時間：2023-07-17 16:22:51
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【關鍵詞】新會計準則；醫(yī)院固定資產(chǎn)核算；思考；實踐
在我國市場經(jīng)濟和衛(wèi)生改革力度不斷深入的背景下，醫(yī)院現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》存在著明顯的局限性，特別是在固定資產(chǎn)會計核算方面存在著很多明顯的問題。如固定資產(chǎn)確認模糊、固定資產(chǎn)核算方法不完善、未計提固定資產(chǎn)減值準備等。正式因為問題的存在嚴重的阻礙著醫(yī)院會計核算的發(fā)展。新時期，醫(yī)院固定資產(chǎn)核算制度需要進行積極的調整。
1 醫(yī)院固定資產(chǎn)會計核算中存在的問題
1.1醫(yī)院將固定資產(chǎn)確認概念混淆
在現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度中，對于固定資產(chǎn)的概念是這樣界定的，固定資產(chǎn)是指設備單位價值超過500元，專項設備單價超過800元。同時這些設備需要滿足使用期限超過一年，且設備原貌保持完好的大批同類物質。對于醫(yī)院固定資產(chǎn)的界定，很多醫(yī)院中對于“大批同類物質”的理解上存在著明顯的偏頗，有的醫(yī)院將數(shù)量超過二十件以上的設備稱為大批同類物質。有的醫(yī)院將十件以上的設備稱為大批同類物質。在這樣的固定資產(chǎn)確認概念混淆的基礎上，醫(yī)院的會計核算工作將難以開展。
1.2未計提固定資產(chǎn)減值，賬面價值虛增
醫(yī)院中的醫(yī)療設備在實際的使用中，將會出現(xiàn)一些有形損耗和無形損耗。這些損耗的出現(xiàn)，在進行固定資產(chǎn)評估與核算中，需要考慮到這些資產(chǎn)損耗，從總資產(chǎn)中減掉這些損耗所占據(jù)的資產(chǎn)。但是在很多醫(yī)院中，為考慮到設備的無形損耗所占資產(chǎn)值的問題，在明知醫(yī)療設備由于技術陳舊等問題將會出現(xiàn)貶值等情況，影響到固定資產(chǎn)的評估，但是醫(yī)院固定資產(chǎn)在實際核算環(huán)節(jié)中，依然沒有將醫(yī)院的凈資產(chǎn)減少，最終導致醫(yī)院會計賬面價值出現(xiàn)虛增的情況。
1.3固定資產(chǎn)核算方法不完善
醫(yī)院在進行房屋、設備購置中，其投資支出列出應該在修購基金或者事業(yè)基金中列出。這樣的列出方式對于醫(yī)院當期效益不會產(chǎn)生直接影響。借記類資金需要在“專用基金-修購基金”科目下，貸款類資金需要在“銀行存款”科目下。同時還需要分別標定出借記的固定資產(chǎn)和貸記的固定基金。但是在醫(yī)院資產(chǎn)核算中，由于其核算方法不完善，現(xiàn)行的醫(yī)院會計科目中并沒有明確規(guī)定出列支的具體方法。在很多醫(yī)院中，都存在著大量的資本性的支出。對于這些支出醫(yī)院并沒有對其進行科學的分類記錄，導致固定資產(chǎn)核算中問題重重。
2 新會計準則下醫(yī)院固定資產(chǎn)核算
2.1將固定資產(chǎn)的概念明確
新會計準則下的醫(yī)院固定資產(chǎn)核算，能夠將固定資產(chǎn)的概念明確。理清固定資產(chǎn)的確認標準，一方面促進醫(yī)院固定資產(chǎn)的管理與考核，另一方面利于醫(yī)院資產(chǎn)保值與增值。在新會計準則下，對于一般企業(yè)來說，固定資產(chǎn)的概念有了徹底性的變化，新會計準則下的固定資產(chǎn)中將固定資產(chǎn)定義為生產(chǎn)商品所需要提供的勞務、出租、經(jīng)營管理，并且使用壽命超過一年的時刻有形資產(chǎn)。從固定固定資產(chǎn)的概念上分析，將固定資產(chǎn)性質拆分，其主要特點如下：1）所屬生產(chǎn)商品、勞務、出租或者是經(jīng)營管理；2）使用壽命超過一年；3）有形資產(chǎn)形式；4）資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益都流向企業(yè)；5）固定資產(chǎn)成本能夠實現(xiàn)可靠計量；將企業(yè)中的固定資產(chǎn)概念轉移到醫(yī)院固定資產(chǎn)中來，與醫(yī)院固定資產(chǎn)實際形式相互結合。那么醫(yī)院的固定資產(chǎn)概念為：醫(yī)療服務活動、醫(yī)院行政管理持有，使用年限超過一年，物質設備形態(tài)保存完好的有形資產(chǎn)。此外，新會計法下的固定資產(chǎn)的價值標準需要在醫(yī)院原有的固定資產(chǎn)類別基礎上進行細分，對固定資產(chǎn)的使用情況進行深度的考核。
2.2計提固定資產(chǎn)減值機制
對于醫(yī)院中固定資產(chǎn)的減值核算，能夠有效的環(huán)節(jié)固定資產(chǎn)虛增的情況，并且提升固定資產(chǎn)核算精確度。在新會計準則下，需要做好固定資產(chǎn)減值準備，對醫(yī)院中固定的醫(yī)療設備減值跡象進行判斷，估可收回金額。在傳統(tǒng)的會計準則下固定資產(chǎn)所反映的是原始價值，在技術不斷進步的當今社會中，由于設備長期使用將會出現(xiàn)損壞等情況，或者是設備長期閑置，設備也會貶值。為了體現(xiàn)醫(yī)院會計核算的準確性，醫(yī)院需要定期對固定資產(chǎn)進行檢查，對由于技術原因而使得設備閑置的情況進行設備資金折算，計算設備的可回收資金。當固定資產(chǎn)發(fā)生減值時，在醫(yī)院的資產(chǎn)負債表中，固定資產(chǎn)需要進行減值準備，反映出減值項目。
2.3完善固定資產(chǎn)核算方法
在傳統(tǒng)的會計核算下，醫(yī)院固定資產(chǎn)核算體制不完善，在實際資產(chǎn)管理中存在著很多問題。新會計準則出臺，需要對醫(yī)院固定資產(chǎn)核算方法進行改進與完善。在醫(yī)院中，當固定資產(chǎn)報廢時，可以進行借“固定基金”，貸“固定資產(chǎn)”，醫(yī)院購置固定資產(chǎn)時，實際上將醫(yī)院的流動資產(chǎn)轉變?yōu)楣潭ㄙY產(chǎn)，其實物資產(chǎn)不會發(fā)生任何的增減變化。為了完善固定資產(chǎn)核算，需要對固定基金進行調整，該種調整實際上是對于資產(chǎn)內(nèi)部基金的一種調整。當醫(yī)院中凈資產(chǎn)出現(xiàn)虛增時，需要借“累積折舊”貸“固定資產(chǎn)”。同時需要將固定基金初期余額與現(xiàn)行固定資產(chǎn)凈值相減。
3 結論
綜上所述，新時期，會計體系的不斷更新，對于傳統(tǒng)醫(yī)院會計核算帶來了巨大挑戰(zhàn)。醫(yī)院固定資產(chǎn)會計核算在新會計準則下暴露出很多問題，首先醫(yī)院將固定資產(chǎn)確認概念混淆，其次未計提固定資產(chǎn)減值，賬面價值虛增，固定資產(chǎn)核算方法不完善。新會計準則下，對醫(yī)院固定資產(chǎn)核算進行改革，將固定資產(chǎn)的概念明確，確立計提固定資產(chǎn)減值機制，并且完善固定資產(chǎn)核算方法。
參考文獻：
[1]徐玉紅.新企業(yè)會計準則下對現(xiàn)行醫(yī)院固定資產(chǎn)核算的思考[J].現(xiàn)代經(jīng)濟（現(xiàn)代物業(yè)下半月刊），2009，01：71-72
