時(shí)間：2023-07-10 16:03:49
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關(guān)鍵詞：新時(shí)期；企業(yè)財(cái)務(wù)管理；內(nèi)控制度建設(shè)；財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避
在世界經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展形勢(shì)下，我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境變得越來(lái)越復(fù)雜，企業(yè)在開(kāi)展財(cái)務(wù)管理內(nèi)部控制工作時(shí)難度也越來(lái)越大，尤其是制度建設(shè)方面仍存在一些問(wèn)題，嚴(yán)重降低了企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控力度和水平，企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中面臨著較大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為改變當(dāng)前現(xiàn)狀，必須加快企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控制度建設(shè)步伐。
一、企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)度概述
企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控，包括財(cái)務(wù)管理和內(nèi)部控制兩部分內(nèi)容，其中財(cái)務(wù)管理是開(kāi)展內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，而內(nèi)部控制是強(qiáng)化財(cái)務(wù)管理的核心環(huán)節(jié)，兩者在保證企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全性、效益性方面發(fā)揮著不可替代的作用，是企業(yè)管理事務(wù)中的重點(diǎn)。財(cái)務(wù)管理內(nèi)容主要包括企業(yè)資金籌集、成本預(yù)算、資金配置、利潤(rùn)分配等，是確保財(cái)務(wù)決策正確性、提高企業(yè)資源利用率、實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大化的必要措施。內(nèi)部控制是對(duì)財(cái)務(wù)管理具體工作情況加以落實(shí)，以國(guó)家法律法規(guī)以及企業(yè)規(guī)章制度為基本準(zhǔn)則，保證財(cái)務(wù)活動(dòng)的合法性、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，避免出現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊現(xiàn)象，對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全完整起保護(hù)作用，同時(shí)還可以有效提高企業(yè)財(cái)產(chǎn)利用率?；谄髽I(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控的重要性，必須將工作加以有效落實(shí)[1]。
二、當(dāng)前企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控制度建設(shè)中存在的問(wèn)題
完善的制度是開(kāi)展企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控工作的前提和基礎(chǔ)，但是，綜合從現(xiàn)階段企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控制度建設(shè)情況來(lái)看，其中還存在一些比較突出的問(wèn)題亟需解決。首先，很多企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控監(jiān)管力度嚴(yán)重不足。部分企業(yè)并沒(méi)有形成相對(duì)完善的O督機(jī)制，存在監(jiān)管部門(mén)機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理、監(jiān)管人員數(shù)量較少現(xiàn)象，嚴(yán)重影響了監(jiān)管機(jī)制作用的充分發(fā)揮。同時(shí)，一些企業(yè)的財(cái)務(wù)管理內(nèi)控監(jiān)管工作形式化、表面化現(xiàn)象嚴(yán)重，工作落實(shí)不到位，無(wú)法及時(shí)發(fā)現(xiàn)實(shí)際問(wèn)題并加以科學(xué)解決。其次，部分企業(yè)存在財(cái)務(wù)管理內(nèi)控環(huán)境不規(guī)范問(wèn)題。企業(yè)管理層對(duì)員工思想政治教育不夠重視，財(cái)務(wù)人員對(duì)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控工作的重要性缺乏深刻認(rèn)識(shí)，責(zé)任意識(shí)薄弱、工作態(tài)度不端正，經(jīng)常隨意改動(dòng)財(cái)務(wù)信息的現(xiàn)象[2]。同時(shí)，沒(méi)有構(gòu)建完善的人力資源管理機(jī)制，企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控工作隊(duì)伍結(jié)構(gòu)有待調(diào)整，工作人員的專(zhuān)業(yè)性和工作能力有待提高。另外，很多企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制不夠完善。一些企業(yè)在記錄、統(tǒng)計(jì)財(cái)務(wù)信息的時(shí)候，所用方法比較落后，經(jīng)常出現(xiàn)信息失真現(xiàn)象，難以保證財(cái)務(wù)信息的完整性和有效性，影響了對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評(píng)估。而且也沒(méi)有形成一套規(guī)范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流程，所選用的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)不具有代表性，難以準(zhǔn)確識(shí)別財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并加以有效控制，導(dǎo)致財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率較高。
三、新時(shí)期背景下企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控制度建設(shè)策略
企業(yè)要適應(yīng)時(shí)展，就需要結(jié)合當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)及自身發(fā)展需求，加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控制度建設(shè)，提高財(cái)務(wù)管理水平、加強(qiáng)內(nèi)部控制力度。
（一）加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控監(jiān)管力度
要想確保財(cái)務(wù)管理內(nèi)控工作的有效落實(shí)，就需要加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控監(jiān)管力度，這就要求企業(yè)構(gòu)建完善的監(jiān)管體系。首先，企業(yè)應(yīng)該理順財(cái)務(wù)管理和內(nèi)控部門(mén)之間的關(guān)系，設(shè)置專(zhuān)門(mén)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，并結(jié)合實(shí)際工作需求，分配工作能力強(qiáng)、認(rèn)真負(fù)責(zé)的監(jiān)管人員，要求監(jiān)管人員嚴(yán)格以財(cái)務(wù)管理內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范為基準(zhǔn)，按照工作流程對(duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審查。其次，應(yīng)該以檢查報(bào)告的形式，真實(shí)的反映出財(cái)務(wù)管理內(nèi)控工作整個(gè)過(guò)程，及時(shí)查找其中存在的問(wèn)題并加以有效解決，做好監(jiān)管記錄工作[3]。
（二）創(chuàng)造良好企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控環(huán)境
企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控制度建設(shè)的有序開(kāi)展，以及財(cái)務(wù)管理制度的有效執(zhí)行，都要以良好的內(nèi)部環(huán)境作為基礎(chǔ)和前提的，所以就需要?jiǎng)?chuàng)造良好的內(nèi)部環(huán)境。企業(yè)管理層要重視員工的思想教育工作，使員工深刻認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)管理內(nèi)控工作的重要性，幫助員工樹(shù)立正確的價(jià)值觀念和道德觀念，重點(diǎn)宣揚(yáng)誠(chéng)實(shí)守信的道德理念以及認(rèn)真負(fù)責(zé)的工作態(tài)度，提高員工的職業(yè)素養(yǎng)、強(qiáng)化員工的責(zé)任意識(shí)、端正員工的工作態(tài)度，為財(cái)務(wù)管理內(nèi)控制度的建設(shè)創(chuàng)造有利條件。另外，還需要構(gòu)建完善的人力資源管理機(jī)制，結(jié)合企業(yè)發(fā)展實(shí)際需求，合理設(shè)置工作崗位，調(diào)整優(yōu)化人員組成結(jié)構(gòu)，根據(jù)員工自身實(shí)際情況，安排最為合適的工作崗位，充分挖掘員工潛能，為企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控環(huán)境的穩(wěn)定性提供人員保障。
