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序論：在您撰寫會計計量概念時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導您走向新的創(chuàng)作高度。
【關鍵詞】 價值管理； 泛會計； 會計范式； 會計概念； 會計范圍
【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）06-0008-04
一、問題提出
為什么要選擇價值管理計量管理作為會計新范式的基礎呢？因為社會正處在新變革的初始階段，這種變革“甚至比工業(yè)革命更要有震撼力，因為成千上萬看上去毫無關聯(lián)的變化同時出現(xiàn)，構成了一種新的經(jīng)濟社會體系，與之伴隨的又是一種被叫作‘現(xiàn)代化’的全新的文明或者生活方式”[ 1 ]。這場變革從根本上改變了企業(yè)及其運作方式：（1）企業(yè)不再有清晰的邊界，而演化為一個由價值鏈交織起來的網(wǎng)絡組織；（2）影響企業(yè)競爭力的因素是多方面的，成本（Cost）、質量（Quality）、時間（Time）、服務（Service）和環(huán)境（Environment）都是贏得客戶的關鍵因素；（3）企業(yè)也是一種產(chǎn)品，風險投資（Venture Capital）、私募股權投資（Private Equity）、企業(yè)重組（Corporate Restructuring）、兼并與收購（Merger and Acquisition）已經(jīng)發(fā)展成為新的產(chǎn)業(yè)；（4）價值作為一個綜合的競爭力指標取代利潤成為衡量企業(yè)優(yōu)劣的標準。當代企業(yè)追求的目標是價值最大化，而價值管理成為現(xiàn)代企業(yè)管理所關注的關鍵問題。所以，從價值管理計量的視角來構建新會計范式是新時代的必然選擇。管理大師Peter F.Drucker（1991）指出傳統(tǒng)會計系統(tǒng)不能滿足信息時代對管理提出的新要求，會計模式未能為最高管理層提供戰(zhàn)略所需要的信息；Marsh（1999）認為企業(yè)價值管理是一個管理結構，通過評價和管理企業(yè)活動為股東創(chuàng)造長期的價值，并通過股票價格的增加、股利的增長來給予獎勵；Feldman和March（2003）提出一旦企業(yè)剩余控制權和索取權對應時，選擇相適應的價值管理模式就能夠有效地促進投資者和經(jīng)營者的利益趨同來實現(xiàn)企業(yè)價值最大化；夏冬林（2006）認為基于價值信息系統(tǒng)采用了公允價值計量企業(yè)資產(chǎn)的價值，它可以提供的信息更接近市場估價，更及時地驗證市場預期，從而更加有利于價值管理績效的實現(xiàn)。本文將對照傳統(tǒng)會計研究基于價值管理計量管理的新會計概念與范圍，并考察其變化之處。在此，筆者把基于價值管理計量的新會計概念稱“泛會計”（Pan-Accounting）。
二、泛會計概念的界定與比較
（一）泛會計概念的界定
泛會計范式是什么？它與傳統(tǒng)會計范式有何區(qū)別？概念是范式的基礎，辨析新舊范式的會計概念界定是正確理解泛會計范式內(nèi)涵的第一步。新范式下的泛會計準_定義為：會計是一個價值管理計量系統(tǒng)，通過價值計量過程反映其增值活動和控制環(huán)節(jié)，以實現(xiàn)組織價值最大化目標。泛會計概念范圍不僅包括傳統(tǒng)財務會計范疇，還將管理會計、財務管理和內(nèi)部控制等范疇納入其中。
1.泛會計的屬性具有兩重性
第一，計量是基本屬性。價值計量是泛會計存在的最基本理由，泛會計是對價值管理活動的信息映射。通過賬戶系統(tǒng)和財務會計確認及計量是對企業(yè)價值活動描述的一個基本維度；同時，也可以基于業(yè)務流程更加同步和實時反映價值活動信息的多個維度表達。這可以采用公眾認可的傳統(tǒng)會計的公允價值或者歷史成本計量，也可以采用可考慮貨幣時間價值的變現(xiàn)凈值（NPV），甚至可以采用市場客戶值（MVA）、經(jīng)濟增加值（EVA）和股東增加值（SVA）等。泛會計計量就是企業(yè)價值管理多維信息計量。第二，管理活動是派生屬性。泛會計的管理活動屬性需依附于價值計量屬性，價值計量與價值管理難以分裂，它需要通過價值管理“提升器”功能來實現(xiàn)。泛會計計量必須體現(xiàn)“價值管理活動”來反映其背后的價值活動。不過，在泛會計計量信息粒度、相關性、頻度性、前瞻性和空間性等設計表達方面，泛會計計量程度與范疇要遠遠豐富于傳統(tǒng)會計計量，能夠更好“滿足”價值活動的需要。
2.泛會計涵蓋的范圍更加寬泛
泛會計跨范圍不僅涵蓋傳統(tǒng)意義的財務會計，而且包括企業(yè)一切價值增值活動計量的其他學科，如管理會計、內(nèi)部控制、審計、公司財務管理多方領域。它的信息表達規(guī)則可以分為三類：第一類為對企業(yè)外部提供的價值信息（如財務會計），它遵循財務會計確認計量規(guī)則，與企業(yè)經(jīng)濟活動并不同步，且以經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的形式過濾掉大量價值信息；第二類為對企業(yè)內(nèi)部提供的價值信息（如管理會計），它更強調(diào)價值活動增值的內(nèi)在邏輯（如卡普蘭教授的戰(zhàn)略價值地圖和波特的價值鏈等），信息計量與企業(yè)經(jīng)濟活動要求同步，且強調(diào)管理多目標的信息多維度要求；第三類為對企業(yè)外部投資者提供的價值信息（如公司財務管理），由于強調(diào)前瞻預測性要求，因此，它遵循公司財務管理的價值評價規(guī)則，不要求信息的可靠性和追溯性，而要求更好反映并購或重組時資產(chǎn)的未來價值。
3.泛會計邏輯結構更加靈活和多樣性
我們知道，傳統(tǒng)會計邏輯結構比較單一和固化，采用會計憑證方式將信息輸入賬戶系統(tǒng)，會計憑證將特定方法和特定數(shù)據(jù)固化起來，而泛會計邏輯比較靈活和多樣性，采用基于決策支持（DSS）邏輯思想，讓方法庫、數(shù)據(jù)庫和專家?guī)觳⑿写嬖?，根?jù)多目標來組合生成不同信息支持決策和管控，它是一個與業(yè)務流同步實時系統(tǒng)?？梢岳斫猓瑐鹘y(tǒng)會計賬戶系統(tǒng)是泛會計系統(tǒng)的組成部分或一種特例存在。
從強調(diào)賬戶系統(tǒng)的傳統(tǒng)會計擴展到強調(diào)價值計量的泛會計，泛會計“是一個價值管理計量系統(tǒng)”的概念界定不僅是對原有范圍的簡單延伸，而且是內(nèi)涵與外延的根本性拓展。
（二）與傳統(tǒng)會計概念的比較
傳統(tǒng)會計被認為“是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)”。美國財務會計準則委員會（FASB，1978）對會計的概念定義為：“會計是計量、處理和傳送有關經(jīng)濟單位財務信息的信息系統(tǒng)，依據(jù)它所提供的信息，報表使用者可據(jù)以作出合理的經(jīng)濟決策?！痹摳拍钸€是把會計本質界定為信息系統(tǒng)。但是，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境變遷，“會計是信息系統(tǒng)”的概念表達愈來愈顯得狹隘。它將除會計賬戶系統(tǒng)提供的價值信息之外的各類貨幣計量信息和會計管理行為排除在外，其實，游離在賬戶系統(tǒng)以外的成本實時信息、管理會計過程信息、內(nèi)部會計控制活動信息、內(nèi)部管理控制活動信息以及公司財務管理控制信息等，這些價值信息不作為會計范疇的信息并剔除在外，傳統(tǒng)會計的生命力將會被湮滅。泛會計概念與傳統(tǒng)會計相比，可以概括為以下四個特點：
1.泛會計有著比傳統(tǒng)會計更泛化的“重心”
