時(shí)間：2023-07-18 16:28:19
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關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；法律問(wèn)題；稅法完善
電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，電子支付手段的不斷完善，傳統(tǒng)的商業(yè)運(yùn)作有相當(dāng)一部分被互聯(lián)網(wǎng)取代，傳統(tǒng)的水手怔管模式不再適應(yīng)電子商務(wù)條件下水后管理的發(fā)展需要。電子商務(wù)時(shí)代的稅收問(wèn)題已成為各國(guó)稅收法律制度嶄新而迫切解決的課題。我國(guó)目前關(guān)于電子商務(wù)交易的稅收證管法律上幾乎是一個(gè)空白如果不及時(shí)指定相關(guān)的稅收制度與稅收手段，以明確納稅對(duì)象或交易對(duì)象，必然造成國(guó)家稅收的流失，抑制經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐。
電子商務(wù)（ Electronic Commerce） ，是基于國(guó)際計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)（主要是Internet 網(wǎng)） ，通過(guò)電子數(shù)據(jù)交換（ EDE） 、電子郵件（ E - mail ） 、瀏覽萬(wàn)維網(wǎng)（WWW） 、電子資金轉(zhuǎn)帳（EFT） 等方式在個(gè)人間、企業(yè)間和國(guó)家間按一定標(biāo)準(zhǔn)所進(jìn)行的各類無(wú)紙化的商貿(mào)活動(dòng)。按照交易內(nèi)容，電子商務(wù)可以劃分為三個(gè)顯著成分：首先是使用因特網(wǎng)來(lái)做廣告和出售有形產(chǎn)品；其次是使用電子媒介提供服務(wù)；第三是把信息轉(zhuǎn)化為數(shù)字模式，并對(duì)數(shù)字產(chǎn)品加以傳送。90 年代以來(lái)，電子商務(wù)作為一種新型的貿(mào)易方式興起于美國(guó)、歐洲等發(fā)達(dá)國(guó)家，其作為21 世紀(jì)的主流貿(mào)易方式，給發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)帶來(lái)巨大變革。電子商務(wù)的出現(xiàn)不僅對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易方式和社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來(lái)了前所未有的沖擊，也對(duì)傳統(tǒng)的稅收理論、稅收政策、國(guó)際稅收規(guī)則提出了新的挑戰(zhàn)。同樣，電子商務(wù)對(duì)中國(guó)現(xiàn)行稅收政策和法律也產(chǎn)生了深刻的影響。
一、電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)稅收理論的挑戰(zhàn)
到目前為止還沒(méi)有哪個(gè)國(guó)家的現(xiàn)行稅制能夠?qū)﹄娮由虅?wù)征稅，網(wǎng)絡(luò)交易的虛擬化、非中介化和無(wú)國(guó)界化的特點(diǎn)使得傳統(tǒng)稅收理論中的一些基本概念難以界定，有些還應(yīng)該被賦予新的內(nèi)涵。
（一） 交易主體身份難以確定
目前，上網(wǎng)建立主頁(yè)進(jìn)行銷售和交易，沒(méi)有置于法制的控制之下，任何人都可以成為交易主體。賣(mài)方在網(wǎng)上交易僅以網(wǎng)址存在，其真實(shí)名稱、地址在網(wǎng)上并不明顯出現(xiàn)，或者此網(wǎng)上的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有進(jìn)行稅務(wù)登記。任一主體只要擁有一部電話、一臺(tái)電腦、一個(gè)調(diào)制解調(diào)器就可以隨意隱名埋姓不斷改變經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)，將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)從一個(gè)高稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移至低稅率地區(qū)，這就為認(rèn)定納稅人的身份提出了一個(gè)不容回避的立法難題。
（二）“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念的爭(zhēng)議
傳統(tǒng)的稅收是以常設(shè)機(jī)構(gòu)，即一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，來(lái)確定經(jīng)營(yíng)所得來(lái)源地。在聯(lián)合國(guó)和經(jīng)合組織（OECD） 分別的國(guó)際稅收協(xié)定《范本》中都確立了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則，根據(jù)兩個(gè)《范本》5條1 款之規(guī)定，構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所應(yīng)具備的本質(zhì)特征包括：有一個(gè)受企業(yè)支配的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或設(shè)施存在，這種場(chǎng)所或設(shè)施應(yīng)具有固定性；企業(yè)通過(guò)這種固定場(chǎng)所從事?tīng)I(yíng)業(yè)性質(zhì)的活動(dòng)。然而電子商務(wù)卻打破了通過(guò)固定場(chǎng)所進(jìn)行營(yíng)業(yè)和銷售的模式。其不僅使企業(yè)的運(yùn)作場(chǎng)所變得虛擬化，而且交易的過(guò)程也轉(zhuǎn)變?yōu)闊o(wú)紙化的電子交易，嚴(yán)格依賴地緣屬性才成立的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”已受到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。此外，對(duì)于非居民的跨國(guó)獨(dú)立勞務(wù)所得征稅的“固定基地原則”與“常設(shè)機(jī)構(gòu)”十分相似，同樣也受到了電子商務(wù)的嚴(yán)重沖擊。在此不再詳述。
（三） 關(guān)于收入所得性質(zhì)
有關(guān)傳統(tǒng)的稅收所得的定性分類，是決定對(duì)納稅人適用何種納稅方式何種稅率征稅的重要概念，也關(guān)系到稅收協(xié)定中何種所得課稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)規(guī)則應(yīng)予適用的重要問(wèn)題。但電子商務(wù)改變了產(chǎn)品的固有存在形式，使課稅對(duì)象的性質(zhì)變得模糊不清，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)某一課稅對(duì)象征稅時(shí)，會(huì)因?yàn)椴恢溥m用何種稅種而無(wú)從下手。在多數(shù)國(guó)家，稅法對(duì)有形商品的銷售，勞務(wù)的提供及無(wú)形財(cái)產(chǎn)的使用都有嚴(yán)格區(qū)分，并制定了不同的課稅規(guī)定，但在網(wǎng)上交易中，交易對(duì)象都被轉(zhuǎn)化為：“數(shù)字化咨訊”，許多產(chǎn)品或勞務(wù)是以數(shù)字化形式，通過(guò)電子傳遞來(lái)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的。在跨國(guó)電子商務(wù)中，這就使銷售利潤(rùn)、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)的區(qū)別卻難以確定。特別是對(duì)于客戶購(gòu)買(mǎi)的是數(shù)字化（digitized） 的產(chǎn)品或網(wǎng)絡(luò)服務(wù)（例如軟件、電子書(shū)籍報(bào)刊雜志、電子音像制品、遠(yuǎn)程教育、網(wǎng)上尋呼咨詢等） .網(wǎng)絡(luò)服務(wù)還是能確定其收入所得性質(zhì)，但數(shù)字化產(chǎn)品的銷售所得性質(zhì)卻模糊不清。最為典型的是目前計(jì)算機(jī)軟件交易。從傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論的觀點(diǎn)來(lái)看，它是貨物銷售。但從知識(shí)產(chǎn)權(quán)法的角度來(lái)看，軟件銷售一直被認(rèn)定為一種特許權(quán)使用的提供。根據(jù)國(guó)際稅法的通行法則，課稅對(duì)象性質(zhì)的不同會(huì)導(dǎo)致稅率稅種及征稅權(quán)的不同。對(duì)收入所得性質(zhì)的定性差異必然引起征稅適用的混亂。
關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅收征管；稅收管轄權(quán)
隨著互聯(lián)網(wǎng)的普及，我國(guó)電子商務(wù)得到了迅猛發(fā)展，一方面為我國(guó)稅收開(kāi)拓了新的稅源渠道，另一方面也對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅收法律制度提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。目前國(guó)際社會(huì)對(duì)電子商務(wù)稅收并沒(méi)有統(tǒng)一的看法，各國(guó)也都在積極探索。
一、我國(guó)稅法關(guān)于電子商務(wù)征稅與否問(wèn)題
現(xiàn)行稅法建立在傳統(tǒng)的有形交易基礎(chǔ)上，征稅對(duì)象以物流為主，對(duì)納稅環(huán)節(jié)的規(guī)定也基于有形商品的流通過(guò)程和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，而電子商務(wù)的交易對(duì)象主要為無(wú)形商品。據(jù)此，有觀點(diǎn)認(rèn)為不應(yīng)對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行征稅，也有觀點(diǎn)認(rèn)為基于電子商務(wù)的特異性，不僅應(yīng)該將現(xiàn)行稅法適用于電子商務(wù)從嚴(yán)征稅，而且還應(yīng)開(kāi)征新的稅種。征稅權(quán)不僅關(guān)系一個(gè)國(guó)家的財(cái)政收入，還關(guān)系到國(guó)家和國(guó)家安全。那么，我國(guó)稅法面對(duì)電子商務(wù)該做出何種征稅選擇呢？
美國(guó)作為電子商務(wù)應(yīng)用面最廣、普及率最高的國(guó)家，已對(duì)電子交易制定了明確的稅收政策。1996年美國(guó)財(cái)政部頒布《全球電子商務(wù)稅收政策解析》白皮書(shū)，提出“稅收中立原則”，認(rèn)為對(duì)電子商務(wù)應(yīng)實(shí)行非歧視性稅收，不提倡對(duì)電子商務(wù)征收新稅種，明確對(duì)電子商務(wù)征稅的管轄權(quán)。之后為鼓勵(lì)和支持企業(yè)發(fā)展電子商務(wù)，出臺(tái)了一系列電子商務(wù)的免稅法案。隨著電子商務(wù)的迅速發(fā)展，美國(guó)國(guó)內(nèi)對(duì)電子商務(wù)的征稅問(wèn)題展開(kāi)了激烈爭(zhēng)論，最終政府通過(guò)正式法案，明確對(duì)使用不同方式進(jìn)行經(jīng)營(yíng)的商務(wù)活動(dòng)征稅，特別是對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易實(shí)行統(tǒng)一征稅。
筆者認(rèn)為，我國(guó)稅收政策應(yīng)對(duì)電子商務(wù)征稅做肯定性選擇。原因有以下幾點(diǎn)：
第一，我國(guó)《憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。” 《稅收征收管理法》和其他稅收單行法規(guī)也明確規(guī)定了公民應(yīng)予納稅的范圍。無(wú)論是通過(guò)電子商務(wù)方式進(jìn)行的交易，還是通過(guò)其他方式達(dá)成的交易，本質(zhì)都是實(shí)現(xiàn)商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移，區(qū)別僅在于實(shí)現(xiàn)手段不同。如果對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易方式征稅，而不對(duì)電子商務(wù)交易方式征稅，則有違稅收公平原則和稅收中性原則。
第二，在我國(guó)，電子商務(wù)將會(huì)日漸成為一種重要的貿(mào)易形式，如果不對(duì)之征稅，政府將會(huì)失去很大的一塊稅源，導(dǎo)致稅收流失，不利于我國(guó)財(cái)政收入的保證，更甚者國(guó)家的稅收都會(huì)受到影響。
目前已經(jīng)對(duì)電子商務(wù)征稅的國(guó)家基本上采取把電子商務(wù)納入到現(xiàn)行稅制征稅范圍的稅收策，并沒(méi)有開(kāi)征新稅種。我國(guó)應(yīng)在維護(hù)國(guó)家稅收的前提下，借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)，在現(xiàn)行稅法中增加有關(guān)電子商務(wù)稅收的規(guī)范性條款，出臺(tái)電子商務(wù)稅收征管的可行辦法，并且制定相應(yīng)的稅收鼓勵(lì)政策，以推動(dòng)電子商務(wù)在我國(guó)的蓬勃發(fā)展。
二、構(gòu)建電子商務(wù)稅收法律體系的基本原則
比較主要發(fā)達(dá)國(guó)家及國(guó)際組織對(duì)電子商務(wù)稅收問(wèn)題的主要政策，聯(lián)系我國(guó)實(shí)際情況，結(jié)合稅法基本原則，筆者認(rèn)為構(gòu)建電子商務(wù)稅收法律體系主要應(yīng)遵循以下原則：
（1）稅收中性原則。即對(duì)電子商務(wù)交易與其他形式的交易在稅收征收方面要一視同仁，反對(duì)開(kāi)征任何形式的新稅或附加稅，以免阻礙電子商務(wù)的發(fā)展。稅收中性原則要求以不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制的有效運(yùn)行為出發(fā)點(diǎn)，采用中性的、非歧視性的稅收政策，對(duì)電子商務(wù)既不開(kāi)征新稅，也不實(shí)行永久免稅，而是通過(guò)對(duì)一些概念、范疇的重新界定和對(duì)現(xiàn)有稅制的修改來(lái)處理電子商務(wù)引發(fā)的問(wèn)題。
（2）稅收公平原則。即指制定電子商務(wù)稅收政策應(yīng)以電子商務(wù)貿(mào)易與其他交易形式的稅負(fù)一致為前提，同時(shí)要避免國(guó)際間的雙重征稅。稅收公平原則要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)。電子商務(wù)具有虛擬性、隱蔽性和高流動(dòng)性，因此，其相對(duì)于傳統(tǒng)貿(mào)易而言更容易偷稅、漏稅，所以，我國(guó)稅法應(yīng)改變電子商務(wù)稅收缺位的狀態(tài)，完善稅收征管制度。
（3）稅收效率原則。即要求以最小的稅收成本獲得最大的稅收效益。簡(jiǎn)言之，就是要求電子商務(wù)稅收政策的制定應(yīng)考慮網(wǎng)絡(luò)技術(shù)特征和征稅成本，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理，否則，容易導(dǎo)致稅收流失。電子商務(wù)稅收政策還應(yīng)簡(jiǎn)單、透明，容易被納稅人掌握，并簡(jiǎn)單易行，便于納稅人履行納稅義務(wù)，最大限度地降低納稅人的納稅成本。
三、電子商務(wù)稅收征管制度的完善
（一）電子商務(wù)對(duì)稅收征管的挑戰(zhàn)