[2]吳曉燕.新會計準則下對會計職業(yè)判斷的再認識[D].西南財經(jīng)大學，2008
[3]徐丹鳳.部隊E醫(yī)院固定資產(chǎn)管理研究[D].東北財經(jīng)大學，2013
一、學習目的和要求
通過本章學習，了解會計的產(chǎn)生和發(fā)展以及會計的一些基本概念。理解會計假設與會計核算的基礎。掌握會計信息質量的要求、會計對象和會計要素。
二、學習內(nèi)容
第一節(jié) 會計的產(chǎn)生和發(fā)展
一、會計的產(chǎn)生
二、會計的發(fā)展
三、會計的概念和職能
四、財務報告的目標
五、會計法規(guī)
第二節(jié) 會計基本假設和會計核算基礎
一、會計基本假設
1．會計主體
2．持續(xù)經(jīng)營
3．會計分期
4．貨幣計量
二、會計核算基礎――權責發(fā)生制
第三節(jié) 會計信息質量的要求
一、可靠性
二、相關性
三、可理解性
四、可比性
五、實質重于形式
六、重要性
七、謹慎性
八、及時性
第四節(jié) 會計對象和會計要素
一、會計對象
二、會計要素
第二章 會計核算方法
一、學習目的和要求
通過本章學習，掌握復式記賬的基本概念、借貸記賬法下賬戶的基本結構；掌握會計憑證、賬簿的概念、種類及運用；掌握錯賬的更正方法。了解賬務處理程序。
二、學習內(nèi)容
第一節(jié) 記賬方法
一、會計核算方法
二、會計科目與賬戶
三、復式記賬
第二節(jié) 會計憑證
一、會計憑證的含義和種類
二、會計憑證的填制和審核
第三節(jié) 會計賬簿
一、賬簿的意義和種類
二、日記賬的設置和登記方法
三、分類賬的設置和登記方法
四、登記賬簿的規(guī)則
五、對賬和結賬
第四節(jié) 財務報告
一、編制財務會計報告的意義
二、會計報表的種類
二、財務報告的列報要求
第五節(jié) 賬務處理程序
一、賬務處理程序的意義和種類
二、記賬憑證賬務處理程序
三、科目匯總表賬務處理程序
四、匯總記賬憑證賬務處理程序
第三章 貨幣資金
一、學習目的和要求
通過本章學習，了解現(xiàn)金管理制度和銀行結算方式。掌握現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金的核算方法。
二、學習內(nèi)容
第一節(jié) 庫存現(xiàn)金
一、庫存現(xiàn)金管理的有關規(guī)定
二、庫存現(xiàn)金的核算
第二節(jié) 銀行存款
一、銀行結算方式的種類
二、銀行存款的核算
第三節(jié) 其他貨幣資金
一、外埠存款的核算
二、銀行匯票存款的核算
三、銀行本票存款的核算
四、信用卡存款的核算
五、信用證保證金存款的核算
六、存出投資款的核算
第四章 應收款項
一、學習目的和要求
通過本章學習，了解應收款項的有關內(nèi)容。理解應收票據(jù)的概念、種類及應收賬款的確認。掌握應收票據(jù)、應收賬款、其他應收款項的核算方法及應收款項的期末計量。
二、學習內(nèi)容
第一節(jié) 應收票據(jù)
一、應收票據(jù)的種類與計價
二、應收票據(jù)的核算
第二節(jié) 應收賬款
一、應收賬款的確認和計價
二、應收賬款的核算
第三節(jié) 其他應收款項
一、預付賬款的核算
二、其他應收款的核算
第四節(jié) 應收款項的期末計量
一、壞賬損失的確認
二、壞賬損失的核算
第五章 存貨
一、學習目的和要求
通過本章學習，理解存貨的概念和確認條件。理解存貨的計價方法。掌握材料按實際成本核算和按計劃成本核算的方法；掌握周轉材料、庫存商品的核算方法；掌握存貨清查的核算及期末計量。
二、學習內(nèi)容
第一節(jié) 存貨的分類和計量
一、存貨的概念及確認條件
二、存貨的分類
三、存貨的計量
第二節(jié) 原材料
一、原材料的核算內(nèi)容
(一) 材料按實際成本計價的核算
(二) 材料按計劃成本計價的核算
第三節(jié) 周轉材料
一、周轉材料的內(nèi)容
二、周轉材料的核算
第四節(jié) 庫存商品
一、工業(yè)企業(yè)庫存商品的核算
二、商品流通企業(yè)庫存商品的核算
第五節(jié) 存貨清查
一、存貨的清查
二、存貨的期末計量
第六章 投資
一、學習目的和要求
通過本章學習，了解對外投資包含的內(nèi)容及理解它們的含義。掌握交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長期股權投資的核算方法。
二、學習內(nèi)容
第一節(jié) 交易性金融資產(chǎn)
一、交易性金融資產(chǎn)的概念
二、交易性金融資產(chǎn)成本的確定
三、交易性金融資產(chǎn)的核算
第二節(jié) 持有至到期投資
一、持有至到期投資的概念
二、持有至到期投資成本的確定
三、持有至到期投資的核算
四、持有至到期投資的期末計價
第三節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)
一、可供出售金融資產(chǎn)的概念
二、可供出售金融資產(chǎn)成本的確定
三、可供出售金融資產(chǎn)的核算
第四節(jié) 長期股權投資
一、長期股權投資成本的確定
二、長期股權投資的核算
第七章 固定資產(chǎn)
一、學習目的和要求
通過本章學習，理解固定資產(chǎn)的概念、分類和計量。掌握固定資產(chǎn)取得、折舊和處置的核算方法。理解固定資產(chǎn)的后續(xù)支出和租賃的核算方法。
二、學習內(nèi)容
第一節(jié) 固定資產(chǎn)的分類和計量
一、固定資產(chǎn)的概念及確認條件
二、固定資產(chǎn)的分類
三、固定資產(chǎn)的計量
第二節(jié)固定資產(chǎn)的取得
一、購入固定資產(chǎn)的核算
二、自建固定資產(chǎn)的核算
三、投資轉入固定資產(chǎn)的核算
四、接受捐贈固定資產(chǎn)的核算
五、融資租入的固定資產(chǎn)的核算
六、盤盈固定資產(chǎn)的核算
第三節(jié) 固定資產(chǎn)的折舊
一、影響固定資產(chǎn)折舊的基本因素
二、固定資產(chǎn)折舊范圍
三、固定資產(chǎn)折舊方法
四、固定資產(chǎn)折舊的核算
第四節(jié) 固定資產(chǎn)的租賃
一、經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)的核算
二、融資租賃固定資產(chǎn)的核算
第五節(jié) 固定資產(chǎn)的后續(xù)支出
一、費用化的后續(xù)支出
二、資本化的后續(xù)支出
第六節(jié) 固定資產(chǎn)的處置
一、出售、報廢、毀損固定資產(chǎn)的核算
二、投資轉出固定資產(chǎn)的核算
三、捐贈轉出固定資產(chǎn)的核算
第七節(jié)固定資產(chǎn)的清查與期末計量
一、固定資產(chǎn)清查的核算
二、固定資產(chǎn)期末計量
第八章 無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)
一、學習目的和要求
通過本章學習，理解無形資產(chǎn)的定義及確認條件。掌握無形資產(chǎn)的取得、攤銷及轉讓的核算。
二、學習內(nèi)容
第一節(jié) 無形資產(chǎn)的分類和計量
一、無形資產(chǎn)的概念及確認條件
二、無形資產(chǎn)的分類
三、無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)支出