傳統(tǒng)會計的重心不是“資產(chǎn)”，而是“收益”[ 2 ]。傳統(tǒng)會計確認計量圍繞資產(chǎn)、負債、收入和成本等六個會計基本要素，但歸根結底還是“收益”，它最能表達企業(yè)契約各方的受托責任和決策有用關鍵點。隨著時代變遷，“收益”信息反映過于狹隘和單薄，泛會計需要關注“企業(yè)價值”。泛會計信息確認與計量，不僅要關注企業(yè)內(nèi)部組織“價值鏈”價值增值信息，而且還要把關注擴展到企業(yè)外部整個價值鏈，衡量企業(yè)競爭優(yōu)勢的標準不再是利潤，而是“企業(yè)價值”。因此，企業(yè)價值管理成為現(xiàn)代管理和控制的核心任務，價值增值也成為當代企業(yè)追求的最終目標。這個目標對外表現(xiàn)為創(chuàng)造顧客滿意的價值產(chǎn)品和服務，對內(nèi)表現(xiàn)為獲得價值鏈增值（剔除成本后）的收益?？梢?，泛會計的重心“企業(yè)價值”取代傳統(tǒng)會計的重心“收益”是未來會計理論發(fā)展的必然選擇。
2.泛會計有著比傳統(tǒng)會計更寬泛的視角
泛會計概念比傳統(tǒng)會計概念的眼界更加全面，不再是單一和外部的視角，而是多維和內(nèi)部與外部交錯的多層次視角。傳統(tǒng)會計的主要職責就是“受托責任”或“決策有用性”，向報表使用的外部利益相關者提供企業(yè)財務狀況等會計信息。這種信息強調(diào)相關性，更加強調(diào)信息可靠性以便于“利益分配”，具有“政治特征”。這也是傳統(tǒng)會計采用“賬簿系統(tǒng)原理”將規(guī)則和數(shù)據(jù)固化的根源。反觀泛會計系統(tǒng)，它不局限于單一會計信息表達形式：對外部利益相關者，定期提供財務會計信息；對內(nèi)部管理者，實時提供價值增值信息和繪制企業(yè)價值增值活動“戰(zhàn)略地圖”等。
3.泛會計有著比傳統(tǒng)會計更強調(diào)過程性的目標
泛會計與傳統(tǒng)會計對目標的理解存在差異。傳統(tǒng)會計目標只關注目標本身的內(nèi)容及其層次性，而泛會計目標除此以外還強調(diào)反映目標實現(xiàn)的“橋梁”，即目標的實現(xiàn)過程。新舊范式的會計目標都強調(diào)使用者需求導向的產(chǎn)物，看似不存在根本性的差異，然而泛會計范式的會計目標實現(xiàn)了不同使用者多維目標需求的統(tǒng)一，無須像傳統(tǒng)會計范式對會計目標作無可奈何的取舍和排序。表面“不起眼”的差異意味著背后結構性的變革。這種結構性變革的要點在于大大縮小了實現(xiàn)途徑與會計目標的偏離程度。大量文獻已經(jīng)表明，傳統(tǒng)會計目標并不能在傳統(tǒng)會計范式下得到很好的實現(xiàn)，而泛會計范式的會計目標由于有了邏輯結構的保障，其實現(xiàn)途徑與之偏離程度將遠小于以往。從中得到的一個啟示是，會計目標研究應該更加重視目標的實現(xiàn)途徑，而不僅僅是提出一些關于目標的術語，即強調(diào)會計科學的設計性。
4.泛會計有著比傳統(tǒng)會計更深度結合的職能
會計職能是指會計系統(tǒng)在運行過程中對環(huán)境所產(chǎn)生的作用，它是人造系統(tǒng)的功能性和目的性固化結合的產(chǎn)物[ 3 ]。如何定位泛會計范式之下的會計職能呢？第一，反映職能。（1）信息獲取和儲存。與傳統(tǒng)會計系統(tǒng)不同，通過會計憑證記錄的會計信息只是泛會計信息的一部分，大量泛會計信息直接來源于業(yè)務系統(tǒng)，在業(yè)務發(fā)生之時就存儲在數(shù)據(jù)庫中。（2）反映職能的實現(xiàn)模式。泛會計反映職能有狹義會計模式、改良會計模式和廣義會計模式三種不同實現(xiàn)模式。三種模式?jīng)]有孰優(yōu)孰劣之分，它們同時存在于不同的企業(yè)，沒有所謂最優(yōu)的實現(xiàn)模式，正是泛會計系統(tǒng)異構性的體現(xiàn)。第二，控制職能。對泛會計而言，“控制”與“反映”同等重要，是“反映”職能延伸。（1）價值信息原本就承擔著監(jiān)督功能。一方面，價值信息能夠減少人的信息優(yōu)勢，從而使委托人可以更好地觀測人的行動；另一方面，價值信息為委托人實施激勵或懲罰措施提供了信號。（2）泛會計是價值管理的中樞。企業(yè)價值管理目標的規(guī)劃、分解、實施和評價都需要借助泛會計提供的信息。（3）泛會計通過對資金運動的控制實現(xiàn)對r值管理活動的控制。泛會計系統(tǒng)通過調(diào)控資金投向和分配方式來提高資金配置效率，確保企業(yè)價值最大化目標的實現(xiàn)。（4）數(shù)據(jù)庫與方法庫固化的傳統(tǒng)會計賬簿結構十分有利于監(jiān)控業(yè)務流程。
總體而言，泛會計與傳統(tǒng)會計的比較，有表1中8個方面的差異。
三、泛會計范圍的確定與比較
（一）泛會計范圍的確定
“會計范圍”一詞的含義非常豐富，既可以指會計工作的時空范圍，也可以指會計科學的學科范圍，還可以指會計人員的職責范圍。這里的“會計范圍”，主要是從會計理論層面討論會計結構和功能意義上的范圍。作為一個人造系統(tǒng)，會計是有界限和限制的，它既不可能提供無限功能，也不可能無限地提供功能。傳統(tǒng)會計被定義為是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，因而傳統(tǒng)會計范圍是平面的范圍?！柏攧諣顩r”和“經(jīng)營成果”兩個維度規(guī)定了會計信息所在的平面，會計確認和計量的程序和方法劃定了會計信息在這個平面上的邊界。
如何確定泛會計的范圍呢？泛會計是一個價值管理計量系統(tǒng)，它具有價值計量和價值管理“二元一體”屬性特征。所以，泛會計范圍不僅要從泛會計信息（價值信息）所在的平面來考察，還要從信息背后對價值管理的控制行為來考察，這就形成了三個維度。因此，泛會計范圍是立體的范圍（見圖1）。
下面首先從泛會計信息所在的平面來考察泛會計的范圍，然后引入控制行為擴展到三維空間來確定泛會計的范圍。
1.從二維空間考察泛會計的范圍，就是要確定泛會計信息的邊界
泛會計作為一個價值管理計量系統(tǒng)，計量所產(chǎn)生的泛會計信息是對價值管理活動的映射，是價值管理存在方式和運動狀態(tài)的表現(xiàn)形式。具體來說，泛會計信息包括三類：（1）傳統(tǒng)會計信息。傳統(tǒng)會計信息就是傳統(tǒng)會計范式下會計系統(tǒng)生產(chǎn)的會計信息。傳統(tǒng)會計信息有狹義和廣義之分，稍后會進一步說明。（2）衍會計信息。所謂衍會計信息，就是由傳統(tǒng)會計信息衍生出來的管理會計信息、財務管理信息、內(nèi)部控制信息等。會計信息和衍會計信息主要是用貨幣來定量化描述信息的，特別是狹義會計信息基本上完全屬于以貨幣作為計量單位的經(jīng)濟信息。（3）類會計信息。類會計信息屬于衍會計信息和非會計信息交界的中間地帶，它指的是價值管理映射的、有助于內(nèi)外部使用者進行決策的其他價值信息，它們可能是貨幣計量信息，也可能是非貨幣計量信息。
2.控制行為的引入把泛會計的范圍拓展到三維空間
價值計量和價值管理“二元一體”是泛會計的顯著特征，信息反映與控制行為無法分割，拋開背后的價值管理來討論價值計量便失去了更為深刻的內(nèi)涵?？梢詮钠髽I(yè)經(jīng)營管理的三個層面來理解控制行為的范圍[ 4 ]：（1）在戰(zhàn)略管理領域內(nèi)，價值管理應完成四項任務：績效、獲利、衡量尺度和報告；（2）管理控制層面，內(nèi)部控制框架的構建是價值管理在管理控制層的靜態(tài)表現(xiàn)，而預算管理、成本管理、資金管理、編制外部報表則是它在管理控制層的動態(tài)管理內(nèi)容；（3）財務交易和作業(yè)操作層面，這是價值管理的基本操作層面，是進行有效價值管理控制的保障。
從三維空間分析和確定泛會計的范圍，有助于加深對泛會計“二元一體”屬性的認識，把“二元一體”屬性放到三維空間來考察，可以比較清晰地勾勒出泛會計的三維邏輯結構。通過價值計量反映價值管理和利用價值計量信息控制價值管理構成了泛會計的完整邏輯結構。它們產(chǎn)生的經(jīng)濟后果造成了企業(yè)價值存量水平的變動，正常情況下這種變動是正向的，即按照價值最大化的方向變動。企業(yè)價值存量水平變動是客觀存在的內(nèi)在變化，但還必須經(jīng)過投資者和價值相關公眾的主觀價值評價后才能成為人意識中的價值。
