時(shí)間：2023-07-13 16:30:30
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一、績效審計(jì)的主要特征
績效審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，均為審計(jì)的兩種業(yè)務(wù)類型，雖然在審計(jì)的基本原理和程序方面與其他審計(jì)是相同的，但其差別是明顯的，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相比，不同之處主要表現(xiàn)在：
(一)審計(jì)目標(biāo)不同
一般來說，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、公允性發(fā)表審計(jì)意見，而績效審計(jì)是對(duì)被審計(jì)單位資源管理和使用情況發(fā)表審計(jì)意見。
(二)審計(jì)方向不同
一般情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對(duì)歷史的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)，而績效審計(jì)有可能是對(duì)未來情況進(jìn)行的分析和預(yù)測(cè)，多數(shù)情況下，績效審計(jì)要對(duì)未來提出改進(jìn)建議。
(三)所依據(jù)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不同
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所依據(jù)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)基本上是相同的，即一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則及相關(guān)具體的會(huì)計(jì)制度，績效審計(jì)由于每個(gè)項(xiàng)目的具體目標(biāo)不同，所依據(jù)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)也各不相同。
(四)審計(jì)方法不同
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)的相對(duì)固定，審計(jì)所運(yùn)用的方法相對(duì)比較固化。績效審計(jì)項(xiàng)目的目標(biāo)是多樣的，審計(jì)對(duì)象范圍也十分廣泛，審計(jì)項(xiàng)目中為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)所采用的方法也是無法固定的，幾乎社會(huì)科學(xué)研究的方法，在績效審計(jì)中都有可能用到。
二、如何選擇績效審計(jì)項(xiàng)目
績效審計(jì)的過程主要包括審計(jì)立項(xiàng)、審計(jì)準(zhǔn)備、設(shè)計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告和后續(xù)跟蹤四個(gè)階段。鑒于績效審計(jì)目標(biāo)的多樣性和靈活性，其審計(jì)過程各個(gè)階段的工作內(nèi)容，與常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相比，具有很大的不同，選擇績效審計(jì)項(xiàng)目應(yīng)考慮的因素包括：
(一)預(yù)計(jì)的審計(jì)效果
這個(gè)因素主要考慮的是開展該績效審計(jì)項(xiàng)目的收益。這些預(yù)計(jì)的可能的審計(jì)效果包括：是否促進(jìn)審計(jì)事項(xiàng)提高經(jīng)濟(jì)性、效率性或效果性；是否改進(jìn)了被審計(jì)單位的或項(xiàng)目的服務(wù)質(zhì)量；是否促進(jìn)了被審計(jì)單位或項(xiàng)目更有效地計(jì)劃、控制和管理；是否進(jìn)一步明確了經(jīng)濟(jì)責(zé)任，提高了績效信息的透明性、準(zhǔn)確性；等等。預(yù)計(jì)的審計(jì)效果越大，越應(yīng)被選擇作為績效審計(jì)項(xiàng)目。
(二)資金規(guī)模
這里的資金規(guī)模主要是指被審計(jì)單位或項(xiàng)目的資金的規(guī)模，比如資產(chǎn)數(shù)額、總收入或總支出、投資額等。一般來說，資金規(guī)模越大，財(cái)務(wù)的重要性越大，越應(yīng)被選擇作為績效審計(jì)項(xiàng)目。
(三)管理風(fēng)險(xiǎn)
主要是指被審計(jì)單位或項(xiàng)目在管理方面缺乏經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的風(fēng)險(xiǎn)。有下列現(xiàn)象時(shí)，表明被審計(jì)單位或項(xiàng)目存在的管理風(fēng)險(xiǎn)較大：管理部門沒有針對(duì)以往審計(jì)后提出的控制薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行改進(jìn)；公眾或媒體的批評(píng)意見；預(yù)計(jì)的目標(biāo)沒有實(shí)現(xiàn)，包括未實(shí)現(xiàn)預(yù)計(jì)的收益，沒有滿足需求等；頻繁的人動(dòng)；大量的資金不足或虧空；項(xiàng)目的變更，比如更改投資規(guī)模，變更經(jīng)營的目標(biāo)等；單位或項(xiàng)目經(jīng)營人員責(zé)任重疊或職責(zé)分工不清楚，導(dǎo)致管理上的混亂；單位或項(xiàng)目本身的高度復(fù)雜性或不穩(wěn)定性，比如管理工作分散，多元化的利害關(guān)系方，所用的技術(shù)尖端、變化快，經(jīng)營環(huán)境競(jìng)爭(zhēng)激烈；社會(huì)各界對(duì)單位或項(xiàng)目的某些看法不一；一段時(shí)間沒有接受過監(jiān)督檢查。管理風(fēng)險(xiǎn)越大，開展績效審計(jì)后能夠給被審計(jì)單位或項(xiàng)目帶來的改進(jìn)越大，則應(yīng)優(yōu)先選擇作為績效審計(jì)項(xiàng)目。
(四)影響力
主要是指體現(xiàn)它所具有的重大組織影響，對(duì)于社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的影響，公眾關(guān)注的程度。如果審計(jì)事項(xiàng)對(duì)所在的行業(yè)或組織具有典型意義，波及面廣，或著對(duì)組織或單位實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)具有重要影響，則該審計(jì)項(xiàng)目影響力很大。審計(jì)組織對(duì)于影響力強(qiáng)的審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)結(jié)果容易受到有關(guān)方面的關(guān)注。因此，影響力強(qiáng)的審計(jì)項(xiàng)目應(yīng)優(yōu)先考慮作為績效審計(jì)項(xiàng)目。
(五)審計(jì)成本和可操作性
主要是指對(duì)該項(xiàng)目或領(lǐng)域進(jìn)行審計(jì)的復(fù)雜程度和可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。確定績效審計(jì)項(xiàng)目的成本和可操作性，主要是通過對(duì)備選績效審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行成本效益分析進(jìn)行的。如果選擇復(fù)雜或存在較高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域或項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，如有關(guān)審計(jì)事項(xiàng)的信息或數(shù)據(jù)不易獲得、責(zé)任可能被推諉或混淆、過于敏感、存在安全保密問題、沒有統(tǒng)一明確的評(píng)價(jià)指標(biāo)或評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目、審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)不能滿足要求等，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本增大，使審計(jì)項(xiàng)目缺乏成本有效性。成本和可操作性強(qiáng)的績效審計(jì)項(xiàng)目，容易被選中。
關(guān)鍵詞：公司IPO財(cái)務(wù)報(bào)表 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 防范
針對(duì)公司在IPO過程中的業(yè)績作假、事務(wù)所獨(dú)立性問題以及企業(yè)在上市之后短期內(nèi)業(yè)績大幅變臉等現(xiàn)象，證監(jiān)會(huì)最近了《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第4號(hào)——首次公開發(fā)行股票公司審計(jì)》，圍繞企業(yè)在上市過程中可能出現(xiàn)的問題，對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所的工作提出了具體的監(jiān)管要求。
1 審慎接洽公司IPO審計(jì)項(xiàng)目
公司IPO，即“首次公開發(fā)行”，指股份公司首次向社會(huì)公眾公開招股的發(fā)行方式。公司IPO財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，就是為首次公開發(fā)行股票的公司進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。
事務(wù)所在承接IPO審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)發(fā)行人上市動(dòng)機(jī)、所處行業(yè)的基本情況及其行業(yè)地位、可能存在的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、公司治理情況及申報(bào)期基本財(cái)務(wù)指標(biāo)等進(jìn)行調(diào)查。同時(shí)還要注意識(shí)別、評(píng)價(jià)和處理好自身的有關(guān)獨(dú)立性問題、執(zhí)業(yè)能力問題、執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)判斷等重要問題。對(duì)存在欺詐上市嫌疑或者無法應(yīng)對(duì)重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情況，事務(wù)所應(yīng)堅(jiān)決拒絕接受委托。而對(duì)于發(fā)行人在IPO過程中曾經(jīng)更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師的情況，后任需要就其原因與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通，以了解發(fā)行人管理層的誠信情況。