（三）完善企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系是企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控制度建設(shè)中尤為重要的一項(xiàng)內(nèi)容，必須確保風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系的完整性。企業(yè)在開(kāi)展財(cái)務(wù)管理內(nèi)控工作時(shí)，必須緊跟時(shí)展步伐，加強(qiáng)信息化財(cái)務(wù)系統(tǒng)建設(shè)，提高財(cái)務(wù)信息記錄的準(zhǔn)確性，以及財(cái)務(wù)信息統(tǒng)計(jì)的高效性，確保財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和完整性，為財(cái)務(wù)管理內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供可靠依據(jù)[4]。并且，還需要結(jié)合企業(yè)特點(diǎn)及發(fā)展目標(biāo)，建立一套規(guī)范的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流程，選取具有代表性的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控信息進(jìn)行定期驗(yàn)證和檢查，及時(shí)找出財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)隱患，并采取有效措施加以控制，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生概率。
四、新時(shí)期背景下企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避措施
在新時(shí)期背景下，市場(chǎng)環(huán)境變得愈加復(fù)雜，企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中會(huì)受到多種因素的影響，使得財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率較高，所以企業(yè)在建設(shè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控制度時(shí)，需采取必要的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避措施。
（一）構(gòu)建完善的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制
財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制是降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率的基礎(chǔ)保障，必須確保財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制的完善性和時(shí)效性。企業(yè)在構(gòu)建財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制時(shí)，需要從產(chǎn)品研發(fā)、產(chǎn)品制造、產(chǎn)品銷(xiāo)售以及資金配置等多方面進(jìn)行綜合考慮，對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行全面考核審查，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)全面化，確保財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制能夠覆蓋到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的每一個(gè)環(huán)節(jié)。同時(shí)還需要從財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)初級(jí)階段、成長(zhǎng)階段以及成熟階段出發(fā)，制定針對(duì)性的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警方案，將財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率降到最低。某機(jī)械制造企業(yè)為加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理內(nèi)部控制力度，針對(duì)可能出現(xiàn)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題構(gòu)建了一套完善的預(yù)警機(jī)制，首先，在研發(fā)新產(chǎn)品時(shí)，對(duì)產(chǎn)品研發(fā)成功率及新產(chǎn)品上市后的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行了科學(xué)評(píng)估，以判斷新產(chǎn)品研發(fā)成本是否高于銷(xiāo)售收入。同時(shí)，在產(chǎn)品制造過(guò)程中，加強(qiáng)監(jiān)督管理力度，尤其是原材料采購(gòu)環(huán)節(jié)，有效的避免了偷工減料、中飽私囊現(xiàn)象的發(fā)生。并且根據(jù)生產(chǎn)目標(biāo)及生產(chǎn)需求，對(duì)所需資金進(jìn)行科學(xué)配置，在確保生產(chǎn)加工順利開(kāi)展的基礎(chǔ)上，確保資金鏈條的完整性，有效了避免了流動(dòng)資金短缺現(xiàn)象。
（二）建立科學(xué)的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的準(zhǔn)確性，是以科學(xué)的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系為重要依據(jù)的。企業(yè)在建立財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系時(shí)，需要從長(zhǎng)遠(yuǎn)目光進(jìn)行考慮，建立長(zhǎng)期風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，將資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)流動(dòng)比率、短期負(fù)債比作為財(cái)務(wù)分析重點(diǎn)內(nèi)容。同時(shí)還需要建立財(cái)務(wù)管理內(nèi)控動(dòng)態(tài)機(jī)制，從梳理業(yè)務(wù)流程、風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)、風(fēng)險(xiǎn)管理工具應(yīng)用三方面完善風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系，增強(qiáng)企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力。
（三）加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理控制和制約力度
通過(guò)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理控制和制約力度，可以有效規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)要權(quán)衡企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)以及各人員之間的關(guān)系，提高企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督約束力度，充分有效的發(fā)揮企業(yè)的監(jiān)督約束機(jī)制的作用，實(shí)現(xiàn)高效有序的運(yùn)營(yíng)和發(fā)展。另外，還需要采用民主的方法來(lái)建立具有可操作性的監(jiān)督機(jī)制，加大對(duì)財(cái)務(wù)人員的監(jiān)督力度，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控工作的公開(kāi)化、透明化，避免出現(xiàn)舞弊現(xiàn)象引發(fā)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。
五、結(jié)束語(yǔ)
企業(yè)的穩(wěn)定運(yùn)行和良好發(fā)展，是建立在可靠的資金保障基礎(chǔ)上的。在新的發(fā)展時(shí)期，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控制度建設(shè)，并做好財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避工作，在提高財(cái)務(wù)管理水平、加強(qiáng)內(nèi)部控制力度的同時(shí)，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率，以保證企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全性和完整性為首要原則，做到企業(yè)資金的合理配置和充分利用，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最大化，為推動(dòng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造有利條件。
參考文獻(xiàn)：
[1]李相紅.探究新時(shí)期國(guó)企財(cái)務(wù)管理與內(nèi)部控制體系的建設(shè)[J].決策與信息，2016（5）：111-111.