四、無形資產(chǎn)的計量
第二節(jié) 無形資產(chǎn)的取得和處置
一、無形資產(chǎn)取得的核算
二、無形資產(chǎn)攤銷的核算
三、無形資產(chǎn)處置的核算
第三節(jié) 無形資產(chǎn)的期末計量
第九章 非貨幣性資產(chǎn)交換
一、學習目的和要求
通過本章學習，理解非貨幣性資產(chǎn)交換的確認及非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價值計量的前提條件。掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的核算。
二、學習內(nèi)容
第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量
一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念與確認
二、非貨幣性資產(chǎn)交換的計量
第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
一、非貨幣性資產(chǎn)交換按公允價值計量的核算
二、非貨幣性資產(chǎn)交換按賬面價值計量的核算
第十章 負債
一、學習目的和要求
通過本章學習，理解負債的概念及包括的內(nèi)容。掌握主要流動負債如短期借款、應付票據(jù)、應付賬款、預收賬款、應付職工薪酬等核算；掌握長期負債如長期借款、應付債券的核算；掌握借款費用的核算；掌握債務重組的核算
二、學習內(nèi)容
第一節(jié) 應付賬款、應付票據(jù)及預收賬款
一、應付賬款的核算
二、應付票據(jù)的核算
三、預收賬款的核算
第二節(jié) 應付職工薪酬
一、應付職工薪酬的內(nèi)容
二、應付職工薪酬的核算
第三節(jié) 應付債券
一、應付債券的概念及種類
二、應付債券的核算
第四節(jié) 其他負債
一、短期借款的核算
二、長期借款的核算
三、應交稅費的核算
四、應付股利的核算
五、其他應付款的核算
六、預計負債的核算
七、長期應付款的核算
第五節(jié) 借款費用
一、借款費用的概念
二、借款費用的確認和計量
三、借款費用資本化條件
四、資本化金額的計算
五、資本化暫停和停止
第六節(jié) 債務重組
一、債務重組的概念及方式
二、債務重組確認與計量原則
三、債務重組的核算
第十一章 費用與成本
一、學習目的和要求
通過本章學習，理解費用和成本的含義。了解費用的分類及劃分費用的界限。理解成本計算的程序。掌握期間費用的核算。
二、學習內(nèi)容
第一節(jié) 費用與成本概述
一、費用與成本核算的內(nèi)容
二、費用的分類
三、劃分費用的界限
第二節(jié) 成本計算程序及賬戶設置
一、成本計算的程序
二、成本計算應設置的賬戶
第三節(jié) 期間費用
一、期間費用的概述
二、期間費用的核算
第十二章 所有者權益
一、學習目的和要求
通過本章學習，理解所有者權益的含義及包括的內(nèi)容。掌握實收資本（股本）、資本公積、留存收益的核算。
二、學習內(nèi)容
第一節(jié) 實收資本（股本）
一、實收資本（股本）的概念
二、實收資本（股本）的核算
三、企業(yè)資本（股本）增減的核算
四、庫存股的核算
第二節(jié) 資本公積
一、資本公積的概念
二、資本公積的核算
第三節(jié) 留存收益
一、留存收益的概念
二、留存收益的核算
第十三章 收入與利潤
一、學習目的和要求
通過本章學習，理解收入的含義及收入確認和計量。掌握所得稅費用和利潤的計算；掌握收入、利潤及利潤分配的核算方法。
二、學習內(nèi)容
第一節(jié) 收入
一、收入的概念
二、收入的確認與計量
三、收入的核算
第二節(jié) 利得和損失、公允價值變動損益
一、利得和損失的核算
二、公允價值變動損益的核算
第三節(jié) 所得稅費用
一、所得稅會計概述
二、計稅基礎
三、暫時性差異
四、遞延所得稅的確認和計量
五、所得稅費用的確認和計量
第四節(jié) 利潤
一、利潤的核算
二、利潤分配的核算
第十四章 財務報告
一、學習目的和要求
通過本章學習，理解財務報告及包含的內(nèi)容。掌握資產(chǎn)負債表、利潤表的結構及其編制方法。了解現(xiàn)金流量表的有關內(nèi)容；了解所有者權益變動表的有關內(nèi)容。
二、學習內(nèi)容
第一節(jié) 資產(chǎn)負債表
一、資產(chǎn)負債表的概念和作用
二、資產(chǎn)負債表的內(nèi)容和格式
三、資產(chǎn)負債表的編制
第二節(jié) 利潤表
一、利潤表的概念和作用
二、利潤表的內(nèi)容和格式
三、利潤表的編制
第三節(jié) 現(xiàn)金流量表
一、現(xiàn)金流量表的概念和作用
二、現(xiàn)金流量表的編制基礎
三、現(xiàn)金流量表的基本格式
四、現(xiàn)金流量表的編制
第四節(jié) 所有者權益變動表
一、所有者權益變動表的概念和作用
二、所有者權益變動表的內(nèi)容和格式
三、所有者權益變動表的編制
考試題型：
一、單項選擇題
二、多項選擇題
三、計算題
四、綜合業(yè)務題
五、簡述題
參考教材：
1．劉菁主編，《會計學》，浙江人民出版社，2007年9月
2．趙敏主編，《財務會計》，浙江人民出版社，2007年9月
一、教育裝備與固定資產(chǎn)的概念
教育裝備是實施和保障教育活動的所有硬件、軟件的統(tǒng)稱，是學校建設的物質基礎，是實施教學活動的基本手段，也是新辦學條件下衡量學校現(xiàn)代化水平及辦學條件達標情況的重要指標。
固定資產(chǎn)是指使用期限較長、單位價值較高并且在使用過程中保持原有形態(tài)的資產(chǎn)，其標準是一般設備單位價值在500元以上、專用設備單位價值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用過程中基本保持原物質形態(tài)，單位價值雖未達到規(guī)定標準，但耐用時間在一年以上的大批同類物資(根據(jù)新固定資產(chǎn)標準第31條規(guī)定)。
教育裝備屬于資產(chǎn)的一部分，它包含固定資產(chǎn)和低值易耗品。
教育裝備與固定資產(chǎn)不但在概念上有所不同，而且在軟件數(shù)據(jù)資料錄入方面也有所區(qū)別?！氨本┦兄行W校辦學條件管理系統(tǒng)”是教育裝備管理軟件，該軟件匯集了教育裝備和學校固定資產(chǎn)總的數(shù)量和金額，它是學校財產(chǎn)的匯總，也是衡量一所學校辦學條件是否達標以及教育現(xiàn)代化水平的重要依據(jù)。上級主管部門可以通過網(wǎng)絡軟件對各學校的教育裝備及其配置情況進行查詢，以軟件的數(shù)據(jù)為依據(jù)查看該校辦學條件是否達標，監(jiān)督學校對教育裝備的管理和使用情況。而“北京市行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理系統(tǒng)”則是行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理軟件，此軟件不但用于教育系統(tǒng)，而且是整個行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)統(tǒng)計的應用軟件。此軟件定位于固定資產(chǎn)動態(tài)管理軟件，國有資產(chǎn)管理部門通過遠程服務功能查詢并監(jiān)督各行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)的擁有及使用情況；它又等同于固定資產(chǎn)電子賬目，在每年財政預決算、統(tǒng)計等系列報表中，凡涉及固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)上報的，均可以此軟件數(shù)據(jù)作為依據(jù)。因此，該軟件對學校固定資產(chǎn)的統(tǒng)計起到了至關重要的作用。