2 明確公司IPO財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)責(zé)任
財(cái)務(wù)報(bào)表編制和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是財(cái)務(wù)信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié)，是公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的源頭，分別由公司管理層和會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)，兩者各司其職。
2.1 管理層和治理層的責(zé)任
財(cái)務(wù)報(bào)表是公司管理層在治理層的監(jiān)督下編制的。法律法規(guī)要求管理層和治理層對(duì)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)完全責(zé)任，有利于從源頭上保證財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。管理層和治理層作為內(nèi)部人員，對(duì)企業(yè)的情況更為了解，更能作出適合企業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理決策和判斷，應(yīng)對(duì)其編制的財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)完全責(zé)任。
在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能向管理層和治理層提出調(diào)整建議，甚至在不違反獨(dú)立性的前提下為管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表提供協(xié)助，但管理層仍應(yīng)對(duì)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)完全責(zé)任，并通過簽署財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)這一責(zé)任。
2.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任
按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的職業(yè)道德要求，按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)得出合理的審計(jì)結(jié)論，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。并通過簽署審計(jì)報(bào)告確認(rèn)這一責(zé)任。
3 防止發(fā)生執(zhí)業(yè)過錯(cuò)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師要避免法律訴訟，防范法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，就必須在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)盡量減少發(fā)生過失行為，更不能故意違規(guī)執(zhí)業(yè)出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告。這就需要做到：
3.1 增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性
獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的生命。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德守則規(guī)定的獨(dú)立性要求，在形式上和實(shí)質(zhì)上與審計(jì)客戶保持獨(dú)立。與審計(jì)客戶保持獨(dú)立，可以有效保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀公正執(zhí)業(yè)，使其在執(zhí)業(yè)過程中能夠做出合理的符合執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求的職業(yè)判斷。在實(shí)際工作中，絕大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠始終如一遵循獨(dú)立性原則；但也有少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視獨(dú)立性，甚至接受可能是錯(cuò)誤的陳述，并幫助被審計(jì)單位掩飾舞弊。
3.2 保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎
在所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過失中，最主要的是由于缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而引起的。在公司IPO財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解發(fā)行人的內(nèi)部控制并實(shí)施必要的控制測(cè)試，對(duì)于存在內(nèi)部控制缺陷的發(fā)行人，需要做出相應(yīng)的評(píng)估。在細(xì)節(jié)測(cè)試中應(yīng)充分關(guān)注發(fā)行人的經(jīng)營模式、產(chǎn)銷量和營業(yè)收入、營業(yè)成本、應(yīng)收賬款、期間費(fèi)用等是否能夠相互匹配；發(fā)行人的產(chǎn)能、主要原材料及能源耗用是否與產(chǎn)量相匹配等信息。對(duì)于發(fā)行人存在的盈利異常增長和異常交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)堅(jiān)持多緯度排查，確保財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。對(duì)于公司申報(bào)期內(nèi)毛利率高于同行業(yè)水平，而應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率低于同行業(yè)水平，以及經(jīng)營性現(xiàn)金流量與凈利潤脫節(jié)的情況應(yīng)追查其合理性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意識(shí)別發(fā)行人是否存在利潤操縱。
3.3 強(qiáng)化執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制
許多審計(jì)中的差錯(cuò)是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師失察或未能對(duì)助理人員或其他人員進(jìn)行切實(shí)的監(jiān)督而發(fā)生的。對(duì)于業(yè)務(wù)復(fù)雜且重大的IPO公司而言，往往要多個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及助理人員共同配合來完成的。如果他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴(yán)密的質(zhì)量控制，就會(huì)發(fā)生過失。
4 恪守執(zhí)業(yè)的基本要求
4.1 遵守職業(yè)道德要求
為更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)必須遵守一系列的前提或一般原則，這些原則包括下列職業(yè)道德基本原則：誠信、獨(dú)立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、良好的職業(yè)行為。并按“①識(shí)別對(duì)職業(yè)道德基本原則的不得影響。②評(píng)價(jià)不得影響的嚴(yán)重程度。③必要時(shí)采取防范消除不得影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃??！彼悸泛头椒ń鉀Q處理職業(yè)道德問題。
4.2 保持職業(yè)懷疑
職業(yè)懷疑，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對(duì)可能表明由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)誤的跡象保持警覺，以及對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評(píng)價(jià)。在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識(shí)到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。職業(yè)懷疑要求對(duì)下列情形保持警覺：①評(píng)價(jià)存在相互矛盾的審計(jì)證據(jù)。②獲取引起對(duì)作為審計(jì)證據(jù)的文件記錄和對(duì)詢問的答復(fù)的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息。③獲知表明可能存在舞弊的情況。④獲知表明需要實(shí)施除審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定外的其他審計(jì)程序的情形。
4.3 合理運(yùn)用職業(yè)判斷
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。社會(huì)公眾期望的職業(yè)判斷是由具有相關(guān)的技能、知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)?zāi)芰偃蔚淖?cè)會(huì)計(jì)師作出的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出的職業(yè)判斷是基于其知悉的特定的事實(shí)和情況，并中作出有依據(jù)的決策。比如作出的判斷是否反映了對(duì)審計(jì)和會(huì)計(jì)原則的適當(dāng)應(yīng)用；是否基于截至審計(jì)報(bào)告日已知悉的事實(shí)和情況，作出的判斷是否適當(dāng)，是否與這些事實(shí)和情況相一致。對(duì)于審計(jì)報(bào)告日后獲知的影響已出具的審計(jì)報(bào)告的情況和事實(shí)是否已按審計(jì)準(zhǔn)則要求適當(dāng)處理。
4.4 重視審計(jì)證據(jù)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