內(nèi)容摘要：本文基于獨(dú)立董事制度引入的背景，以2002-2010年發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的156個(gè)樣本公司及其配對(duì)樣本為研究對(duì)象，實(shí)證檢驗(yàn)了獨(dú)立董事對(duì)公司財(cái)務(wù)舞弊行為的影響。研究發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立董事人數(shù)和獨(dú)立董事比例均與公司財(cái)務(wù)舞弊行為正相關(guān)，說(shuō)明獨(dú)立董事在我國(guó)并未發(fā)揮有效的治理作用，反而可能與大股東合謀，對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為置之不理。區(qū)分產(chǎn)權(quán)性質(zhì)后發(fā)現(xiàn)，國(guó)有企業(yè)獨(dú)立董事與財(cái)務(wù)舞弊顯著正相關(guān)，非國(guó)有企業(yè)關(guān)系則不顯著，這可能是由于我國(guó)國(guó)有企業(yè)所有權(quán)的缺位，獨(dú)立董事的提名以及發(fā)揮作用的決策機(jī)制容易受公司管理層的控制，獨(dú)立董事或不發(fā)表意見(jiàn)，或與之合謀，從而促使了財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。
關(guān)鍵詞：獨(dú)立董事 財(cái)務(wù)舞弊 公司治理
問(wèn)題的提出
自2001年證監(jiān)會(huì)要求上市公司全面實(shí)行獨(dú)立董事制度以來(lái)，學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界對(duì)獨(dú)立董事能否發(fā)揮有效的監(jiān)督作用一直存在爭(zhēng)論。隨著綠大地、紫鑫藥業(yè)等財(cái)務(wù)造假的曝光，財(cái)務(wù)舞弊造假再一次引起了社會(huì)公眾的廣泛關(guān)注。人們開(kāi)始質(zhì)疑旨在提高信息質(zhì)量，遏制公司舞弊行為的獨(dú)立董事發(fā)揮了應(yīng)有的作用了嗎？
由于我國(guó)特殊的制度背景，上市公司普遍存在一股獨(dú)大、內(nèi)部人控制等現(xiàn)象，可能使獨(dú)立董事制度流于形式。因此， 獨(dú)立董事在對(duì)上市公司日常監(jiān)管中也將難以履行其預(yù)期的監(jiān)督職能。國(guó)內(nèi)研究也發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事在提高公司信息質(zhì)量、防止舞弊發(fā)生等方面并未發(fā)揮有效的監(jiān)督治理作用。蔡寧、梁麗珍（2003）研究發(fā)現(xiàn)發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的上市公司與未發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的上市公司，兩者董事會(huì)中外部董事比例不存在顯著差異。蔡志岳、吳世農(nóng)（2007）發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事比例越高，公司經(jīng)營(yíng)越規(guī)范，但二者的關(guān)系并不顯著。而楊忠蓮、楊振慧（2006）則發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事比例和董事會(huì)開(kāi)會(huì)次數(shù)與財(cái)務(wù)舞弊呈正相關(guān)關(guān)系，但也不顯著。
基于此，本文以獨(dú)立董事制度引入為背景，選取2002-2010年發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的156個(gè)樣本公司及其配對(duì)樣本為研究對(duì)象，從我國(guó)特殊的制度背景出發(fā)，來(lái)實(shí)證檢驗(yàn)獨(dú)立董事對(duì)公司財(cái)務(wù)舞弊行為的影響，以期為我國(guó)上市公司治理提供經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。
理論分析與研究假設(shè)
獨(dú)立董事制度是董事會(huì)改革中的一項(xiàng)重要制度安排，公司治理主流觀點(diǎn)認(rèn)為獨(dú)立董事能夠約束董事會(huì)行為，保護(hù)中小股東利益，是擔(dān)任監(jiān)督責(zé)任的最合適人選。所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離使得現(xiàn)代公司期望建立一套行之有效的公司治理機(jī)制，來(lái)解決股東與管理層之間的信息不對(duì)稱(chēng)和問(wèn)題，但公司治理機(jī)制的失衡以及管理者的自利行為使得在信息不對(duì)稱(chēng)下容易產(chǎn)生財(cái)務(wù)舞弊行為。因而引入獨(dú)立董事制度來(lái)防止財(cái)務(wù)舞弊就成為相應(yīng)的保障措施，即獨(dú)立董事以權(quán)力制衡者的角色進(jìn)入董事會(huì)，來(lái)彌補(bǔ)公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷。一方面，獨(dú)立董事的引入能有效地防止大股東或管理層對(duì)董事會(huì)的絕對(duì)控制權(quán)。通過(guò)參與董事會(huì)，可以對(duì)兩者的行為進(jìn)行監(jiān)督，從而防止任何一方濫用控制權(quán)。另一方面，獨(dú)立董事能有效地解決外部治理信號(hào)的滯后問(wèn)題，通過(guò)事前、事后的監(jiān)督，防止機(jī)會(huì)主義行為的發(fā)生。
董事會(huì)的獨(dú)立性是其發(fā)揮有效治理機(jī)制的必要條件，其獨(dú)立性主要體現(xiàn)在獨(dú)立董事的獨(dú)立性程度。獨(dú)立董事能否表達(dá)聲音，能否有足夠的“話(huà)語(yǔ)權(quán)”，與其人數(shù)有著很大的關(guān)系。只有當(dāng)獨(dú)立董事達(dá)到一定規(guī)模時(shí)，才能在擺脫“弱勢(shì)群體”后發(fā)出聲音，不至于孤掌難鳴。當(dāng)獨(dú)立董事比例較大時(shí)，就能提高信息披露質(zhì)量，防止財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生，從而達(dá)到獨(dú)立董事制度設(shè)計(jì)的預(yù)期目的。但由于我國(guó)特殊的股權(quán)特征和尚不完善的獨(dú)立董事市場(chǎng)，客觀上為大股東與管理層進(jìn)行舞弊行為提供了“天然屏障”，從而可能使獨(dú)立董事預(yù)期職能的發(fā)揮受到限制。我國(guó)獨(dú)立董事的產(chǎn)生大多數(shù)由上市公司大股東或董事會(huì)高層提名，基于“內(nèi)部控制人”提名的獨(dú)立董事，往往局限于各自的“熟人”圈子，其獨(dú)立性令人懷疑。據(jù)首份中國(guó)獨(dú)立董事調(diào)查報(bào)告顯示：63%的獨(dú)立董事為上市公司董事會(huì)提名產(chǎn)生，超過(guò)36%的獨(dú)立董事為第一大股東提名，33.3%的獨(dú)立董事在董事會(huì)表決時(shí)從未投過(guò)棄權(quán)票或反對(duì)票，35%的獨(dú)立董事從未發(fā)表過(guò)與上市公司大股東或者高管等實(shí)際控制人有分歧的獨(dú)立意見(jiàn)（王兵，2007）。在此背景下，獨(dú)立董事很少有話(huà)語(yǔ)權(quán)，對(duì)大股東與管理層的違規(guī)行為只能聽(tīng)之任之，正如伊利獨(dú)立董事俞伯偉所言，“獨(dú)立董事獨(dú)立監(jiān)督的風(fēng)險(xiǎn)太大，許多人沒(méi)有動(dòng)力和勇氣來(lái)指責(zé)大股東的違規(guī)行為”（伊志宏等，2005；杜興強(qiáng)等，2010）。因而獨(dú)立董事職能的行使也無(wú)從談起。因此在“一股獨(dú)大”和“內(nèi)部人控制”控制下引入的獨(dú)立董事制度，其效果無(wú)疑會(huì)大打折扣，甚至形同虛設(shè)?；诖颂岢鋈缦聝蓚€(gè)相悖的假說(shuō)：
假設(shè)1a：在一定條件下，獨(dú)立董事比例（人數(shù)）與公司財(cái)務(wù)舞弊的概率負(fù)相關(guān)，獨(dú)立董事一定程度上遏制了財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生；
假設(shè)1b：在一定條件下，獨(dú)立董事比例（人數(shù)）與公司財(cái)務(wù)舞弊的概率正相關(guān)，獨(dú)立董事一定程度上促進(jìn)了財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。
研究設(shè)計(jì)
（一）模型設(shè)定
為檢驗(yàn)獨(dú)立董事與公司財(cái)務(wù)舞弊行為之間的關(guān)系，建立模型（1），若β1
Logitfraud=α+β1×indd+β2×roa+β3×trouble+β4×lev+β5×Lnasset+β6×audit+β7×board+β8×dual+ β9×ΣIndustry+ β10× ΣYear + ε
其中，被解釋變量：上市公司是否發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊行為fraud為虛擬變量。若公司發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊取1，否則為0。解釋變量：獨(dú)立董事比例indd1、獨(dú)立董事人數(shù)indd2?？刂谱兞浚嘿Y產(chǎn)收益率roa，息稅前凈利潤(rùn)與資產(chǎn)總額的比率；是否出現(xiàn)財(cái)務(wù)困境troubl，若公司前三年至少有一年發(fā)生虧損，則trouble為1，否則為0；資產(chǎn)負(fù)債率lev，負(fù)債總額與資產(chǎn)總額的比率；公司規(guī)模lnasset，公司總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)；審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型audit，當(dāng)上市公司獲得標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)取0，否則為1；董事會(huì)規(guī)模board，董事會(huì)總?cè)藬?shù)。兩職合一dual，若董事長(zhǎng)與總經(jīng)理兩職兼任取1，否則為0。同時(shí)在模型中控制年度虛擬變量和行業(yè)虛擬變量。
（二）樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源
