下：
出口貨物征稅率=300x13％=39(萬元)
出口貨物退稅率=300x6％=18(萬元)
應計入企業(yè)成本的稅額=39-18=21(萬元)
借：應收賬款
3390000
貸：主營業(yè)務收入
3000000
應交稅金――應交增值稅(銷項稅)
390000
借：應收補貼款
180000
貸：應交稅金――應交增值稅(出口退稅)
180000
借：主營業(yè)務成本
210000
一、“免、抵、退”稅的計算方法及會計處理
（一）“免、抵、退”稅的具體計算方法與計算公式 具體包括：（1）當期應納稅額的計算，當期應納稅額＝當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額－（當期進項稅額－當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額），其中，免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額；免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額＝免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）。若當期應納稅額為負，即為當期期末留抵稅額。（2）免抵退稅的計算，免抵退稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額，其中，出口貨物離岸價以出口發(fā)票計算的離岸價為準，免抵退稅額抵減額＝免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率，免稅購進原材料包括從國內(nèi)購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件。（3）當期應退稅額和免抵稅額的計算，如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則當期應退稅額＝當期期末留抵稅額，當期免抵稅額＝當期免抵退稅額－當期應退稅額；如當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額，則當期應退稅額＝當期免抵退稅額，當期免抵稅額＝0。
（二）“免、抵、退”稅政策分析 具體而言：（1）若企業(yè)只有內(nèi)銷，沒有出口，則：當期應納稅額=當期內(nèi)銷貨物的增值稅銷項稅額-當期增值稅進項稅額。（2）若企業(yè)既有出口又有內(nèi)銷業(yè)務，且出口產(chǎn)品的增值稅采用免、抵、退的方式，則：當期應納稅額=當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額―（當期進項稅額―當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）―上期留抵稅額。由于出口商品的銷項稅額免稅，所以當期的銷項稅額只體現(xiàn)內(nèi)銷貨物的銷項。當期進項稅額是包括出口和內(nèi)銷商品在內(nèi)的總的進項稅額，在一般情況下二者是難以準確界定和劃分的。內(nèi)銷產(chǎn)品的進項稅額可以抵減銷項稅額，同時出口產(chǎn)品的進項稅額也可抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應繳納的增值稅，只不過出口產(chǎn)品的進項稅額是采用退稅率來退還企業(yè)的，由于征稅率與退稅率不一致，導致出口貨物對應的進項稅不能全部被退還，需要做進項稅額轉(zhuǎn)出處理，即“當期免、抵、退不得免征和抵扣的稅額”。另一方面，如果存在免稅進口料件，由于免稅進口料件不存在進項稅，也就不存在把不能退還的進項稅差額轉(zhuǎn)出的問題，因此，在有免稅購進材料的情況下計算當期免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額時必須在一般貿(mào)易計算公式的基礎上再計算出免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額，即無征不退。同時，也體現(xiàn)在免抵退稅額中的“免抵退稅額抵減額”。 （3）免抵退稅額并非指企業(yè)實際可以退稅的額度，其經(jīng)濟內(nèi)涵的實質(zhì)是規(guī)定出口退稅的最高限額。這是因為如果企業(yè)一次性進料而分次使用，進項稅額必然較大，其中部分是庫存材料的進項稅額，不屬于退稅范疇，而按上述公式計算的當期應納稅額無法解決這一問題，因此必須通過規(guī)定一個退稅的最高限額加以限制。即最后要比較“當期應納稅額”與“退稅限額（免抵退稅稅額）”的大小，退絕對值較小的那一個。如果當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則退較小的“當期期末留抵稅額”。如果當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額，則退較小的“當期免抵退稅額”，意味著全額退稅，剩余的金額是真正的下期留抵稅額。