（二）與傳統(tǒng)會計范圍的比較
泛會計范式的會計范圍與傳統(tǒng)會計范式的會計范圍相比，不是原有范圍的簡單延伸，而是會計內(nèi)涵和外延根本性拓展所導致的結構性變革。歸納起來，泛會計范圍與傳統(tǒng)會計范圍存在三個層面的差異：（1）信息所在的平面范圍不同；（2）討論范圍的空間范疇不同；（3）會計范圍的實踐涵義不同。
第一，從信息所在的平面范圍來看，泛會計信息包含傳統(tǒng)會計信息，傳統(tǒng)會計信息是泛會計信息的一個子集。傳統(tǒng)會計系統(tǒng)是以復式簿記為記錄工具、以權責發(fā)生制和配比原則為確認基礎、以歷史成本為計量屬性，反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。傳統(tǒng)會計信息的狹義概念是指通過會計準則、程序和方法加工而得的揭示財務狀況和經(jīng)營成果的經(jīng)濟信息，這些信息通過財務報表的形式提供給報表使用者，幫助其進行經(jīng)濟決策；傳統(tǒng)會計信息的廣義概念，不僅包括財務報表信息，還包括會計準則所規(guī)定的表外信息，這些信息同樣會在財務報告上予以披露，以更好地反映財務報表信息。傳統(tǒng)會計信息不包括管理會計信息、財務管理信息、內(nèi)部控制信息等衍會計信息，更不包括類會計信息。因此，從信息所在的平面范圍來看，泛會計比傳統(tǒng)會計更加廣泛（見圖2）。
第二，從討論范圍的空間范疇來看，泛會計范圍是三維空間的范圍，而傳統(tǒng)會計范圍只是二維空間的范圍?！皟r值管理計量系統(tǒng)”與“經(jīng)濟信息系統(tǒng)”相比，最大的不同就在于它不僅是一個信息系統(tǒng)，而且是一個控制系統(tǒng)。價值計量和價值管理“二元一體”，體現(xiàn)了泛會計范式與傳統(tǒng)會計范式的顯著區(qū)別。
第三，從會計范圍的實踐涵義來看，泛會計具有職能管理和全員管理雙重性，而傳統(tǒng)會計只是一種職能管理。泛會計范式包含了芍摯創(chuàng)“會計世界”的視角：對于財務部或者會計部這樣的職能部門而言，泛會計是一項管理職能；對于企業(yè)整體而言，泛會計是為了實現(xiàn)價值最大化目標而全員參與的一系列過程，它涵蓋了企業(yè)管理的全部內(nèi)容[ 5 ]。
四、結束語
作為價值管理計量系統(tǒng)的泛會計，其基本目標是反映和控制價值管理，以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。泛會計概念的提出是對傳統(tǒng)會計內(nèi)涵和外延的升華，這直接表現(xiàn)在泛會計范圍比傳統(tǒng)會計有了極大的拓展。泛會計范圍的拓展有兩個方向：一是信息邊界，即泛會計信息的廣度超出了傳統(tǒng)會計信息的范疇；二是新增的行為視角，即泛會計不僅包括價值信息，還包括信息背后的價值管理活動，三維立體視角是泛會計與傳統(tǒng)會計的最大區(qū)別。
【參考文獻】
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[關鍵詞]公允價值 概念框架 會計準則
一、前言
基于價值和現(xiàn)值理念的公允價值會計代表財務會計的未來發(fā)展方向，符合社會歷史發(fā)展規(guī)律。對于財務會計概念框架來說，公允價值的意義絕不僅限于是一個復合的會計計量屬性。實際上，它直接影響財務會計概念框架中從會計目標、會計信息質量特征到會計要素及其確認、計量和報告的每一個要素的不同倚重。
公允價值的運用離不開理論的指導和規(guī)則的約束。對會計計量基礎由歷史成本轉換為公允價值后，必須對原有的建立在歷史成本計量基礎上的會計概念框架及以此為基礎所形成的會計準則體系的有關內(nèi)容進行適當調(diào)整，以滿足公允價值計量基礎。
二、以會計目標為邏輯起點
我們制定財務會計概念框架時應盡量在做到具有中國特色的同時考慮與國際接軌。此外，邏輯起點聯(lián)系和貫穿整個財務會計概念框架，應盡量明確和單一才能更好的指導整個財務會計概念框架的構建和準則的指導與選擇。結合以上標準，我國以會計目標為邏輯起點較為合適。
會計目標的兩種主要觀點—受托責任觀和決策有用觀。我國特色的財務會計目標：強調(diào)受托責任，兼顧決策有用。考慮到我國資本市場不發(fā)達以及國企在經(jīng)濟中所占的比重仍很大以及銀行是企業(yè)資金的主要來源。同時，我國正處于轉型階段，日漸強大的證券市場在經(jīng)濟中發(fā)揮的作用越來越重要了，為廣大投資者提供決策相關信息必然是財務會計發(fā)展的方向。因此將決策有用作為財務報表的間接目標，是現(xiàn)階段國情下的一種明智選擇。
三、以會計假設為基礎
在會計理論發(fā)展的歷史過程中，會計理論界基本上公認的有四大基本假設。我國的基本假設包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量四個基本假設。會計的基本假設不僅是整個會計運行的起點和前提也是整個會計體系正常運行的奠基石，離開了會計假設，其他會計理論都無從談起。雖然這四大假設隨著信息技術的發(fā)展，就目前情況來看這四項會計假設構成了我國常規(guī)會計理論及會計實務，它們還是應該包括到財務會計概念框架中來。
四、以會計信息為橋梁
公允價值的本質就是真實與公允并存、合理可靠和相關并重。公允價值計量不可避免地需要對未來現(xiàn)金流量的金額、時間分布和折現(xiàn)率做出主觀判斷，具有一定的不確定性，其可核性可能不如歷史成本計量屬性，但其具有更大的預測價值，更能如實地反映企業(yè)的經(jīng)濟實質。
會計信息的可靠性源自兩個須予分開的特征，即反映真實性與可靠性?？煽啃钥捎谜鎸嵭院凸市詢蓚€具體質量標準來表示。這樣做既可以使會計目標與會計信息質量特征之間的邏輯關系更為嚴密，表達更為準確，也使“真實與公允”這一最為重要的會計信念在財務會計框架中有了一個恰當?shù)奈恢谩?/p>
五、會計要素的確認和計量是關鍵
財務報表的確認與計量是將某一項目作為資產(chǎn)、負債、收入、費用等正式列入某一會計主體的財務報表的過程，也可稱為會計的確認與計量。在會計理論中，確認在廣義的確認包括計量；在狹義上，財務報表的確認是根據(jù)一定的基礎和標準來判斷某一項目屬于哪個會計要素，應何時列入會計報表。對于計量可包括計量單位以及計量屬性的選擇。各國大體上對于確認的基礎和標準沒有太大區(qū)別。
財務會計準則委員會關于確認的標準提出了四條基本確認標準：可定義性、可計量性、可靠性、相關性。這四條確認標準爭議不大且考慮到我國成本效益原則，我國完全可以借鑒。
六、以財務報告為重心
公允價值計量下的財務報告引入利得和損失的概念使完整的公允價值財務報告體系中體現(xiàn)企業(yè)一定時期的經(jīng)營狀況應是全面收益表。利得和損失要素的引進可以比較全面地反映企業(yè)價值的變化，保證財務報告體系的完整性。
隨著會計環(huán)境的變化財務報告的內(nèi)容要更加豐富且不斷創(chuàng)新。所以目前對我國現(xiàn)階段發(fā)展狀況的建議是：一是堅持財務信息的核心地位，通過非財務信息提升財務信息的價值；二是突破會計主體假設，同時報告與會計主體信息相關的關聯(lián)方信息；三是企業(yè)無形資產(chǎn)和人力資產(chǎn)將成為未來財務報告的重心；四是增加相對值信息，提高財務信息的可比性；五是在不放棄歷史成本計價信息的同時，以公允價值計價的信息將大大豐富財務信息的內(nèi)容并提高財務信息的相關性。
財務報告是以財務報表的形式匯總日常確認、計量和記錄的結果，向會計信息使用者提供企業(yè)財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的數(shù)據(jù)。所以報告是財務會計的最終成果和最重要的部分，理應在財務會計概念框架中有所體現(xiàn)。