本文以獨(dú)立董事制度引入為背景，搜集2002-2011年因未及時(shí)披露公司重大事項(xiàng)、信息披露虛假或嚴(yán)重誤導(dǎo)性陳述、會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)而受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)、上海證券交易所、深圳證券交易所公開(kāi)譴責(zé)、公開(kāi)批評(píng)或公開(kāi)處罰的A股上市公司為研究對(duì)象，同時(shí)剔除金融類(lèi)上市公司、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺失的公司，最終得到156家財(cái)務(wù)舞弊公司。同時(shí)，按照行業(yè)、規(guī)模配比原則，為每一個(gè)公司選取一個(gè)配對(duì)樣本，來(lái)檢驗(yàn)獨(dú)立董事制度的有效性。本文所需數(shù)據(jù)均來(lái)自CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)，回歸采用EXCEL和STATA11.0。
實(shí)證結(jié)果與分析
（一）描述性統(tǒng)計(jì)
表1顯示，獨(dú)立董事比例Indd1和獨(dú)立董事人數(shù)Indd2在舞弊組中的均值大于對(duì)照組，說(shuō)明發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的公司聘請(qǐng)了更多的獨(dú)立董事。控制變量中，企業(yè)盈利能力、財(cái)務(wù)困境、資產(chǎn)負(fù)債率、審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型、兩職合一都差異顯著，即相對(duì)來(lái)說(shuō)舞弊組財(cái)務(wù)狀況更差、負(fù)債率更高、更多地被出具了非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)、董事長(zhǎng)更多地兼任了總經(jīng)理。
（二）回歸分析
為檢驗(yàn)獨(dú)立董事與財(cái)務(wù)舞弊之間的關(guān)系，采用Logit回歸。由全樣本回歸結(jié)果知，獨(dú)立董事比例和獨(dú)立董事人數(shù)與財(cái)務(wù)舞弊行為在10%水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明獨(dú)立董事在董事會(huì)中所占的比例越大，人數(shù)越多，公司發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性越大。這也說(shuō)明我國(guó)的獨(dú)立董事制度并未發(fā)揮很好的作用，獨(dú)立董事在一定程度上成為公司的“幫兇”，促進(jìn)了財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生，假設(shè)1b成立。
由控制變量回歸結(jié)果可知，處于財(cái)務(wù)困境的公司、負(fù)債率高以及被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司更容易進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。同時(shí)，盈利能力與財(cái)務(wù)舞弊負(fù)相關(guān)，說(shuō)明公司盈利能力越強(qiáng)，越不可能發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊。資產(chǎn)規(guī)模與董事會(huì)規(guī)模與財(cái)務(wù)舞弊負(fù)相關(guān)，但不顯著，可能由于公司規(guī)模越大，經(jīng)營(yíng)管理越完善，發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的機(jī)會(huì)越??；董事會(huì)規(guī)模越大，董事會(huì)完全被大股東控制的機(jī)率變小，從而對(duì)財(cái)務(wù)舞弊有一定抑制作用。兩職合一與財(cái)務(wù)舞弊正相關(guān)但不顯著，說(shuō)明兩職兼任時(shí)管理層權(quán)力更大，更有可能進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。
由分樣本回歸結(jié)果可知，國(guó)有企業(yè)樣本中獨(dú)立董事與財(cái)務(wù)舞弊在10%水平上顯著正相關(guān)，而非國(guó)有企業(yè)樣本中獨(dú)立董事與財(cái)務(wù)舞弊雖正相關(guān)但是不顯著，說(shuō)明在不同的股權(quán)特征下，獨(dú)立董事對(duì)公司財(cái)務(wù)舞弊行為產(chǎn)生不同影響，在國(guó)有企業(yè)中由于所有權(quán)的缺位，獨(dú)立董事的提名以及發(fā)揮作用的決策機(jī)制容易受公司管理層的控制，獨(dú)立董事容易聽(tīng)命于他們，或不發(fā)表意見(jiàn)，或與之合謀，從而促使了財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。
結(jié)論
本文基于獨(dú)立董事制度引入背景，選取2002-2010年發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊行為的A股上市公司為研究對(duì)象，實(shí)證檢驗(yàn)了公司獨(dú)立董事與財(cái)務(wù)舞弊行為之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立董事與公司財(cái)務(wù)舞弊行為顯著正相關(guān)，說(shuō)明獨(dú)立董事在我國(guó)并未發(fā)揮有效的治理作用，反而可能與大股東合謀，促進(jìn)財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。區(qū)分產(chǎn)權(quán)性質(zhì)后發(fā)現(xiàn)，國(guó)有企業(yè)中獨(dú)立董事與財(cái)務(wù)舞弊顯著正相關(guān)，非國(guó)有企業(yè)中關(guān)系則不顯著，這可能是由于我國(guó)國(guó)有企業(yè)所有權(quán)的缺位，獨(dú)立董事的提名以及發(fā)揮作用的決策機(jī)制容易受公司管理層的控制，獨(dú)立董事容易聽(tīng)命于他們，或不發(fā)表意見(jiàn)，或與之合謀，從而促使了財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。
本文研究表明，我國(guó)的獨(dú)立董事制度并未對(duì)公司財(cái)務(wù)舞弊起到治理作用。這可能與我國(guó)特殊的環(huán)境制度有關(guān)，一方面可能是我國(guó)很多上市公司之所以引入獨(dú)立董事制度，主要是為了迎合監(jiān)管政策的需要或向公眾展示其董事會(huì)的公正性，并不是出于自愿。另一方面是我國(guó)獨(dú)立董事的選聘權(quán)和決策權(quán)高度集中在大股東手里，出于自身考慮，大股東往往運(yùn)用自己的特權(quán)去選與自己關(guān)系密切的人作為獨(dú)立董事，從而出現(xiàn)了“花瓶董事”。因此，監(jiān)管部門(mén)應(yīng)對(duì)我國(guó)的獨(dú)立董事制度進(jìn)一步完善，使其真正發(fā)揮積極的治理功能，來(lái)提高決策信息的有用性。
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作者簡(jiǎn)介：
【關(guān)鍵詞】上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告 企業(yè)舞弊理論
一、企業(yè)舞弊理論分析
國(guó)外對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊防范與治理的研究最早可追溯到美國(guó)證券市場(chǎng)大崩盤(pán)以后的1933 年《證券法》和1934 年《證券交易法》。相比國(guó)外而言，目前國(guó)內(nèi)這方面研究主要有兩大缺陷：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊防范與治理研究的重視程度不夠，沒(méi)有與美國(guó)相對(duì)應(yīng)的強(qiáng)勢(shì)研究機(jī)構(gòu)；研究的理論高度不夠，未能提供一個(gè)邏輯一貫的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊治理的分析框架，使得提出的治理方法便缺乏系統(tǒng)性與有效性。
從現(xiàn)有的理論存量上看，美國(guó)注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)（ACFE）的創(chuàng)始人、楊百翰大學(xué)教授艾伯倫奇特（Albrecht） 于1995 年提出的企業(yè)舞弊三角（FraudTriangle）理論是迄今對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為進(jìn)行分析的最具代表性的理論。該理論認(rèn)為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生需要有三個(gè)條件：壓力（Pressure）、機(jī)會(huì)（Opportunity） 和自我合理化（Rationalization）。
（1）壓力。壓力要素是企業(yè)舞弊者的行為動(dòng)機(jī)。當(dāng)上市公司陷入企業(yè)危機(jī)時(shí)，資金周轉(zhuǎn)困難，業(yè)績(jī)下滑或經(jīng)營(yíng)虧損，資產(chǎn)數(shù)量和質(zhì)量較差，因此其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)往往不能滿(mǎn)足證券監(jiān)管和其他相關(guān)契約的要求，為了滿(mǎn)足自身的利益，公司管理層就有了強(qiáng)烈的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊動(dòng)機(jī)。
（2）機(jī)會(huì)。機(jī)會(huì)要素是指舞弊者進(jìn)行企業(yè)舞弊，而又能掩蓋起來(lái)不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的條件。信息不對(duì)稱(chēng)是造成舞弊的重要原因。機(jī)會(huì)要素的存在使舞弊動(dòng)機(jī)的實(shí)現(xiàn)成為可能。