為了獲取合理保證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)客觀地獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，使其能夠得出合理的結(jié)論，作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在IPO公司審計(jì)過程中應(yīng)高度關(guān)注財(cái)務(wù)信息異常的情況，在了解發(fā)行人生產(chǎn)經(jīng)營情況的基礎(chǔ)上，將發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行多緯度的對(duì)比分析，并分析發(fā)行人選用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的適當(dāng)性。同時(shí)，還應(yīng)關(guān)注在申報(bào)期內(nèi)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的一致性，關(guān)注發(fā)行人是否存在利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，人為改變正常經(jīng)營活動(dòng)，以影響申報(bào)期各年度利潤的行為。
4.5 強(qiáng)調(diào)審計(jì)的固有限制
由于管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表是依據(jù)其會(huì)計(jì)職業(yè)判斷作出的；審計(jì)程序設(shè)計(jì)和實(shí)施是基于審計(jì)職業(yè)判斷作出的；加之審計(jì)追求在合理的時(shí)間內(nèi)以合理的成本完成審計(jì)的需要，以及關(guān)聯(lián)方交易復(fù)雜性、違反法規(guī)行為的發(fā)生、各種舞弊的存在、可能導(dǎo)致被審計(jì)單位無法持續(xù)經(jīng)營的未來事項(xiàng)或情況的隱蔽性，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定適當(dāng)?shù)挠?jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，也不可避免地存在財(cái)務(wù)報(bào)表的某些重大錯(cuò)報(bào)可能未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。但這些限制不能成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師簡化審計(jì)程序、弱化審計(jì)證據(jù)、降低保證程度的理由。
4.6 堅(jiān)持審計(jì)準(zhǔn)則
審計(jì)準(zhǔn)則作為一個(gè)整體，規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一般責(zé)任以及在具體方面履行這些責(zé)任時(shí)的進(jìn)一步考慮，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作以實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)提供了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，除遵守審計(jì)準(zhǔn)則外，還需要遵守相關(guān)法律法規(guī)。如果法律法規(guī)與審計(jì)準(zhǔn)則之間存在差異，應(yīng)注意審計(jì)準(zhǔn)則的專業(yè)要求必須遵守。
5 結(jié)語
近期已經(jīng)有多家擬上市公司因?yàn)槠湄?cái)務(wù)數(shù)據(jù)異常而被迫停止IPO的步伐，天能科技、新大地均屬此類。針對(duì)企業(yè)在IPO過程中操控業(yè)績和粉飾報(bào)表的行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性、保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、強(qiáng)化質(zhì)量控制和恪守職業(yè)要求，進(jìn)行多維度的對(duì)比成為一項(xiàng)必要的工作。
參考文獻(xiàn)：
[1]《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第4號(hào)——首次公開發(fā)行股票公司審計(jì)》（證監(jiān)辦發(fā)[2012]89號(hào)）（下稱“4號(hào)文”）.
[2]侯曉紅.上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)對(duì)策研究——對(duì)以虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)為主要特征的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為的識(shí)別[J]長春大學(xué)學(xué)報(bào).2007，（03）.
[3]梁立國，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)及防范[J]企業(yè)研究，2012（10）.
1 審慎接洽公司IPO審計(jì)項(xiàng)目
公司IPO，即“首次公開發(fā)行”，指股份公司首次向社會(huì)公眾公開招股的發(fā)行方式。公司IPO財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，就是為首次公開發(fā)行股票的公司進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。
事務(wù)所在承接IPO審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)發(fā)行人上市動(dòng)機(jī)、所處行業(yè)的基本情況及其行業(yè)地位、可能存在的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、公司治理情況及申報(bào)期基本財(cái)務(wù)指標(biāo)等進(jìn)行調(diào)查。同時(shí)還要注意識(shí)別、評(píng)價(jià)和處理好自身的有關(guān)獨(dú)立性問題、執(zhí)業(yè)能力問題、執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)判斷等重要問題。對(duì)存在欺詐上市嫌疑或者無法應(yīng)對(duì)重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情況，事務(wù)所應(yīng)堅(jiān)決拒絕接受委托。而對(duì)于發(fā)行人在IPO過程中曾經(jīng)更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師的情況，后任需要就其原因與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通，以了解發(fā)行人管理層的誠信情況。
2 明確公司IPO財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)責(zé)任
財(cái)務(wù)報(bào)表編制和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是財(cái)務(wù)信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié)，是公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的源頭，分別由公司管理層和會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)，兩者各司其職。
2.1 管理層和治理層的責(zé)任
財(cái)務(wù)報(bào)表是公司管理層在治理層的監(jiān)督下編制的。法律法規(guī)要求管理層和治理層對(duì)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)完全責(zé)任，有利于從源頭上保證財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。管理層和治理層作為內(nèi)部人員，對(duì)企業(yè)的情況更為了解，更能作出適合企業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理決策和判斷，應(yīng)對(duì)其編制的財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)完全責(zé)任。
在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能向管理層和治理層提出調(diào)整建議，甚至在不違反獨(dú)立性的前提下為管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表提供協(xié)助，但管理層仍應(yīng)對(duì)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)完全責(zé)任，并通過簽署財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)這一責(zé)任。
2.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任
按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的職業(yè)道德要求，按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)得出合理的審計(jì)結(jié)論，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。并通過簽署審計(jì)報(bào)告確認(rèn)這一責(zé)任。
3 防止發(fā)生執(zhí)業(yè)過錯(cuò)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師要避免法律訴訟，防范法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，就必須在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)盡量減少發(fā)生過失行為，更不能故意違規(guī)執(zhí)業(yè)出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告。這就需要做到：
3.1 增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性
獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的生命。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德守則規(guī)定的獨(dú)立性要求，在形式上和實(shí)質(zhì)上與審計(jì)客戶保持獨(dú)立。與審計(jì)客戶保持獨(dú)立，可以有效保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀公正執(zhí)業(yè)，使其在執(zhí)業(yè)過程中能夠做出合理的符合執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求的職業(yè)判斷。在實(shí)際工作中，絕大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠始終如一遵循獨(dú)立性原則；但也有少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視獨(dú)立性，甚至接受可能是錯(cuò)誤的陳述，并幫助被審計(jì)單位掩飾舞弊。