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[2]李小榮.中國財務會計概念框架研究綜述.會計之友.2009，（1）
關鍵詞：會計信息質量 相關性 可靠性 如實反映
靠性與相關性是影響會計信息質量的兩大基本特征。許多國家諸如美國、英國、加拿大等都將相關性列于可靠性之前，但我國目前的會計準則仍將可靠性作為會計信息的首要特征。FASB新的SFAC No.8，將可靠性質量特征修改為“如實表述”，同時放棄審慎性和實質重于形式這兩個可靠性質量特征的指導性標準，意圖增加財務報告的透明度與相關性。但是金融危機的爆發(fā)又使相關性至上的會計信息質量特征遭到質疑。在我國會計準則與國際會計準則日益趨同的大背景下，有必要對可靠性在財務會計信息質量中的去留及其與相關性的權衡問題進行更透徹的分析。
一、可靠性與相關性的內(nèi)涵
按照FASB的SFAC No.2，可靠性是指會計信息應能如實表述所反映的對象，這種表述應具有可驗證性，同時要做到不偏不倚，避免傾向于預定的結果或某一特定利益集團的需要。FASB認為可靠性的構成要素包括：如實反映、可驗證性、中立性。相關性是指要使信息對投資者、信貸者和其他進行類似決策的人士相關，會計信息要成為相關的必須能夠幫助用戶去預測過去、現(xiàn)在和將來事項的結局，或者去證實或糾正預期的情況，從而具有影響決策的能力。預測價值、反饋價值、及時性，這三個要素構成了相關性的基本內(nèi)容。
二、代表性意見選取
（一）研究觀點。利特爾頓（1953） 認為收益比資產(chǎn)、資本更接近會計的重心，在什么是真實收益問題上，利特爾頓成為歷史成本的忠實捍衛(wèi)者，他的歷史成本原則可以被認為是一種可靠性至上的主張。SEC委員沃爾曼在《關于未來的會計信息披露》中提出彩色報告模式，將財務報告分為五個不同層次，五個層次上都含有相關性，可靠性可以缺省，可以說是表達了一種相關性至上的觀點。
（二）概念框架觀點。1980年的SFAC NO.2把相關性與可靠性列為基本質量特征，并在順序上將相關性置于可靠性之前。這一做法也被其他CF效法，CICA（1988）、IASC（1989）、ASB（1999）的CF對相關性與可靠性的定位與FASB 基本類似，強調(diào)相關性優(yōu)先但又不將可靠性視為缺省條件，沒有走向沃爾曼彩色報告的極端。
（三）我國基本準則觀點。我國2006年的《企業(yè)會計準則―――基本準則》中，可靠性和相關性是兩個優(yōu)先考慮的質量特征。但是與FASB等概念框架不同的是，在順序上可靠性優(yōu)先于相關性，強調(diào)可靠性但又不忽視相關性。
三、相關性與可靠性的辯證關系
（一）對立性?？煽啃院拖嚓P性有時會發(fā)生矛盾：有的信息相關性很好，但可靠性較差，如公允價值；有的信息可靠性較好，但相關性較差，如歷史成本。二者存在此消彼長的關系，但是這種關系并不是任何情況下都是適用的。兩者的矛盾主要體現(xiàn)在：
1.歷史與未來的矛盾。可靠性是面向歷史的，要求如實反映過去發(fā)生的經(jīng)濟事項；相關性更多的是面向未來，帶有較多的估計和判斷，強調(diào)預測價值、反饋價值，注重及時性。歷史與未來、主觀與客觀這些對立的因素決定了可靠性與相關性無法完全兼容，決定了在某些情況下對兩者的重要程度必須做出選擇。
2.及時與精確的矛盾。作為相關性的附屬特征，及時性在保證財務信息有用性上扮演著舉足輕重的角色。信息提供不及時，相關的信息也會變得無關。然而要提高及時性，財會人員必須減少耗時的認證、核算工作，代之以大量的主觀估計、判斷，迅速產(chǎn)生一些近似的財務指標來滿足需要，這一做法從本質上又損害了可靠性。
（二）同一性。主要體現(xiàn)在：
1.二者共同構成會計信息的主要質量特征。作為會計信息的基本質量特征，如果信息相關性失去了可靠性的支持，就會降低甚至失去相關性，從而對使用者產(chǎn)生誤導作用。如果信息雖然真實可靠，但與使用者的需求相去甚遠，也會因不具備相關性而失去可靠性的意義。
2.相關性與可靠性都是從信息使用者角度提出的。相關性回答信息使用者需要什么信息，而可靠性則是指信息使用者能對會計信息充分信任而放心使用。要使會計信息對使用者有用，其最起碼的條件是這種會計信息要值得使用者信賴。因此，拋開計量屬性的不同，從相關性與可靠性的定義來看，可靠性其實是相關性的前提條件，這在本質上是一致的。
3.相關性與可靠性都要受成本效益原則、重要性原則的制約。過分精確的信息不但會導致交易費用激增，而且也有產(chǎn)生錯誤的可能。
四、相關性與可靠性的權衡
（一）兩者關系分類。為了分析相關性和可靠性的權衡問題，董盈厚曾把兩者的關系分為四類，如圖1-圖4所示。
1.相關性對可靠性的完全替代（圖1）：沃爾曼彩色報告中，相關性在每個層次上都是必備質量，可靠性可以缺省，相關性可以完全替代可靠性。
2.相關性對可靠性的有限替代（圖2）：FASB 概念框架中，相關性位列可靠性之前，強調(diào)相關性但不缺省可靠性，相關性不能完全替代可靠性，只能在有限范圍內(nèi)相對性地替代可靠性。
3.可靠性對相關性的完全替代（圖3）：以交易為基礎的歷史成本具有可驗證性，利特爾頓固守歷史成本原則，而對其他能夠增加相關性的計量屬性完全排斥，可靠性可以完全替代相關性。
4.可靠性對相關性的有限替代（圖4）：我國《企業(yè)會計準則――基本準則》中，歷史成本同其他計量屬性并存，可靠性優(yōu)先，可靠性沒有完全替代相關性，可靠性在有限范圍內(nèi)相對性地替代相關性。
從沃爾曼彩色報告到FASB 概念框架、從利特爾頓歷史成本原則到我國《企業(yè)會計準則――基本準則》，相關性與可靠性經(jīng)歷了相關性對可靠性的完全替代到有限替代、可靠性對相關性的完全替代到有限替代的均衡變遷路徑。
不同均衡對相關性與可靠性作出不同價值評價，每類均衡本質上表現(xiàn)為基于價值評價的一種選擇。相關性對可靠性的均衡變遷路徑，同時也是一個從強調(diào)相關性價值到強調(diào)可靠性價值的變遷軌跡，均衡變遷也即價值變遷。
（二）不同目標觀下會計信息可靠性與相關性的選擇。目前國內(nèi)外有兩種會計目標觀，即受托責任觀與決策有用觀。受托責任實際上是一種產(chǎn)權責任，作為產(chǎn)權責任必須如實加以反映，不偏不倚，而且可以驗證，以維護產(chǎn)權主體的權益，在可靠性與相關性兩個主要質量特征中更強調(diào)可靠性。決策有用觀認為會計的根本目標是向信息使用者提供對其決策有用的信息，而對決策有用的信息主要是關于企業(yè)現(xiàn)金流動的信息和關于經(jīng)營業(yè)績與資源流動的信息，所以決策有用觀更突出會計信息的相關性和有用性。
（三）效率與效能?？煽啃允且墩_的非誤導性的信息，是一個效能指標；相關性是要披露盡可能對決策有用的信息，是一個效率指標。根據(jù)公式“效果=效能×效率”，如果信息越可靠，越相關的信息會產(chǎn)生越好的效果；但如果信息是虛假的（效能為負數(shù)），那么會產(chǎn)生負面效果，信息越相關，產(chǎn)生的負面效果越大。同樣，如果信息對決策越相關有用（假設可靠性不變），效果越大（不一定越好，要考慮效能符號），但如果信息是完全無關的（效率為0，但考慮信息成本后效率為負數(shù)），也會產(chǎn)生負面效果。在制定相關會計準則時要權衡可靠性與相關性之間的能量，不可過分偏向于任何一方，不然會影響會計信息的有用性。
（四）成本效益約束。相關性與可靠性同時受到成本與效益的約束。從成本效益考慮，在復雜的經(jīng)濟活動中，先選擇相關的信息與先考慮是否為真實可靠的數(shù)據(jù)，再去判別其是否相關相比，前者的成本更低、效益更高。
（五）相關性與可靠性實現(xiàn)時間順序。相關性與可靠性的關系并不是嚴格的此消彼長的反向關系，在一定條件和情況下兩者的關系是一致的。相關性、可靠性的關系以交易的確認時間為參照，相關性相對于可靠性而言只是時間問題。在時間和空間不能很好的融合時，不確定性的存在是不可避免的，這是會計本身的缺陷導致的相關性與可靠性的不相吻合，在足夠的時間長度和空間范圍內(nèi)，事項或交易的相關性和可靠性的差異應趨向于減弱。
五、可靠性與相關性的現(xiàn)實選擇