（三）“免、抵、退”稅的相關會計處理退稅處理時，借記“其他應收款――應收出口退稅款（增值稅）”（當期應退稅額），“應交稅費――應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額）”（差額，倒擠），貸記“應交稅費――應交增值稅（出口退稅）”（免抵退稅額）；“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”作為進項稅額轉(zhuǎn)出計入成本中，借記“主營業(yè)務成本”，貸記“應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”。
（四）企業(yè)“免、抵、退稅”實例分析某自營出口的生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅稅率為17%，退稅稅率為13%。當月有關經(jīng)營業(yè)務如表1所示，按照計算公式得到的相關計算結果如表2所示。相關會計處理如表3所示。
二、“先征后退”的計算方法及會計處理
（一）外貿(mào)企業(yè)“先征后退”的計算方法外貿(mào)企業(yè)以及實行外貿(mào)企業(yè)財務制度的工貿(mào)企業(yè)收購貨物出口，其出口銷售環(huán)節(jié)的增值稅免征，其收購貨物的成本部分，因外貿(mào)企業(yè)在支付收購貨款的同時也支付了生產(chǎn)經(jīng)營該類商品的企業(yè)已納的增值稅稅款，因此，在貨物出口后按收購成本與退稅率計算退稅退還給外貿(mào)企業(yè)，征、退稅之差計入企業(yè)成本。外貿(mào)企業(yè)出口貨物增值稅的計算應依據(jù)購進出口貨物增值稅專用發(fā)票上所注明的進項稅額和退稅率計算。其計算公式為：應退稅額＝外貿(mào)收購不含增值稅購進金額×退稅率=出口貨物的進項金額－出口貨物不予退稅的稅額，出口貨物不予退稅的稅額=購進貨物的購進金額×（征稅率－退稅率）。
（二）外貿(mào)企業(yè)“先征后退”的計算實例及會計處理2008年2月，某外貿(mào)公司（具有進出口經(jīng)營權）從乙日用化妝品公司購進出口用商品1000箱，取得的增值稅專用發(fā)票注明的價款為100萬元，進項稅額為17萬元，貨款已用銀行存款支付。當月該批商品已全部出口，售價折合人民幣為200萬元，申請退稅的單證齊全。該商品的增值稅退稅率為9%。相關會計處理如表4所示。
參考文獻：
［1］中國注冊會計師協(xié)會：《2009年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材――稅法》，經(jīng)濟科學出版社2009版。
［2］中國注冊會計師協(xié)會：《2009年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材――會計》，經(jīng)濟科學出版社2009年版。
［3］國家統(tǒng)計局：《中華人民共和國2008年國民經(jīng)濟和社會發(fā)展統(tǒng)計公報》，2009年2月26日。
向金融企業(yè)借款利息的扣除
《企業(yè)所得稅實施條例》規(guī)定,非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出準予扣除。對企業(yè)發(fā)生的向金融企業(yè)的借款利息支出,可按向金融企業(yè)實際支付的利息,在發(fā)生年度的當期扣除。所說發(fā)生年度,應該遵循權責發(fā)生制的原則,即使當年應付(由于資金緊張等原因)未付的利息,也應當在當年扣除。對非金融企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營期間向金融企業(yè)借款的利息支出,按照實際發(fā)生數(shù)予以稅前扣除,包括逾期歸還銀行貸款,銀行按規(guī)定加收的罰息,也可以在稅前扣除。
向非金融企業(yè)借款利息的扣除