二、教育裝備和固定資產(chǎn)在學校管理中的不足及原因
1.管理中的不足
在教育飛速發(fā)展的今天，教育裝備和學校固定資產(chǎn)在學校辦學過程中，特別是在現(xiàn)代技術的支撐方面起著重要的作用。國內(nèi)外學校在教育裝備和學校固定資產(chǎn)的管理方面都有不同程度的研究。國內(nèi)各企事業(yè)單位、各高等院校以及部分區(qū)縣教育裝備部門相應出臺本部門、本單位資產(chǎn)管理的有關規(guī)章制度，個別中小學也采取了切實可行的管理措施，并制訂了本校的管理模式及相應的實施辦法。盡管如此，日常工作中仍然會出現(xiàn)賬目不清、資產(chǎn)管理不善的問題，下面就學校管理方面的不足與大家一同探討。
(1)據(jù)了解，目前大多數(shù)學校對教育裝備和固定資產(chǎn)的概念混淆不清，誤將達不到固定資產(chǎn)標準的財產(chǎn)列入固定資產(chǎn)，導致“北京市中小學校辦學條件管理系統(tǒng)”和“北京市行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理系統(tǒng)”兩大系統(tǒng)的數(shù)量、金額完全相等。
(2)個別學校對固定資產(chǎn)的范疇仍不清楚，在日常的工作中常常出現(xiàn)這樣那樣的遺漏。如捐贈的大型物品未計入固定資產(chǎn)賬、裝備部下?lián)艿奈锲窙]有進行財產(chǎn)登記入賬等。
(3)規(guī)章制度不嚴，造成設備在使用管理上出現(xiàn)漏洞。比如個別保管員對未經(jīng)手的大量資產(chǎn)草草簽收，對資產(chǎn)存放的地點、使用人、形狀大小等全然不知，這造成資產(chǎn)的個別流失以及損壞無人問津現(xiàn)象的發(fā)生。
(4)對報損報廢資產(chǎn)的審查審核以及處置不夠嚴謹。在報損報廢過程中，沒有嚴格按照資產(chǎn)報損報廢的有關規(guī)定進行操作，而是由個別保管員向上級主管部門上報數(shù)據(jù)，在還沒有收到上級國有資產(chǎn)管理部門的批復時便草草注銷，導致賬賬、賬物、賬表不相符。
(5)目前，學校財務賬目將固定資產(chǎn)科目依照“北京市中小學校辦學條件管理系統(tǒng)''軟件分為六大類，而年終決算則是按照國有資產(chǎn)十大類上報，這樣或多或少誤導了財會人員對教育裝備和固定資產(chǎn)的理解，因而導致近70%的學校忽略了固定資產(chǎn)的概念，盲目將教育裝備視為固定資產(chǎn)上報財政國有資產(chǎn)管理部門，從而影響了國有資產(chǎn)數(shù)據(jù)統(tǒng)計的真實性。
2.形成的原因
(1)客觀原因
首先，會計隊伍建設有待加強。據(jù)不完全統(tǒng)計，教育系統(tǒng)有90%以上的會計、保管員是半路改行，由一線教師轉為二線，即使后來拿到了會計證或有會計初級職稱，但他們在實際工作中仍表現(xiàn)出專業(yè)性不夠強，業(yè)務也不夠精；其次，對教育裝備的概念不了解，以為教育裝備等同于固定資產(chǎn)，甚至不了解固定資產(chǎn)的標準，對國有資產(chǎn)的概念更是模糊不清；再次，95%以上的學校沒有設立專職財產(chǎn)會計，而是由財務會計兼管，這樣會計會依賴財務賬目，按照固定資產(chǎn)六大類的分類標準將教育裝備視為固定資產(chǎn)進行統(tǒng)計；最后，對于規(guī)模較大的學校來說，攤子大，財產(chǎn)多，個別專室管理員對財產(chǎn)賬目管理不專業(yè)，因此出現(xiàn)了管理不善的問題。
(2)主觀因素
第一，沒有真正重視管理工作。有些學校注重經(jīng)費的支配，忽視有形資產(chǎn)的管理；重視資產(chǎn)的申購，輕視資產(chǎn)的管理和使用。以至于個別保管員在財產(chǎn)管理方面責任心不強，管理概念模糊，實物管理混亂，使部分財產(chǎn)流失。第二，個別學校制度執(zhí)行力度不夠，在管理過程中面面相覷，物品損壞后不追究責任，結果不了了之。第三，年度清產(chǎn)工作領導機構不健全，致使保管員自行將財產(chǎn)報損，然后自行處理，忽略了資產(chǎn)處置的有關規(guī)定。
三、對學校教育裝備和固定資產(chǎn)管理的幾點建議
摘要：將新會計準則與所得稅法中涉及固定資產(chǎn)的規(guī)定進行全面歸納，在此基礎上進行對比分析后發(fā)現(xiàn)，由于稅收必需依賴會計資料，稅法在固定資產(chǎn)確認、計量屬性等方面表現(xiàn)出與會計協(xié)同的一面；另一方面，由于稅法與會計服務的目的不同，稅法在初始計量、后續(xù)計量等具體操作方面叉與會計有很多差異、稅法突出強調確定性和權威性、稅法規(guī)定比會計更加明確、具體。而會計為了體現(xiàn)經(jīng)濟業(yè)務的實質，更加強調企業(yè)的個性和自主性。
關鍵詞：財務會計；所得稅會計；固定資產(chǎn)處理
一、財務會計和所得稅會計對固定資產(chǎn)處理的協(xié)同
（一）確認標準基本相同
會計與稅法對固定資產(chǎn)持有目的規(guī)定完全一致，但稅法采用“使用時間”概念，而且明確使用時間超過12個月；會計則采用“使用壽命”概念。另外，兩者均取消了過去對固定資產(chǎn)單位價值標準的規(guī)定。
（二）均以歷史成本為基礎
實施條例第五十六條規(guī)定，固定資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎，歷史成本是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出；固定資產(chǎn)會計準則第七條規(guī)定，固定資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量?？梢妰烧呔詺v史成本為基礎。
1、外購固定資產(chǎn)的成本。企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費、使用固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生歸屬于該項固定資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。企業(yè)收到的稅務機關退還的與所購買固定資產(chǎn)相關的增值稅款，應當沖減固定資產(chǎn)的成本。
2、自行建造的固定資產(chǎn)。自行建造的固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。包括工程物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。包括自營建造和出包建造兩種方式。無論采用何種方式，所建工程都應當按照實際發(fā)生的支出確定其工程成本并單獨核算。
3、其他方式取得的固定資產(chǎn)的成本。(1)投資者投入的固定資產(chǎn)的成本。投資者投入的固定資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，按照該項固定資產(chǎn)的公允價值作為入賬價值。