（一）國際的選擇。2010年IASB和FASB的聯(lián)合概念框架中對會計信息質量特征的描述，確定以“決策有用性”為主導的目標觀，避免使用“受托責任”術語，將“相關性”和“如實反映”作為基本質量特征，用“如實反映”取代了“可靠性”，突出強調(diào)相關性的質量特征。與原可靠性質量特征相比，“如實表述”的“表述”范圍將會更廣，取消審慎性、實質重于形式內(nèi)涵也暗示FASB意圖放松財務會計信息披露條件，擴大財務會計信息披露范圍，從而增加透明度。但是從強調(diào)客觀性、真實性這個層面上看，“如實表述”依然沒有偏離可靠性的核心內(nèi)涵?？梢钥吹?，從受托責任觀到?jīng)Q策有用觀，從強調(diào)可靠性到突出相關性，是國際會計發(fā)展的趨勢。
（二）我國的選擇。我國資本市場尚不發(fā)達，國家作為委托方仍然占據(jù)著十分重要的地位；證券市場的不完善決定了其不能為會計信息使用者提供有效的“信號”服務來引導資源的有效配置；相當一部分會計信息使用者的個人素質尚不足以理解復雜的會計信息也是一個不容忽視的事實，這些都要求增強會計信息可靠性。但是以發(fā)展的眼光看問題，我國的資本市場正日益完善，會計信息的決策相關性會大大增強，且經(jīng)濟全球化中，各種國際業(yè)務遲早會進入我國，會計信息與國際趨同已成為現(xiàn)實，對會計信息的相關性需求也將顯得越來越迫切。這些都決定了我國在目標的定位上仍然應以“受托責任觀”為主，并逐漸向“決策有用觀”發(fā)展。
筆者認為，我國現(xiàn)階段的狀況與會計目標決定了我國對會計信息可靠性與相關性的選擇應遵循“可靠性為主不忽視相關性”的原則，我國對會計信息質量的現(xiàn)實選擇應該是：在可靠性的前提下選擇最相關的信息?？梢詫⑾嚓P性作為一個綜合性的總體質量標準，將可靠性作為首要的質量標準，以相關性統(tǒng)領可靠性，以可靠性作為相關性的保障，實現(xiàn)相關性和可靠性的和諧統(tǒng)一，打破兩者矛盾對立的局面。即在信息可靠性得到基本保證的前提下，提高相關性是我國目前在二者之間權衡中做出的較好的選擇。
參考文獻：
1.董盈厚，侯鐵建.基于IASB 概念框架的可靠性質量特征之認識理性――一個經(jīng)濟學視角的分析與討論[J].會計研究，2011，（1）.
2.葛家澍，杜興強.關于會計信息的相關性和可靠性問題的思考（上）[J].財會通訊，2004，（11）.
摘 要 會計信息質量特征是會計理論體系中不可忽視的重要組成部分，同時也對會計概念框架的構成，會計實務的操作等有重要影響。制定一套系統(tǒng)完備、邏輯嚴謹?shù)葧嬓畔①|量特征體系，無論是在理論上還是在實踐中，都會對會計的發(fā)展和完善產(chǎn)生重大意義。2010年美國FASB的Statement of Financial Accounting Concepts NO.8，對于會計信息質量特征的發(fā)展，有著重要的影響。
關鍵詞 會計信息 質量 特征 會計概念公告
伴隨著FASB第八號概念公告的，新的概念公告也帶來了會計報告的目標和基本概念的變動。此次概念公告中，會計目標仍舊沿用了決策有用觀，而會計信息質量特征的變動較大。相比于原有的會計信息質量特征，無論是在層次與重要性劃分上還是在科目的表述上，都有了一定改動，并值得注意。
第八號概念公告中將會計信息質量特征大致劃分為兩類，即基礎質量特征和強化質量特征。其中，基礎質量特征包括相關性（relevance）和忠實表達（Faithful representation），而強化質量特征主要包括可比性（comparability）、可證性（verifiability）、及時性（Timeliness）和可理解性（understandability），其中，可比性（comparability）還包括有一貫性（consistency）。此外還有普遍的限制條件，即成本限制（the cost constraint）。概念公告中還提及了針對不同類型的會計信息，信息質量特征和成本限制的應用也會有所不同。例如，其在預期事項和現(xiàn)有經(jīng)濟資源或債權上的應用就將會有明顯不同。
一、相關性（Relevance）
具有相關性的信息就是指該信息能夠對使用者的決策產(chǎn)生一定影響。一些具備有相關性的信息，即便不為決策者所用或決策者通過其他資源獲知他們，也仍就對決策制定產(chǎn)生影響。此次概念公告中關于相關性的定義與concepts statement 2中的定義相同。
相關性包括有預測價值（predictive value）、反饋價值（feedback value）和重要性（materiality）.預測價值就是信息在決策者對未來事項進行預測時可以使用。反饋價值則指能夠對已發(fā)生事項予以反饋和檢驗。信息只有在具備預測價值、反饋價值或二者兼有的時候，才能為使用者提供有用信息，這也正是預測價值和反饋價值被包含于相關性的重要原因。預測價值與反饋價值內(nèi)在相關，具備有預測價值的信息通常也會具備有反饋價值。例如，當年收入可以為下年收入預測提供基礎，同時又可以與以前年度同期收入比較以提供反饋信息。
重要性（materiality）是一個尤為突出的改變。所謂重要性，即是指對該信息的錯記或遺漏將會對決策者決策制定和判斷產(chǎn)生影響。在concepts statement 2 和Framework（1989）中，都對重要性下過類似定義。不同的是，concepts statement 2將之視為一個與其它質量特征相關的單獨的質量特征，而Framework（1989）則將其視為相關性的一個方面。在之前的質量信息框架中，重要性被視作為一個會計信息的普遍約束條件。在第八號公告前的討論和征求意見稿中，也都將重要性視為一個與其他質量特征相關的信息確認的門檻，但是，一些反饋信息也表明不應當將重要性視作一個普遍約束條件，因為它并不能限制報告實體報告信息的能力，也并不是有用信息所必須具備的質量特征。相比之下，它更像是相關性的一個方面，因為缺乏重要性的信息也不一定對決策者完全無用。因此，F(xiàn)ASB同意并采納了這一觀點。認為重要性是相關性的一個方面。
二、忠實表達（Faithful representation）
忠實表達，即忠實的表述報告信息，它包括有完整性（Completeness）、中立性（Neutralltv）和準確性（free from error）。在實務操作中，完美地做到絕對的忠實表達幾乎不可能，因此，F(xiàn)ASB要求在可能的范圍內(nèi)將其發(fā)揮到最大化。
完整性（Completeness）要求披露的信息應當包含所有使用者在理解和判斷該經(jīng)濟現(xiàn)象時所需的所有描述和解釋，例如，一個關于某團體資產(chǎn)的完整信息應當包括：1.關于該資產(chǎn)本質的描述。2.關于該資產(chǎn)的數(shù)值描述。3.這些數(shù)值所代表的意義。4.影響這些信息質量和大小的因素以及獲取這些信息的方法。
在原有的會計信息質量特征的框架中，完整性并沒有被作為一個質量特征而單獨強調(diào)，但是，在滿足成本限制條件的前提下保證信息的完整與全面對于使用者的決策制定有著重大影響，因此，在第八號概念公告中，F(xiàn)ASB將其放入了忠實表達中。
中立性（Neutrality）是指在獲得、選擇、表述會計信息時，不存在任何主觀臆斷和偏見，這些信息也不會被用于操縱或影響信息使用者對信息的接受程度。需要注意的是，中立性并不是說這些信息對于決策者沒有影響或者是用途，相反，他可以給決策者在進行決策和選擇時提供很大幫助。在概念公告之前的意見征集中，也有一些反饋意見認為中立性的實現(xiàn)幾乎是不可能的，因為具備有相關性的信息也就一定存在有主觀因素，換言之，因為會計信息是一種旨在影響決策制定的工具，其必然無法實現(xiàn)中立性。
準確性（free from error）準確性不僅對于經(jīng)濟現(xiàn)象的表述上不可以有錯誤或者遺漏，在表述與計量的方法選擇和應用上也不應當出現(xiàn)錯誤或者遺漏。準確性并不是指各方面的絕對精確，例如，對于不可觀測事件的預測便無法被判定為精確或不精確，但如果數(shù)量的描述清晰準確，估計時采用的法則、規(guī)范和限制解釋的清楚詳細，并且在估計方法的選擇上沒有錯誤，則我們可以判定該信息符合準確性。在原有的會計信息質量特征中，并沒有直接提及準確性，更多的是將其包含在可證性與忠實表述中。實際上，對于所報告的信息而言，準確性將直接影響其對于決策者的影響和作用，因此，在FASB的第八號概念公告中，將其歸入了忠實表述中的一個方面。