非金融企業(yè)向金融機構以外的所有企業(yè)、事業(yè)單位以及社會團體等借款的利息支出,按不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除。首先要判定借款期限是多長,然后查找金融企業(yè)同期同類貸款利率。金融機構同類同期貸款利率應當包括中國人民銀行規(guī)定的基準利率和浮動利率。還要注意的是,金融企業(yè)的利率也不一樣,各銀行的浮動利率不一,為了準確掌握,應按照本企業(yè)開戶行的同類、同期貸款利率計算。因為各級稅務機關無法掌握各行的利率,只有按本企業(yè)開戶行的利率掌握較為合理,也符合新稅法的合理性原則。
但是,非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構借款的利息支出不得扣除。《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十九條規(guī)定,非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構之間支付的利息,不得扣除。這里應當注意:一是對銀行企業(yè)內(nèi)部營業(yè)機構之間支付的拆借利息可以稅前扣除;二是內(nèi)部營業(yè)機構應當是指同一核算機構的內(nèi)設機構間的借款,對內(nèi)部借款結算利息的,企業(yè)所得稅前不允許扣除。
關聯(lián)企業(yè)之間借款利息的扣除
《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定:企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出,不得在計算應納稅所得額時扣除。債權性投資,是指企業(yè)直接或者間接從關聯(lián)方獲得的,需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。權益性投資,是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息,投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權的投資。財稅〔2008〕121號文件規(guī)定:企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出,不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分,準予扣除,超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為:金融企業(yè),為5∶1;其他企業(yè),為2∶1。例如,某企業(yè)注冊資金2000萬元,其中有關聯(lián)方企業(yè)的權益性投資1000萬元。又向其借款(債權性投資)3000萬元,支付利息只能按2∶1的比例確認,只對2000萬元發(fā)生的利息可以扣除。而且同樣按不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除,超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。
注意不得扣除的三種情況:1、不符合獨立交易原則多付的利息不得稅前扣除,企業(yè)與其關聯(lián)方之間的融通資金不符合獨立交易原則而減少企業(yè)應納稅所得額的,稅務機關有權在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi),按照合理方法進行調(diào)整。2、債資比例超過規(guī)定標準的利息原則上不允許稅前扣除,債資比例超過規(guī)定標準不得稅前扣除的利息支出,應按照實際支付給各關聯(lián)方利息占關聯(lián)方利息總額的比例,在各關聯(lián)方之間進行分配。企業(yè)資金的籌集分為權益資金和債務資金兩種籌集方式。相應地,投資人的對外投資也可以分為權益性投資和債權性投資兩種方式。3、投資者未到位投資所對應的利息不允許稅前扣除,如果企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額,則該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息中相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付的利息,因不屬于企業(yè)合理的支出,應由企業(yè)投資者負擔,所以是不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除的。
企業(yè)投資者投資未到位發(fā)生借款利息扣除