(2)通過非貨幣性固定資產(chǎn)交換、債務重組、企業(yè)合并等方式取得的固定資產(chǎn)的成本。其成本應當分別按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》等的規(guī)定確定。但是，該項固定資產(chǎn)的后續(xù)計量和披露應當執(zhí)行國定資產(chǎn)準則的規(guī)定。
(3)盤盈固定資產(chǎn)的成本。盤盈的固定資產(chǎn)，作為前期差錯處理，在按管理權限報經(jīng)批準處理前，應當通過“以前年度損益調整”科目核算。
二、財務會計和所得稅會計對固定資產(chǎn)處理的差異
（一）固定資產(chǎn)原始計量上的差異
（二）固定資產(chǎn)使用年限（使用壽命）的差異
稅法采用“使用年限”概念，并采用列舉方式將固定資產(chǎn)分類規(guī)定了最低年限。關于固定資產(chǎn)計算折舊的使用年限，稅法在兩個地方明確：1、實施條例第二章應納稅所得額第四節(jié)資產(chǎn)的稅務處理第六十條規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物為20年；飛機、輪船、機器、機械和其它生產(chǎn)設備為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的器具、工具、家具等為5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具為4年；電子設備為3年。2、實施條例第四章稅收優(yōu)惠第九十八條規(guī)定，可以采取縮短折舊年限的固定資產(chǎn)包括：由于技術進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%。而會計采用使用壽命概念，企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命。固定資產(chǎn)的使用壽命一經(jīng)確定，不得隨意變更。企業(yè)確定固定資產(chǎn)的使用壽命，應當考慮下列因素：1、預計生產(chǎn)能力或實物產(chǎn)量。2、預計有形損耗和無形損耗。3、法律或者類似規(guī)定對資產(chǎn)使用的限制。另外還有對固定資產(chǎn)的使用壽命每年進行復核的規(guī)定。
（三）固定資產(chǎn)折舊方法選擇的差異
對固定資產(chǎn)的折舊方法，稅法在兩個地方明確：1、實施條例第二章應納稅所得額第四節(jié)資產(chǎn)的稅務處理第五十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。2、實施條例第四章稅收優(yōu)惠第九十八條規(guī)定，可以采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)包括：由于技術進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。稅法將加速折舊方法作為一種稅收優(yōu)惠，一般情況下只能按直線法計算扣除。會計上對折舊方法的選擇則更加注重經(jīng)濟實質。固定資產(chǎn)會計準則第十七條規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。稅法還明確了計提折舊的時點，實施條例第五十九條規(guī)定，企業(yè)應當自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。會計實務中也是這樣處理，但會計準則并未對此明確，只是原則性規(guī)定，折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應計折舊額進行系統(tǒng)分攤。
（四）固定資產(chǎn)處置的差異
關鍵詞：固定資產(chǎn)；后續(xù)支出；會計核算；稅務籌劃
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）03-0-01
固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。
一、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的具體業(yè)務內(nèi)容及含義
在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，固定資產(chǎn)占用極其重要的地位，而企業(yè)為維持其正常生產(chǎn)經(jīng)營，必須對固定資產(chǎn)進行更新改造、修理等活動，保證其正常生產(chǎn)經(jīng)營。固定資產(chǎn)的后續(xù)支出主要包括更新改造支出、修理費支出。
（一）更新改造
固定資產(chǎn)更新改造可劃分為固定資產(chǎn)更新和固定資產(chǎn)技術改造。固定資產(chǎn)更新指以新的固定資產(chǎn)替換到期報廢的舊的固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)技術改造是指以新的技術裝備對原有的技術裝備進行改造，包括為了改進產(chǎn)品性能，提高產(chǎn)品質量，增加產(chǎn)品品種，降低能源和原材料消耗對固定資產(chǎn)進行的技術改造。
固定資產(chǎn)更新一般同技術改造緊密結合在一起。固定資產(chǎn)更新可以是原樣更新，也可以是以革新的形式來進行。在科學技術進步的條件下，必然采用后一種方式。
（二）固定資產(chǎn)修理
固定資產(chǎn)修理分為大修理和中小修理兩類，大修理是對固定資產(chǎn)進行的規(guī)模較大的維護，其主要特點是：修理范圍大、間隔時間長、修理次數(shù)少，支出費用大。固定資產(chǎn)日常維修，主要提中小維護，是為保證固定資產(chǎn)處于正常運行狀態(tài)的維修，如添加油、清洗機器、更換小部件、噴漆等。
二、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計處理
企業(yè)會計準則明確指出，固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入當期損益。
下面根據(jù)固定資產(chǎn)確認條件，分別對固定資產(chǎn)更新改造支出、大修理支出、日常修理支出的經(jīng)濟業(yè)務討論固定資產(chǎn)的正確會計處理方式：
（一）更新改造支出
固定資產(chǎn)更新改造，改進產(chǎn)品性能，提高產(chǎn)品質量，增加產(chǎn)品品種，降低能源和原材料消耗，與該固定資產(chǎn)的有關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，符合固定資產(chǎn)確認條件，在會計處理時，就予以資本化處理，即確認固定資產(chǎn)價值。
固定資產(chǎn)發(fā)生可資本化的后續(xù)支出時，企業(yè)一般應將該固定資產(chǎn)的原價、已計提的累計折舊和減值準備轉銷，將固定資產(chǎn)的賬面價值轉入在建工程，并停止計提折舊。發(fā)生的后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達到預定可使用狀態(tài)時，再從在建工程轉為固定資產(chǎn)，并按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。