此次會計公告中的忠實表達（Faithful representation）相對于以前的概念框架有了很大的改變。首先，F(xiàn)ASB采用了忠實表達（Faithful representation）來代替原有的可靠性（Reliability），其次，曾在Framework（1989）中被視作可靠性一部分的實質重于形式（Substance over form）、審慎性（Prudence）、以及可證性（verifiability）現(xiàn)在都不被視為是忠實表達的一個方面了。
由于只報告實體的法定結構而不報告其實質將無法形成忠實的報告，且單獨將實質重于形式（Substance over form）獨立于忠實表達（Faithful representation）又過于多余，所以FASB在新的概念公告中沒有將實質重于形式（Substance over form）獨立于忠實表達（Faithful representation）之外。
新的概念公告同樣也沒有把審慎性（Prudence） 獨立于忠實表達（Faithful representation）之外，因為這可能會與中立性（Neutrality）不一致。審慎性（Prudence）造成的偏見盡管不能被假設為全無益處，但因此造成的當期資產(chǎn)的高估和低估也會影響下一期信息的記錄與計量的中立和審慎。
FASB發(fā)現(xiàn)人們普遍缺乏對術語“可靠性（Reliability）”的正確理解，一些人僅僅關注于其中的可證性（verifiability），而往往忽略了忠實表達（Faithful representation），另外一些人則僅僅著眼于忠實表達，也許會加上中立性，更有甚者直接將可靠性視作是指精確。介于屢屢嘗試準確闡述什么是可靠性，最終卻都以失敗告終，F(xiàn)ASB開始努力尋找一個更能準確傳遞相關含義的詞匯來代替已有的可靠性。盡管在意見征集中許多反饋意見認為FASB應當對可靠性更好的予以解釋而不是將其替換，但是許多反饋信息中所反映出的對于可靠性的理解卻與FASB所希望的相差甚遠，大部分人仍舊將可靠性傾向于理解為可證性而非可靠性本身，這也堅定了FASB采用忠實表達（Faithful representation）來代替可靠性（Reliability）的決心。
除了兩項基本質量特征以外，第八號概念公告還提出了四個強化質量特征，包括可比性（Comparability） 可證性（verifiability）及時性 （Timeliness） 可理解性（Understandability）它們不僅能夠用于加強已滿足相關性和忠實表述的信息的可用性，同時也可用于判斷當出現(xiàn)兩種具備同等相關性和忠實表述的信息時，采用何種方法予以描述。
三、可比性（Comparability）
可比性（Comparability）是一種可以幫助信息使用者辨別各項目之間相同點與不同點的一種質量特征。不同與其它質量特征，可比性并不與單一的一個項目相關，他至少要求兩個項目。需要注意的是，盡管如實表述一個經(jīng)濟事項的方法有很多種，但允許多種會計方法的存在會降低信息的可比性。此外，可比性中所表現(xiàn)的變化應當是由于經(jīng)濟交易或事項的實質性差異而導致報告出現(xiàn)的差異，而不是指由于在會計程序或實務操作中不同的選擇而導致的差異。
可比性在concepts statement 2 和Framework（1989）中都有著重要地位，但二者對其重要性的認識卻各有不同。concepts statement 2中認為可比性次于兩個基本質量特征，而在Framework（1989）中則認為他們同等重要。在FASB的第八號概念公告中，將可比性歸入了輔助質量特征中，因為即使不具備有可比性，具有相關性且被忠實表達的信息仍舊有用，反之卻不可以甚至導致誤導和錯誤。同時，一定程度上的可比性也可以通過滿足兩個基本質量特征來實現(xiàn)，一個具備有相關性和可靠性的消息一定程度上也就自然而然的具備了一定的可比性。
可比性中還包括了一致性（consistency），一致性雖然與可比性聯(lián)系密切，但卻與之不同。相對于可比性，一致性更加強調(diào)針對同一個會計科目采用持續(xù)并且相同的會計方法。一致性不僅影響會計的確認、計量，也同樣影響到會計主體的確認變更，如果會計原則、會計方法或者報告主體發(fā)生變化，則必須在報告中說明該變化的原因、實質和影響。如果將可比性比作目標，則一致性就是實現(xiàn)該目標的具體方法。
四、可證性（verifiability）
可證性即是指不同知識背景的獨立的觀察者可以達成共識（可能并不完全同意）。
證實方法包括直接與間接兩種。直接的方法即采用直接觀察來證實信息，而間接證實則是指采用一系列模型、公式或者一整套方法進行檢驗，例如存貨檢驗中的先進先出?？勺C性的缺乏并不一定會導致信息不能使用，但是使用這卻必須冒著更大的風險。concepts statement 2 和Framework（1989）中都把可證性作為可靠性（Reliability）的一方面，在第八號會計概念公告前的意見征集中，一些反饋意見認為可證性應當包括在忠實表述中，但是，這樣會使得諸如未來預期事項等信息的記錄出現(xiàn)困難。因此，F(xiàn)ASB在第八號概念公告中將可證性單獨列為一個強化質量特征。
五、及時性（Timeliness）
及時性是對會計信息的時間要求。通常情況下，信息越舊，可用性就越低，但是，一些信息的有用性可能會持續(xù)到一個報告期的結束，例如，一些信息被用于評估或預測未來趨勢。在原有的信息質量特征框架中，及時性屬于相關性的一個方面，F(xiàn)ramework（1989）也認為及時性可能會限制到相關性。但是，在公告前的意見征集過程中，有人指出及時性（Timeliness）不同于預測值（predictive value）、反饋值（feedback value），不能夠視作相關性的一部分。相比之下，即使不滿足及時性，只要該信息仍舊滿足相關性和忠實表述，則該信息仍舊具備可用性，尤其是對于用以驗證已發(fā)生事項的信息而言更是如此。這個觀點最后也得到了FASB的認同，從而將及時性歸入了強化質量特征。
六、可理解性 （Understandability）
可理解性要求報告中表述及披露的信息應當是可理解的。通常而言，會計信息能否被理解，取決于兩個因素，一是信息使用者的理解能力，二是信息本身的質量。會計上通常假定信息使用者是具備有一定理解能力、相關財會知識并會認真分析報表的理性的人，這樣，實現(xiàn)可理解性的關鍵就取決于信息本身的可理解程度。對于一些本來就很復雜的信息，將其排除在報表之外可以增加報表的可理解性，但這可能會導致報表具備有誤導性，也并不符合相關性和忠實表述的要求，因此不能采用。在原有的質量特征框架中，可理解性是一個普遍的約束條件，而在第八號概念公告中，則將其歸入強化質量特征中去。這是因為讓可理解性成為一個基本質量特征會將那些雖然復雜但卻十分相關的會計信息排除在報表之外。FASB將可理解性歸入強化質量特征，目的是為了強調(diào)一些本身很復雜且又難以理解的信息應當被更加清楚明了的報告，而不是將其忽略。
七、成本限制（the cost constraint）
決策的制定者們在收集、整理、驗證和確認會計信息的過程中都會產(chǎn)生成本，如果沒有取得所需的信息，信息的使用者們還必須支付額外的成本以獲取他們想要的信息。如果會計信息的披露和報告所花費的成本低于會計信息的披露和報告所帶來的收益，則我們認為該會計信息滿足成本限制（the cost constraint）。
在原有的質量特征框架中，成本限制就是一個會計信息的基本約束條件，F(xiàn)ASB在此次概念公告中，也仍舊將其作為一個普遍約束條件。即使是十分相關并且可以忠實表述的會計信息，如果報告披露它的成本遠遠高出所需成本，則應當慎重考慮對其的報告披露。