1．電子商務(wù)虛擬化、無(wú)紙化加大了稅收征管的難度。現(xiàn)行稅法對(duì)納稅環(huán)節(jié)的規(guī)定基于有形商品的流通，是建立在各種有形的紙質(zhì)憑證、賬簿和報(bào)表的基礎(chǔ)上的。而電子商務(wù)下的課稅對(duì)象主要為信息流，各種報(bào)表和憑證也都是以電子化的形式出現(xiàn)的，可以輕易地修改和刪除，再加上電子加密技術(shù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)更是難以對(duì)其監(jiān)控，納稅環(huán)節(jié)不易認(rèn)定和控制，原有的稅法規(guī)范也難以執(zhí)行。
2．納稅主體難以認(rèn)定。我國(guó)現(xiàn)行稅法以“屬地原則”為主來(lái)確定稅收管轄權(quán)，通常利用住所地和營(yíng)業(yè)地來(lái)對(duì)居民和企業(yè)行使稅收管轄權(quán)。電子商務(wù)的發(fā)展弱化了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與特定地點(diǎn)之間的關(guān)系，數(shù)據(jù)信息加密技術(shù)又使得消費(fèi)者可以匿名，制造商容易隱匿其居住地，這就給稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的公司和個(gè)人的認(rèn)定帶來(lái)難度，從而為企業(yè)偷漏稅行為制造了天然屏障。
3．代扣代繳義務(wù)機(jī)關(guān)作用弱化。利用互聯(lián)網(wǎng)，廠商和消費(fèi)者可在世界范圍內(nèi)直接交易，中介機(jī)構(gòu)代扣和代繳稅款的作用削弱。電子交易使得征稅過(guò)程復(fù)雜化，使原本只需向少數(shù)人征稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄驈V大消費(fèi)者征稅，加大了稅收成本。
（二）完善電子商務(wù)稅收征管制度的具體建議
1．稅種的選擇
電子商務(wù)交易一般可分為在線交易和離線交易。所謂在線交易，是指直接通過(guò)因特網(wǎng)完成產(chǎn)品或勞務(wù)交付的交易，如計(jì)算機(jī)軟件、數(shù)字化讀物、音像唱片的交易等。所謂離線交易，是指通過(guò)因特網(wǎng)達(dá)成交易的有關(guān)協(xié)議，而交易中的標(biāo)的物――有形商品或服務(wù)以傳統(tǒng)的有形貨物的交付方式實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移。因此，對(duì)于在線交易，宜按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)于離線交易宜按“銷售貨物”征收增值稅。
2．納稅地的確定
改革相關(guān)稅收實(shí)體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對(duì)象判定標(biāo)準(zhǔn)。就納稅地點(diǎn)而言，電子商務(wù)條件下以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)最為適宜。因?yàn)?，傳統(tǒng)增值稅主要實(shí)行經(jīng)營(yíng)地原則，但是電子商務(wù)具有高度流動(dòng)性，能夠通過(guò)設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來(lái)履行勞務(wù)，經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)判定困難，難以貫徹經(jīng)營(yíng)地原則。間接稅的最終承擔(dān)者為消費(fèi)者，所以消費(fèi)地為納稅地不僅節(jié)約稅收成本，符合國(guó)際稅收趨勢(shì)，而且有利于保護(hù)我國(guó)的稅收利益。
3．建立專門(mén)的電子商務(wù)稅務(wù)登記制度
從事電子商務(wù)交易業(yè)務(wù)的納稅人，必須到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理專門(mén)的電子商務(wù)稅務(wù)登記，取得一個(gè)專門(mén)的稅務(wù)登記號(hào)，并按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求填報(bào)有關(guān)電子商務(wù)稅務(wù)登記表，提交企業(yè)網(wǎng)址、電子郵箱地址以及計(jì)算機(jī)密鑰的備份等相關(guān)材料，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，逐一登記，專人負(fù)責(zé)，并為納稅人保密。
4．推行消費(fèi)地銀行扣繳義務(wù)
當(dāng)前電子商務(wù)交易中主要支持三種支付手段：客戶賬戶支付、信用卡支付和電子貨幣支付。根據(jù)電子商務(wù)多用電子結(jié)算的特點(diǎn)，將征稅環(huán)節(jié)設(shè)在網(wǎng)上銀行結(jié)算階段，當(dāng)發(fā)生業(yè)務(wù)時(shí)，由消費(fèi)者居住地支付貨款的銀行負(fù)責(zé)代扣代繳稅款，并將稅務(wù)信息及時(shí)傳送給稅務(wù)機(jī)關(guān)，不僅有利于防止偷稅漏稅而且還可以保證稅款的及時(shí)上繳。
參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】電子商務(wù)、國(guó)際稅收、法律
電子商務(wù)（electronic commerce ）是指運(yùn)用電子通訊設(shè)備和技術(shù)在當(dāng)事人雙方或多方間進(jìn)行的各種商品、技術(shù)和服務(wù)交易活動(dòng)。廣義上說(shuō)，電子商務(wù)也包括交易當(dāng)事方通過(guò)電話、電傳和傳真的通訊方式進(jìn)行的商貿(mào)交易，但狹義或嚴(yán)格意義上的電子商務(wù)，是指在機(jī)技術(shù)廣泛基礎(chǔ)上通過(guò)電子數(shù)據(jù)交換（EDI）和互聯(lián)網(wǎng)（internet ）進(jìn)行的商業(yè)交易活動(dòng)。90年代中期以來(lái)，電子信息技術(shù)的飛速和國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的普及，為提供了一個(gè)前景廣闊的全球性的電子虛擬市場(chǎng)，而通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)交易所具有的直接、快捷和低廉的特點(diǎn)，大大提高了商業(yè)活動(dòng)的效益，使電子商務(wù)成為互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用的最大熱點(diǎn)。正如一位美國(guó)學(xué)者所說(shuō)，“在90年代，世界上增長(zhǎng)最快的商業(yè)中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間（Cyberspace）之中?！保?］以直接面對(duì)消費(fèi)者的直銷模式而聞名的美國(guó)戴爾（Dell ）公司1998年5月的在錢(qián)銷售額高達(dá)500萬(wàn)美元，該公司期望2000年在線銷售收入能占總收入的一半，亞馬遜公司網(wǎng)上書(shū)店的營(yíng)業(yè)收入從 1996 年的1580萬(wàn)美元猛增到1998年的4億美元。［2］有人預(yù)測(cè)，到2002年全球通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)機(jī)構(gòu)之間的營(yíng)業(yè)額將從1997年的780 億美元增加到8427億美元。［3］
建立在化的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)基礎(chǔ)之上的電子商務(wù)的迅速發(fā)展在為人類帶來(lái)便捷、效率和財(cái)富的同時(shí)，也對(duì)各國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)行之有效的調(diào)整傳統(tǒng)的商業(yè)交易關(guān)系的法律制度提出了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。目前各國(guó)政府有關(guān)部門(mén)和國(guó)際組織正在擬定有關(guān)電子商務(wù)法律問(wèn)題的應(yīng)對(duì)之策。本文擬從中國(guó)的角度出發(fā)，考察分析跨國(guó)電子商業(yè)交易活動(dòng)可能對(duì)中國(guó)現(xiàn)行的國(guó)際稅收法律制度造成的沖擊和。并結(jié)合電子商務(wù)在中國(guó)目前的發(fā)展現(xiàn)狀和未來(lái)趨勢(shì)，就我國(guó)政府在跨國(guó)電子商務(wù)的國(guó)際稅收分配問(wèn)題上應(yīng)采取的原則立場(chǎng)和相應(yīng)對(duì)策，提出作者的分析意見(jiàn)和建議，以供有關(guān)部門(mén)并就教于國(guó)際法學(xué)界同仁。
一、跨國(guó)電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅收法律制度的挑戰(zhàn)
按照大多數(shù)學(xué)者的理解，調(diào)整在各種國(guó)際經(jīng)濟(jì)交易中產(chǎn)生的跨國(guó)所得的稅收利益分配關(guān)系的國(guó)際稅收法律制度，系由各國(guó)單方面制定的國(guó)內(nèi)所得稅法和彼此間簽訂的雙邊或多邊的國(guó)際稅收協(xié)定兩個(gè)部分組成。［4］在中國(guó)，具體地說(shuō)， 它主要是由中國(guó)政府制定的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《外資企業(yè)所得稅法》）和《中國(guó)人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》）及其實(shí)施細(xì)則和條例，以及中國(guó)政府目前已同57個(gè)國(guó)家政府簽訂的有關(guān)避免國(guó)際重復(fù)征稅的雙邊稅收協(xié)定制度所構(gòu)成。
與世界各國(guó)的所得稅制一樣，在對(duì)非居民的外國(guó)企業(yè)和個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的跨國(guó)所得的征稅問(wèn)題上，中國(guó)現(xiàn)行的國(guó)際稅收法律制度實(shí)行的來(lái)源地稅收管轄權(quán)， 也是建立在納稅人在境內(nèi)具有某種物理存在 （physical presence）和對(duì)有關(guān)所得的定性分類的基礎(chǔ)之上的。 所謂納稅人在境內(nèi)的物理存在，是指納稅人本身或其人在中國(guó)境內(nèi)從事活動(dòng)或在境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所等客觀實(shí)際情況存在，這類客觀情況存在往往構(gòu)成中國(guó)政府對(duì)非居民納稅人來(lái)源于境內(nèi)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或勞務(wù)報(bào)酬等跨國(guó)所得行使地域稅收管轄權(quán)的依據(jù)。例如，根據(jù)《外資企業(yè)所得稅法》第2條和第4條規(guī)定，外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，應(yīng)就其通過(guò)該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和其他所得，對(duì)中國(guó)政府履行納稅義務(wù)。這里所稱的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，是指外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和工廠、開(kāi)采資源的場(chǎng)所、承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所和提供勞務(wù)的場(chǎng)所以及營(yíng)業(yè)人。［5 ］《個(gè)人所得稅法》對(duì)非居民個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的有關(guān)勞務(wù)報(bào)酬、投資所得或財(cái)產(chǎn)收益的課稅，也是以非居民個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)或在境內(nèi)擁有資本財(cái)產(chǎn)等客觀事實(shí)存在為前提。［6 ］而在中國(guó)對(duì)外簽訂的57個(gè)雙邊稅收協(xié)定中，具有與上述國(guó)內(nèi)所得稅法上的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所相類似作用的概念則有“常設(shè)機(jī)構(gòu)”和“固定基地”等，它們是此類協(xié)定規(guī)定的締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方居民來(lái)源于境內(nèi)的營(yíng)業(yè)所得和獨(dú)立勞務(wù)所得行使來(lái)源地課稅權(quán)的限制條件。［7］
有關(guān)所得的定性分類，則是中國(guó)現(xiàn)行所得稅法上決定對(duì)納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關(guān)系到稅收協(xié)定中何種所得課稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)規(guī)則應(yīng)予適用的重要問(wèn)題。中國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅實(shí)行的是分類所得稅制，個(gè)人的應(yīng)稅所得共分為11項(xiàng)，不同種類項(xiàng)目的所得適用的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率和征稅方式亦有所不同。而中國(guó)對(duì)外簽訂的避免的雙重征稅協(xié)定，也是針對(duì)不同各類性質(zhì)的跨國(guó)所得，分別規(guī)定了不同的協(xié)調(diào)締約國(guó)雙方征稅權(quán)沖突的規(guī)則，如對(duì)跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得適用“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬則分別有所謂“固定基地原則”和“183 天規(guī)則”，而對(duì)跨國(guó)股息、利息和特許權(quán)使用等投資所得，則采用稅收分享原則。
然而，上述這些適應(yīng)于傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動(dòng)課稅的法律概念和原則在跨國(guó)電子商務(wù)這種新興的交易方式迅速發(fā)展的今天，面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)和問(wèn)題?？鐕?guó)電子商務(wù)是處在不同國(guó)家境內(nèi)的當(dāng)事人之間通過(guò)電子數(shù)據(jù)交換或國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)交易，與傳統(tǒng)的商業(yè)交易方式相比，它具有直接性或稱為非中介化（disintermediation）的特點(diǎn)， 尤其是在線交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同國(guó)家境內(nèi)的買(mǎi)賣(mài)雙方直接在計(jì)算機(jī)上通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行購(gòu)價(jià)談判、訂貨、交貨和付款等交易行為，數(shù)據(jù)化商品的存在和便捷低廉的通訊成本，使得傳統(tǒng)的通過(guò)在東道國(guó)境內(nèi)設(shè)立營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或委托營(yíng)業(yè)人來(lái)開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)的方式失去了存在的意義和價(jià)值。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和跨國(guó)在線交易額的不斷提高，在對(duì)非居民的跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得或勞務(wù)報(bào)酬的課稅問(wèn)題上，繼續(xù)堅(jiān)持以非居民在境內(nèi)設(shè)有固定的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或營(yíng)業(yè)人之類的物理存在標(biāo)志，作為行使來(lái)源地征稅權(quán)的前提條件或依據(jù)的國(guó)家，顯然其所能參與分配的國(guó)際稅收利益的份額比例將會(huì)日趨減少降低。象中國(guó)這樣一類的實(shí)際更多地處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)地位的國(guó)家，更應(yīng)認(rèn)真考慮這個(gè)問(wèn)題。