3.2 保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎
在所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過失中，最主要的是由于缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而引起的。在公司IPO財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解發(fā)行人的內(nèi)部控制并實(shí)施必要的控制測(cè)試，對(duì)于存在內(nèi)部控制缺陷的發(fā)行人，需要做出相應(yīng)的評(píng)估。在細(xì)節(jié)測(cè)試中應(yīng)充分關(guān)注發(fā)行人的經(jīng)營模式、產(chǎn)銷量和營業(yè)收入、營業(yè)成本、應(yīng)收賬款、期間費(fèi)用等是否能夠相互匹配；發(fā)行人的產(chǎn)能、主要原材料及能源耗用是否與產(chǎn)量相匹配等信息。對(duì)于發(fā)行人存在的盈利異常增長和異常交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)堅(jiān)持多緯度排查，確保財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。對(duì)于公司申報(bào)期內(nèi)毛利率高于同行業(yè)水平，而應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率低于同行業(yè)水平，以及經(jīng)營性現(xiàn)金流量與凈利潤脫節(jié)的情況應(yīng)追查其合理性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意識(shí)別發(fā)行人是否存在利潤操縱。
3.3 強(qiáng)化執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制
許多審計(jì)中的差錯(cuò)是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師失察或未能對(duì)助理人員或其他人員進(jìn)行切實(shí)的監(jiān)督而發(fā)生的。對(duì)于業(yè)務(wù)復(fù)雜且重大的IPO公司而言，往往要多個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及助理人員共同配合來完成的。如果他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴(yán)密的質(zhì)量控制，就會(huì)發(fā)生過失。
4 恪守執(zhí)業(yè)的基本要求
4.1 遵守職業(yè)道德要求
為更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)必須遵守一系列的前提或一般原則，這些原則包括下列職業(yè)道德基本原則：誠信、獨(dú)立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、良好的職業(yè)行為。并按“①識(shí)別對(duì)職業(yè)道德基本原則的不得影響。②評(píng)價(jià)不得影響的嚴(yán)重程度。③必要時(shí)采取防范消除不得影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃健?rdquo;思路和方法解決處理職業(yè)道德問題。
4.2 保持職業(yè)懷疑
職業(yè)懷疑，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對(duì)可能表明由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)誤的跡象保持警覺，以及對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評(píng)價(jià)。在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識(shí)到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。職業(yè)懷疑要求對(duì)下列情形保持警覺：①評(píng)價(jià)存在相互矛盾的審計(jì)證據(jù)。②獲取引起對(duì)作為審計(jì)證據(jù)的文件記錄和對(duì)詢問的答復(fù)的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息。③獲知表明可能存在舞弊的情況。④獲知表明需要實(shí)施除審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定外的其他審計(jì)程序的情形。
4.3 合理運(yùn)用職業(yè)判斷
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。社會(huì)公眾期望的職業(yè)判斷是由具有相關(guān)的技能、知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)?zāi)芰偃蔚淖?cè)會(huì)計(jì)師作出的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出的職業(yè)判斷是基于其知悉的特定的事實(shí)和情況，并中作出有依據(jù)的決策。比如作出的判斷是否反映了對(duì)審計(jì)和會(huì)計(jì)原則的適當(dāng)應(yīng)用；是否基于截至審計(jì)報(bào)告日已知悉的事實(shí)和情況，作出的判斷是否適當(dāng)，是否與這些事實(shí)和情況相一致。對(duì)于審計(jì)報(bào)告日后獲知的影響已出具的審計(jì)報(bào)告的情況和事實(shí)是否已按審計(jì)準(zhǔn)則要求適當(dāng)處理。
4.4 重視審計(jì)證據(jù)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
為了獲取合理保證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)客觀地獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，使其能夠得出合理的結(jié)論，作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在IPO公司審計(jì)過 程中應(yīng)高度關(guān)注財(cái)務(wù)信息異常的情況，在了解發(fā)行人生產(chǎn)經(jīng)營情況的基礎(chǔ)上，將發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行多緯度的對(duì)比分析，并分析發(fā)行人選用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的適當(dāng)性。同時(shí)，還應(yīng)關(guān)注在申報(bào)期內(nèi)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的一致性，關(guān)注發(fā)行人是否存在利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，人為改變正常經(jīng)營活動(dòng)，以影響申報(bào)期各年度利潤的行為。
4.5 強(qiáng)調(diào)審計(jì)的固有限制
由于管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表是依據(jù)其會(huì)計(jì)職業(yè)判斷作出的；審計(jì)程序設(shè)計(jì)和實(shí)施是基于審計(jì)職業(yè)判斷作出的；加之審計(jì)追求在合理的時(shí)間內(nèi)以合理的成本完成審計(jì)的需要，以及關(guān)聯(lián)方交易復(fù)雜性、違反法規(guī)行為的發(fā)生、各種舞弊的存在、可能導(dǎo)致被審計(jì)單位無法持續(xù)經(jīng)營的未來事項(xiàng)或情況的隱蔽性，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定適當(dāng)?shù)挠?jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，也不可避免地存在財(cái)務(wù)報(bào)表的某些重大錯(cuò)報(bào)可能未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。但這些限制不能成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師簡化審計(jì)程序、弱化審計(jì)證據(jù)、降低保證程度的理由。
4.6 堅(jiān)持審計(jì)準(zhǔn)則
審計(jì)準(zhǔn)則作為一個(gè)整體，規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一般責(zé)任以及在具體方面履行這些責(zé)任時(shí)的進(jìn)一步考慮，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作以實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)提供了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，除遵守審計(jì)準(zhǔn)則外，還需要遵守相關(guān)法律法規(guī)。如果法律法規(guī)與審計(jì)準(zhǔn)則之間存在差異，應(yīng)注意審計(jì)準(zhǔn)則的專業(yè)要求必須遵守。
5 結(jié)語
近期已經(jīng)有多家擬上市公司因?yàn)槠湄?cái)務(wù)數(shù)據(jù)異常而被迫停止IPO的步伐，天能科技、新大地均屬此類。針對(duì)企業(yè)在IPO過程中操控業(yè)績和粉飾報(bào)表的行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性、保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、強(qiáng)化質(zhì)量控制和恪守職業(yè)要求，進(jìn)行多維度的對(duì)比成為一項(xiàng)必要的工作。
參考文獻(xiàn)：
[1]《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第4號(hào)——首次公開發(fā)行股票公司審計(jì)》（證監(jiān)辦發(fā)[2012]89號(hào)）（下稱“4號(hào)文”）.
[2]侯曉紅.上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)對(duì)策研究——對(duì)以虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)為主要特征的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為的識(shí)別[J]長春大學(xué)學(xué)報(bào).2007，（03）.
[3]梁立國，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)及防范[J]企業(yè)研究，2012（10）.