由于本身固有的主觀性，不同的人對于受益與成本的判斷和評估也會有所不同，而這個不同卻很可能會直接導致信息使用者決策制定的不同，特別是在通貨膨脹嚴重時，名義收益與實際收益的混淆，以及未能對賬面收益與實際收益進行有效區(qū)分，都會影響成本限制的作用，同時也會使會計信息質量降低，因此，F(xiàn)ASB也在努力尋找一種可以廣泛使用而非各自適用的方法來確認收益和成本。但是，廣泛適用不意味著完全相同，實際上也不可能完全相同。不同規(guī)模大小的報告主題，不同的融資方式，不同的使用者需求以及其他因素在應用成本限制時都應當予以考慮。
參考文獻：
[關鍵詞]聯(lián)合概念框架；信息；特征
[中圖分類號]F233 [文獻標識碼]A [文章編號]
2095-3283（2015）09-0157-02
[作者簡介]張利平（1986-），女， 漢族，河南新鄉(xiāng)人，碩士研究生，研究方向：管理會計。
美國財務會計準則委員會FASB 和國際會計準則理事會IASB 于2004年啟動聯(lián)合概念框架，共分為8個階段。2010年9月28日的第8號財務會計概念公告即為聯(lián)合概念框架的第一個階段，主要為“目標與質量特征”，此公告目前由三章構成，第一章為“通用財務報告的目標”，第三章為“財務信息質量特征”。第一章財務報告的目標主要是有助于信息使用者做出決策，將財務報告的目標定位于決策有用。第三章把財務信息質量分為兩個層次，并對財務信息質量特征進行了調(diào)整。
我國并沒有正式的概念框架，很多理論都是從國外引進的。國外的會計信息質量特征經(jīng)過了幾個階段的演變，而目前我國的會計信息質量特征只在2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則》中進行了規(guī)范，在基本準則中提出了8項會計信息質量特征：可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。2010年4月2日財政部了《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，“趨同”是我國一直以來對應用國際財務報告準則采取的策略，聯(lián)合概念框架的提出，對于制定我國會計原則具有借鑒意義。
一、會計信息質量特征的演進
1970年，美國FASB指出財務會計信息質量的目標包括：1.相關性；2.可理解性；3.可驗證性；4.中立性；5.及時性；6.可比性；7.完整性。1980年5月，F(xiàn)ASB了第2號財務會計概念公告，將會計信息質量特征進行了系統(tǒng)的論述，詳細地介紹了信息質量特征的定義，提出了會計信息質量特征的層次圖，層次圖的高層是“決策有用性”，這是會計信息的核心。質量特征包括相關性（預測價值、反饋價值、及時性）、可靠性（如實反映、可驗證性和中立性）、可比性（包括一致性）、重要性。其中，主要質量特征是相關性和可靠性；次要質量特征是可比性。信息如滿足重要性，才能進行確認，普遍約束條件是效用大于成本。
1989年7月，IASB了《編制財務報表的框架》，提出了4項主要質量特征，即相關性（預測價值和確認價值、重要性）、可靠性（如實反映、中立性、實質重于形式、謹慎性和完整性）、可比性和可理解性。
2010年FASB C IASB聯(lián)合框架即第8號財務會計概念公告，將質量特征區(qū)分為基本的質量特征和增強的質量特征；用“如實反映”取代“可靠性”，并移除“可驗證性”“謹慎性”和“實質重于形式”等構成要素；將“及時性”從“相關性”中移除，將“可驗證性”從“可靠性”中移除；增強的質量特征包括“可比性”“可驗證性”“及時性”“可理解性”；基本的質量特征包括“相關性”“如實反映”。基本的質量特征和增強的質量特征同等重要。
二、FASB-IASB聯(lián)合概念框架會計信息質量體系的變化
為了明確信息質量特征的不同，將質量特征區(qū)分為基本的質量特征和增強的質量特征，基本的質量特征就像金字塔的塔底，決定了會計信息是否有用。如果信息滿足基本的質量特征，即相關性和如實反映，那么這項信息就是有用的，有助于決策。如果會計信息不僅具備基本的質量特征，還具有增強的質量特征，則信息的決策有用性進一步提高。但如果一項財務信息具有增強的質量特征，不論是具備可比性、可驗證性、及時性和可理解性中的一個或多個特征，只要它不滿足相關性或如實反映，都不能使該信息有助于決策?？梢?，基本的質量特征決定了會計信息是否有用，而增強的質量特征則決定了有用的會計信息是否更加有用。
用如實反映取代可靠性原因有兩點：第一，可靠性的概念十分模糊，人們普遍缺乏對它的正確理解，一些人僅僅關注于其中的可驗證性而忽視了如實反映，有人甚至直接將可靠性理解為精確；第二，可靠性無法量化，如實反映相對于可靠性來說更恰當一些。
FASB-IASB聯(lián)合概念框架的如實反映中不再包括實質重于形式，如果一項財務信息值表述了形式而與實質有差異，那么它必定不是如實反映的。謹慎性也沒有包括如實反映，謹慎性使我們在確認、計量報告時，可能會低估資產(chǎn)或者高估負債，結果使財務業(yè)績與事實不相符。這樣看來，謹慎性與中立性是對立的?？沈炞C性也不能包括在如實反映中，因為沒有驗證的信息有時是必須進行反映的。排除掉這些信息會使財務報告的有用性減少。
聯(lián)合框架在相關性中也經(jīng)歷了變化，最后得出一致結論：相關性中不應包括及時性，并且將重要性這一特征保留。如果一項財務信息與用戶相關，并且能夠如實反應，即使這項財務信息沒有及時報告，這項財務信息仍然是有用的，仍有助于用戶做出決策，所以及時性不應該包括在基本的信息質量特征之中，將及時性包括在增強的質量特征中是恰當?shù)?。重要性是針對報告主體層次的，是反映財務信息的基礎，它是相關性的一個構成要素。
三、FASB與IASB制定概念框架的環(huán)境與我國會計環(huán)境比較
第8號財務會計概念公告在第一章對財務報告目標進行描述時，我們可以看出聯(lián)合概念框架建立在一種經(jīng)濟環(huán)境特征上，即高度發(fā)達的市場經(jīng)濟，資源是通過市場進行調(diào)節(jié)的，政府在其中的作用并不十分明顯。而在我國，雖然計劃經(jīng)濟時代已經(jīng)過去，但政府在資源配置中仍占有重要地位，另外，我國資本市場的有效性較低，公司治理結構混亂，發(fā)行上市與監(jiān)管制度不嚴格，法律責任和懲罰機制缺位。在我國資本市場中，個體投資者比重較大，機構投資者相對較少。因此我國的財務信息使用者主要為個體投資者，他們中的大部分人既不熟悉商業(yè)與經(jīng)濟活動，也不具備專業(yè)知識。而在發(fā)達國家，財務信息使用者主要為機構投資者?？傊覈跁嫮h(huán)境方面與發(fā)達國家還存在很大差距。
四、對我國的借鑒意義
1.為我國建立健全高質量的會計準則提供了參考。FASB與IASB的聯(lián)合框架對信息質量特征做出了修改，順應了時展的潮流，盡管有一些觀點仍舊存在爭論，但是總體是積極的。FASB與IASB的聯(lián)合框架統(tǒng)一了會計質量特征，使我國會計制度與世界接軌有了統(tǒng)一的可參考文件。
2.為我國制定會計原則提供了方向。聯(lián)合框架不具備強制性并且內(nèi)容詳細全面，而我國的會計準則具有強制性且不如聯(lián)合框架詳細全面。聯(lián)合框架的制定經(jīng)歷了很長的時間，在我國借鑒聯(lián)合框架質量特征時，應隨著環(huán)境的變化平穩(wěn)過渡，建立中國特色的財務報告的概念框架，逐漸與國際接軌。
3.為我國建立會計質量特征體系提供了借鑒。美國參與了聯(lián)合框架的制定，而且從聯(lián)合概念框架中也顯示出美國的強勢，制定的規(guī)則仍然是偏向于發(fā)達國家。目標指引方向，F(xiàn)ASB與IASB的聯(lián)合框架是以決策有用觀為目的，而我國是決策有用觀與受托責任觀并存，目的不同，則會計信息質量特征必定不同。借鑒聯(lián)合概念框架財務會計信息質量特征所表現(xiàn)的新變化，建立符合目前我國國情的質量特征體系的結構層次，才能有利于我國會計制度的發(fā)展。
[參考文獻]
Q＆A
以下訪談中[幻想藝術]簡稱為F
孫國梁 簡稱為 S
F 身為概念設計師，現(xiàn)在你在忙些什么?