企業(yè)發(fā)生的一些固定資產(chǎn)后續(xù)支出可能涉及到替換原固定資產(chǎn)的某組成部分，當發(fā)生的后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)確認條件時，應將其計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。這樣可以避免將替換部分的成本和被替換部分的成本同時計入固定資產(chǎn)成本，導致固定資產(chǎn)成本重復計算。
（二）大修理支出
企業(yè)對固定資產(chǎn)進行定期檢查發(fā)生的大修理費用，有確鑿證據(jù)表明符合固定資產(chǎn)確認條件的部分，可以計入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資產(chǎn)的確認條件的應當費用化，計入當期損益。
但有時大修理支出會與技術改造一起進行，這樣的大修理支出會導致，降低成本、增加產(chǎn)量，提高效率，符合固定資產(chǎn)資本化的確認條件。在會計實務中，一般大修理支出應費用化，除非有確切證據(jù)表明符合固定資產(chǎn)資本化條件才予以資本化處理。
通常費用化更符合會計謹慎性原則。
（三）日常修理支出
固定資產(chǎn)日常修理不會增加資產(chǎn)的經(jīng)濟利益，也不會提高資產(chǎn)的效率，其費用在發(fā)生時計入當期費用。
一般情況下，固定資產(chǎn)投入使用之后，由于固定資產(chǎn)磨損、各組成部分耐用程度不同，可能導致固定資產(chǎn)的局部損壞，為了維護固定資產(chǎn)的正常運轉和使用，充分發(fā)揮其使用效能，企業(yè)將對固定資產(chǎn)進行必要的維護。固定資產(chǎn)的日常修理費用在發(fā)生時應直接計入當期損益。企業(yè)生產(chǎn)車間和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出計入“管理費用”；企業(yè)專設銷售機構的，其發(fā)生的與專設銷售機構相關的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，計入“銷售費用”。固定資產(chǎn)更新改造支出不滿足固定資產(chǎn)的確認條件，在發(fā)生時直接計入當期損益。
三、固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計與稅法差異分析處理
1.差異
根據(jù)2008年開始實施的《中華人民共得國企業(yè)所得稅法》第十三條指出，在計算應納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除：（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出；（三）固定資產(chǎn)的大修理支出；（四）其他應當作為長期待攤費用的支出。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十九條指出： 企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：（一）修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎50%以上；（二）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。
企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。
稅法上所說的大修理與企業(yè)會計準則所涉及的大修理不是一個概念，而是固定資產(chǎn)更新改造概念。所以會計準則的更新改造與稅法大修理支出概念一致，無差異。但大修理費用，企業(yè)會計準則無明確費用標準的概述，稅法上為了便與征稅，給出了一個明確的標準。所以我們在會計實務中，應根據(jù)稅收的標準進行判斷，如符合稅法的大修理概念，則需進行企業(yè)所得稅應納稅所得額進行調增處理。
2.稅務處理與稅收籌劃
企業(yè)在發(fā)生相關后續(xù)支出時，可以利用50%這個臨界點，進行納稅籌劃。注意后續(xù)支出不要超過固定資產(chǎn)原值的50%，盡量使后續(xù)支出計入當期損益在稅前扣除，后續(xù)支出確實超過固定資產(chǎn)原值的50%，則可考慮分年或分期實施的方案，這樣應能取得比較明顯的稅收籌劃效果。
【關鍵詞】制造類企業(yè)；固定資產(chǎn)折舊；加速折舊
文章編號：ISSN1006―656X（2014）09-0036-01
一、制造類企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的提出和發(fā)展
（一）固定資產(chǎn)折舊的提出
固定資產(chǎn)折舊指一定時期內(nèi)為彌補固定資產(chǎn)損耗按照規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊率提取的固定資產(chǎn)折舊，或按國民經(jīng)濟核算統(tǒng)一規(guī)定的折舊率虛擬計算的固定資產(chǎn)折舊。它反映了固定資產(chǎn)在當期生產(chǎn)中的轉移價值。
（二）概念發(fā)展
固定資產(chǎn)折舊的概念基礎在第一次工業(yè)革命（產(chǎn)業(yè)革命）以前，會計上幾乎沒有折舊概念，此后，由于大機器、大工業(yè)的發(fā)展，特別是鐵路的發(fā)展和股份制造類企業(yè)的出現(xiàn)，使人們產(chǎn)生了長期資產(chǎn)的概念，并要求區(qū)分“資本”和“收益”，因此而確立了折舊費用是制造類企業(yè)生產(chǎn)過程中不可避免的費用。折舊概念的產(chǎn)生即是制造類企業(yè)由收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制轉變的重要標志，其概念基礎是權責發(fā)生制以及體現(xiàn)這一制度要求的配比原則。按照配比原則，固定資產(chǎn)的成本不僅僅是為取得當期收入而發(fā)生的成本，也是為取得以后各項收入而發(fā)生的成本，即固定資產(chǎn)成本是為在固定資產(chǎn)有效使用期內(nèi)取得收入而發(fā)生的成本，自然與收入相配比。
二、制造類企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法選擇的影響因素分析
（一） 所處行業(yè)特點
制造類企業(yè)選擇折舊方法時應結合行業(yè)特點：新興行業(yè)的市場快速成長，技術更新迅速，固定資產(chǎn)貶值較快；成熟行業(yè)的市場增長緩慢，需求穩(wěn)定，固定資產(chǎn)利用較為均衡；夕陽行業(yè)，隨著市場不斷萎縮，固定資產(chǎn)的價值快速下降。不同行業(yè)的經(jīng)營周期狀況、資金需求量和技術狀況不同，制造類企業(yè)應結合所處行業(yè)的特點來選固定資產(chǎn)擇折舊方法。
（二）盈虧狀況
折舊方法不同最終會影響制造類企業(yè)的利潤，盈利制造類企業(yè)和虧損制造類企業(yè)對于折舊方法的需求不同。盈利制造類企業(yè)既可能為了最大化利潤而減少當期折舊，也可能為了平滑利潤而增加當期折舊；虧損制造類企業(yè)既可能為了減少虧損而減少當期折舊，也可能為了增加以后期間利潤而增加當期折舊。制造類企業(yè)可以利用不同的折舊方法來達到盈余管理的目的。