其次，跨國(guó)電子商務(wù)的另一特點(diǎn)是模糊了銷售利潤(rùn)、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)等各種所得的區(qū)別界限。由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)發(fā)展，象書(shū)籍、報(bào)刊、音像制品等各種有形商品和計(jì)算機(jī)軟件、專有技術(shù)等無(wú)形商品，以及各種咨詢服務(wù)，都可以通過(guò)數(shù)據(jù)化處理而直接經(jīng)過(guò)互聯(lián)網(wǎng)傳送，傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動(dòng)形式來(lái)劃分區(qū)別交易所得性質(zhì)的稅法規(guī)則，對(duì)網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。例如，目前計(jì)算機(jī)軟件公司通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)與客戶之間大量進(jìn)行的計(jì)算機(jī)軟件交易，客戶為此而支付的軟件價(jià)款對(duì)軟件公司而言究竟是貨物銷售利潤(rùn)還是特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)所得？這兩者之間界限并不清楚。而B(niǎo) 國(guó)的某出版商以計(jì)算機(jī)在線服務(wù)方式向在A國(guó)的某客戶提供電子書(shū)刊或產(chǎn)品， 客戶可以通過(guò)計(jì)算機(jī)隨時(shí)瀏覽或下載其所需要或喜歡的文章資料或樂(lè)曲。出版商因此而獲得的所得。即可以算作銷貨收入，也可理解為是勞務(wù)報(bào)酬。還可能被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)收益。由于通過(guò)電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性分類的困難，在中國(guó)個(gè)人所得稅現(xiàn)行的分類所得稅制下應(yīng)適用何種稅率和課稅方式進(jìn)行課稅就成為問(wèn)題，有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在支付時(shí)履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù)，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面，對(duì)有關(guān)所得的定性識(shí)別差異還會(huì)引起跨國(guó)納稅人與締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)或締約國(guó)雙方稅務(wù)主管當(dāng)局之間在適用協(xié)定條款上的分歧爭(zhēng)議。
與電子商務(wù)交易所得的定性識(shí)別困難密切關(guān)聯(lián)的另一個(gè)問(wèn)題，是傳統(tǒng)的所得來(lái)源地識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)的適用困難。所得來(lái)源地的識(shí)別是關(guān)系到征稅國(guó)能否對(duì)非居民的跨國(guó)所得主張行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)的重要問(wèn)題，各國(guó)所得稅法上對(duì)不同種類性質(zhì)的所得，都確定了不同的所得來(lái)源地判定規(guī)則。這些在所得稅法的長(zhǎng)期實(shí)踐中形成的所得來(lái)源地判定規(guī)則多是以納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的某種客觀的地域標(biāo)志作為有關(guān)所得來(lái)源地的識(shí)別標(biāo)志，如表示營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來(lái)源地的地域標(biāo)志有營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所在地、交貨地、合同簽訂地等、表示勞務(wù)報(bào)酬來(lái)源標(biāo)志的則有勞務(wù)履行地或勞務(wù)報(bào)酬的支付地等。由于前述跨國(guó)電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性識(shí)別困難，究應(yīng)適用何種所得來(lái)源地識(shí)別規(guī)則亦成為問(wèn)題。另外，即使有關(guān)所得的定性歸類不成問(wèn)題， 由于電子商務(wù)交易活動(dòng)是在虛擬的電子空間（virtualcyberspace）中進(jìn)行的，要適用傳統(tǒng)的某種客觀外在的地域標(biāo)志來(lái)確定有關(guān)所得的來(lái)源地，在某些情況下也同樣存在問(wèn)題。例如，隨著電子傳感器和視頻會(huì)議技術(shù)的應(yīng)用，今天一個(gè)在A 國(guó)居住的醫(yī)生可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)對(duì)身在B國(guó)的患者進(jìn)行診斷和服務(wù)， 而這種服務(wù)的履行地何在則難以確定。
二、跨國(guó)電子商務(wù)課稅的政策選擇
跨國(guó)電子商務(wù)交易對(duì)各國(guó)傳統(tǒng)的所得稅制度和各國(guó)相互間通過(guò)稅收協(xié)定確定的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)制度提出的挑戰(zhàn)和問(wèn)題，已經(jīng)引起了國(guó)際稅法學(xué)界和各國(guó)政府以及有關(guān)國(guó)際組織的廣泛重視，稅法學(xué)者和有關(guān)政府部門(mén)正在積極探討研究解決問(wèn)題的對(duì)策方案。1996年11月美國(guó)財(cái)政部稅收政策辦公室了題為 《全球電子商務(wù)對(duì)稅收政策的影響》 的報(bào)告，1997年8 月，澳大利亞政府稅務(wù)辦公室也發(fā)表了其電子商務(wù)課題組關(guān)于電子商務(wù)對(duì)稅收征管影響的研究報(bào)告《稅收和國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)》，此后，日本、加拿大、荷蘭、新西蘭等國(guó)的財(cái)政部門(mén)也先后公布了它們各自就電子商務(wù)的稅收問(wèn)題的研究報(bào)告。經(jīng)合組織分別于1997年11月在芬蘭的土庫(kù)和1998年10月在加拿大渥太華召開(kāi)了協(xié)調(diào)各成員國(guó)有關(guān)電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)政策的部長(zhǎng)級(jí)會(huì)議， 并在渥太華會(huì)議上通過(guò)了經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì) （CFA）提交的《電子商務(wù)的稅收框架條件》報(bào)告。國(guó)際稅法界、 有關(guān)國(guó)家政府部門(mén)和國(guó)際組織的研究報(bào)告，在分析電子商務(wù)活動(dòng)對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅收法律制度產(chǎn)生的問(wèn)題和影響的同時(shí)，也對(duì)如何解決這些問(wèn)題提出了初步的政策建議。盡管這些建議策略還遠(yuǎn)非最終的政策決定，但其中反映的政策傾向和舉措思路卻值得我們重視和認(rèn)真研究。
在解決跨國(guó)電子商務(wù)課稅問(wèn)題的對(duì)策討論過(guò)程中，鑒于現(xiàn)行的國(guó)際稅法制度中的許多傳統(tǒng)的概念、規(guī)則和原則難以適應(yīng)電子商業(yè)交易的特點(diǎn)，國(guó)際稅法學(xué)界的一些人主張實(shí)行激進(jìn)的或革命性的改革方案，即建議在所得稅、增值稅之外，針對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征新的稅種，通過(guò)這類新的特別稅的征收來(lái)解決電子商務(wù)活動(dòng)的國(guó)內(nèi)和國(guó)際稅收分配問(wèn)題。例如，加拿大稅法學(xué)者阿瑟科德?tīng)枺ˋrthur J.Cordell）和荷蘭學(xué)者路休特（Lue.Suete ）等人建議以在互聯(lián)網(wǎng)上傳輸?shù)暮陀删W(wǎng)絡(luò)用戶接收到的計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)信息單位“比特”（bit，即binary digit的縮寫(xiě)）的數(shù)量為課稅依據(jù)征收一種比特稅，是這類主張激進(jìn)的改革方案的典型代表。（注：除比特稅外，稅法學(xué)界還有一些人主張對(duì)電子商務(wù)另行課征交易稅（transaction tax）、電訊稅（telecoms tax ）和個(gè)人計(jì)算機(jī)稅（PCtax）等新稅種。參見(jiàn)洛克希內(nèi)肯斯：《為21 世紀(jì)國(guó)際電子商務(wù)的來(lái)源地國(guó)征稅尋找管轄權(quán)依據(jù)》，載《國(guó)際稅收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193頁(yè)。 ）這種比特稅完全突破了所得稅和增值稅的理念框架，它以互聯(lián)網(wǎng)上唯一可以準(zhǔn)確計(jì)量的數(shù)據(jù)信息流量為課稅對(duì)象，固然能夠適應(yīng)電子商務(wù)的技術(shù)特點(diǎn)，但它的缺陷首先在于使網(wǎng)絡(luò)通訊這一新的媒介承受額外的稅負(fù)，造成電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)之間的稅收差別待遇，從而可能阻礙互聯(lián)網(wǎng)和電子商務(wù)的發(fā)展和效益的充分發(fā)揮。其次，無(wú)論比特和字節(jié)（byte）傳遞的信息的價(jià)值如何，但它以本身作為一種電子數(shù)據(jù)流量并不象收入或消費(fèi)額那樣代表或反映納稅人的所得、財(cái)富或經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，并不構(gòu)成國(guó)民收入再分配的良好基礎(chǔ)。換言之，互聯(lián)網(wǎng)用戶接收到的數(shù)據(jù)流量的多少，并不能代表其收益價(jià)值或財(cái)富數(shù)額的大小，以此作為課稅對(duì)象標(biāo)準(zhǔn)，不能體現(xiàn)量能課稅、合理負(fù)擔(dān)的原則。
由于針對(duì)電子商務(wù)的特點(diǎn)另行開(kāi)征新的稅種存在著上述這樣一些問(wèn)題，美國(guó)、加拿大和荷蘭等國(guó)對(duì)類似比特稅這樣的激進(jìn)的政策方案持明確的否定態(tài)度。美國(guó)總統(tǒng)辦公室的公報(bào)聲明：“對(duì)互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)美國(guó)認(rèn)為不應(yīng)課征新的稅收。”［8］美國(guó)財(cái)政部稅收政策辦公室認(rèn)為， “稅收中性原則排除了對(duì)電子交易開(kāi)征新稅或補(bǔ)充性稅收，而要求稅收制度對(duì)相似的所得同等地加以處理，不管所得是通過(guò)電子手段或現(xiàn)有的商業(yè)渠道取得的?！保?］歐洲委員會(huì)（European Commission）也否定了對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征比特稅這樣的方案。但象澳大利業(yè)這樣的一些尚屬于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)地位的發(fā)達(dá)國(guó)家，目前尚未明確表示不考慮這類設(shè)置新稅或補(bǔ)充性稅收方案的可能性。作為協(xié)調(diào)發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策的機(jī)構(gòu)的經(jīng)合組織也沒(méi)有明確否定開(kāi)征新稅的方案，在1998年10月渥太華會(huì)議上通過(guò)的經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)報(bào)告《電子商務(wù)的稅收框架條件》只是認(rèn)為，各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局制定與電子商務(wù)有關(guān)的新的行政或立法措施、或?qū)ΜF(xiàn)行措施的改變，不應(yīng)對(duì)電子商務(wù)施加歧視性稅收待遇。［10］而且，經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)一直還在積極研究有關(guān)互聯(lián)網(wǎng)是否能為各國(guó)政府開(kāi)辟可以利用的新稅基問(wèn)題。［11］我們認(rèn)為，目前電子商務(wù)技術(shù)還處在不斷發(fā)展成熟的階段，在人們還未能妥善研究解決傳統(tǒng)的稅收法律概念規(guī)則用于電子商務(wù)課稅困難的辦法之前，斷然將這類對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征新稅或附加稅的建議方案打入冷宮，也有失簡(jiǎn)單草率。
與上述激進(jìn)的政策方案相反，美國(guó)政府在解決電子商務(wù)國(guó)際稅收問(wèn)題上則明顯表現(xiàn)了保守性的政策傾向，主張?jiān)诶^續(xù)保留傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和概念的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)現(xiàn)行的有關(guān)稅收規(guī)則和概念的重新解釋或技術(shù)調(diào)整，以適應(yīng)于對(duì)電子商務(wù)課稅的需要。美國(guó)在闡述它的這種政策主張的理由時(shí)認(rèn)為，現(xiàn)行的這些傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和法律概念已經(jīng)為各國(guó)的有關(guān)稅法和稅收協(xié)定所廣泛接受和取得共識(shí)，而且經(jīng)過(guò)數(shù)十年來(lái)的國(guó)際稅收實(shí)踐證明它們是行之有效的，人們不應(yīng)輕易地放棄國(guó)際稅收中的這一寶貴遺產(chǎn)?，F(xiàn)行的有關(guān)原則、規(guī)則和概念雖然面臨著電子商務(wù)的挑戰(zhàn)，但它們?nèi)杂凶銐虻谋缺砻婵磥?lái)更多的彈性可以解決適用的問(wèn)題。［12］美國(guó)的這種政策主張，也得到了其它一些發(fā)達(dá)國(guó)家的贊同。加拿大財(cái)政部長(zhǎng)的電子商務(wù)顧問(wèn)委員會(huì)提出的《電子商務(wù)和加拿大的稅收征管》咨詢報(bào)告也認(rèn)為，鑒于這些（傳統(tǒng)的）概念已經(jīng)長(zhǎng)期存在和眾所周知，并且在實(shí)踐中證明了它們的作用，在人們選擇其它的或新的概念之前，應(yīng)該優(yōu)先考慮這些傳統(tǒng)概念對(duì)電子商務(wù)的可適用性。［13］