一、舞弊的含義
舞弊審計(jì)準(zhǔn)則即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，檢查被審計(jì)單位是否存在舞弊而應(yīng)遵循的具體準(zhǔn)則。因此，要理解舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的意義，必須先了解什么是舞弊。
會(huì)計(jì)上對(duì)舞弊的定義有許多種，例如，美國注冊(cè)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）將舞弊定義為“任何對(duì)財(cái)務(wù)信息的有意錯(cuò)誤表述或故意忽略”。我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)――錯(cuò)誤與舞弊》將舞弊定義為：導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表不實(shí)反映的故意行為?！吨袊?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》將舞弊定義為：被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。綜上所述，舞弊就是一種行為人為獲取不正當(dāng)?shù)睦妫M(jìn)行的有計(jì)劃、有目的的故意行為。
二、中美舞弊審計(jì)準(zhǔn)則比較
對(duì)我國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的研究，我們可以發(fā)現(xiàn)，我國的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則表現(xiàn)出與美國的準(zhǔn)則基本趨于一致的情況，這正體現(xiàn)了我國積極與國際趨同的理念，關(guān)于我國準(zhǔn)則與美國的趨同，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1、三角理論的應(yīng)用。SASNo.99將SASNo.82中列舉的大量欺詐性因素的解釋性說明重新歸納為三個(gè)主要特征：（1）動(dòng)機(jī)/壓力；（2）機(jī)會(huì)；（3）自我合理化/態(tài)度，即企業(yè)管理當(dāng)局或雇員持有一種被歪曲了的道德觀，使有違社會(huì)誠信原則的欺詐行為自我合理化或類似的態(tài)度。
《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》第12條中描述了舞弊發(fā)生的因素：動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)、借口。
可見，在舞弊的原因上，我國與美國都應(yīng)用了三角理論。要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從這三方面關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，并利用從法律專家及其他人員處獲得的相關(guān)信息來綜合評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
2、保持職業(yè)懷疑態(tài)度。SASNo.99同時(shí)指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)保持職業(yè)的懷疑態(tài)度，特別提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師要摒棄一些傾向，即根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)相信被審計(jì)對(duì)象誠實(shí)和正直。可以說，SASNo.99將職業(yè)的質(zhì)疑態(tài)度前所未有地放到了十分重要和突出的位置上。
《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》第五章也提出了職業(yè)懷疑態(tài)度的要求。職業(yè)懷疑態(tài)度在美國及中國，都得到了充分重視，這也是中國新審計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。這有利于增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)舞弊意識(shí)以及對(duì)舞弊的敏感性，改進(jìn)其評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的過程。利于降低審計(jì)師的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
3、項(xiàng)目組內(nèi)部討論。SASNo.99要求審計(jì)業(yè)務(wù)小組在審計(jì)過程中應(yīng)對(duì)被審計(jì)對(duì)象可能欺詐的方式和從哪些方面進(jìn)行欺詐等進(jìn)行討論交流。為此，SASNo.99首次在審計(jì)文獻(xiàn)中引入了“頭腦風(fēng)暴法”，即“集體討論”的概念。
《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》第六章提出了項(xiàng)目組內(nèi)部的討論的具體規(guī)定。要求項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)討論由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。在整個(gè)審計(jì)過程中，項(xiàng)目組成員應(yīng)當(dāng)持續(xù)交換可能影響舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及其應(yīng)對(duì)程序的信息。
可見，在新的審計(jì)準(zhǔn)則體系下，要求通過項(xiàng)目組的積極討論交流，彼此共享經(jīng)驗(yàn)，利用小組的智慧來降低審計(jì)師的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
4、收入確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)。在SASNo.99中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的判別新增加要求：推定不適當(dāng)?shù)氖杖胧且环N風(fēng)險(xiǎn)。SASNo.99要注冊(cè)會(huì)計(jì)師“應(yīng)當(dāng)通常的”推定同收入確認(rèn)相關(guān)的欺詐所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。
《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》第52條提到：對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)通常源于多計(jì)或少計(jì)收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
收入確認(rèn)是大量財(cái)務(wù)舞弊案涉及的核心問題，一直也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)整報(bào)表的主要理由。我國與美國規(guī)定中都對(duì)收入確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)提出，促進(jìn)了審計(jì)活動(dòng)中對(duì)這一項(xiàng)目的審計(jì)重視。
5、管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。在SASNo.99中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的判別新增加要求：關(guān)注管理層凌駕內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。
《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》第17條中提出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性。在第四節(jié)中針對(duì)管理層凌駕于控制之上風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施程序做了詳細(xì)規(guī)定。
我國與美國的規(guī)定中都提到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師要注意管理層凌駕內(nèi)部控制上的風(fēng)險(xiǎn)，管理層舞弊現(xiàn)象也是現(xiàn)在舞弊現(xiàn)象中審計(jì)難度較大的一方面。在準(zhǔn)則中明確提出，利于提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師，時(shí)刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度。雖然這一舉措加大了審計(jì)成本，但是利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師降低風(fēng)險(xiǎn)。
6、拓展詢問。SASNo.99要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師向管理層詢問其對(duì)本單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的看法以及所了解或懷疑舞弊方面的任何信息，也要求向被審計(jì)單位以外的其他個(gè)人或被審計(jì)單位各級(jí)雇員詢問。在詢問中，運(yùn)用合理的專業(yè)判斷。
《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》專門運(yùn)用了一節(jié)的內(nèi)容來講述注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢問。規(guī)定了了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的事項(xiàng)、詢問的人員、詢問的內(nèi)容，并且要求在評(píng)價(jià)管理層對(duì)詢問做出的答復(fù)時(shí)，保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，考慮舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素。
詢問被法律專家認(rèn)為是調(diào)查舞弊案件中有效的方法，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)中，詢問也是必不可少的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。在詢問的各方面，我國與美國的規(guī)定都有所拓展，日趨完善。
三、對(duì)我國新舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的思考
我國的新舞弊審計(jì)準(zhǔn)則雖然比舊準(zhǔn)則有了很大改進(jìn)，但對(duì)比美國的SASNo.99，我國的新準(zhǔn)則在一些方面仍然存在問題，值得我們思考?？偨Y(jié)起來，主要有以下方面：
1、我國應(yīng)借鑒美國的風(fēng)險(xiǎn)因素理論。美國SASNo.99將舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)因素分為：管理當(dāng)局的特征及對(duì)控制環(huán)境的影響（13個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素）、行業(yè)狀況（4個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素）、經(jīng)營情況與財(cái)務(wù)穩(wěn)定性三類18個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素。我國也應(yīng)將自己的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行適當(dāng)?shù)臄U(kuò)展，使其適合當(dāng)前的具體情況，并且對(duì)各風(fēng)險(xiǎn)因素的認(rèn)定和計(jì)量出具詳細(xì)的指南，以便通過因素分析控制，有效地計(jì)量舞弊發(fā)生的概率，降低舞弊發(fā)生的頻率。