（3）自我合理化（借口）。僅有動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)還不足以促成舞弊的最終發(fā)生。人們?cè)谖璞讜r(shí)通常并沒(méi)有想到自己的忠誠(chéng)性得以破壞，而是會(huì)找各種借口說(shuō)明自己，讓自己的舞弊行為成為自我想象中的可接受行為，這時(shí)忠誠(chéng)性缺乏就轉(zhuǎn)化為自我合理化。
總之，防止財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的發(fā)生不像人們通常認(rèn)為的那樣簡(jiǎn)單， 以為只要通過(guò)加強(qiáng)內(nèi)部控制等就可以規(guī)避企業(yè)舞弊者的可乘之機(jī)。事實(shí)上， 還應(yīng)通過(guò)消除“壓力”或“借口”要素的方式來(lái)抑制企業(yè)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。
二、舞弊三角理論在中國(guó)的實(shí)際應(yīng)用
我國(guó)資本市場(chǎng)始于20 世紀(jì)90 年代初，是經(jīng)濟(jì)改革中“增量改革”的典型組成部分，不可避免地保留了先天性的制度缺陷，由此形成了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊鮮明的制度性背景特征。
（1）壓力。我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要?jiǎng)訖C(jī)是為了應(yīng)付資本市場(chǎng)特殊的管制政策，如發(fā)行上市政策、增發(fā)配股政策、特別處理以及暫停交易政策等，避免被特別處理、暫停上市和終止上市。如中國(guó)證監(jiān)會(huì)自1993 年起先后五次頒布了有關(guān)上市公司配股資格的規(guī)定，其中每次均把凈資產(chǎn)收益率（ROE）作為必備條件之一。因此不少上市公司存在6%和10%現(xiàn)象，即操縱會(huì)計(jì)盈余使ROE 達(dá)到6%和10%以上，從而獲得配股資格。
（2）存在的機(jī)會(huì)。機(jī)會(huì)是舞弊動(dòng)機(jī)實(shí)現(xiàn)的前提條件。內(nèi)部人控制是大多數(shù)國(guó)家在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌中所固有的潛在的內(nèi)生現(xiàn)象。內(nèi)部人處于信息優(yōu)勢(shì)， 外部人也無(wú)法獲取充分的信息對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督。在真實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告業(yè)績(jī)不佳的情況下，內(nèi)部人就可能利用自身處于信息優(yōu)勢(shì)地位進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，玩弄會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)字，從而達(dá)到利己的目的， 嚴(yán)重?fù)p害了外部股東利益。而目前我國(guó)的一些懲罰措施有待商榷。證券執(zhí)法尚未對(duì)潛在違法違規(guī)者起到真正的威懾作用，我國(guó)現(xiàn)行證券法規(guī)中缺乏民事責(zé)任的規(guī)定，受害的投資者得不到充分補(bǔ)償。
（3）自我合理化。真正形成企業(yè)舞弊還有最后一個(gè)要素――借口，即企業(yè)舞弊者經(jīng)過(guò)自我說(shuō)服，使企業(yè)舞弊行為與本人的道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合，從而因舞弊而要承擔(dān)的道德責(zé)任也得以自我解脫。瓊民源原董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理馬玉和在法庭判決時(shí)的一段話(huà)，最能說(shuō)明舞弊者的自我合理化行為：“我所做的一切都是為了維護(hù)股民的利益……即使受到挫折或蒙受冤屈，我也不會(huì)趴下。也不會(huì)改變我的原則。我無(wú)罪?！?/p>
三、財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊防范與治理的政策建議
根據(jù)企業(yè)舞弊三角理論和中國(guó)特殊的制度背景，要防范和治理財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，筆者認(rèn)為應(yīng)該從源頭著手：減少壓力、消除機(jī)會(huì)和去除借口。
（一）減少誘發(fā)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的壓力因素
上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的壓力因素主要來(lái)源于監(jiān)管政策的制度規(guī)定。減少壓力要從這三方面著手：樹(shù)立市場(chǎng)化的監(jiān)管理念。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)繼續(xù)推進(jìn)上市政策的市場(chǎng)化改革，將準(zhǔn)市場(chǎng)化的核準(zhǔn)制逐步轉(zhuǎn)為完全市場(chǎng)化的注冊(cè)制；改進(jìn)財(cái)務(wù)指標(biāo)監(jiān)管體系。例如配股政策應(yīng)該由單一的以?xún)糍Y產(chǎn)收益率是否達(dá)到要求作為能否配股的依據(jù)轉(zhuǎn)向采用一個(gè)綜合財(cái)務(wù)指標(biāo)監(jiān)管體系；監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)端正自己的監(jiān)管角色。應(yīng)該縮小審批權(quán)力，擴(kuò)大監(jiān)督權(quán)力。
（二）消除誘發(fā)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的機(jī)會(huì)因素
消除誘發(fā)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的機(jī)會(huì)因素是防范與治理財(cái)務(wù)舞弊的核心部分，它包括公司內(nèi)部治理和外部治理兩個(gè)方面。
（1）改善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。主要包括：優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)；合理安排董事會(huì)結(jié)構(gòu)；確保監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性。
（2）完善公司外部治理機(jī)制。主要包括：完善法律制度，加大對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的處罰力度；完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的判定提供更為科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)；完善現(xiàn)有的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則， 加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的作用；加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制；建立以財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊特征指標(biāo)為重點(diǎn)的資本市場(chǎng)監(jiān)控制度。
（三）去除誘發(fā)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的借口因素
借口是不完善的制度“創(chuàng)造”的造假機(jī)會(huì)，甚至是舞弊的根源所在。去除誘發(fā)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的借口因素的主要措施為：
（1）強(qiáng)調(diào)誠(chéng)信是財(cái)務(wù)報(bào)告的立身之本。
[關(guān)鍵詞] 上市公司；財(cái)務(wù)舞弊；原因；審計(jì)對(duì)策
[中圖分類(lèi)號(hào)] F270 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] B
[文章編號(hào)] 1009-6043（2016）12-0146-03
一、上市公司財(cái)務(wù)舞弊的研究意義
在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大背景下，由于我國(guó)審計(jì)行業(yè)的相關(guān)法律不夠完善，加之上市公司的審計(jì)力度依然較為薄弱，導(dǎo)致現(xiàn)有的審計(jì)方法不能滿(mǎn)足企業(yè)發(fā)展的需要，為財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生提供了可乘之機(jī)。由于我國(guó)目前尚未形成較為完善的防范財(cái)務(wù)舞弊體系，所以上市公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象頻繁發(fā)生屢禁不止。針對(duì)這一問(wèn)題，企業(yè)將審計(jì)應(yīng)用到上市公司的財(cái)務(wù)舞弊防范中，發(fā)揮審計(jì)真正的職能作用，同時(shí)也從根本上消除滋生財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象的生存環(huán)境，斬草除根。財(cái)務(wù)舞弊的防范工作是審計(jì)工程中的重要組成部分，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)變幻莫測(cè)的今天，如何根據(jù)市場(chǎng)的變化，及時(shí)的改進(jìn)完善現(xiàn)有的審計(jì)政策和審計(jì)方式成為防范上市公司財(cái)務(wù)舞弊的不變?cè)掝}。治理和防范上市公司的財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，意義重大。首先在上市公司財(cái)務(wù)舞弊的惡劣影響下，其直接受害者是上市公司的投資者，他們的利益會(huì)因財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象而受到直接的損害。其次如果不能從根本上對(duì)財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象進(jìn)行解決，將會(huì)成為我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展之路上的絆腳石，同時(shí)對(duì)我國(guó)金融市場(chǎng)調(diào)控下的相對(duì)穩(wěn)定的金融環(huán)境造成一定沖擊，不利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)可持續(xù)的發(fā)展。