股東投資未到位可以分為兩種情況:第一種,投資者未按規(guī)定期限繳納出資,未按規(guī)定期限繳納出資的投資者不僅包括公司設立時分期繳納出資的股東,也包括增資時分期繳納出資的股東;第二種,投資者未按規(guī)定足額繳納出資。《關于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》(國稅函[2009]312號)明確,根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定,凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額的,該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息,相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付的利息,其不屬于企業(yè)合理的支出,應由企業(yè)投資者負擔,不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。具體計算不得扣除的利息,應以企業(yè)一個年度內(nèi)每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期,每一計算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算,公式為:企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的借款利息額之和。
實務操作中注意以下幾點,1、區(qū)間的劃分:首先要按公司章程或公司法(公司法有分期出資應在兩年內(nèi)繳足的強制性規(guī)定)對出資的規(guī)定來認定股東應繳出資的時間,公司章程明確了出資期限的按章程劃分區(qū)間,公司章程未明確出資期限的按公司法分期出資的規(guī)定來劃分,兩年出資期限的起算點為公司成立之日起的兩年之內(nèi),股東逾期未按規(guī)定出資,則會產(chǎn)生不得扣除利息;其次逾期出資每變化一次,則要分段計算一次。2、各區(qū)間內(nèi),有多筆貸款及貸款利率有變化的,一定要按給定的公式計算,而不能用未出資額直接乘以利率來計算。3、國稅函〔2009〕312號文未明確股東出資后又抽逃資本是否也適用該文件。但根據(jù)法理推論,投資者投資未到位應包括出資后又抽逃資本,因此投資者出資后又抽逃資本的應按該文執(zhí)行。
向個人集資借款利息的扣除
該例的主要特點是計算和處理“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”，其他沒有什么與一般出口貿(mào)易不同。
① 外購原材料等
借：原材料等
6000000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
1020000
貸：銀行存款
7020000
② 本月海關核銷免稅進口料件
借：原材料
1000000
貸：銀行存款
1000000
③ 進料加工復出口
借：應收外匯賬款
6000000
貸：主營業(yè)務收入
6000000
④ 內(nèi)銷產(chǎn)品
借：銀行存款
5850000
貸：主營業(yè)務收入
5000000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）
850000
⑤ 月末，計算當月出口貨物不予抵扣和退稅的稅額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原本材料價格×（出口貨物征稅稅率－出口貨物退稅率）
或免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅稅率－出口貨物退稅率）－免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅稅率－出口貨物退稅率）
600×（17%－15%）－100×（17%－15%）=10（萬元）
其會計分錄為：
借：產(chǎn)品銷售成本
100000
貸：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）
100000
⑥計算應納稅額或當期期末留抵稅額
當期應納稅額=當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額－（當期進項稅額+上期留底稅額—當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）
應納稅額=85－（102+0－10）=－7（萬元）
由于應納稅額小于零，說明當期“期末留抵稅額”為7萬元。
⑦計算應退稅額和應免抵稅額
免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率=100×15%=15（萬元）