2、共享經(jīng)驗(yàn)問題。決不應(yīng)僅僅局限于項(xiàng)目組內(nèi)，而應(yīng)該推而廣之，拓展到前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間（當(dāng)然應(yīng)該內(nèi)外有別，某些問題只能局限于項(xiàng)目組內(nèi)部討論，事實(shí)上，即便同在項(xiàng)目組內(nèi)部，不同責(zé)任人員之間也是有區(qū)別的），數(shù)據(jù)資源共享，不能以保密為借口，導(dǎo)致資源和成本浪費(fèi)。
3、基于我國現(xiàn)階段的國情，在準(zhǔn)則的制定上應(yīng)更多地傾向于規(guī)則導(dǎo)向。我國審計(jì)執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)低下的現(xiàn)狀不允許我們大量采用原則導(dǎo)向而仍應(yīng)采用規(guī)則導(dǎo)向。為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表建立更實(shí)用的標(biāo)準(zhǔn)和提供更詳細(xì)的指南是一種必然和正確的選擇。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師是依法取得專業(yè)證書并接受委托從事審計(jì)和會(huì)計(jì)咨詢與會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托針對(duì)相關(guān)審計(jì)主體進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的多元化發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為規(guī)范社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的重要力量。當(dāng)前醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)改革形勢(shì)下，優(yōu)化醫(yī)院會(huì)計(jì)職能，加強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理，合理引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，對(duì)于推進(jìn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)資金績效評(píng)價(jià)、強(qiáng)化財(cái)政監(jiān)督具有重要意義和作用。
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的優(yōu)越性分析
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)又稱獨(dú)立審計(jì)或社會(huì)審計(jì)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托、進(jìn)行獨(dú)立執(zhí)業(yè)、為社會(huì)提供專業(yè)審計(jì)服務(wù)的活動(dòng)。作為重要的審計(jì)類型構(gòu)成，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)共同組成我國三位一體的審計(jì)監(jiān)督體系，并在此基礎(chǔ)上建立了各自相應(yīng)的審計(jì)制度。所謂注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，是指在一定條件下，調(diào)節(jié)和協(xié)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)中各種審計(jì)關(guān)系的規(guī)范機(jī)制或體系。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物，產(chǎn)生于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)分離，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中能夠以獨(dú)立第三者的身份，獨(dú)立、客觀、公正地依據(jù)法律法規(guī)對(duì)相關(guān)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等進(jìn)行審計(jì)，通過獲取充分的審計(jì)證據(jù)，得出合理的審計(jì)結(jié)論，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告注重實(shí)事求是，具有獨(dú)立性、準(zhǔn)確性與合法性的鑒證作用。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，注重依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行分配審計(jì)資源，不受機(jī)械審計(jì)程序?qū)蛩季S影響，注重在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，大大提高了審計(jì)的針對(duì)性和有效性。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度提出了新的審計(jì)報(bào)告格式，滿足了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信息需求。資本市場(chǎng)的國際化合作與競(jìng)爭(zhēng)是當(dāng)代世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要特征，實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有利于促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的完善，促進(jìn)對(duì)外經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。新的經(jīng)濟(jì)體制下，通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告，了解相關(guān)審計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，了解國家財(cái)經(jīng)法律、政策落實(shí)情況，以便進(jìn)行宏觀調(diào)控。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度有利于維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，保護(hù)社會(huì)公共利益。
2.醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的必要性
財(cái)務(wù)管理是經(jīng)濟(jì)主體健康發(fā)展的重要環(huán)節(jié)。當(dāng)前醫(yī)療衛(wèi)生體制改革前提下，醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，有著較為明顯的必要性：
當(dāng)前醫(yī)院現(xiàn)行審計(jì)制度模式基本上是以內(nèi)部審計(jì)為主并實(shí)時(shí)接受政府審計(jì)，受客觀因素制約影響，醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性較弱，政府審計(jì)效果弱化；很多醫(yī)院在財(cái)務(wù)管理方面，醫(yī)療成本核算不合理，財(cái)務(wù)行為不規(guī)范，財(cái)務(wù)監(jiān)督體制缺失本文由收集整理，賬目不全、賬實(shí)不符、賬目造假等現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生、會(huì)計(jì)信息真實(shí)性偏失，資產(chǎn)流失嚴(yán)重；部分醫(yī)院不能立足于實(shí)際，投資決策盲目，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)較大；在醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，有利于加強(qiáng)醫(yī)院的整體管理，促進(jìn)醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展。
財(cái)務(wù)信息是會(huì)計(jì)工作的目標(biāo)和基礎(chǔ)，隨著當(dāng)前醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深入，深化醫(yī)院財(cái)務(wù)管理及會(huì)計(jì)制度改革，引入注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)制度，通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算和成本管理、加強(qiáng)醫(yī)改資金的使用監(jiān)督等各項(xiàng)工作，積極防范醫(yī)院財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，有助于提高醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實(shí)性。
醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制、成本核算、資產(chǎn)管理等諸多方面具有諸多特殊性，將醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍，建立醫(yī)院年度財(cái)務(wù)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，有利于將注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)拓展到醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)，引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，有利于形成科學(xué)有效的監(jiān)督體系，對(duì)于進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)政府醫(yī)療衛(wèi)生資金投入與規(guī)范安全使用管理，強(qiáng)化醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)政監(jiān)督具有重要作用。引入從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，是創(chuàng)新醫(yī)院財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)制的必然需求。
3.醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度應(yīng)注意的問題
當(dāng)前醫(yī)療衛(wèi)生體制改革形勢(shì)下，醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，需要立足于實(shí)際，科學(xué)合理的處理好如下相關(guān)問題：
3.1 強(qiáng)化審計(jì)意識(shí)，保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職能的獨(dú)立性