二、導(dǎo)致上市公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象屢禁不止的內(nèi)部原因
（一）上市公司未形成科學(xué)有效的內(nèi)部控制體系
上市公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象之所以屢禁不止，首先與公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的缺失和內(nèi)部控制體系不夠完善有著直接的關(guān)系。上市公司內(nèi)部控制體系，作為協(xié)調(diào)各部門(mén)之間工作交叉點(diǎn)的重要媒介工具，在企業(yè)各部門(mén)實(shí)現(xiàn)分工合作的過(guò)程中，扮演著重要的角色。同時(shí)在公司實(shí)現(xiàn)上行下效統(tǒng)籌兼顧的管理模式中起到了指導(dǎo)性的作用，為公司正常的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)保駕護(hù)航。目前大部分上市公司的內(nèi)部控制體系留于形式，沒(méi)有從根本上出發(fā)結(jié)合可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊出現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)，進(jìn)行針對(duì)性的防范。其次，董事會(huì)缺乏一定的獨(dú)立性，這也導(dǎo)致了股東的控制權(quán)被擱置，而董事會(huì)對(duì)公司資產(chǎn)的調(diào)動(dòng)權(quán)無(wú)形中被放大，這種一邊倒的治理模式，為財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生創(chuàng)造了便利條件。第三，導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的另一原因，就是企業(yè)的權(quán)力過(guò)于集中，導(dǎo)致獨(dú)立董事會(huì)被架空。董事會(huì)和管理人之間相互制衡的關(guān)系被打破，由企業(yè)的管理人對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)決策和資金流向進(jìn)行直接的控制和管理，這種權(quán)力高度集中的管理模式，大大提高了上市公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生概率。如何通過(guò)完善現(xiàn)有的審計(jì)體系，完善企業(yè)內(nèi)部的控制制度，成為解決當(dāng)下上市公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象的重要舉措之一。
（二）企業(yè)以財(cái)務(wù)舞弊方式牟取私
部分上市公司為謀取私利，在利益的驅(qū)使下選擇以財(cái)務(wù)舞弊的方式來(lái)完成企業(yè)的績(jī)效考核目標(biāo)，獲得融資渠道和注資機(jī)會(huì)等等。首先部分上市公司為了給股東交一份更好的答卷，選擇財(cái)務(wù)舞弊的方式，夸大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。同時(shí)在所有權(quán)和管理權(quán)分離的背景下，企業(yè)管理者為了個(gè)人利益實(shí)現(xiàn)個(gè)人的業(yè)績(jī)，通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，從而獲得更高的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。第二，部分上市公司為了籌取更多的資金，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，以財(cái)務(wù)舞弊為手段，無(wú)疑成為企業(yè)打出的一張王牌。通過(guò)虛假財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)情況，將企業(yè)的利潤(rùn)蛋糕做大，從而哄抬股票價(jià)格，并在該過(guò)程中獲得更多的投資。這也是上市公司之所以鋌而走險(xiǎn)，為謀取私利選擇財(cái)務(wù)舞弊的原因之一。而對(duì)于未上市公司來(lái)說(shuō)，上市無(wú)疑為該公司提供了更好的前景，也為公司提供了新的資金來(lái)源途徑。部分企業(yè)為了在短時(shí)間內(nèi)快速搶占市場(chǎng)份額，獲得資金支持，將希望寄托于金融市場(chǎng)。因此，通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，獲得上市的機(jī)會(huì)來(lái)籌集所需資金，也是導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象屢禁不止的另一原因。
三、導(dǎo)致上市公司財(cái)務(wù)舞弊的外部原因
（一）現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在紕漏
企業(yè)自身內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)不夠完善，為財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題提供了生存的溫床。我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的缺席，在財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題上，依然有著不可推卸的責(zé)任。首先在財(cái)務(wù)舞弊的防范問(wèn)題上，由于現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在一定的局限性，因此在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中為企業(yè)的不法行為提供了可乘之機(jī)。在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，由于核算方式并不適用于企業(yè)該階段的經(jīng)營(yíng)成果或是核算范圍和空間，不能真實(shí)有效的反應(yīng)企業(yè)該階段的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果。企業(yè)借此機(jī)會(huì)利用關(guān)聯(lián)方，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊目的。因此，如何在經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展的當(dāng)下，根據(jù)市場(chǎng)的多元化發(fā)展調(diào)整更新，完善現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，健全現(xiàn)有財(cái)務(wù)舞弊控制方式，成為打破這一僵局的重要關(guān)卡。第二，改革開(kāi)放以后我國(guó)經(jīng)濟(jì)得到了飛速的發(fā)展，相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)制度也在逐漸的被建立起來(lái)，但不得不承認(rèn)的是我國(guó)相比于西方發(fā)達(dá)國(guó)家，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的完善和建設(shè)方面仍存在一定的差距，加之我國(guó)還未形成較為完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這也為審計(jì)工作的開(kāi)展增加了一定的難度，顯然現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能滿(mǎn)足市場(chǎng)變化的日益需求。因此完善現(xiàn)有的法律法規(guī)，通過(guò)法律文件的強(qiáng)制手段，解決長(zhǎng)期以來(lái)存在于上市公司財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題，成為新的建設(shè)方向。
（二）監(jiān)管力度不夠，監(jiān)管方向較為局限
上市公司的企業(yè)會(huì)計(jì)之所以財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題屢禁不止，與社會(huì)職能部門(mén)監(jiān)督力度不到位，監(jiān)管方向存在一定局限有著直接的關(guān)系。具體可以表現(xiàn)在三個(gè)方面，第一，目前我國(guó)的各職能監(jiān)督部門(mén)，專(zhuān)業(yè)人才的缺失。這就導(dǎo)致了在監(jiān)管企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的過(guò)程中，職能部門(mén)一直處于一個(gè)相對(duì)弱勢(shì)的地位，不能及時(shí)的對(duì)企業(yè)出現(xiàn)的財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)行及時(shí)的發(fā)現(xiàn)和披露。另外，由于專(zhuān)業(yè)人員的工作能力和工作經(jīng)驗(yàn)的不足，沒(méi)有對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)核算過(guò)程中容易出現(xiàn)問(wèn)題的薄弱環(huán)節(jié)，進(jìn)行有針對(duì)性的財(cái)務(wù)舞弊防范。加之現(xiàn)有的職能部門(mén)的監(jiān)管人員職業(yè)道德素質(zhì)沒(méi)有得到良好的保障，在利益驅(qū)使下被企業(yè)內(nèi)部操縱財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部人員所收買(mǎi)。第二，目前我國(guó)在監(jiān)管方面，沒(méi)有切實(shí)可行的法律政策，這就導(dǎo)致了其權(quán)威性受到了挑戰(zhàn)。加之現(xiàn)有的法律，大部分借鑒于，西方發(fā)達(dá)國(guó)家較為成熟的法律體系，造成了我國(guó)，對(duì)于會(huì)計(jì)行業(yè)相關(guān)法律體系領(lǐng)域進(jìn)行深入的理論研究的缺失。因此如何完善相關(guān)的法律法規(guī)，對(duì)現(xiàn)有法律文件中的模糊點(diǎn)進(jìn)行補(bǔ)充和解釋說(shuō)明，對(duì)企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊行為通過(guò)法律的強(qiáng)制性手段，加大懲治力度成為解決問(wèn)題的關(guān)鍵。從根本上杜絕企業(yè)利用法律漏洞，逃避法律懲處的行為。第三，我國(guó)證監(jiān)會(huì)制度存在著一定的局限性，且透明度相對(duì)較低。因此如何將證監(jiān)會(huì)的制度趨于公開(kāi)透明，并應(yīng)用于現(xiàn)代企業(yè)的管理和監(jiān)督中顯得至關(guān)重要。