美國(guó)之所以極力主張上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣稱的珍惜長(zhǎng)期以來(lái)各國(guó)在國(guó)際稅收實(shí)踐中形成一致的法律文化遺產(chǎn)的動(dòng)機(jī)，而是背后有其更為深刻的經(jīng)濟(jì)利益原因。憑借雄厚先進(jìn)的電訊技術(shù)優(yōu)勢(shì)，美國(guó)在國(guó)際電子商務(wù)方面目前在國(guó)際上實(shí)際處于最大的凈出口國(guó)地位，其國(guó)內(nèi)各種規(guī)模的電腦軟件公司每年通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易獲取豐厚的海外利潤(rùn)。由于本文前述現(xiàn)行的國(guó)際稅收管轄權(quán)概念規(guī)則適用于跨國(guó)電子商業(yè)交易所得課稅的困難，在這個(gè)問(wèn)題上堅(jiān)持這些傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則應(yīng)盡可能地保留繼續(xù)適用于對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)的課稅，顯然將會(huì)在更大程度上和范圍內(nèi)限制那些電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)對(duì)非居民的跨國(guó)電子商務(wù)交易利潤(rùn)的征稅權(quán)，并使作為居住國(guó)的電子商務(wù)凈出口國(guó)在國(guó)際稅收權(quán)益分配上獲得更大的利益份額。從美國(guó)財(cái)政部稅收政策辦公室發(fā)表的報(bào)告《全球電子商務(wù)對(duì)稅收政策的影響》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美國(guó)主張這種保守性的政策方案背后所隱藏的盡量擴(kuò)大居住國(guó)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)所得的征稅權(quán)的利益動(dòng)機(jī)：
“新通訊技術(shù)及電子商務(wù)的發(fā)展可能要求給予居民稅收管轄權(quán)原則以更高的重視。在網(wǎng)絡(luò)空間中，即使可能的話，也難以適用傳統(tǒng)的來(lái)源概念將某一所得項(xiàng)目與特定的地理位置聯(lián)系起來(lái)。所以，來(lái)源地征稅可能失去其理論基礎(chǔ)并因電子商務(wù)的出現(xiàn)而變得陳舊過(guò)時(shí)。……在傳統(tǒng)的所得來(lái)源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認(rèn)創(chuàng)造所得的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生地國(guó)及該國(guó)對(duì)該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的?！虼耍绹?guó)的稅收政策已經(jīng)認(rèn)識(shí)到，由于傳統(tǒng)的來(lái)源規(guī)則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進(jìn)并取代它們的地位。這一趨勢(shì)將因電子商務(wù)的發(fā)展而加速增長(zhǎng)，因?yàn)樵陔娮由虅?wù)中居民稅收管轄原則也扮演著重要角色?！保?4］
目前美國(guó)政府正努力利用各種不同的國(guó)際場(chǎng)合宣揚(yáng)擴(kuò)大它所主張的保守性的政策方案的影響，同時(shí)也在組織力量抓緊研究傳統(tǒng)的國(guó)際稅收管轄概念規(guī)則適用于電子商務(wù)課稅所需要解決的重新解釋和技術(shù)調(diào)整問(wèn)題。美國(guó)的政策主張能否得到國(guó)際社會(huì)的接受，尤其是廣大的電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的認(rèn)可，關(guān)鍵的問(wèn)題在于這種對(duì)傳統(tǒng)的概念規(guī)則的所作的重新解釋和技術(shù)調(diào)整的結(jié)果，能否實(shí)現(xiàn)在跨國(guó)電子商務(wù)所得上的國(guó)際稅收權(quán)益分配的公平合理。然而，就美國(guó)財(cái)政部和經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)在這方面所作的初步努力的情況來(lái)看，如對(duì)服務(wù)所得、特許權(quán)使用費(fèi)和計(jì)算機(jī)軟件交易所得的定性分類的建議性規(guī)定，以及經(jīng)合組織范本第5 條關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)概念注釋的修改建議的內(nèi)容，距離上述目標(biāo)仍有較大的差距，如何有效防范納稅人人為操縱轉(zhuǎn)移電子商務(wù)交易的許多技術(shù)難題尚未得到克服。
三、我國(guó)在跨國(guó)電子商務(wù)國(guó)際稅收分配問(wèn)題上的對(duì)策建議
中國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，信息產(chǎn)業(yè)的起步時(shí)間較晚，網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)還比較緩慢和滯后。目前，國(guó)內(nèi)已建成的網(wǎng)絡(luò)由于技術(shù)質(zhì)量和安全問(wèn)題，距離電子商務(wù)交易的要求還有較大差距。確切地說(shuō)來(lái)，國(guó)內(nèi)企業(yè)界對(duì)Internet的應(yīng)用，現(xiàn)階段主要還處在信息階段，即利用網(wǎng)絡(luò)商情信息和進(jìn)行廣告宣傳，真正通過(guò)網(wǎng)絡(luò)完成交易洽談、訂貨、交貨和款項(xiàng)支付整個(gè)商業(yè)交易流程的數(shù)量還較小。嚴(yán)格意義上的電子商務(wù)在我國(guó)目前尚處在萌芽階段。
但是，電子商務(wù)在我國(guó)目前的發(fā)展現(xiàn)狀并不意味著跨國(guó)電子商務(wù)引起的國(guó)際稅收法律問(wèn)題對(duì)我們來(lái)說(shuō)還是一個(gè)遙遠(yuǎn)的問(wèn)題。首先，應(yīng)該清楚地看到隨著信息技術(shù)的不斷進(jìn)步發(fā)展，尤其是網(wǎng)絡(luò)通訊的安全技術(shù)和網(wǎng)上支付技術(shù)的完善成熟和互聯(lián)網(wǎng)的覆蓋面迅速擴(kuò)大，在經(jīng)濟(jì)全球化數(shù)據(jù)化的發(fā)展趨勢(shì)影響推動(dòng)之下，互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)在中國(guó)今后幾年內(nèi)必然也和發(fā)達(dá)國(guó)家一樣獲得飛速的發(fā)展，國(guó)際電子商業(yè)交易額在中國(guó)的進(jìn)出口貿(mào)易總額中所占的比重將會(huì)迅速提高。如果我們不是盡早地重視和研究解決電子商務(wù)的國(guó)際稅收分配問(wèn)題的策略措施，政府將面臨著貿(mào)易額增長(zhǎng)而稅基萎縮、財(cái)政收入流失的危險(xiǎn)。其次。更為緊要的是國(guó)際社會(huì)正在醞釀?dòng)懻摽鐕?guó)電子商務(wù)課稅的國(guó)際規(guī)則。以美國(guó)為首的少數(shù)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家正利用它們?cè)诮?jīng)合組織和WTO中的地位和影響， 積極推動(dòng)和先聲奪人以求形成一套有利于維護(hù)和擴(kuò)大其權(quán)益的國(guó)際稅收分配規(guī)則。在這種情勢(shì)下，中國(guó)和其它發(fā)展中國(guó)家更應(yīng)加緊對(duì)解決電子商務(wù)的各種稅收問(wèn)題的策略研究，并在此基礎(chǔ)上積極參與國(guó)際社會(huì)制定新的信息國(guó)際稅收規(guī)則的活動(dòng)，才能促進(jìn)國(guó)際社會(huì)形成公平合理的電子商務(wù)稅收制度，而不致于落后和被動(dòng)接受不合理的既定國(guó)際規(guī)則。
在研究和制定關(guān)于跨國(guó)電子商務(wù)所得的稅收政策方面，筆者認(rèn)為，首先應(yīng)該從我國(guó)的國(guó)情實(shí)際出發(fā)，考慮到電子商務(wù)目前在國(guó)內(nèi)的發(fā)展現(xiàn)狀和未來(lái)趨勢(shì)，建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，以及在這方面達(dá)成國(guó)際共識(shí)和協(xié)調(diào)一致的必要性等因素，妥善地處理好維護(hù)國(guó)家在跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中的稅收權(quán)益、實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和扶植鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策關(guān)系。應(yīng)該看到，由于國(guó)內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)和技術(shù)基礎(chǔ)相對(duì)落后和薄弱，我國(guó)目前和今后相當(dāng)長(zhǎng)的一個(gè)時(shí)期內(nèi)仍將實(shí)際處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的地位。因此，在跨國(guó)電子商務(wù)所得的國(guó)際稅收分配問(wèn)題上。繼續(xù)堅(jiān)持強(qiáng)調(diào)電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，應(yīng)該成為我們政策的基本的出發(fā)點(diǎn)，這也符合廣大的發(fā)展中國(guó)家的利益。
同時(shí)，建立發(fā)展公平競(jìng)爭(zhēng)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，要求我們?cè)陔娮由虅?wù)的稅收政策上應(yīng)注意貫徹體現(xiàn)稅收中性原則。從企業(yè)經(jīng)營(yíng)角度講，電子商務(wù)與傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動(dòng)的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務(wù)（亦稱離線交易o(hù)ff—line ）方式，與傳統(tǒng)的交易方式并沒(méi)有本質(zhì)的區(qū)別。因此，對(duì)電子商務(wù)交易的課稅，既不應(yīng)采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優(yōu)惠刺激，兩者都會(huì)人為地扭曲正常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。雖然電子商務(wù)在我國(guó)的起步較晚，對(duì)這種利用現(xiàn)代高技術(shù)，能充分發(fā)揮社會(huì)資源共享和節(jié)約成本的交易方式，政府應(yīng)當(dāng)予以積極鼓勵(lì)扶植。但筆者認(rèn)為采用直接稅收優(yōu)惠的方法并非有效的良策。要認(rèn)識(shí)到現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)電子商務(wù)尚不發(fā)達(dá)的癥結(jié)原因，主要在于網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)薄弱；政府對(duì)網(wǎng)絡(luò)通訊的規(guī)劃管理和制度建設(shè)跟不上，尤其是對(duì)網(wǎng)上交易中出現(xiàn)的各種侵犯知識(shí)產(chǎn)權(quán)現(xiàn)象不能及時(shí)準(zhǔn)確地予以制裁；網(wǎng)上交易的安全保密和支付技術(shù)還有待發(fā)展完善等。政府的鼓勵(lì)扶植應(yīng)落實(shí)在增加網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)投入，加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)發(fā)展的宏觀規(guī)劃、協(xié)調(diào)組織，抓緊制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)、支付認(rèn)證技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和安全管理制度，采取措施促進(jìn)企業(yè)的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平和網(wǎng)絡(luò)意識(shí)的提高，這樣才能真正收到實(shí)效。
基于上述國(guó)情實(shí)際和政策層面的考慮，在解決現(xiàn)行的國(guó)內(nèi)所得稅法和雙邊稅收協(xié)定中有關(guān)傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則適用于跨國(guó)電子商務(wù)所得課稅問(wèn)題的具體策略上，筆者以為我們應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定的或有形的物理存在，作為行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代條件下反映經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系和營(yíng)業(yè)實(shí)質(zhì)的來(lái)源地課稅連結(jié)因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)搜索電子商業(yè)交易存在的標(biāo)記。只有循著這樣一條思路，才能找到公平合理地協(xié)調(diào)解決居住國(guó)和來(lái)源地國(guó)在跨國(guó)電子商務(wù)所得上的稅收權(quán)益分配問(wèn)題的方案。因?yàn)榭鐕?guó)電子商務(wù)是在虛擬的電子空間市場(chǎng)進(jìn)行的，局限于在傳統(tǒng)的固定或有形的物理存在概念標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)尋找來(lái)源國(guó)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)所得的課稅連結(jié)因素，其結(jié)果只能是使來(lái)源國(guó)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)所得的征稅權(quán)在很大程度上受到限制，無(wú)法達(dá)到國(guó)際稅收權(quán)益分配的公平均衡。這一點(diǎn)從最近經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)第1 工作小組提出的關(guān)于范本第5條注釋的修訂草案的內(nèi)容可以清楚看出。（注：根據(jù)這一修訂草案，在跨國(guó)電子商業(yè)交易方式下，非居民只有在來(lái)源國(guó)擁有專用的服務(wù)器，并通過(guò)在該服務(wù)器上維持的網(wǎng)址從事實(shí)質(zhì)性的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，才可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。非居民利用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商提供的服務(wù)器設(shè)置網(wǎng)址進(jìn)行在線銷售，并不構(gòu)成在來(lái)源國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。見(jiàn)經(jīng)合組織稅務(wù)委員會(huì)：《電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的適用：經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第5條注釋的修訂說(shuō)明》，1999年10月，見(jiàn)oecd.org.））