免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額=600×15%－15=75（萬元）
因為，當期期末留抵稅額7萬元≤當期免抵退稅額75萬元
所以，當期應退稅額=當期期末留抵稅額=7萬元（即當期繳納稅額的絕對值）
當期免抵稅額=當期免抵退稅額－當期應退稅額=75—7=68（萬元）
其會計分錄為：
借：應收補貼款——應收出口退稅
70000
應交稅金——應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額） 680000
貸：應交稅金——應交增值稅（出口退稅）
750000
⑧收到稅務機關的退稅款時
借：銀行存款
70000
第二條為保證出口退稅審核系統(tǒng)的順利實施，稅務機關須相應設置出口貨物退（免）稅認定管理、申報受理、人工審核、機審、疑點調(diào)查、審批、退調(diào)庫辦理等工作崗位，建立崗位責任制。數(shù)據(jù)庫服務器所在地區(qū)需設立專職系統(tǒng)管理員。因人員少需要一人多崗的，人員設置必須遵循崗位監(jiān)督制約原則。
第三條國家稅務總局規(guī)定的出口退稅審核系統(tǒng)審核配置內(nèi)容，未經(jīng)國家稅務總局允許，各地不得擅自改動。對審核系統(tǒng)內(nèi)由各地自定的退（免）稅審核配置內(nèi)容，各地應根據(jù)當?shù)氐膶嶋H情況自行設定，并報國家稅務總局備案。
第四條出口貨物退稅率文庫由國家稅務總局確定。未經(jīng)國家稅務總局批準，任何單位和個人不得自行調(diào)整出口貨物退稅率文庫。
第五條出口企業(yè)應當如實向稅務機關申報出口貨物退（免）稅的相關電子數(shù)據(jù)。稅務機關應當及時向出口企業(yè)反饋出口退（免）稅電子數(shù)據(jù)審核情況和處理結果。
第二章出口貨物退（免）稅認定管理
第六條稅務機關接受并審核出口貨物退（免）稅認定申請資料，根據(jù)審核無誤的認定申請資料，在出口退稅審核系統(tǒng)中根據(jù)現(xiàn)行出口退（免）稅有關規(guī)定將出口貨物退（免）稅認定內(nèi)容補充完整。
第七條當出口貨物退（免）稅認定的內(nèi)容發(fā)生變更時，出口企業(yè)應按規(guī)定向稅務機關辦理相應的變更或注銷申請，稅務機關審核無誤后，在出口退稅審核系統(tǒng)中做相關認定內(nèi)容的變更或注銷，并出具相應變更或注銷手續(xù)。對申請注銷稅務登記的出口企業(yè)，稅務機關要先注銷其出口貨物退（免）稅認定，再按規(guī)定辦理注銷稅務登記手續(xù)。
第三章出口貨物退（免）稅申報受理
第八條出口企業(yè)應按照規(guī)定時限和要求，將符合申報條件的退稅單證錄入出口退稅申報系統(tǒng)生成電子申報數(shù)據(jù)。申報數(shù)據(jù)和申報表的內(nèi)容須與原始單證的有關內(nèi)容一致。
第九條為提高申報數(shù)據(jù)質(zhì)量，保證正式申報數(shù)據(jù)的準確性，出口企業(yè)在正式申報之前，應通過出口退稅申報系統(tǒng)生成當期（批次）預申報明細電子數(shù)據(jù)，將預申報明細電子數(shù)據(jù)報送稅務機關或通過遠程網(wǎng)絡上傳出口退稅審核系統(tǒng)進行預審核，取得預審核反饋數(shù)據(jù)，并依照反饋數(shù)據(jù)對申報系統(tǒng)中的申報數(shù)據(jù)進行適當調(diào)整。
第十條出口企業(yè)應按有關規(guī)定將通過出口退稅申報系統(tǒng)生成的正式申報電子數(shù)據(jù)直接報送稅務機關或通過遠程網(wǎng)絡上傳出口退稅審核系統(tǒng)，并按有關規(guī)定將裝訂成冊的匯總申報表、明細申報表、紙質(zhì)資料報送稅務機關。
第十一條稅務機關申報受理崗位人員應按申報期接收企業(yè)申報資料，對企業(yè)申報電子數(shù)據(jù)進行病毒檢測，確認數(shù)據(jù)安全后讀入審核系統(tǒng)；檢查企業(yè)申報報表的種類、內(nèi)容、聯(lián)次、數(shù)量、印章等是否齊全；檢查企業(yè)申報紙質(zhì)憑證的種類和數(shù)量是否與匯總表所列一致；檢查紙質(zhì)憑證和報表是否按規(guī)定裝訂成冊。對企業(yè)提供的申報資料準確、紙質(zhì)憑證齊全的，受理人員出具《接單登記回執(zhí)》，確認受理正式申報。對提供的申報資料不準確、紙質(zhì)憑證不齊全的，退稅部門不予接受該筆出口貨物的退稅申報，并要當即向申報人提出改正、補充資料的要求。受理人員接受出口企業(yè)正式申報后，將所接收的申報資料移交初審崗位，并辦理資料交接手續(xù)。