四、上市公司財(cái)務(wù)舞弊的審計(jì)對(duì)策
（一）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人才綜合素質(zhì)的培養(yǎng)
企業(yè)內(nèi)部?jī)?yōu)秀的會(huì)計(jì)隊(duì)伍是杜絕財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題頻繁發(fā)生的基礎(chǔ)，為更好的提高會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，滿(mǎn)足使用者的需求，從根本上杜絕財(cái)務(wù)舞弊財(cái)務(wù)作假等不良現(xiàn)象的發(fā)生意義重大。促進(jìn)內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善，保持審計(jì)單位較強(qiáng)的獨(dú)立性，在防范財(cái)務(wù)作假問(wèn)題上起著不可替代的作用。然而要想從根本上對(duì)癥下藥，還是要從加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員的培養(yǎng)入手，從根本上提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)。就企業(yè)方面而言，要加大對(duì)人員的培訓(xùn)和培養(yǎng)，可以通過(guò)鼓勵(lì)相對(duì)從業(yè)人員深造學(xué)習(xí)，出國(guó)交流，參加理論調(diào)研等方式，不斷的豐富理論經(jīng)驗(yàn)，豐富工作經(jīng)驗(yàn)。實(shí)現(xiàn)在學(xué)習(xí)和交流的過(guò)程中，提高員工的工作能力的目的，使其在企業(yè)中更好的發(fā)揮著自己的作用。由點(diǎn)到面進(jìn)行凝聚，從而提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的綜合水平和綜合實(shí)力，加快企業(yè)會(huì)計(jì)核算信息報(bào)表中數(shù)據(jù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，客觀公允地反映企業(yè)真實(shí)的運(yùn)營(yíng)成果。第二，企業(yè)方面要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德培養(yǎng)，會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的保障是從根本上拒絕外部誘惑的前提。為從根本上防止企業(yè)會(huì)計(jì)人員在巨大的利益驅(qū)使下，成為協(xié)助企業(yè)內(nèi)部人員進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊行為的助手，只有加強(qiáng)對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行正確的職業(yè)引導(dǎo)，樹(shù)立正確的職業(yè)道德觀，才能從根本上降低發(fā)生財(cái)務(wù)作假的概率。就國(guó)家方面而言，要注重對(duì)高校人才，會(huì)計(jì)領(lǐng)域人才，進(jìn)行專(zhuān)業(yè)的會(huì)計(jì)教育，提高我國(guó)會(huì)計(jì)教育水平，通過(guò)高校的教育水平來(lái)培養(yǎng)優(yōu)秀的會(huì)計(jì)人才，為以后企業(yè)儲(chǔ)備優(yōu)秀會(huì)計(jì)人員提供了渠道和途徑。
（二）重視企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)
為從根本上杜絕企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)作假行為，降低財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題的發(fā)生概率，企業(yè)要加強(qiáng)內(nèi)部控制制度的建設(shè)工程。內(nèi)部控制制度的完善，對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，是其開(kāi)展審計(jì)工作的指導(dǎo)核心。在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中審計(jì)人員通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的把握，及時(shí)對(duì)企業(yè)審計(jì)過(guò)程中存在的問(wèn)題進(jìn)行質(zhì)疑和披露。第二，完善企業(yè)內(nèi)部控制體系，打破現(xiàn)有內(nèi)控制度存在的局限性，具有著重要的意義。會(huì)計(jì)報(bào)表假裝，是財(cái)務(wù)問(wèn)題中最直接的表現(xiàn)形式。企業(yè)通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的操作來(lái)實(shí)現(xiàn)在短時(shí)間內(nèi)聚集資金的目的，該方式最為直接也最為便捷。雖然，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題企業(yè)將會(huì)面臨法律處罰，但在融資渠道拓寬和引流注資的誘惑下，有利于企業(yè)快速搶占市場(chǎng)份額，豐富產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，這是讓企業(yè)不惜鋌而走險(xiǎn)的主要原因。在這種宏觀背景下完善企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，打破存在于企業(yè)內(nèi)部控制制度上的瓶頸口的重要舉措。保持審計(jì)工作人員的相對(duì)獨(dú)立性，有助于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行及時(shí)的關(guān)注和跟蹤，及時(shí)的發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，來(lái)對(duì)企業(yè)內(nèi)部存在的財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題進(jìn)行披露和解決，對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展而言意義重大。第三，企業(yè)可以通過(guò)學(xué)習(xí)借鑒西方較為成熟的內(nèi)部控制制度，再根據(jù)我國(guó)實(shí)際的國(guó)情，進(jìn)行相應(yīng)的改進(jìn)，而不是生搬硬套。同時(shí)與該行業(yè)經(jīng)驗(yàn)較為豐富的專(zhuān)業(yè)人員請(qǐng)教咨詢(xún)，縮短企業(yè)內(nèi)部控制理論體系理論研究時(shí)間。將構(gòu)建好的內(nèi)部控制體系，應(yīng)用于現(xiàn)代企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況管理中，從根本上降低財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生概率。
（三）關(guān)注審計(jì)過(guò)程中易出問(wèn)題的薄弱環(huán)節(jié)
在審計(jì)過(guò)程中審計(jì)師應(yīng)該標(biāo)注出最易出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題的薄弱環(huán)節(jié)，并對(duì)該類(lèi)交易過(guò)程，進(jìn)行重點(diǎn)跟蹤。部分上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易的手段來(lái)實(shí)現(xiàn)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，這也是最為常見(jiàn)的一種財(cái)務(wù)舞弊方式。部分上市公司，為從財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的成本、資金流向和內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等多方面，進(jìn)行虛假數(shù)據(jù)操作，采用關(guān)聯(lián)交易的方式為企業(yè)財(cái)務(wù)作假打掩護(hù)。因此針對(duì)這一現(xiàn)象審計(jì)師加大對(duì)該環(huán)節(jié)的審查力度，完善解決這一問(wèn)題的審計(jì)措施成為重中之重。第二，企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)其他應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的跟蹤。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員要對(duì)其他應(yīng)收款項(xiàng)賬戶(hù)和其他付款賬戶(hù)，進(jìn)行密切的關(guān)注和跟蹤，而不是將函證作為審計(jì)工作單一的衡量標(biāo)準(zhǔn)。雖然企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員具有較強(qiáng)的工作能力，在審核問(wèn)題上具有較高的敏銳性，但未從根本上解決長(zhǎng)期以來(lái)存在于企業(yè)的內(nèi)部舞弊行為。因此設(shè)置其他收款項(xiàng)和其他付款項(xiàng)作為重點(diǎn)參考指標(biāo)，在一定程度上也有利于企業(yè)規(guī)避隱性存在的財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題。