（三）制造類企業(yè)面臨的稅收政策
制造類企業(yè)面臨的稅收政策會對制造類企業(yè)折舊方法的選擇產(chǎn)生影響，對于一些享受減免稅優(yōu)惠政策的制造類企業(yè)來說，通過折舊費用后移可以最大化優(yōu)惠期間的利潤，從而使制造類企業(yè)獲得更多的節(jié)稅好處；對于不能享受稅收優(yōu)惠的制造類企業(yè)則不適合采取這種措施。
三、加速折舊法對制造類企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的意義分析
（一）加速折舊的意義和特點
加速折舊有兩種含義：一是固定資產(chǎn)折舊在較短的預計使用年限內(nèi)攤銷；二是固定資產(chǎn)在使用初期攤銷較多的折舊，而在后期攤銷較少的折舊。通常所說的加速折舊更多地是指后者而不是前者，所以有人又把加速折舊稱為遞減折舊。
這種折舊有兩種顯著特點：其一，在開始幾年中提取的折舊率高于后幾年，其后每年遞減。這并不影響固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)提取的折舊總額，只是在不同年度提取的折舊額有明顯差別；其二，開始幾年的利潤和稅金可能減少，但以后逐漸增多，并不影響折舊年限中利潤和稅金的累計總額，只是利潤和稅金在不同時間上的配置有所差別而已。
（二）加速折舊法對制造類企業(yè)的意義
1、從繳稅額度分析
不同的折舊方法對納稅制造類企業(yè)會產(chǎn)生不同的稅收影響。首先，不同的折舊方法對于固定資產(chǎn)價值補償和補償時間會造成早晚不同。其次，不同折舊方法導致的年折舊額提取直接影響到制造類企業(yè)利潤額受沖減的程度，因而造成累進稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務承擔時間的差異。制造類企業(yè)正是利用這些差異來比較和分析，以選擇最優(yōu)的折舊方法，達到最佳稅收效益。
2、從延期納稅角度分析
從制造類企業(yè)稅負來看，在累進稅率的情況下，采用年限平均法使制造類企業(yè)承擔的稅負最輕，自然損耗法（即產(chǎn)量法和工作小時法）次之，快速折舊法最差。這是因為年限平均法使折舊平均攤入成本，有效地扼制某一年內(nèi)利潤過于集中，適用較高稅率；而別的年份利潤又驟減。因此，納稅金額和稅負都比較小、比較輕。
相反，加速折舊法把利潤集中在后幾年，必然導致后幾年承擔較高稅率的稅負。但在比例稅率的情況下，采用加速折舊法對制造類企業(yè)更為有利。因為加速折舊法可使固定資產(chǎn)成本在使用期限內(nèi)加快得到補償，制造類企業(yè)前期利潤少，納稅少；后期利潤多，納稅較多，從而起到延期納稅的作用。
3、從固定資產(chǎn)補償角度分析
采用加速折舊法，制造類企業(yè)能夠提前收回固定資產(chǎn)的大部分投資，加快設備更新改造步伐，提高效益，也可減少和較快地彌補制造類企業(yè)在通貨膨脹條件下發(fā)生的價值損失，可使固定資產(chǎn)成本在使用期限中加快得到補償。
但這并不是指固定資產(chǎn)提前報廢或多提折舊，因為不論采用何種方法提折舊，從固定資產(chǎn)全部使用期間來看，折舊總額不變，因此，對制造類企業(yè)的凈收益總額并無影響。
參考文獻：
關鍵詞：公允價值計量 固定資產(chǎn)折舊 固定資產(chǎn)減值準備
為實現(xiàn)我國企業(yè)會計準則與國際會計慣例的進一步趨同，我國財政部于2014年1月29日了《企業(yè)會計準則第39號――公允價值計量》，這是我國首次對會計計量單獨制定會計準則。由此可見公允價值計量對當前會計理論和實務產(chǎn)生的重大影響，其廣度和深度是前所未有的。公允價值從概念的最早提出到在會計中正式提及最后到單獨為此制定準則，一直是會計理論研究的重要課題。公允價值計量問題對會計確認、計量和報告等會計核算程序，亦對會計核算基礎、會計基本假設、會計信息質量要求等基本概念都產(chǎn)生了影響或創(chuàng)新。公允價值計量對會計實務產(chǎn)生的重大影響首先表現(xiàn)為在基本準則中將公允價值單獨列為計量屬性，并在各具體準則中大量應用，最重要的影響當屬公允價值計量準則的。本文以固定資產(chǎn)的核算為例，討論公允價值計量對會計實務的影響。
一、公允價值計量的內(nèi)涵
公允價值問題從一開始就引起了會計學術界的廣泛關注，學者們采用規(guī)范或實證方法從不同角度對其展開研究，對其概念、性質、理論基礎及其可能產(chǎn)生的經(jīng)濟后果等方面形成了一些重要結論。公允價值計量準則和基本會計準則對公允價值的定義與國際會計慣例是一致的。準則規(guī)定：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉移負債所需支付的價格計量。通過與以前各種版本的定義進行比較分析可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的公允價值定義更完善、更科學，交易主體、交易時點、交易方式的界定更加清晰，進而擴大了公允價值的應用范圍，這表明公允價值在我國正被越來越重視并逐漸加強其運用（徐雅楠，2015）。
與其他具體會計準則相比，公允價值計量準則更具有“工具性”，可以涉及到所有資產(chǎn)和負債，但從目前實際情況來看，主要涉及金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)以及公司合并等綜合業(yè)務。其他資產(chǎn)，特別是長期資產(chǎn)，主要還是采用歷史成本計量。與歷史成本計量相比，公允價值計量是現(xiàn)時價值計量，具有動態(tài)反映的特點，它能夠全面反映交易、事項或情況對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響。企業(yè)會計的記賬基礎是權責發(fā)生制，從某種意義上講，權責發(fā)生制的核算基礎要求采用公允價值計量，或者說權責發(fā)生制是公允價值計量的直接理論基礎，只有采用公允價值計量才能更徹底地貫徹執(zhí)行權責發(fā)生制（張白玲、杜孝森，2009）。因此，現(xiàn)在主要采用歷史成本計量的長期資產(chǎn)也可以采用公允價值計量。陳國輝、杜孝森（2012）從歷史發(fā)展的角度，考察了長期資產(chǎn)的公允價值計量問題，并以固定資產(chǎn)為例展開討論，認為固定資產(chǎn)折舊概念已經(jīng)孕育了公允價值計量思想，計提折舊是對固定資產(chǎn)公允價值計量的初步嘗試。
二、固定資產(chǎn)的會計核算