獨(dú)立審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法獨(dú)立執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告和發(fā)表審計(jì)意見的專業(yè)規(guī)范需求，醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，應(yīng)高度重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的功能作用，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)合理融入醫(yī)院日常財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，強(qiáng)化醫(yī)院財(cái)務(wù)內(nèi)控制度，在委托關(guān)系確立后醫(yī)院應(yīng)積極主動(dòng)的提供各種相關(guān)財(cái)會(huì)資料和必要條件，營造和諧委托關(guān)系，配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立執(zhí)行業(yè)務(wù)，以適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)需要。
3.2 優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境，保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的合法性
整體上說，醫(yī)院的經(jīng)營和發(fā)展相對(duì)復(fù)雜，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在我國起步較晚，醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度還處于起始階段，相關(guān)衛(wèi)生行政、財(cái)政審計(jì)等部門應(yīng)努力創(chuàng)造良好合理的執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少行政干預(yù)，積極完善關(guān)于醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律法規(guī)保障體系，搭建醫(yī)院注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的平臺(tái)，優(yōu)化醫(yī)院與注冊(cè)會(huì)計(jì)師委托關(guān)系，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)管理，促進(jìn)醫(yī)院注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度立足于健全法制基礎(chǔ)上健康有序地發(fā)展。
3.3 加強(qiáng)繼續(xù)教育，保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)素質(zhì)的全面性
醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)等方面面必須具備高深的綜合知識(shí)以及豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，還必須針對(duì)醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的相關(guān)政策制度以及醫(yī)院運(yùn)營管理等情況理解深刻，因此，必須加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的繼續(xù)教育培訓(xùn)力度，注重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的醫(yī)院業(yè)務(wù)知識(shí)學(xué)習(xí)，同時(shí)注重加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)，加強(qiáng)誠信教育，進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師在醫(yī)院財(cái)務(wù)領(lǐng)域的審計(jì)職能效率，以適應(yīng)時(shí)展需要。
3.4 加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的高效性
質(zhì)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在事務(wù)所的生命線，以高效質(zhì)量為本，為社會(huì)提供專業(yè)化服務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)的立足點(diǎn)。醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，是現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)管理體系的有力補(bǔ)充和完善，醫(yī)院應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)于醫(yī)院財(cái)務(wù)管理及自身發(fā)展的重要意義，并創(chuàng)新管理形式加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為的有效監(jiān)督，做到內(nèi)部監(jiān)督與外部監(jiān)督相結(jié)合，同時(shí)，創(chuàng)新和完善審計(jì)職能措施，保障審計(jì)質(zhì)量，提高醫(yī)院財(cái)務(wù)管理水平。
一、深入了解客戶經(jīng)營現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)舞弊征兆
任何企業(yè)在虛假財(cái)務(wù)報(bào)表之前總是有些跡象或征兆的，在審計(jì)職業(yè)界通常將這些征兆稱為“紅旗”或“警訊”，原國際六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的普華永道國際公司列舉了比較重要的幾方面，提醒審計(jì)人員注意，主要包括：資金短缺已影響營運(yùn)周轉(zhuǎn)；融資能力（包括借款和增資）下降，資金來源只能靠盈余；發(fā)展中或競(jìng)爭(zhēng)中企業(yè)對(duì)資金有大量的需求；現(xiàn)有借款和和流動(dòng)比率，額外借款和償還時(shí)間的規(guī)定缺乏彈性；為維持現(xiàn)有的債務(wù)需要，必須獲得額外的擔(dān)保品；主要客戶經(jīng)濟(jì)困難，造成壞賬的可能性加大；成本增長超過收入的增長，或者受到嚴(yán)重市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)威脅；訂單減少，生產(chǎn)壓縮，預(yù)示著未來收入的下降；盈余的質(zhì)量下降，不合理的變更會(huì)計(jì)政策；夕陽工業(yè)瀕臨倒閉的企業(yè)；對(duì)單一或少數(shù)產(chǎn)品，對(duì)客戶或交易過分依賴；管理階層或主管有被嚴(yán)格要求達(dá)成預(yù)算目標(biāo)的傾向；管理階層或主管有前科紀(jì)錄，或者沒有正當(dāng)?shù)睦碛筛鼡Q審計(jì)師。
以上這些跡象都是可以通過分析發(fā)現(xiàn)的，一旦發(fā)現(xiàn)這些情況，即應(yīng)予以關(guān)注，另外，在我國，如果上市公司的資本運(yùn)作和關(guān)聯(lián)交易頻繁，業(yè)績和股價(jià)波動(dòng)異常，或者是新上市的公司，其財(cái)務(wù)報(bào)告虛假的可能性就很大。
我國通過大量的統(tǒng)計(jì)研究，也總結(jié)出了極有可能采取造假的公司的特征。主要形式有：前兩年連續(xù)虧損，今年經(jīng)營業(yè)績沒有得到根本改善的公司；前兩年平均凈資產(chǎn)報(bào)酬率達(dá)到10%，今年行業(yè)不景氣的公司；資本運(yùn)作和關(guān)聯(lián)交易頻繁的上市公司；業(yè)績和股價(jià)波動(dòng)厲害的上市公司；全行業(yè)虧損或行業(yè)過度競(jìng)爭(zhēng)的上市公司。
二、執(zhí)行分析性程序
一個(gè)健康、真實(shí)的企業(yè)，經(jīng)過一年的融資，投資和經(jīng)營活動(dòng)，從年初的狀態(tài)轉(zhuǎn)換為年末狀態(tài)，各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)之間總是存在著一系列的平衡。年初的資金加上本期融資所增加的額外資金與本期的投資活動(dòng)相匹配，本期的投資加上年初的資產(chǎn)總是與本期的經(jīng)營活動(dòng)相適應(yīng)，按照財(cái)務(wù)學(xué)的觀點(diǎn)，企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)之間存在鉤稽關(guān)系，如果這種慣常的鉤稽，均衡關(guān)系被打破。大量研究證實(shí)，分析性程序是一種應(yīng)用十分廣泛而且極為有效的審計(jì)方法，尤其在發(fā)現(xiàn)和檢查財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面的作用相當(dāng)明顯。
任何嚴(yán)重的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，都可能使企業(yè)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)異常的狀態(tài)。歸納起來，虛假財(cái)務(wù)報(bào)表通常具有以下八個(gè)主要特征：
1.報(bào)表的主要項(xiàng)目及前后各期發(fā)生異常
上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的主要項(xiàng)目金額會(huì)由于經(jīng)營業(yè)務(wù)的影響而在不同會(huì)計(jì)期間發(fā)生變動(dòng)。真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告主要項(xiàng)目金額的變動(dòng)一般表現(xiàn)為有規(guī)律的正常變動(dòng)，而且上市公司能就變動(dòng)原因做出合理的解釋，而虛假財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目金額變動(dòng)較大，且對(duì)這種異常變動(dòng)上市公司很難做出合理的解釋。
2.報(bào)表反映的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)嚴(yán)重不合理
上市公司的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)包括流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、投資報(bào)酬率、存貨周轉(zhuǎn)率、每股收益率等。在審計(jì)中應(yīng)根據(jù)所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告計(jì)算出主要財(cái)務(wù)指標(biāo)并判斷其合理性，判斷其是否合理的標(biāo)準(zhǔn)包括經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)、上年同期數(shù)據(jù)、歷史最好水平、同行業(yè)平均水平等。如果計(jì)算出的財(cái)務(wù)指標(biāo)與上述指標(biāo)存在較大差異，這表明財(cái)務(wù)報(bào)告存在問題。
3.會(huì)計(jì)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)利潤與現(xiàn)金流量表反映的現(xiàn)金流量嚴(yán)重不平衡
某些上市公司為達(dá)到粉飾經(jīng)營業(yè)績的目的，往往采用資產(chǎn)裝潢、股權(quán)置換、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣交易等手段，增加賬面利潤。由于上述措施一般不會(huì)增加公司的現(xiàn)金流入，反而可能會(huì)因利潤的增加多交所得稅而增加現(xiàn)金的流出，結(jié)果必然導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告反映的會(huì)計(jì)利潤與現(xiàn)金流量表反映的現(xiàn)金流量出現(xiàn)嚴(yán)重的不平衡。如果出現(xiàn)這種情況，就表明該上市公司存在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行造假的可能。