應(yīng)該看到，現(xiàn)行國(guó)際稅法制度中采用的常設(shè)機(jī)構(gòu)，固定基地這類物理概念，是適應(yīng)傳統(tǒng)的商業(yè)交易交式下確定來(lái)源國(guó)對(duì)非居民的跨國(guó)所得行使課稅權(quán)的需要和合理性而形成發(fā)展起來(lái)的，它們?cè)趪?guó)際稅法上存在的意義和作用在于標(biāo)示非居民的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與來(lái)源國(guó)存在著持續(xù)的而非偶然的、實(shí)質(zhì)性的而非輔的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。在跨國(guó)電子商業(yè)交易方式下，由于這類固定的、有形的物理標(biāo)志已失去存在的價(jià)值，非居民與來(lái)源國(guó)的經(jīng)常性和實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系應(yīng)該從其在來(lái)源國(guó)境內(nèi)開(kāi)設(shè)的網(wǎng)址所具有的功能作用，以及非居民通過(guò)這種網(wǎng)址實(shí)際從事的活動(dòng)性質(zhì)、交易的數(shù)量規(guī)模以及時(shí)間等因素綜合來(lái)判斷。如果非居民在來(lái)源國(guó)設(shè)置的網(wǎng)址具備履行完整的網(wǎng)上交易功能，而且經(jīng)常利用這樣的網(wǎng)址進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性的交易而非僅只是輔和準(zhǔn)備性的活動(dòng)（這方面的情況可以通過(guò)支付體系進(jìn)行稽查、追蹤和監(jiān)控），則可認(rèn)定非居民與來(lái)源國(guó)構(gòu)成經(jīng)常的實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，來(lái)源國(guó)有權(quán)對(duì)其電了商務(wù)交易所得征稅。
因此，為適應(yīng)今后跨國(guó)電子商務(wù)交易不斷增長(zhǎng)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下維護(hù)中國(guó)對(duì)非居民來(lái)源于境內(nèi)所得的征稅權(quán)益需要，現(xiàn)行國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅法中有關(guān)外國(guó)企業(yè)在境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的概念用語(yǔ)，應(yīng)作出相應(yīng)的修改，采用如在境內(nèi)實(shí)際從事工商經(jīng)營(yíng)活動(dòng)這類較為抽象的用語(yǔ)，并在實(shí)施細(xì)則中具體明確其內(nèi)涵包括非居民通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址在境內(nèi)銷售商品和提供勞務(wù)情形。同時(shí)在參考借鑒有關(guān)國(guó)家的立法實(shí)踐，明確電子商業(yè)交易方式下銷售利潤(rùn)、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)的定性分類標(biāo)準(zhǔn)界限。在加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)稅收征管法律問(wèn)題研究的基礎(chǔ)上，我國(guó)政府應(yīng)積極參與有關(guān)國(guó)際組織目前正在進(jìn)行的研究擬訂電子商務(wù)國(guó)際稅收規(guī)則的工作，在有關(guān)稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)、固定基地的概念內(nèi)涵解釋，跨國(guó)電子商業(yè)交易所得的征稅權(quán)分配問(wèn)題上，堅(jiān)持反映處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)地位的廣大發(fā)展中國(guó)家的利益和意愿，努力爭(zhēng)取形成有利于維護(hù)發(fā)展中國(guó)家稅收權(quán)益的電子商務(wù)國(guó)際稅收新規(guī)則。【】
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關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；服務(wù)器；常設(shè)機(jī)構(gòu)；認(rèn)定
中圖分類號(hào)：D9 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3198(2010)11-0276-01
由于網(wǎng)絡(luò)的無(wú)邊界性，電子商務(wù)使公司可以超越它們的地理位置提品、服務(wù)和信息以擴(kuò)展他們的商業(yè)存在，確定使用者的居住地和他們的位置變得困難。對(duì)電子商務(wù)與稅收問(wèn)題研究處于領(lǐng)先地位的OECD于2000年12月20日了對(duì)OECD范本第5條注釋的修訂，對(duì)電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)做出了新界定，通過(guò)10段條文表明其對(duì)電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的立場(chǎng)和措施。
1 認(rèn)定服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)觀點(diǎn)
服務(wù)器是指儲(chǔ)存信息供某一網(wǎng)絡(luò)用戶訪問(wèn)的計(jì)算機(jī)。電子商務(wù)中的銷售商可以通過(guò)擁有、租賃或者按照一定的安排使用服務(wù)器。與網(wǎng)址不同，服務(wù)器需建立在某個(gè)地點(diǎn)，占據(jù)一定的地理空間，符合常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的物理存在要素。但是在跨國(guó)電子商務(wù)中適用傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則時(shí)，服務(wù)器仍不構(gòu)成在來(lái)源國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)：
第一，服務(wù)器的固定性難以確定。服務(wù)器可能是筆記本電腦，可在各個(gè)場(chǎng)所中使用，或者從一個(gè)城市轉(zhuǎn)移到另一個(gè)城市。服務(wù)器易于操縱、移動(dòng)的特點(diǎn)，難以認(rèn)定在空間上和時(shí)間上的固定性。因此，難以將服務(wù)器的所在地認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)而作為征稅的依據(jù)。
第二，在來(lái)源國(guó)內(nèi)并沒(méi)有企業(yè)雇員的情況下，服務(wù)器的自動(dòng)運(yùn)行不構(gòu)成協(xié)定意義上的“通過(guò)該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)”。OECD范本注釋第5條第2段規(guī)定：“(從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng))通常意味著以各種方式隸屬于企業(yè)的人，即工作人員在固定場(chǎng)所所在國(guó)開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng)?！痹诳鐕?guó)電子商務(wù)中，在服務(wù)器所在地國(guó)內(nèi)不存在與企業(yè)有雇用關(guān)系的人，據(jù)此，企業(yè)服務(wù)器上的網(wǎng)址定期自動(dòng)完成的商務(wù)功能通常不構(gòu)成協(xié)定意義上“從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)”，因而不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
第三，外國(guó)銷售商對(duì)服務(wù)器一般不存在支配關(guān)系，被代管的服務(wù)器不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)OECD范本注釋第5條第4段的規(guī)定：企業(yè)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的“場(chǎng)所、設(shè)施、設(shè)備”應(yīng)有擁有、租賃或其他支配關(guān)系。在跨國(guó)電子商務(wù)中，銷售商進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)所利用的網(wǎng)址通常由ISP代管，由于代管合同并非租賃硬盤(pán)空間或服務(wù)器的合同，因此，網(wǎng)址所屬企業(yè)并未對(duì)特定的硬盤(pán)空間享有權(quán)利或享有對(duì)服務(wù)器運(yùn)營(yíng)的控制權(quán)。
2 認(rèn)定服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的新發(fā)展
OECD認(rèn)為，對(duì)于操作服務(wù)器的企業(yè)而言，該服務(wù)器的“有形地點(diǎn)”可以構(gòu)成該企業(yè)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，但這并不意味著服務(wù)器本身可直接構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。OECD范本第5條注釋的修訂指出，服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)還必須滿足如下條件：
第一，服務(wù)器必須屬于企業(yè)的支配之下。OECD稅收協(xié)定范本第5條增訂注釋第42.3條指出：如果某個(gè)通過(guò)網(wǎng)址從事經(jīng)營(yíng)的企業(yè)自己擁有維持網(wǎng)址的服務(wù)器或者租賃他人的服務(wù)器以維持網(wǎng)址，那么可以認(rèn)定該服務(wù)器處于該企業(yè)的支配之下。相反，如果某個(gè)從事電子商務(wù)的企業(yè)僅僅是通過(guò)和ISP達(dá)成的網(wǎng)址維持協(xié)議，將其網(wǎng)址維持在該ISP的服務(wù)器上，那么不能認(rèn)定該服務(wù)器處于該企業(yè)的支配之下。
顯然，此次增訂的注釋將可以認(rèn)為服務(wù)器是處于企業(yè)支配之下的情形限制在極小的范圍內(nèi)。它將在電子商務(wù)活動(dòng)中普遍采用的通過(guò)網(wǎng)址維持協(xié)議使用ISP的服務(wù)器的做法排除在外。在通常情況下，只有那些規(guī)模十分龐大的大型企業(yè)往往自己擁有服務(wù)器或者租用他人的整臺(tái)服務(wù)器，而絕大部分的企業(yè)通常都是通過(guò)網(wǎng)址維持協(xié)議使用ISP的服務(wù)器進(jìn)行網(wǎng)上營(yíng)業(yè)活動(dòng)。由此可見(jiàn)，這一解釋大大限制了服務(wù)器成為常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性，從而限定了收入來(lái)源地國(guó)家的稅收管轄權(quán)。
第二，服務(wù)器必須是固定的。OECD稅收協(xié)定范本第5條增訂注釋第42.2條指出；在判斷某個(gè)處于特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否固定時(shí)，服務(wù)器是否具有被移動(dòng)的可能性和主觀上是否有移動(dòng)并不重要，關(guān)鍵是看服務(wù)器實(shí)際上是否被移動(dòng)過(guò)。由此可見(jiàn)，OECD在判斷服務(wù)器是否固定的問(wèn)題上，放棄了之前的主觀認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而采客觀認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。另外，該第42.2條還指出：處于某一特定地點(diǎn)的服務(wù)器如果在某一確定的地點(diǎn)存在足夠長(zhǎng)的一段時(shí)間，就可以被認(rèn)為是固定的。但是，對(duì)于“足夠長(zhǎng)的一段時(shí)間”的認(rèn)定，在各國(guó)的法律實(shí)踐中會(huì)因?yàn)榉芍贫缺尘暗牟煌嬖诓町?，更甚是在同一?guó)家內(nèi)也會(huì)出現(xiàn)不同的個(gè)案。
第三，企業(yè)的營(yíng)業(yè)必須全部或部分通過(guò)服務(wù)器進(jìn)行。至于如何評(píng)判企業(yè)的營(yíng)業(yè)是否全部或部分地通過(guò)其支配的服務(wù)器進(jìn)行，OECD范本第5條增訂注釋第42.5段并未提供一個(gè)可供考量的客觀標(biāo)準(zhǔn)，需要根據(jù)每次業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行審查。此外，增訂注釋第42.6段告訴我們，在認(rèn)定該地點(diǎn)構(gòu)成該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，可以不必考慮該營(yíng)業(yè)地點(diǎn)是否有企業(yè)工作人員的存在。
筆者認(rèn)為，增訂注釋第42.5段存在著一定程度的不合理性，判斷一個(gè)企業(yè)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)是否全部或者部分地通過(guò)其有權(quán)支配的服務(wù)器進(jìn)行，需要根據(jù)每筆業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行個(gè)案審查，然而對(duì)每筆業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行個(gè)案審查需要大量的人力和物力，這一解釋將增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本，降低征稅效率。
增訂注釋第42.6段則與時(shí)俱進(jìn)地反映著技術(shù)進(jìn)步因素對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的影響。適用傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則時(shí)，企業(yè)因在服務(wù)器所在地國(guó)內(nèi)不存在與企業(yè)有雇用關(guān)系的人，而不將服務(wù)器認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。這其中強(qiáng)調(diào)的人為因素的介入完全是技術(shù)條件限制所致的結(jié)果。在網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)達(dá)的今天，通過(guò)國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)、網(wǎng)址和保持該網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以自動(dòng)完成企業(yè)的有關(guān)營(yíng)業(yè)活動(dòng)，人為因素也就不再是常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中必不可缺的因素。因此，自動(dòng)運(yùn)行的服務(wù)器與企業(yè)員工操作的服務(wù)器都可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