第四章出口貨物退（免）稅審核管理
第十二條稅務機關應依照現(xiàn)行出口貨物退（免）稅規(guī)定，審核出口企業(yè)的正式申報出口退稅紙質(zhì)憑證的合法、有效、完整性，與電子申報數(shù)據(jù)的一致性。
第十三條稅務機關在人工審核環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)的一般問題，經(jīng)出口企業(yè)簽章認可，可直接對數(shù)據(jù)進行更正。對審發(fā)現(xiàn)問題較多，應退還出口企業(yè)要求其重新申報。
人工審核通過的數(shù)據(jù)提交計算機審核環(huán)節(jié)。
第十四條稅務機關的計算機審核人員在接到初審轉(zhuǎn)來申報數(shù)據(jù)后，應在規(guī)定的時間內(nèi)對其進行審核。審核的內(nèi)容包括邏輯關系審查和外部信息對審。審核通過的數(shù)據(jù)，生成退稅待審批表，并提交審批環(huán)節(jié)。在審核中應符合以下要求：
（一）在審核時應以企業(yè)為單位，退稅數(shù)據(jù)范圍應控制到申報年月及申報批次；
（二）每戶企業(yè)每一次審核出口退稅應由一人負責操作完成，中途不得更換。
第十五條稅務機關在計算機審核中需要對數(shù)據(jù)進行調(diào)整的，應遵循以下原則：（一）對于發(fā)生申報錯誤較少的企業(yè)，應及時告知企業(yè)，并退還初審環(huán)節(jié)依據(jù)紙質(zhì)憑證對申報電子數(shù)據(jù)進行調(diào)整，企業(yè)經(jīng)辦人員和稅務機關初審人員需在企業(yè)申報表上更正處簽字蓋章確認；（二）對于發(fā)生申報錯誤較多的企業(yè)，應退還申報受理環(huán)節(jié)并及時通知企業(yè)改正后再次申報。
第十六條稅務機關對退稅審核未通過的申報數(shù)據(jù)，按照下列方式進行處理。
（一）對審核產(chǎn)生的疑點，根據(jù)出口企業(yè)的實際情況進行核實。核實無誤且屬于政策規(guī)定可以退稅的，予以人工挑過；
（二）對錄入的錯誤數(shù)據(jù)，退還受理申報環(huán)節(jié)進行核實調(diào)整后，重新提交審核環(huán)節(jié)；
（三）屬于應該進行出口貨物稅收函調(diào)的，轉(zhuǎn)至檢查環(huán)節(jié)進行函調(diào)。
第五章出口貨物退（免）稅審批、退庫
第十七條稅務機關負責審批退稅的領導對審批人員上報的擬審批結果及特殊審批項目，應進行綜合審定，在不突破本地出口退稅計劃的前提下進行審批。
第十八條稅務機關負責填開出口退稅收入退還書的人員對領導審批的情況，應進行邏輯關系檢測，將檢測無誤的已審批數(shù)據(jù)在出口退稅審核系統(tǒng)或綜合征管系統(tǒng)生成出口退稅收入退還書（或稅收繳款書），辦理退（入）庫及已退庫核銷。
第六章退稅證明管理
第十九條出口企業(yè)申請開具《進料加工貿(mào)易免稅證明》、《來料加工貿(mào)易免稅證明》、《出口貨物證明》等有關退稅證明時，應按照出口退稅申報系統(tǒng)要求將需要開具單證的內(nèi)容進行錄入，生成開具單證的申報數(shù)據(jù)，并按規(guī)定提供相應紙質(zhì)資料，報送稅務機關。
第二十條稅務機關接到出口企業(yè)報送的退稅證明單證申請表和相關數(shù)據(jù)后，應核對申請表和錄入數(shù)據(jù)是否相符，并對申報的數(shù)據(jù)進行審核。經(jīng)審核，對確認無誤的數(shù)據(jù)，提交至單證審核環(huán)節(jié)；核對未通過的數(shù)據(jù)應退還企業(yè)進行調(diào)整。
第二十一條稅務機關計算機審核人員對申報環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)來的單證數(shù)據(jù)應在規(guī)定時間內(nèi)審核，審核通過的數(shù)據(jù)提交至單證出具環(huán)節(jié)；未通過的數(shù)據(jù)應退回申報環(huán)節(jié)進一步核實。審核環(huán)節(jié)不允許直接更改數(shù)據(jù)。
第二十二條稅務機關負責出具退稅證明的人員只能對機審已通過的單證數(shù)據(jù)出具有關證明，并加蓋公章。
第七章核查評估
第二十三條稅務機關在開展日常檢查工作中，應定期完成審核系統(tǒng)中提供的異常發(fā)票核查、出口收匯核銷情況核查、小規(guī)模納稅人不予免稅出口貨物核查等。
第二十四條稅務機關應利用出口退稅各類信息、數(shù)據(jù)，定期完成對出口企業(yè)一定時期的出口貨物退（免）稅情況的評估。