4.非經(jīng)常性損益占利潤總額的比重較大
一些上市公司在經(jīng)營業(yè)績滑坡的情況下，往往利用資產(chǎn)置換、股權(quán)置換、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣交易等手段、來增加非經(jīng)常性利潤。以此來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，審計(jì)人員在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，若發(fā)現(xiàn)非經(jīng)營性損益占利潤總額的比重較大，就該注意該報(bào)表的真實(shí)性。
5.不良資產(chǎn)數(shù)額較大，資產(chǎn)質(zhì)量低下
由于虛構(gòu)收入等原因，上市公司賬面會(huì)有許多不良資產(chǎn)。如子公司虧損或業(yè)績平平，在建工程一直掛在帳上。一些租賃、承包、托管的背后往往是這個(gè)子公司或分公司根本就不存在，如投資是否存在，是否應(yīng)該計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備。
6.會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額差距過大
若一家上市公司的應(yīng)繳稅金數(shù)額特別大，則欠稅很可能是虛構(gòu)的，其造假手法就是虛開發(fā)票。根據(jù)會(huì)計(jì)公式計(jì)算的應(yīng)繳稅金期末余額，與公司的實(shí)際期末欠繳稅額相比較，若兩者相差較大，則公司造假確定無疑，反之，其收入和利潤都可能是虛構(gòu)的。需要說明的是，只要稅法允許，上市公司對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行不同的會(huì)計(jì)政策是合理的，但是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)之間的關(guān)系在一定時(shí)期內(nèi)要保持連續(xù)性，除非稅務(wù)準(zhǔn)則發(fā)生顯著的變化。:
7.期后事項(xiàng)異常，出現(xiàn)經(jīng)常性的第四季度調(diào)整
一、B2C模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)特征
1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要指的是由于財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師有瑕疵或者錯(cuò)誤的審計(jì)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，用數(shù)學(xué)模型表示如下：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（risk of material misstatement）是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。此類風(fēng)險(xiǎn)與控制環(huán)境有關(guān)，但也可能與其他因素――如經(jīng)濟(jì)蕭條有關(guān)。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是比較嚴(yán)重的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)。檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性密切相關(guān)。
2.B2C模式下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征
B2C模式下，審計(jì)以實(shí)時(shí)的數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)，與傳統(tǒng)的控制制度和流程區(qū)別較大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更加多樣化、復(fù)雜化，主要特征如下：
（1）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的特征。在B2C模式下，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)由計(jì)算機(jī)進(jìn)行集中處理，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)流程中成熟的職權(quán)分割清晰的人為控制作用近于消失；數(shù)據(jù)存儲(chǔ)介質(zhì)及存儲(chǔ)方式實(shí)的數(shù)字化，致使傳統(tǒng)的賬簿控制體系控制失靈；電子商務(wù)系統(tǒng)自身安全性、可靠性和開放性，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度及其運(yùn)轉(zhuǎn)提出了新的挑戰(zhàn)。
（2）檢查風(fēng)險(xiǎn)的特征。在B2C模式下，原始憑證都以電子數(shù)據(jù)形式呈現(xiàn)，審計(jì)人員收集的審計(jì)證據(jù)也是數(shù)字化的。審計(jì)人員很難保證收集的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性、有效性、有用性和充分性，而且與傳統(tǒng)證據(jù)相比，數(shù)字審計(jì)證據(jù)的還具有易破壞性。
二、B2C模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
1.軟件風(fēng)險(xiǎn)
審計(jì)軟件風(fēng)險(xiǎn)是檢查風(fēng)險(xiǎn)，主要是指審計(jì)軟件系統(tǒng)自身的缺陷造成的風(fēng)險(xiǎn)。首先，審計(jì)軟件的更新滯后于會(huì)計(jì)軟件的升級(jí)速度，導(dǎo)致審計(jì)效率和質(zhì)量下降。第二，部分軟件開發(fā)人員不熟悉審計(jì)、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，或者不了解計(jì)算機(jī)編程知識(shí)，會(huì)導(dǎo)致軟件自身存在運(yùn)行穩(wěn)定性缺陷，有可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)計(jì)算或者分析結(jié)果。
2.取證風(fēng)險(xiǎn)
在B2C模式下，企業(yè)會(huì)計(jì)信息與其他業(yè)務(wù)信息共存于企業(yè)信息化系統(tǒng)，互相交叉，客觀上加大了審計(jì)人員取證工作的難度。
3.操作風(fēng)險(xiǎn)
操作風(fēng)險(xiǎn)指由于技術(shù)、研發(fā)及操作人員的實(shí)際操作造成的風(fēng)險(xiǎn)。目前大部分審計(jì)崗位的從業(yè)人員，傳統(tǒng)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)有比較豐富的積累，但是電子商務(wù)及互聯(lián)網(wǎng)知識(shí)和技能比較缺乏，實(shí)際工作中存在人員操作風(fēng)險(xiǎn)。
4.安全性及可靠性風(fēng)險(xiǎn)
在電子商務(wù)環(huán)境下，數(shù)字化身份驗(yàn)證和識(shí)別準(zhǔn)度低于傳統(tǒng)驗(yàn)證的精度，內(nèi)部控制的技術(shù)和方法是通過會(huì)計(jì)軟件實(shí)現(xiàn)的，系統(tǒng)環(huán)境復(fù)雜，內(nèi)部控制可能出現(xiàn)漏洞，不能徹底杜絕會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)造假、舞弊行為，存在重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。
5.審計(jì)準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)
電子商務(wù)時(shí)代，無論國際審計(jì)準(zhǔn)則還是我國《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1633號(hào)-電子商務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響》中的相關(guān)規(guī)定，都存在實(shí)施細(xì)則缺失或不完善的問題，不能很好地適應(yīng)新時(shí)期審計(jì)實(shí)務(wù)的客觀需要，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。
三、規(guī)避B2C模式下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策
1.以人為本，加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)降低檢查風(fēng)險(xiǎn)
（1）B2C模式的商務(wù)信息流程與技術(shù)。B2C模式下，虛擬貨幣、電子支付、在線結(jié)算存帶來了安全性和內(nèi)部控制問題。因此，審計(jì)人員要熟練掌握B2C模式商務(wù)信息流程與技術(shù)，用信息化手段審查被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否被非法篡改，鑒別會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)、可靠和準(zhǔn)確性等。
（2）B2C模式審計(jì)程序與操作方法。對(duì)B2C模式下電子商務(wù)進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)人員需要使用審計(jì)軟件系統(tǒng)對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)進(jìn)行輔助審計(jì)，這就要有新的技術(shù)手段和方法體系。電子函證及遠(yuǎn)程審查工作的重點(diǎn)是鑒別通過網(wǎng)絡(luò)在線獲取的回函的真?zhèn)?。?shí)時(shí)監(jiān)測(cè)的關(guān)鍵是用人工計(jì)算結(jié)果驗(yàn)證數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理的正確性。勾稽關(guān)系測(cè)試，根據(jù)不同情況用不同的技術(shù)和方法。
2.充分評(píng)估B2C模式的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)降低財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
（1）提高系統(tǒng)安全性降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在專業(yè)工程技術(shù)人員協(xié)助下，審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的電子商務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行測(cè)評(píng)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這包括是否制定了健全的與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)相關(guān)得管理制度等。
（2）提高審計(jì)軟件性能提高抗風(fēng)險(xiǎn)能力。審計(jì)人員應(yīng)從現(xiàn)實(shí)情況和科學(xué)性出發(fā)，自行開發(fā)或與財(cái)務(wù)軟件公司合作，研制B2C模式下的審計(jì)測(cè)試軟件。
3.多層面審查B2C企業(yè)內(nèi)部控制降低認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