第四，服務(wù)器進(jìn)行的活動(dòng)不屬于準(zhǔn)備性或輔的活動(dòng)。盡管人為因素已不再是常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中必不可缺的因素，但有一點(diǎn)必須肯定的是，該服務(wù)器從事的必須是非準(zhǔn)備性或非輔的工作。是否為準(zhǔn)備性、輔工作的判定應(yīng)該根據(jù)OECD范本第5條第4款明確列舉的四種不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的“準(zhǔn)備性”及“輔”情形。但是，究竟如何認(rèn)定，還必須根據(jù)某一活動(dòng)在整個(gè)企業(yè)活動(dòng)中的地位具體分析。如果固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的經(jīng)營(yíng)目的與整個(gè)企業(yè)的總經(jīng)營(yíng)目的相同。那么，其所從事的就不是“準(zhǔn)備性”及“輔”營(yíng)業(yè)活動(dòng)。
’一般而言，就那些通過(guò)國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)銷售其產(chǎn)品的企業(yè)而言，雖然操作服務(wù)器本身并非它們所要從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，但是這類企業(yè)在某個(gè)確定地點(diǎn)操作服務(wù)器這一事實(shí)并不能一概認(rèn)定為該項(xiàng)活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔質(zhì)的活動(dòng)，而需要根據(jù)這類企業(yè)所從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)性質(zhì)去判斷它們通過(guò)建立在上述地點(diǎn)的服務(wù)器所從事的有關(guān)具體活動(dòng)的性質(zhì)。具體而言，對(duì)于從事間接電子商務(wù)的企業(yè)，服務(wù)器與網(wǎng)址僅是一種通訊工具，因而可以認(rèn)定其所從事的是準(zhǔn)備性或輔活動(dòng)；而對(duì)于從事直接電子商務(wù)的企業(yè)，發(fā)送訂單、接受客戶訂單和支付、庫(kù)存和發(fā)送數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)等一系列活動(dòng)全部在國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)上自動(dòng)完成，其所完成的營(yíng)業(yè)活動(dòng)較有可能被認(rèn)定構(gòu)成企業(yè)的主要和重要的活動(dòng)。
3 結(jié)語(yǔ)
一、電子商務(wù)帶來(lái)的法律空白亟需填補(bǔ)
（一）電子商務(wù)合同問(wèn)題
電子商務(wù)因其獨(dú)特的技術(shù)環(huán)境和特點(diǎn)，對(duì)傳統(tǒng)的合同法帶來(lái)了沖擊，傳統(tǒng)的合同法已無(wú)法應(yīng)付電子商務(wù)的需要。如對(duì)數(shù)據(jù)電文傳遞過(guò)程中的要約與承諾、合同條款、合同成立和生效的時(shí)間地點(diǎn)，以及通過(guò)計(jì)算機(jī)訂立的電子合同對(duì)當(dāng)事人是否具有法律效力等一系列法律空白問(wèn)題，都必須重新研究和探討。1996年12月，聯(lián)合國(guó)大會(huì)通過(guò)了《電子商務(wù)示范法》，這是世界上第一個(gè)關(guān)于電子商務(wù)的法律，它使電子商務(wù)的一系列主要問(wèn)題得以解決。它賦予“數(shù)據(jù)電文”等同于“紙張書(shū)面文件”的法律地位，規(guī)定了數(shù)據(jù)電文作為“書(shū)面文件”、“親筆簽字”或“原件”所需的條件和標(biāo)準(zhǔn)，及其作為法律證據(jù)的價(jià)值和可接受性。
我國(guó)現(xiàn)行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了與《電子商務(wù)示范法》類似的規(guī)定，將電子數(shù)據(jù)交換作為書(shū)面形式的一種。但《合同法》只是從法律上承認(rèn)了某些電子形式的合同，具有書(shū)面形式合同的法律地位，而對(duì)電子簽名、電子證據(jù)有效的條件等相關(guān)概念，尚未作出明確界定。
（二）電子證據(jù)問(wèn)題
電子商務(wù)的電子文件，包括確定交易各方權(quán)利和義務(wù)的各種電子商務(wù)合同，以及電子商務(wù)中流轉(zhuǎn)的電子單據(jù)，這些電子文件在證據(jù)法中就是電子證據(jù)。電子文件的實(shí)質(zhì)是一組電子信息，它突破了傳統(tǒng)法律對(duì)文件的界定，具有一定的不穩(wěn)定性。電子文件由于使用電腦硬盤(pán)或軟件磁盤(pán)性介質(zhì)，錄存的數(shù)據(jù)內(nèi)容很容易被改動(dòng)，而且不留痕跡；另外，由于計(jì)算機(jī)操作人員的人為過(guò)失，或技術(shù)和環(huán)境等方面的原因，造成文件的丟失、損壞等，使得電子文件的真實(shí)性和安全性受到威脅，一旦發(fā)生爭(zhēng)議，這種電子文件能否作為證據(jù)，就成為一個(gè)法律難題。
（三）電子支付問(wèn)題
電子支付包括資金劃撥，以及網(wǎng)上銀行開(kāi)展的信用卡、電子貨幣、電子現(xiàn)金、電子錢(qián)包等新型金融服務(wù)，它實(shí)質(zhì)上是以數(shù)字化信息替代貨幣的流通和存儲(chǔ)，從而完成交易支付的。由于金融電子化，完成交易的各方都是通過(guò)無(wú)紙的數(shù)字化信息進(jìn)行支付和結(jié)算，資金交付也是采用電子貨幣，通過(guò)電子資金劃撥的方式進(jìn)行，因此電子支付的合法性和安全性等，成為新的法律問(wèn)題。
如電子支付中的簽名效力問(wèn)題，就是需要認(rèn)真解決的一個(gè)問(wèn)題。我國(guó)《票據(jù)法》第四條規(guī)定：“票據(jù)出票人制作票據(jù)，應(yīng)當(dāng)按照法定的條件在票據(jù)上簽章，并按照所記載的事項(xiàng)承擔(dān)票據(jù)責(zé)任，持票人行使票據(jù)權(quán)利，應(yīng)當(dāng)按照程序在票據(jù)上簽章，并出示票據(jù)。其他票據(jù)債務(wù)人在票據(jù)上簽章的，按照票據(jù)所記載的事項(xiàng)承擔(dān)票據(jù)責(zé)任。”由此可見(jiàn)，這些規(guī)定不能直接適用經(jīng)過(guò)數(shù)字簽章認(rèn)證的非紙質(zhì)電子票據(jù)的支付和結(jié)算方式。因此，修訂我國(guó)現(xiàn)行的《票據(jù)法》，或制定相應(yīng)的《電子資金劃撥法》，是電子商務(wù)中支付和結(jié)算順利進(jìn)行所必需的。
（四）我國(guó)電子商務(wù)稅收法律問(wèn)題尚待解決
電子商務(wù)給稅收帶來(lái)了一系列挑戰(zhàn)，現(xiàn)行稅法多數(shù)是在傳統(tǒng)貿(mào)易環(huán)境背景下建立的，在電子商務(wù)環(huán)境中有許多稅法問(wèn)題有待解決。例如，現(xiàn)行稅法中的概念如何適用于電子商務(wù)；《稅收征管法》如何應(yīng)對(duì)電子商務(wù)這一全新事物；如何在國(guó)際稅收實(shí)踐中實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)法與國(guó)際法的協(xié)調(diào)，使立法意圖得到有效的貫徹執(zhí)行等問(wèn)題。
二、電子商務(wù)稅收法律體系的構(gòu)建
（一）構(gòu)建電子商務(wù)稅收法律體系的基本原則
研究和確定我國(guó)電子商務(wù)稅收立法問(wèn)題，構(gòu)建我國(guó)電子商務(wù)稅收法律體系，首先要從我國(guó)電子商務(wù)的實(shí)際，以及我國(guó)的稅收法律體系的實(shí)際出發(fā)，研究和確定我國(guó)電子商務(wù)稅收立法的基本原則，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建我國(guó)電子商務(wù)稅收法律的基本框架，為電子商務(wù)稅收立法打下基礎(chǔ)。
稅法公平原則：按照稅法公平原則的要求，電子商務(wù)與傳統(tǒng)貿(mào)易應(yīng)該適用相同的稅法，負(fù)擔(dān)相同的稅負(fù)。因?yàn)閺慕灰椎谋举|(zhì)來(lái)看，電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易是一致的。確定這一原則的目的，主要是為了鼓勵(lì)和支持電子商務(wù)的發(fā)展，但并不強(qiáng)制推行這種交易。同時(shí)，這一原則的確立，也意味著沒(méi)有必要對(duì)電子商務(wù)立法開(kāi)征新稅，而只是要求修改完善現(xiàn)行稅法，將電子商務(wù)納入到現(xiàn)行稅法的內(nèi)容中來(lái)。
其他方面的原則，包括以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的原則，中性原則，維護(hù)國(guó)家稅收的原則，財(cái)政收入與優(yōu)惠原則，效率和便利原則，以及整體性和前瞻性原則等，在電子商務(wù)稅收立法中也要充分予以考慮。
（二）明確我國(guó)目前電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容
根據(jù)以上原則，以及我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展和立法的現(xiàn)實(shí)情況，可以明確我國(guó)目前電子商務(wù)稅收立法的主要任務(wù)和工作重點(diǎn)，應(yīng)集中在對(duì)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的修訂完善上。在暫不開(kāi)征新稅及附加稅的前提下，通過(guò)對(duì)現(xiàn)行稅法一些相關(guān)概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋，以及增加對(duì)電子商務(wù)適用的相應(yīng)條款，妥善處理有關(guān)電子商務(wù)引發(fā)的稅收法律問(wèn)題。因此，我國(guó)目前電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容是：
首先，在稅法中重新界定有關(guān)電子商務(wù)稅收的基本概念，具體包括“居民”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“所得來(lái)源”、“商品”、“勞務(wù)”、“特許權(quán)”等電子商務(wù)相關(guān)的稅收概念的內(nèi)涵和外延。
其次，在稅法中界定電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)行為的征稅范圍，根據(jù)國(guó)情和階段性原則，對(duì)電子商務(wù)征稅按不同時(shí)期分步考慮和實(shí)施。在稅法中明確電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)行為的課稅對(duì)象，根據(jù)購(gòu)買(mǎi)者取得何種權(quán)利（產(chǎn)品所有權(quán)、無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)），決定這類交易產(chǎn)品屬于何種課稅對(duì)象；在稅法中規(guī)范電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)行為的納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)等。
（三）修改稅收實(shí)體法
在明確立法原則和基本內(nèi)容的基礎(chǔ)上，根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展，適時(shí)調(diào)整我國(guó)稅收實(shí)體法。我國(guó)稅收實(shí)體法主要包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務(wù)稅收立法中，要根據(jù)實(shí)體法受到電子商務(wù)影響的不同情況，具體考慮對(duì)他們的修訂、改動(dòng)、補(bǔ)充和完善。例如，對(duì)受電子商務(wù)沖擊最大的流轉(zhuǎn)稅法，可以考慮從兩個(gè)方面進(jìn)行修訂。在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)，對(duì)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則等法規(guī)進(jìn)行修訂，并通過(guò)立法程序賦予其更高的法律地位。在對(duì)增值稅法、營(yíng)業(yè)稅法進(jìn)行修訂時(shí)，根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展?fàn)顩r，適時(shí)增加對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的相關(guān)規(guī)定。
（四）進(jìn)一步完善稅收征管法
除考慮建立專門(mén)的電子商務(wù)登記制度，使用電子商務(wù)交易專用發(fā)票，確立電子申報(bào)納稅方式，確立電子票據(jù)和電子賬冊(cè)的法律地位之外，還應(yīng)明確征納雙方的權(quán)利義務(wù)和法律責(zé)任，以及嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度等問(wèn)題。
首先，應(yīng)當(dāng)在法律中確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子交易數(shù)據(jù)的稽查權(quán)。應(yīng)在稅收條文中明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按法定程序查閱或復(fù)制納稅人的電子數(shù)據(jù)信息，并有義務(wù)為納稅人保密。而納稅人則有義務(wù)如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)涉稅信息和密碼的備份，并有權(quán)利要求稅務(wù)機(jī)關(guān)保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人違約均要承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。
其次，應(yīng)在稅法中對(duì)財(cái)務(wù)軟件的備案制度作出更明確、更具體的規(guī)定。要求對(duì)開(kāi)展電子商務(wù)的企業(yè)，必須嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度，規(guī)定企業(yè)在使用財(cái)務(wù)軟件時(shí)，必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供軟件的名稱、版本號(hào)、超級(jí)用戶名和密碼等信息，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后才能使用。
（五）完善電子商務(wù)的相關(guān)法律
第一，應(yīng)完善金融和商貿(mào)立法。制定電子貨幣法，規(guī)范電子貨幣的流通過(guò)程和國(guó)際金融結(jié)算的規(guī)程，為電子支付系統(tǒng)提供相應(yīng)的法律保證。
第二，應(yīng)完善計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)安全的立法，防止網(wǎng)上銀行金融風(fēng)險(xiǎn)和金融詐騙、金融黑客等網(wǎng)絡(luò)犯罪的發(fā)生。
第三，完善《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律，針對(duì)電子商務(wù)的隱匿化、數(shù)字化等特點(diǎn)，會(huì)導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)難以確定的問(wèn)題，可在立法中考慮從控管網(wǎng)上數(shù)字化發(fā)票入手，完善《會(huì)計(jì)法》及其他相關(guān)法律，明確數(shù)字化發(fā)票作為記賬核算及納稅申報(bào)憑證的法律效力。