第二十五條稅務機關應使用出口貨物稅收函調(diào)系統(tǒng)對退（免）稅審核中需函調(diào)核實的貨源情況進行函調(diào)。
第八章出口退稅系統(tǒng)維護
第二十六條稅務機關應根據(jù)國家信息管理相關規(guī)定和稅務系統(tǒng)有關要求做好出口退稅系統(tǒng)的信息安全保障工作，強化權限管理，保障數(shù)據(jù)安全，確保系統(tǒng)安全、正常運行。
第二十七條系統(tǒng)維護人員負責按時接收、安裝、維護并且不得隨意更改國家稅務總局下發(fā)的電子信息及出口退稅率文庫等，定期（月、季、年）備份數(shù)據(jù)并將備份數(shù)據(jù)納入數(shù)據(jù)檔案管理。其他非指定人員未獲授權不得維護。
第二十八條系統(tǒng)維護人員負責按時生成上報總局各類數(shù)據(jù)。
第二十九條系統(tǒng)維護人員應定期對以下方面進行檢查。
（一）基礎性檢查：按統(tǒng)一規(guī)范檢查清理各地業(yè)務實際處理中的具體規(guī)定，檢查系統(tǒng)的特殊約定，確定系統(tǒng)的版本、系統(tǒng)配置、系統(tǒng)參數(shù)、審核配置、單證的起始編號、宏觀調(diào)控特殊審核條件等。
（二）標準數(shù)據(jù)檢查：外部信息是否完整準確，出口貨物退稅率文庫的調(diào)整是否符合規(guī)定等檢查。
（三）用戶數(shù)據(jù)檢查：用戶權限設置制約性檢查。
第三十條系統(tǒng)維護人員不應從事出口退稅計算機審核、審批、退庫環(huán)節(jié)工作。
第九章附則
第三十一條對出口企業(yè)、稅務機關及有關人員違反法律、法規(guī)及本辦法規(guī)定，造成騙退（免）稅行為的，按《中華人民共和國稅收征收管理法》等法規(guī)的有關規(guī)定予以處罰。
[關鍵詞] 當期免抵退稅額；當期留抵稅額；應退稅額
自我國加入WTO以來，越來越多的生產(chǎn)型企業(yè)走向國際市場，產(chǎn)品出口比例逐漸增大。為增強出口商品的競爭能力，我國在國家政策上進行了重大改革。例如稅法規(guī)定：從2000年起，生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物視同自產(chǎn)貨物，一律實行免、抵、退稅額辦法管理。因而增值稅的賬務處理也發(fā)生了變化，生產(chǎn)企業(yè)免、抵、退稅增值稅的處理主要涉及：應納增值稅額、免抵退稅貨物不得免征和抵扣稅額計算、出口貨物免抵稅額和應退稅額的核算以及賬戶的設置、報表的填列。筆者主要根據(jù)“免、抵、退”稅政策規(guī)定，按納稅申報計算出生產(chǎn)企業(yè)當月的應免抵稅額、應退稅額以及留抵稅額的幾種情況的賬務處理。
一、當期免抵退稅額大于當期期末留抵稅額例
1：某具有自營出口經(jīng)營權的生產(chǎn)企業(yè)當期購入原材料180萬元，進項稅額30 .6萬元，材料驗收入庫。當期發(fā)生內(nèi)銷收入95萬元（不含稅），出口貨物銷售折算人民幣收入135萬元。（增值稅率17%，退稅率15%）
則：當期不予抵扣的稅額=135×（17%-15%）=2. 7萬元
當期應納增值稅額=95×17%-（30 .6-2 .7）=-11 .75萬元
即期末留抵稅額=11 .75萬元
根據(jù)增值稅納稅申報表中，當期期末留抵稅額20欄計算出本月留抵稅額11. 75萬元
當期免、抵、退稅額=135×15%=20 .25萬元
當期應退稅額=11. 75萬元
當期出口貨物免、抵稅額=20 .25-11 .75=8. 5萬元
會計分錄如下：（單位：萬元）
①購入材料支付貨款時的記賬憑證：
借：商品采購210. 6
貸：銀行存款210. 6
②貨物驗收入庫時的記賬憑證：
借：庫存商品180應交稅金———應交增值稅（進項稅額）30 6
貸：商品采購210 .6
③內(nèi)銷貨物時的記賬憑證：
借：銀行存款（應收賬款）111. 15
貸：主營業(yè)務收入95應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）16 15
④自營出口貨物時免稅的記賬憑證：
借：應收外匯賬款———××客戶135
貸：主營業(yè)務收入135
⑤收到外匯款時的記賬憑證：
借：銀行存款135
貸：應收外匯賬款———××客戶135
⑥當期不予免征抵扣的稅額轉(zhuǎn)出時的記賬憑證：
借：主營業(yè)務成本2. 7
貸：應交稅金———應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）2 7
⑦當期出口貨物免抵稅額的記賬憑證：