眾所周知，固定資產(chǎn)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的重要物質基礎，正確核算固定資產(chǎn)對真實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果至關重要。為了合理進行資產(chǎn)定價和收益確定，需要對固定資產(chǎn)計提折舊，這是固定資產(chǎn)核算區(qū)別于其他資產(chǎn)的重要特征。會計發(fā)展史告訴我們，固定資產(chǎn)核算最初并不存在計提折舊，這與早期簡單的經(jīng)濟活動是分不開的。隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展，會計的發(fā)展需要對此作出反應。當大規(guī)模工業(yè)興起時，為了實現(xiàn)固定資產(chǎn)的資本保全，會計按照一定方法把固定資產(chǎn)的價值分配計入產(chǎn)品成本或期間費用中。有鑒于此，折舊通常被認為是一種成本分配活動。事實上，這也是對固定資產(chǎn)的公允價值計量，當然此時公允價值這一概念還尚未出現(xiàn)，只是人們注意到固定資產(chǎn)出現(xiàn)價值減損，為了使賬面價值與現(xiàn)時價值更相符，采用計提折舊的方法，原值減去折舊就是實際價值。折舊是一種成本分配活動，也是一種計價手段，會計的核心職能是計量，可以說任何會計理論和準則的發(fā)展都是圍繞著如何正確計量企業(yè)資產(chǎn)和負債進行的，通過計提折舊計入產(chǎn)品成本本身就是為了合理確定產(chǎn)品與固定資產(chǎn)的計價?？梢哉f，計提折舊是對固定資產(chǎn)進行公允價值計量的雛形。
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和會計系統(tǒng)功能的逐步完善，會計的反映職能得到進一步加強。當企業(yè)資產(chǎn)出現(xiàn)減值時，會計系統(tǒng)必須予以客觀反映，這就是會計穩(wěn)健性慣例。我國企業(yè)會計準則從計提壞賬準備開始，逐漸增加資產(chǎn)減值項目。事實上，資產(chǎn)的價值發(fā)生波動是正常的經(jīng)濟現(xiàn)象，所有資產(chǎn)都可能發(fā)生價值減值或增值。對于固定資產(chǎn)而言，僅計提折舊已經(jīng)不能滿足會計計量的要求，計提減值準備勢在必行。所以，固定資產(chǎn)的核算存在計提折舊和減值準備雙重核算，二者相互補充。二者都是對引起固定資產(chǎn)價值增減變動的會計事項或情況的積極反映，相比而言，計提折舊是一種“封閉式”核算，在資產(chǎn)初始入賬時就已經(jīng)確定了折舊方法和年限，通常不再考慮以后會計環(huán)境的變化，這種會計估計是一種靜態(tài)反映；而計提減值準備是一種“開放式”核算，在資產(chǎn)的后續(xù)計量中，不斷捕捉和反映會計環(huán)境對資產(chǎn)價值變化的影響，是一種動態(tài)反映，這使得會計反映更科學、更準確。
三、公允價值計量與固定資產(chǎn)會計核算的關系分析
公允價值計量是會計計量應對會計環(huán)境變化的必然選擇，與歷史成本計量相比具有無可比擬的優(yōu)勢。嚴格意義上講，對固定資產(chǎn)計提折舊還是歷史成本計量的產(chǎn)物，但蘊含著公允價值計量理念。歷史成本計量對會計環(huán)境變化的反映是消極和滯后的。公允價值計量積極反映會計環(huán)境對企業(yè)財務狀況的影響，具有前瞻性。公允價值計量是新事物，脫胎于歷史成本計量這一舊事物。雖然折舊方法蘊含著公允價值計量的理念，但是隨著市場經(jīng)濟的不斷完善、公允價值計量技術的日趨成熟和相關準則的出臺，這對固定資產(chǎn)計提折舊的必要性提出了挑戰(zhàn)。
如果對固定資產(chǎn)進行公允價值計量，那么固定資產(chǎn)折舊存在的必要性便不復存在，而是在期末將固定資產(chǎn)的公允價值變動額計入當期成本或損益，這勢必也會對產(chǎn)品成本計量產(chǎn)生重大影響。為了討論的清晰性，現(xiàn)在暫時不考慮公允價值計量的技術可行性。按照會計穩(wěn)健性慣例的要求，當資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時，要計提相應的減值準備。所以，當期末固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時，需要計提固定資產(chǎn)減值準備，并根據(jù)固定資產(chǎn)的用途分別計入產(chǎn)品成本或期間費用，以便正確計量資產(chǎn)和損益。以生產(chǎn)性固定資產(chǎn)為例，如果計提折舊，一般計入產(chǎn)品成本，但金額一般是預先估計的，通常不再考慮固定資產(chǎn)價值的后續(xù)波動，比較保守和模糊。但如果采用公允價值計量，其價值波動來自當期的市場狀況，保持開放性，將公允價值變動額計入產(chǎn)品成本就比較準確，這也有助于改善產(chǎn)品成本會計核算。
無論是計提固定資產(chǎn)折舊，還是計提固定資產(chǎn)減值準備都有個共同的前提，即資產(chǎn)價值出現(xiàn)減值，需要進行會計反映?？陀^事實是，固定資產(chǎn)也存在增值的可能，對于企業(yè)生產(chǎn)用機器設備這種可能性比較小，但企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營用的房地產(chǎn)產(chǎn)生增值的情況比較普遍。在會計穩(wěn)健性慣例的約束下，這些資產(chǎn)項目的增值普遍受到忽略。從客觀性和公允計量的觀點來看，這是不可取的。許多學者指出，隨著財務會計的發(fā)展和會計準則的不斷成熟，會計穩(wěn)健性慣例的根基已經(jīng)動搖，對交易性金融工具和投資性房地產(chǎn)等采用公允價值計量就是重大會計理論和實務突破。無論初始計量是采用歷史成本，亦或是公允價值，期末根據(jù)當時市場變化情況采用公允價值進行計量并報告已經(jīng)是大勢所趨。如果將一定期間的資產(chǎn)分為兩類：增值資產(chǎn)和減值資產(chǎn)，按照會計穩(wěn)健性的要求，需要對減值資產(chǎn)計提減值準備，其實這也是公允價值計量的要求，只是會計科目設置不同而已。公允價值計量要求對增值資產(chǎn)也按照現(xiàn)時價值計量，反映增值情況。我們發(fā)現(xiàn)，會計穩(wěn)健性只是對公允價值計量的部分服從，在減值資產(chǎn)的核算上是一致的。公允價值計量全面兼顧增值和減值兩種情況，反映更客觀真實。
基于以上分析，從賬戶設置來看，設置“資產(chǎn)減值準備”賬戶，應穩(wěn)健性的要求，考慮了資產(chǎn)減值的情況。要想全面采用公允價值計量，可以參考對交易性金融資產(chǎn)的核算，設置“公允價值變動損益――固定資產(chǎn)價值變動”賬戶，此時，“累計折舊”和“固定資產(chǎn)減值準備”賬戶的功能就被取代了。
公允價值是否能夠可靠取得是公允價值計量的關鍵，公允價值計量準則對此設定了科學的計量技術，隨著資本市場的進一步發(fā)展和完善，固定資產(chǎn)的價格信息和流動會更透明和準確。在公允價值計量準則以前的會計實務中已經(jīng)體現(xiàn)，例如，對非同一控制下的企業(yè)合并要求采用公允價值計量，這已經(jīng)預示相關資產(chǎn)的整體或個別公允價值是可以獲取的。因此，在對市場價格合理預期和評估的前提下，公允價值是可以有效取得的。這為實行公允價值計量清除了障礙。
四、總結與討論
從理論上看，公允價值計量對會計理論的結構和內(nèi)容都將產(chǎn)生重大影響，甚至可以從公允價值計量的視角重新構建會計理論。隨著公允價值計量準則的正式和施行，會計要素的確認、計量和報告也將經(jīng)歷變革，從固定資產(chǎn)的會計核算的變化可見一斑。本文從基本概念出發(fā)，討論公允價值計量對固定資產(chǎn)核算的影響，研究發(fā)現(xiàn)，固定資產(chǎn)計提折舊和減值準備都是公允價值計量的前奏，大膽提出對固定資產(chǎn)進行公允價值計量的理論觀點。當然，理論上成立只是實踐的開始，后續(xù)的審計等事項還需要更多的研究。
參考文獻：
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