關(guān)鍵詞：商務(wù)；稅收；法律；對(duì)策
電子商務(wù)應(yīng)否征稅，應(yīng)采取何種稅收政策，涉稅法律應(yīng)如何制定等諸多問(wèn)題，刻不容緩地?cái)[在了法律工作者的面前。本文結(jié)合中國(guó)的電子商務(wù)的發(fā)展實(shí)際，認(rèn)真分析了電子商務(wù)發(fā)展帶來(lái)的問(wèn)題，探索適合于我國(guó)國(guó)情的電子商務(wù)涉稅法律對(duì)策。
一、電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)稅收帶來(lái)的挑戰(zhàn)
（一）電子商務(wù)稅收法律關(guān)系主體難以確定
電子商務(wù)的特點(diǎn)是使經(jīng)濟(jì)全球化、虛擬化、一體化和流動(dòng)性強(qiáng)。一方面，電子商務(wù)當(dāng)事人無(wú)須在一個(gè)國(guó)境內(nèi)有其固定的住所，可以從全球的任何一個(gè)角落對(duì)其產(chǎn)品、勞務(wù)等進(jìn)行銷售，交易主體的收益來(lái)源難以準(zhǔn)確地判斷，使稅收管轄權(quán)運(yùn)作失靈，直接導(dǎo)致征稅主體模糊不清。另一方面，網(wǎng)絡(luò)交易有其虛擬性，在虛擬的交易中是通過(guò)交易主體的網(wǎng)址進(jìn)行交易，無(wú)法通過(guò)網(wǎng)址來(lái)判斷其納稅主體是誰(shuí)。納稅主體可以通過(guò)虛假名稱來(lái)進(jìn)行交易，也可以經(jīng)常性改變其網(wǎng)址，這樣網(wǎng)址并不能成為確定納稅主體的依據(jù)，也就是說(shuō)，納稅主體與其從事交易的網(wǎng)址之間并不存在直接的關(guān)聯(lián)，難以確定納稅主體。
（二）電子商務(wù)稅收法律關(guān)系客體難以確定
電子商務(wù)使貿(mào)易數(shù)字化，整個(gè)交易過(guò)程中只是數(shù)字化信息流的傳輸過(guò)程。傳統(tǒng)貿(mào)易中的商品、勞務(wù)、特許權(quán)、收益所得等都是以比特流的形式在當(dāng)事人之間流動(dòng)，尤其是網(wǎng)絡(luò)上出現(xiàn)的新型服務(wù)如知識(shí)產(chǎn)權(quán)等，任何人都可以下載和復(fù)制，對(duì)交易的數(shù)量、性質(zhì)無(wú)法準(zhǔn)確地掌握，交易客體及性質(zhì)無(wú)法確定。
（三）商業(yè)中介課稅點(diǎn)減少，增大了稅收流失的風(fēng)險(xiǎn)
在電子貿(mào)易中，消費(fèi)者可以從廠商的網(wǎng)站直接和廠商進(jìn)行交易，而不需要中介如人、批發(fā)商等，而實(shí)際稅收中有相當(dāng)一部分是來(lái)自中介的代扣代繳稅款。隨著電子貿(mào)易的發(fā)展，這些中介在稅收中的作用日益削弱，是稅收流失的一個(gè)重要原因。雖然國(guó)內(nèi)銀行可以提供納稅人的情況，但近年來(lái)網(wǎng)上銀行的電子貨幣的發(fā)展，出現(xiàn)了設(shè)在避稅地的網(wǎng)上銀行及其提供的“稅收保護(hù)”，因而削弱了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)網(wǎng)上交易的監(jiān)控力度，無(wú)法像傳統(tǒng)貿(mào)易一樣征稅。
傳統(tǒng)貿(mào)易的征稅是以審查企業(yè)帳冊(cè)憑證為課稅的依據(jù)，但電子商務(wù)的數(shù)字化、無(wú)紙化對(duì)課稅增加了前所未有的難度。電子貿(mào)易不再有傳統(tǒng)的帳冊(cè)，取而代之的是存儲(chǔ)于計(jì)算機(jī)中的數(shù)字信息，而對(duì)這些數(shù)字信息可以隨意地由企業(yè)自行修改。一方面，稅務(wù)部門(mén)對(duì)全面掌握企業(yè)的貿(mào)易情況帶來(lái)難度，另一方面，即使稅務(wù)部門(mén)掌握了企業(yè)的一些貿(mào)易信息，而這些信息可能都是假的。所以，稅收稽核不能根據(jù)企業(yè)貿(mào)易的實(shí)際交易量來(lái)稽查。
現(xiàn)行稅務(wù)登記依據(jù)的基礎(chǔ)是工商登記，但信息網(wǎng)絡(luò)交易的經(jīng)營(yíng)范圍是無(wú)限，也不需事先經(jīng)過(guò)工商部門(mén)的批準(zhǔn)，因此，現(xiàn)行有形貿(mào)易的稅務(wù)登記方法不再適用于電子商務(wù)，無(wú)法確定納稅人的經(jīng)營(yíng)情況。由于網(wǎng)上交易的電子化，電子貨幣、電子發(fā)票、網(wǎng)上銀行開(kāi)始取代傳統(tǒng)的貨幣銀行、信用卡，現(xiàn)行的稅款征收方式與網(wǎng)上交易明顯脫節(jié)。現(xiàn)行稅收征管方式的不適應(yīng)將導(dǎo)致電子商務(wù)征稅方面法律責(zé)任上的空白地帶，對(duì)電子商務(wù)的征納稅法律責(zé)任將無(wú)從談起，因而稅務(wù)機(jī)關(guān)更加難以開(kāi)展征管。
二、我國(guó)電子商務(wù)稅收總體框架的思考
（一）我國(guó)稅收政策遵循的原則
為促進(jìn)我國(guó)稅收健康有序地發(fā)展，稅收應(yīng)遵循稅收中立性原則、稅收公平性原則和維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益原則。
中立性原則是指保持傳統(tǒng)貿(mào)易和電子商務(wù)稅負(fù)一致性，也就是說(shuō)，傳統(tǒng)貿(mào)易和電子商務(wù)在本質(zhì)上是一樣的，不存在優(yōu)劣之分，并在電子商務(wù)市場(chǎng)體系沒(méi)有完善之前，可以給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠，以避免因電子商務(wù)稅收政策的出臺(tái)及其不完善所帶來(lái)的負(fù)面影響。
公平性原則是納稅人無(wú)論采用傳統(tǒng)貿(mào)易方式還是電子商務(wù)方式都應(yīng)享有同等的稅負(fù)。營(yíng)造公平的稅收環(huán)境，是建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求。
維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益原則是以最大限度地保障本國(guó)的稅收權(quán)益。
堅(jiān)持稅收中性原則，為國(guó)內(nèi)外企業(yè)營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，維護(hù)發(fā)展中國(guó)家稅收利益，防止巨額稅款的流失，發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家能夠在國(guó)際稅收的對(duì)抗和協(xié)調(diào)中找到利益的均衡點(diǎn)，最終形成新的國(guó)際稅收格局。
（二）我國(guó)電子商務(wù)稅收總體框架
1.以現(xiàn)行稅收法律制度為基點(diǎn)，全面啟動(dòng)以互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)的電子稅收征管信息系統(tǒng)
目前，我國(guó)還沒(méi)有關(guān)于電子商務(wù)的稅收政策，但是我國(guó)的稅務(wù)部門(mén)以現(xiàn)行稅務(wù)法律制度為基點(diǎn)，對(duì)電子商務(wù)條件下的稅收征管手段的現(xiàn)代化進(jìn)行了積極探索，取得了較好的成果，如“三金工程”，但我們應(yīng)清醒地認(rèn)識(shí)到還存在許多問(wèn)題。
電子商務(wù)稅收信息系統(tǒng)應(yīng)以互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)，建設(shè)對(duì)非網(wǎng)絡(luò)交易征稅的電子征稅管理系統(tǒng)和對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易的電子征稅管理系統(tǒng)，嚴(yán)密監(jiān)視網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，跟蹤貿(mào)易數(shù)據(jù)流向，依據(jù)貿(mào)易規(guī)則和法律依據(jù)進(jìn)行稅收征管和稅收稽查；利用互聯(lián)網(wǎng)的普及性，納稅人可以隨時(shí)隨地進(jìn)行申報(bào)和納稅。
2.完善立法
按電子商務(wù)的特點(diǎn)和要求，改革和完善現(xiàn)行稅收法規(guī)以及相關(guān)的法律制度，補(bǔ)充電子商務(wù)適用的稅收條款或制定新的適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅法。
第一，完善現(xiàn)行稅法。我國(guó)現(xiàn)行稅收法律體系對(duì)于電子商務(wù)征稅的規(guī)定是一片空白，因此應(yīng)補(bǔ)充有關(guān)對(duì)電子商務(wù)適用的稅收條款，做好與現(xiàn)行稅收征管法的銜接，使稅收征管有法可依、有章可循。如研究是否確定電子商務(wù)的網(wǎng)址和服務(wù)器視同為常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所在地等問(wèn)題。
第二，完善金融及商貿(mào)立法等相關(guān)法律。針對(duì)電子商務(wù)的“隱匿性”導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)難以確定的問(wèn)題，完善相關(guān)法律，如明確數(shù)字化發(fā)票作為記賬核算及納稅申報(bào)憑證的法律效力，認(rèn)定惡意修改為違法行為。
總之，電子商務(wù)作為一種新的經(jīng)濟(jì)模式已經(jīng)在世界范圍內(nèi)迅猛發(fā)展，在我國(guó)建立電子商務(wù)涉稅法律規(guī)定和法制框架已是勢(shì)在必行。完善、規(guī)范、科學(xué)的法律對(duì)于促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展、促進(jìn)稅收、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展必將產(chǎn)生巨大的推動(dòng)作用，從而亦使電子商務(wù)的發(fā)展走上有中國(guó)特色的法制化軌道。
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【關(guān)鍵詞】電子商務(wù) 立法完善 稅收征管
電子商務(wù)最權(quán)威的概念是指實(shí)現(xiàn)電子化的整個(gè)貿(mào)易活動(dòng)。從涵蓋范圍可定義為交易各方以電子交易方式而不是通過(guò)當(dāng)面交換或直接面談方式進(jìn)行的任何形式的商業(yè)交易。學(xué)者認(rèn)為電子商務(wù)是利用電子數(shù)據(jù)信息的任何形式的商業(yè)活動(dòng)。其按商務(wù)范圍可分為廣義的電子商務(wù)和狹義的電子商務(wù)。廣義的電子商務(wù)是指使用了電子數(shù)據(jù)信息的全部商業(yè)活動(dòng),即包括契約型和非契約型的商業(yè)活動(dòng)。狹義的電子商務(wù)是指利用互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的契約性質(zhì)的貿(mào)易和服務(wù)的過(guò)程,也即互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)。我國(guó)現(xiàn)行的稅收法律制度中尚未涉及電子商務(wù)稅收法律問(wèn)題,然而電子商務(wù)稅收問(wèn)題伴隨著電子商務(wù)的發(fā)展而日益突出。
一、電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)行稅法問(wèn)題的挑戰(zhàn)
1.電子商務(wù)對(duì)稅收基本原則的挑戰(zhàn)
電子商務(wù)對(duì)稅收法定原則,稅收公平原則,稅收效率原則都存在著挑戰(zhàn)。就稅收法定原則來(lái)說(shuō),電子商務(wù)的虛擬化、無(wú)紙化、無(wú)址化、高流動(dòng)性等特點(diǎn)對(duì)稅收法定原則所要求的稅收征納必須有明確,肯定的法律依據(jù)提出了挑戰(zhàn)。就稅收公平原則來(lái)說(shuō),由于建立在國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的電子商務(wù)不能被現(xiàn)行稅制所涵蓋,其本身具有流動(dòng)性、隱匿性以及數(shù)字化與當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理水平不相適應(yīng),使電子商務(wù)成為合法的避稅港,并且,許多國(guó)家的稅法在適用稅收公平主義時(shí),都特別強(qiáng)調(diào)“禁止不平等對(duì)待”的法理,也禁止在沒(méi)有正當(dāng)理由的情況下對(duì)特定納稅人給予特別優(yōu)惠。但由于各國(guó)或地區(qū)對(duì)電子商務(wù)的稅法規(guī)定不一致、不統(tǒng)一而造成稅收公平原則不能得以實(shí)現(xiàn)。就稅收效率原則來(lái)說(shuō),包括行政效率和經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。稅收行政效率要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政方面減少費(fèi)用支出,最大限度降低稅務(wù)支出占稅收收入的比重,其要求稅收的征收者和繳納者都應(yīng)盡可能確定、便利和節(jié)約,盡可能降低稅收成本。因此對(duì)電子商務(wù)的稅收立法應(yīng)當(dāng)貫徹確定、簡(jiǎn)潔和便于操作的原則,將納稅人的納稅成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本控制在最低限度,提高稅收效率;稅收經(jīng)濟(jì)效率原則又稱為稅收中性原則,強(qiáng)調(diào)稅收不應(yīng)對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的有效運(yùn)行發(fā)生干擾和扭曲,應(yīng)盡可能地實(shí)現(xiàn)資源的有效配置,保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)的良性、有序運(yùn)行,提高經(jīng)濟(jì)效益,要求的是盡可能減少稅收的負(fù)面效應(yīng),使市場(chǎng)能更大程度地發(fā)揮其對(duì)資源的配置作用。
2.電子商務(wù)對(duì)稅收管轄權(quán)的挑戰(zhàn)
電子商務(wù)對(duì)地域管轄權(quán)的挑戰(zhàn)集中體現(xiàn)在常設(shè)機(jī)構(gòu)上。常設(shè)機(jī)構(gòu)是一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或者部分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的固定場(chǎng)所。在電子商務(wù)環(huán)境下,傳統(tǒng)的確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的物理場(chǎng)所被服務(wù)器和網(wǎng)址所取代,而這些網(wǎng)址和服務(wù)器能否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)目前并沒(méi)有定論。另外,網(wǎng)絡(luò)提供商是否構(gòu)成非獨(dú)立人也很難認(rèn)定。因此,判定常設(shè)機(jī)構(gòu)的人和物的因素都無(wú)法確定,導(dǎo)致常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)法確定。在居民管轄權(quán)問(wèn)題上,電子商務(wù)的虛擬性和隱匿性使自然人可以很輕易的以虛假身份進(jìn)行網(wǎng)上交易,從事電子商務(wù)的企業(yè)也可以避開(kāi)工商登記和稅務(wù)登記進(jìn)行網(wǎng)上交易,致使其居民身份難以確定。另外,伴隨互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和信息技術(shù)的發(fā)展,通過(guò)網(wǎng)絡(luò)的可視會(huì)議技術(shù),各大股東、董事雖分散在各國(guó),可以就地參加董事會(huì)或股東大會(huì),從而根據(jù)召開(kāi)董事會(huì)或股東大會(huì)的地點(diǎn)來(lái)判定法人居民管理控制中心的標(biāo)志,也顯得無(wú)所適從。