借：應交稅金———應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷稅額）8 5
貸：應交稅金———應交增值稅 （出口退稅）
8 .5
⑧申報出口退稅時的記賬憑證：
借：應收補貼款11 .75
貸：應交稅金———應交增值稅（出口退稅）
11 .75
二、當期免抵退稅額小于當期期末留抵稅額
根據(jù)例1資料：假若上期留抵稅額20萬元，增值稅申報表20欄本月留抵稅額為31 75萬元。
則：當期不予抵扣的稅額=135×（17%-15%）=2 7萬元
當期應納增值稅額=95×17%-（20+30 6-2 7）=-31. 75萬元
即期末留抵稅額=31. 75萬元
當期免、抵、退稅額=135×15%=20 .25萬元
當期應退稅額=20 .25萬元
當期出口貨物免、抵稅額=31 .75-20 .25=-11. 5
會計分錄如下：
①———⑥同上例1
⑦申報出口退稅的記賬憑證：
借：應收補貼款20 .25
貸：應交稅金———應交增值稅 （出口退稅）20. 25
三、當期免抵退稅額等于當期期末留抵稅額
根據(jù)例1資料：假若上期留抵稅額8 5萬元，增值稅申報表20欄本月留抵稅額為20 25萬元。
則：當期不予抵扣的稅額=135×（17%-15%）=2.7萬元
當期應納增值稅額=95×17%-（8 5+30 .6-2 7）=-20. 25萬元
即期末留抵稅額=20 25萬元
當期免、抵、退稅額=135×15%=20.25萬元
當期應退稅額=20.25萬元
當期出口貨物免、抵稅額=20. 25-20. 25=0即沒有免抵稅額。
會計分錄如下：
①———⑥同上例1
⑦申報出口退稅的記賬憑證：
借：應收補貼款20 .25
貸：應交稅金———應交增值稅（出口退稅）20.25
四、只有免、抵額，沒有出口退稅額，期末應納稅額等于零
例2：某具有自營出口經(jīng)營權的生產(chǎn)當期購入原材料200萬元，進項稅額34萬元，材料驗收入庫。當期發(fā)生內(nèi)銷收入250萬元（不含稅），出口貨物銷售折算人民幣收入80萬元。（增值稅率17%，退稅率15%）期初留抵稅額10.1萬元則：當期不予抵扣的稅額=80×（17%-15%）=1.6萬元
當期應納增值稅額=250×17%-（10 .1+34-1 6）=0萬元
根據(jù)增值稅納稅申報表中，當期期末既無留抵稅額也無應納稅額當期免、抵、退稅額=80×15%=12萬元
當期應退稅額=0萬元
當期出口貨物免、抵稅額=12萬元
分錄如下：（單位：萬元）
①購入材料支付貨款時的記賬憑證：
借：商品采購234
貸：銀行存款234
②貨物驗收入庫時的記賬憑證：
借：庫存商品200
應交稅金———應交增值稅 （進項稅額）34
貸：商品采購234
③內(nèi)銷貨物時的記賬憑證：
借：銀行存款（應收賬款）292 .5
貸：主營業(yè)務收入250
應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）42 .5
④自營出口貨物時的記賬憑證：
借：應收外匯賬款———××客戶80
貸：主營業(yè)務收入80
⑤收到外匯款時的記賬憑證：
借：銀行存款80
貸：應收外匯賬款———××客戶80
⑥當期不予免征抵扣的稅額轉(zhuǎn)出時的記賬憑證：
借：主營業(yè)務成本1. 6
貸：應交稅金———應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）1 6
⑦當期出口貨物免抵稅額的記賬憑證：
借：應交稅金———應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷稅額）12
貸：應交稅金———應交增值稅（出口退稅）12
五、只有免、抵額，沒有出口退稅額，期末有應納稅額
根據(jù)例2資料：假若上期留抵稅額等于零，增值稅申報表19欄本月應納稅額為10 1萬元。
則：當期不予抵扣的稅額=80×（17%-15%）=1. 6萬元
當期應納增值稅額=250×17%-（34-1 .6）=10 1萬元
當期免、抵、退稅額=80×15%=12萬元
當期應退稅額=0萬元
當期出口貨物免、抵稅額=12萬元
會計分錄如下：
①———⑥同上例2
⑦當期出口貨物免抵稅額的記賬憑證：
借：應交稅金———應交增值稅 （出口抵減內(nèi)銷稅額）12
貸：應交稅金———應交增值稅 （出口退稅）12
⑧月末對“應交稅金———應交增值稅”賬戶余額結轉(zhuǎn)記賬憑證：
借：應交稅金———應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）10 1
貸：應交稅金———未交增值稅10 .1
⑨次月繳納稅金的記賬憑證：
借：應交稅金———未交增值稅10. 1