S 忙著做公司的新項目，因為設計工作最近都要集中在KEY方面，所以一直在做這方面的工作。
F 概念設計是一件創(chuàng)意型的工作，但面對游戲、影視、插畫等內(nèi)容產(chǎn)業(yè)的不斷膨張，在新作品日以萬計出現(xiàn)的今天，如何找到自己施展創(chuàng)意的空間呢?
S 風格是最重要的，在不斷探索新風格的同時也保留自己鮮明的設計風格是很重要的，盡量保持思想(IDEA)的原創(chuàng)性和新鮮性。把握好多種風格也可以讓自己的工作開展更廣泛。
F 在設計一些角色概念時，比如非人類種族或怪物，你一般從何處找夏感?有什么又快又好的方法嗎?
S 我會找一堆設計參考圖，照片什么的這些都可以在GOOGLE或者FLICKR上找到然后可以把這些圖放在自己備份的文件夾，用于設計參考，最重要的是在設計之前要多做草稿，初始階段可以很隨意的畫很多很草的IDEA，一點點具體化，如果實在是絞盡腦汁也很難找到設計點就放下畫筆看看自己平時的資料，翻翻書。不過對我來說很多時候畫這些角色的同時腦袋里就會浮現(xiàn)很多設計方案，哈哈……
F 很多概念設計師的概念草圖都是由一些看似混亂的筆觸構成的，如你的那幅“蟬蟲”。這種手法是概念設計領域一種普遍的手法嗎?
S 筆觸混亂是草稿的痕跡，很多時候，保留草稿的筆跡利于到完成品時的修改輔助。這個嘛，每個人的首發(fā)和技巧都不同，最主要的是在亂中找感覺。
F 對概念設計而言，是畫技重要還是創(chuàng)意重要?有沒有那種很有想法但不會畫畫的概念設計師?
S 都重要，但是非要提出一個點，那么如果是我，我覺得創(chuàng)意是第一。概念設計嘛，腦袋里的概念想法是最值錢的，不過既然是設計師就不可能不會畫畫，畫的好壞而已，最主要的是把設計點把握好。畫技固然主要，而且誰都希望自己越畫越好。至于您所說的不會畫畫的情況，估計不太可能，呵呵，那不能稱為概念設計師，最多也只算個策劃吧。
F 概念設計階段工作的要點是什么?
S 最重要的是把握項目的美術重點，了解自己。
F 從哪些方面來確定一幅概念設計作品完成了?
S 設計目的達到了，渲染程度剛好夠3D人員理解。當然，很多國內(nèi)公司做的概念設計還具有很高的裝飾性，著力表現(xiàn)華麗的盔甲和場景。
F 您的工作電腦配置如何?它對您的工作是否產(chǎn)生影響?
S 公司給配的都是剛好適合2D操作的，電腦跑起2D軟件來是很快的，對我來說，剛合適。
關于行業(yè)
身處國內(nèi)的國際知名游戲公司，我很想通過他了解一下在那里工作的中國概念設計師狀況以及相對而言的中國概念設計行業(yè)的發(fā)展。他說公司的老外設計師對中國概念設計師的了解大多就是通過公司內(nèi)的國內(nèi)設計師。雖然雙方?jīng)]有具體討論過，但是通過工作來看，他們對國內(nèi)的設計師還是很值得過，大家可以很好的溝通并配合相互的工作。
他也提出自己的一些看法，比如很多國內(nèi)游戲公司都在做在線游戲導致了一部分設計師只能掌握少數(shù)的風格和技巧，在一個類型的公司也許做的很好，但是換一家別的游戲風格的公司，就會有一部分人覺得不大適應了。這可能是國內(nèi)行業(yè)的帶動力問題，以后應該會好起來?，F(xiàn)在大概也會有更多的國外工作室和游戲公司在國內(nèi)開辦分部和工作室，這樣也可以慢慢減弱國內(nèi)游戲路線單一對設計師造成的影響。
F 談談在外資公司工作的感受吧?環(huán)境，壓力、待遇等和國內(nèi)有什么不同。
S 工作環(huán)境不錯，很人性化，但國內(nèi)很多的公司也都做到了這些，待遇也還不錯，工作上的壓力對我來說是好事，總是會有沒做過的東西，是不錯的挑戰(zhàn)，我之前呆過的國內(nèi)公司在項目的管理和操作上可能留給設計師的范圍不是特別多，在我們公司，一個新項目剛展開的階段是很好玩的事大家各自畫草圖，用自己的風格來詮釋心中的新項目的樣子美術總監(jiān)會給予充分的設計范圍去做，然后再慢慢縮小范圍，這個過程本身就是一個自我成長了，以前帶過的國內(nèi)公司是則不大相同，限制也多點。
F 您今后在藝術創(chuàng)作方面有何計劃?
S 我喜歡探索風格，所以更多的會去做不同風格方面的探索吧，畫技也要相對跟著提升。
最后的話
關鍵詞 阿托伐他汀 頸動脈粥樣斑塊 老年人
doi:10.3969/j.issn.1007-614x.2010.23.019
運用不同劑量阿托伐他汀鈣片對120例老年動脈粥樣硬化患者進行12個月的治療和對照,通過監(jiān)測血脂變化和測量頸動脈內(nèi)膜中層厚度(IMT)觀察其療效和不良反應。
資料與方法
2007年1月～2009年2月收治經(jīng)彩色多普勒超聲檢查發(fā)現(xiàn)頸動脈粥樣斑塊老年患者120例,隨機分為兩組。阿托伐他汀10mg組(A組)與20mg組(B組)。其中,A組60例,男32例,女28例,平均年齡70.6±5.4歲,體重指數(shù)26.9±3.6,合并高血壓病者26例,冠心病20例,糖尿病15例,腦梗死12例,高脂血癥38例。B組60例,男35例,女25例,平均年齡69.8±6.9歲,體重指數(shù)27.0±3.8,合并高血壓病者28例,冠心病22例,糖尿病14例,腦梗死者13例,高脂血癥37例。兩組病例在性別、年齡、體重指數(shù)、血脂及病因構成等方面無顯著差異(P>0.05)。
排除標準:①嚴重肝腎功能不全;②有影響血脂代謝的疾病(肝病、甲狀腺疾病、結核等)及服用影響血脂代謝的藥物如激素等;③有重度心功能不全存在(NYHA分級Ⅳ級);④腦出血者。
研究方法:所有入選患者均在進行生活方式干預的前提下,繼續(xù)降壓、降糖、抗血小板藥物服用,進行2周洗脫期,而后口服阿托伐他汀鈣片(10mg/片),每日1次,晚餐后服用。A組每次服用10mg,B組每次20mg服用。療程12個月。
檢測指標:①實驗室檢測:在治療前、治療后2、及12個月時,兩組患者均在清晨空腹(禁食12小時)抽靜脈血4ml,采用全自動生化分析儀測定肝功能、腎功能、血脂、肌酸磷酸肌酶等指標。②彩色多普勒檢查:采用GE ViVi 7超聲診斷儀,探頭頻率為7.5mHz。測定時患者取仰臥位,頭偏向一側,由同一名有經(jīng)驗的專業(yè)醫(yī)師操作,分別在雙側頸總動脈遠端1cm、分叉處、頸內(nèi)和頸外動脈近端1cm處8個部位,測量IMT3次,取其平均值作為受試者IMT值。對于多個斑塊者,選擇其中面積最大的1個斑塊進行統(tǒng)計。以頸部動脈血管中層內(nèi)膜厚度(IMT)≥1.0mm定義為粥樣硬化斑塊。
統(tǒng)計學方法:采用SPSS11.0統(tǒng)計軟件。計量數(shù)據(jù)采用X±S表示,兩樣本均數(shù)的比較采用t檢驗,計數(shù)資料用X2檢驗。