3.電子商務(wù)對(duì)稅收管理的挑戰(zhàn)
電子商務(wù)對(duì)稅收管理的挑戰(zhàn)體現(xiàn)在稅務(wù)登記、賬簿管理和納稅申報(bào)三個(gè)方面。首先,稅收征管法中并沒(méi)有明確規(guī)定從事電子商務(wù)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行稅務(wù)登記,這就使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法了解納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況。其次,在電子商務(wù)中,一方面紙質(zhì)憑證被無(wú)紙化的數(shù)字信息所取代,使傳統(tǒng)的賬冊(cè)憑證計(jì)稅方法失效,一些稅種(如印花稅)無(wú)法征收;另一方面,這些電子憑證極容易被不留痕跡地任意修改,再加上信息資料可以被多重密碼保護(hù),使稅務(wù)部門(mén)難以收集到納稅人的交易活動(dòng)情況。最后,在電子商務(wù)下,廣大的網(wǎng)民都是潛在的納稅人或扣繳義務(wù)人,因此,納稅人和扣繳義務(wù)人的準(zhǔn)確認(rèn)定變得非常困難,納稅申報(bào)無(wú)疑會(huì)受到影響。另外,現(xiàn)有的上門(mén)申報(bào)、郵寄申報(bào)和報(bào)盤(pán)申報(bào)等方式并不能滿足納稅人的遠(yuǎn)程申報(bào)、快速申報(bào)及隨時(shí)申報(bào)的需求。
4.電子商務(wù)對(duì)稅務(wù)檢查和稅收法律責(zé)任的挑戰(zhàn)
對(duì)稅務(wù)檢查的挑戰(zhàn)主要體現(xiàn)在納稅人難以認(rèn)定、課稅對(duì)象難以確定、建立在對(duì)納稅人原始憑證、報(bào)表,實(shí)物財(cái)產(chǎn)進(jìn)行檢查的傳統(tǒng)稅務(wù)檢查方式無(wú)法實(shí)施、現(xiàn)行的人工查賬方式及高素質(zhì)專業(yè)人才的匱乏、不能適應(yīng)對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行稅務(wù)檢查的需要等方面。由于現(xiàn)行稅收征管方式對(duì)電子商務(wù)的不適應(yīng)導(dǎo)致電子商務(wù)征稅方面法律責(zé)任上的空白地帶,對(duì)電子商務(wù)征納稅的法律責(zé)任無(wú)從談起。
5.電子商務(wù)對(duì)稅款征收的挑戰(zhàn)
電子商務(wù)的交易雙方直接交易減少了商業(yè)中介環(huán)節(jié),使中介機(jī)構(gòu)代扣代繳、代收代繳稅款的作用迅速減弱甚至消失,影響了代收代繳方式的實(shí)施。電子商務(wù)是一種新興事物,稅務(wù)機(jī)關(guān)尋找用以確定收入額和利潤(rùn)率的參照物比較困難,導(dǎo)致定期定額征收方式難以實(shí)施。因此,利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)避稅負(fù)更是輕而易舉的事。除此之外,電子商務(wù)的虛擬性也造成稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施。
二、我國(guó)應(yīng)對(duì)電子商務(wù)對(duì)稅法所帶來(lái)的挑戰(zhàn)的對(duì)策
1.借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn),結(jié)合我國(guó)實(shí)際,確定我國(guó)電子商務(wù)的稅收原則
我國(guó)在制定相關(guān)稅收政策時(shí),應(yīng)以現(xiàn)行稅收制度為基礎(chǔ),針對(duì)電子商務(wù)的特點(diǎn),對(duì)現(xiàn)行稅收制度作必要的修改和補(bǔ)充。在制定相關(guān)稅收政策時(shí),應(yīng)以現(xiàn)行稅收制度為基礎(chǔ),針對(duì)電子商務(wù)的特點(diǎn),對(duì)現(xiàn)行稅收制度作必要的修改、補(bǔ)充和完善。二是建立近期免稅,長(zhǎng)期應(yīng)保持稅收中性的原則。電子商務(wù)是近年來(lái)伴隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)、信息技術(shù)的發(fā)展而產(chǎn)生的一種極具潛力的新型貿(mào)易方式。各國(guó)為了扶持本國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,目前都對(duì)網(wǎng)上交易實(shí)行稅收優(yōu)惠。如1998年10月,美國(guó)的《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》規(guī)定:3年內(nèi)(至2001年)暫不征收國(guó)內(nèi)“網(wǎng)絡(luò)進(jìn)入稅”。為了促進(jìn)我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展,為了使我們不要再錯(cuò)過(guò)一個(gè)時(shí)代,筆者認(rèn)為在近期應(yīng)對(duì)電子商務(wù)實(shí)行免稅或制定優(yōu)惠的稅收政策。三是維護(hù)國(guó)家稅收利益,在互利互惠基礎(chǔ)上,謀求全球一致的電子商務(wù)稅收規(guī)則,保護(hù)各國(guó)應(yīng)有的稅收利益。
2.基于地域管轄權(quán)的稅收管轄權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)
這是解決電子商務(wù)對(duì)稅收管轄權(quán)挑戰(zhàn)的有效對(duì)策,常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定仍然是行使基于地域管轄權(quán)的重要因素,oecd稅收范本第五條對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的注釋說(shuō)明中提到:互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址本身并不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),而存儲(chǔ)該網(wǎng)址的服務(wù)器(硬件、有形的)用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí),可以構(gòu)成固定營(yíng)業(yè)地點(diǎn),從而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。筆者較為贊同這一觀點(diǎn):第一,從常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展歷史來(lái)看,它是一個(gè)開(kāi)放性的概念,當(dāng)國(guó)際經(jīng)貿(mào)領(lǐng)域出現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí),它的內(nèi)容就會(huì)有新的突破。所以,不必要廢除常設(shè)機(jī)構(gòu)而只需對(duì)其進(jìn)行重新界定。第二,oecd稅收范本對(duì)第五條的解釋已經(jīng)承認(rèn)自動(dòng)化機(jī)器如自動(dòng)售貨機(jī)、游戲機(jī)等可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),人的參與已經(jīng)不是成立常設(shè)機(jī)構(gòu)的必備條件,所以存放網(wǎng)站的服務(wù)器可以被認(rèn)定為是營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。第三,服務(wù)器具有一定程度的固定性。第四,服務(wù)器可以完成企業(yè)主要的或者重要的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。至于網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商是否可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),筆者認(rèn)為,當(dāng)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商按照其營(yíng)業(yè)常規(guī)開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng)時(shí)不構(gòu)成非獨(dú)立人即不能被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。但兩種情況下除外,一是網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商主要或者專為一個(gè)客戶服務(wù);二是網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商經(jīng)常性地為某一客戶保存數(shù)據(jù)庫(kù)并有權(quán)代表該客戶將數(shù)據(jù)庫(kù)中的數(shù)字產(chǎn)品直接從網(wǎng)上送到該客戶的顧客手中。據(jù)此,筆者認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)從法律上明確服務(wù)器和網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商可以被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件。
3.運(yùn)用相關(guān)法律規(guī)定解決電子商務(wù)對(duì)稅收征收、稅收管理、稅收檢查以及稅收責(zé)任的影響
筆者認(rèn)為應(yīng)在現(xiàn)有的稅收征管法中加入相關(guān)的制定內(nèi)容:
(1)在已有商業(yè)網(wǎng)站服務(wù)內(nèi)容上附加上相關(guān)的稅收項(xiàng)目,把稅收項(xiàng)目作為網(wǎng)上交易必不可少的內(nèi)容加以羅列,在網(wǎng)上交易的同時(shí),相關(guān)稅收內(nèi)容能永久地粘貼在網(wǎng)上交易的內(nèi)容上。
(2)對(duì)于在互聯(lián)網(wǎng)上新登記的商業(yè)網(wǎng)站必須將真實(shí)網(wǎng)址和服務(wù)內(nèi)容向稅務(wù)機(jī)關(guān)匯報(bào),過(guò)去已經(jīng)登記的要向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)報(bào),以便稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)有效的查詢稅務(wù)登記情況和進(jìn)行稅收檢查。
(3)凡在銀行設(shè)立電子賬戶,必須先到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)登記,并申請(qǐng)專門(mén)的網(wǎng)上交易稅務(wù)登記號(hào)。申請(qǐng)人必須用真實(shí)的居民身份證才能開(kāi)立個(gè)人賬號(hào),賬戶中要表明真實(shí)的住所,以便稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠及時(shí)查閱。
(4)在設(shè)立的電子賬戶結(jié)算程序上,必須規(guī)定稅務(wù)項(xiàng)目,貨幣結(jié)算必須設(shè)立用途,在交易雙方進(jìn)行結(jié)算時(shí),貨幣用途必須經(jīng)過(guò)檢查復(fù)核確實(shí)對(duì)應(yīng)一致。
(5)稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄以開(kāi)立電子賬戶的銀行或分理處的營(yíng)業(yè)地址作為管轄依據(jù),而不以納稅人的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所和居所為管轄依據(jù)。
(6)制定網(wǎng)上服務(wù)專用發(fā)票,每次網(wǎng)上交易后,必須開(kāi)具專用的發(fā)票,并且把專用發(fā)票的開(kāi)具作為網(wǎng)上交易必經(jīng)程序。
(7)網(wǎng)上交易用戶每一次交易過(guò)后,必須將交易內(nèi)容存儲(chǔ)打印,郵寄給管轄稅務(wù)機(jī)關(guān),或通過(guò)電子郵件發(fā)給稅務(wù)機(jī)關(guān),以便進(jìn)行納稅核定。
(8)盡快建立全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)上稅收查詢系統(tǒng),并建立全國(guó)稅務(wù)稽查協(xié)作制度,以保證稅收稽查能對(duì)稅務(wù)管轄地與居住地不一致的納稅人的狀況做到及時(shí)有效的檢查。
三、電子商務(wù)引起的其他國(guó)際涉稅問(wèn)題
⒈交易人身份的確認(rèn)
由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中交易主體的虛擬化,確認(rèn)在互聯(lián)網(wǎng)上進(jìn)行交易的人的身份是非常難的。這個(gè)問(wèn)題又影響到居民稅收管轄權(quán)和收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的適用。日前,由發(fā)達(dá)國(guó)家組成的聯(lián)合組織正在尋求通過(guò)發(fā)展一種數(shù)字身份證來(lái)確認(rèn)網(wǎng)上交易者的身份。稅務(wù)部門(mén)可以利用數(shù)字身份追蹤網(wǎng)上交易商,這反映了有關(guān)當(dāng)局對(duì)此問(wèn)題的密切關(guān)注和正在付出努力,力圖使之得到解決。
⒉會(huì)計(jì)記錄的保存
現(xiàn)有稅制要求納稅人以書(shū)面形式保留完整準(zhǔn)確真實(shí)的會(huì)計(jì)記錄以備稅務(wù)部門(mén)檢查。然而,在電子交易中,這些交易記錄只是一種電子形式,并且可以輕易地被更改、不留痕跡,使交易無(wú)法追蹤,審計(jì)失去依據(jù),征稅沒(méi)有基礎(chǔ)。
⒊商品流轉(zhuǎn)稅的征收
電子商務(wù)會(huì)影響到商品流轉(zhuǎn)稅的征收,商品流轉(zhuǎn)稅又稱商品稅,是在商品流通環(huán)節(jié)上對(duì)商品流轉(zhuǎn)額征收的稅。商品稅的具體稅種在不同的國(guó)家有所不同。如在美國(guó)主要是貨物稅,在歐洲許多國(guó)家和我國(guó)主要有增值稅、營(yíng)業(yè)稅等。電子商務(wù)的數(shù)字化產(chǎn)品及服務(wù)的商品稅征收是個(gè)問(wèn)題,稅務(wù)當(dāng)局對(duì)在網(wǎng)上進(jìn)行的大量的這類交易難以掌握,因此難以征稅,對(duì)這類逃避稅行為實(shí)際上也難以控制。
電子商務(wù)的出現(xiàn),帶來(lái)了眾多的稅收問(wèn)題,電子商務(wù)是全球性的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動(dòng),所帶來(lái)的稅收問(wèn)題也是國(guó)際性的,因此加強(qiáng)國(guó)際間的合作和協(xié)商就顯得十分必要,只有通過(guò)與其他國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)相互交換稅收情報(bào)和協(xié)助監(jiān)控,充分收集來(lái)自其他國(guó)家的相關(guān)信息,才能掌握外商電子商務(wù)活動(dòng)的狀態(tài)和行蹤,進(jìn)而對(duì)電子商務(wù)所得進(jìn)行征稅,防止其避稅。
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