（四）完善上市公司的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)
隨著審計(jì)行業(yè)逐漸趨于一體化建設(shè)，規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)的行業(yè)環(huán)境勢(shì)在必行。當(dāng)下我國(guó)上市公司審計(jì)制度雖然大體流程相似，但細(xì)枝末節(jié)之間存在較多的差異。，規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)審計(jì)制度逐漸趨同顯得尤為重要。為了更好的促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)進(jìn)行整合，首先可以提高審計(jì)市場(chǎng)的的要求。我國(guó)的審計(jì)領(lǐng)域發(fā)展時(shí)間較短與西方發(fā)達(dá)國(guó)家之間存在較大的時(shí)間跨度，時(shí)間上的差距使得我國(guó)的審計(jì)工作由于理論研究基礎(chǔ)薄弱，導(dǎo)致環(huán)環(huán)相扣的審計(jì)行業(yè)發(fā)展程度較低。因此引導(dǎo)國(guó)內(nèi)的審計(jì)市場(chǎng)走國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化路線(xiàn)顯得尤為重要，對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)背景下，宏觀調(diào)控行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)合作之間的關(guān)系起到重要的作用。其次，目前我的審計(jì)市場(chǎng)集中度相對(duì)較低，與發(fā)達(dá)國(guó)家存在一定的差距，所以審計(jì)市場(chǎng)的集中程度甚至超過(guò)股票市場(chǎng)的集中程度。第三要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的收費(fèi)進(jìn)行引導(dǎo)，監(jiān)管方向同樣不能忽略會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)規(guī)范問(wèn)題。同時(shí)也要加強(qiáng)對(duì)年報(bào)信息進(jìn)行披露，以此規(guī)范審計(jì)收費(fèi)的行為，根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況進(jìn)行針對(duì)性披露，督促披露信息具有一定的可比性，為審計(jì)市場(chǎng)趨同規(guī)范化發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
五、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，目前上市公司的財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題屢禁不止，對(duì)我國(guó)金融市場(chǎng)環(huán)境造成了巨大的沖擊，從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度而言嚴(yán)重影響了我國(guó)資本市場(chǎng)的長(zhǎng)遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展，對(duì)我國(guó)相對(duì)穩(wěn)定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)造成了一定的沖擊。因此重視存在于上市公司的財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題勢(shì)在必行。千里之堤，潰于蟻穴，從基礎(chǔ)的理論研究入手，到人才的培養(yǎng)，對(duì)內(nèi)部控制的完善和審計(jì)市場(chǎng)的規(guī)范等方面投入關(guān)注，防微杜漸。上市公司的財(cái)務(wù)舞弊折射出企業(yè)的運(yùn)營(yíng)管理、金融市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)變動(dòng)等諸多問(wèn)題，因此，防范根除企業(yè)中存在的財(cái)務(wù)舞弊行為，對(duì)公司的治理結(jié)構(gòu)的完善、國(guó)家經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)秩序的安定而言意義重大。
[參 考 文 獻(xiàn)]
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【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)舞弊，博弈，上市公司
一、背景與理論分析
（一）上市公司舞弊背景分析
上市公司通常會(huì)為了成功IPO，又或是保住珍貴的“殼”資源而進(jìn)行舞弊。這個(gè)一方面是監(jiān)管的原因，而另一方面也不乏投資者對(duì)上市公司行為的影響—即投資者期望通過(guò)投資上市公司從中獲得巨大收益。除此之外，上市公司進(jìn)行舞弊還有一個(gè)重要的原因，即管理層為了謀求私利。管理層為了獲得更多的利益，很可能會(huì)選擇舞弊來(lái)夸大自己的業(yè)績(jī)，以求獲得更高的回報(bào)。
（二）博弈理論分析
博弈論是二人在平等的對(duì)局中各自利用對(duì)方的策略變換自己的對(duì)抗策略，以達(dá)到取勝的意義。博弈論分析有兩個(gè)基本假設(shè)：第一是理性人假設(shè)，第二是效用最大化假設(shè)。
二、博弈分析--管理層與股東的博弈
（一）博弈假設(shè)。管理層與股東均是理性經(jīng)濟(jì)人；管理層與股東存在信息不對(duì)稱(chēng)；管理層與股東均有兩種行為選擇，即舞弊或不舞弊、監(jiān)督與不監(jiān)督。
（二）模型建立
管理層與股東的博弈如表1所示，管理層以概率x進(jìn)行舞弊，股東以概率y進(jìn)行監(jiān)督。其中r表示管理層的正常收益，w表示舞弊收益，p表示管理層舞弊被發(fā)現(xiàn)所承擔(dān)的賠償損失，s表示管理層舞弊被發(fā)現(xiàn)對(duì)其自身造成的聲譽(yù)損失；c表示股東對(duì)管理層進(jìn)行監(jiān)督的成本，q表示管理層舞弊對(duì)股東造成的損失。
（三）博弈求解
針對(duì)以上博弈，采用期望收益相等法進(jìn)行求解。
1、管理層：管理層選擇舞弊和不舞弊的期望收益相等
則，y（r+w-p-s）+（1-y）（r+w）=ry+r（1-y） 解得，y=w/（p+s）
2、股東：股東選擇監(jiān)督和不監(jiān)督的期望收益相等
則，x（p-c-q）+（1-x）（-c）=x（-q） 解得，x=c/p
（四）博弈的經(jīng)濟(jì)意義
通過(guò)以上分析我們得出，管理層進(jìn)行舞弊的概率為c/p，股東進(jìn)行監(jiān)督的概率為w/（p+s）。當(dāng)股東監(jiān)督的概率小于w/（p+s）時(shí)，管理層選擇進(jìn)行舞弊；反之，則不進(jìn)行舞弊。當(dāng)管理層舞弊的概率大于c/p時(shí)，股東選擇進(jìn)行監(jiān)督；反之，則不進(jìn)行監(jiān)督。
其中，管理層舞弊的概率由股東的監(jiān)督成本和其舞弊被發(fā)現(xiàn)的賠償損失決定。股東的監(jiān)督成本越高，管理層舞弊的概率越大；管理層舞弊被發(fā)現(xiàn)所承擔(dān)的賠償損失越大，舞弊的概率越小。股東監(jiān)督的概率由管理層舞弊的收益、管理層的聲譽(yù)損失和賠償損失決定。管理層舞弊的收益越大，股東監(jiān)督的概率越高；管理層的聲譽(yù)損失越大、賠償?shù)膿p失越多，監(jiān)督的概率越小。
通過(guò)以上分析我們發(fā)現(xiàn)，上市公司的舞弊行為其實(shí)也是管理層和股東的博弈。我們發(fā)現(xiàn)如果提高管理層舞弊所承擔(dān)的賠償損失可以同時(shí)降低舞弊概率和股東的監(jiān)督概率。這為我們治理舞弊提供了另一種思路。
三、思考與啟示
通過(guò)建立管理層與股東的博弈，我們發(fā)現(xiàn)在上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為中，股東要求管理層賠償?shù)膿p失越多，上市公司舞弊的概率越小。不同于以前的研究，僅局限于上市公司與監(jiān)管機(jī)構(gòu)、上市公司于會(huì)計(jì)師事務(wù)所、上市公司與審計(jì)人員的博弈分析，本文以另一個(gè)全新的角度對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為進(jìn)行了分析。
筆者認(rèn)為，針對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為有以下幾點(diǎn)建議：
1、建立對(duì)管理層的索賠機(jī)制，加大管理層對(duì)股東的賠償
2、建立對(duì)管理層的信譽(yù)評(píng)級(jí)，增大管理層的信譽(yù)損失
3、增加管理層的股權(quán)激勵(lì)，使管理層通過(guò)正常途徑分享公司的收益，不以舞弊的手段謀求更高的匯報(bào)
4、完善公司的治理和信息披露，使股東參與公司治理，降低股東的監(jiān)督成本。
參考文獻(xiàn)：
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會(huì)計(jì)變更尋租、財(cái)務(wù)舞弊尋租和審計(jì)意見(jiàn)尋租三個(gè)內(nèi)容，本文主要研究財(cái)務(wù)舞弊尋租的內(nèi)容。
關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)舞弊;尋租
一、財(cái)務(wù)舞弊尋租概述
我國(guó)目前股票市場(chǎng)的稀缺資源主要是政府依據(jù)上市公司的“報(bào)表業(yè)績(jī)”進(jìn)行配置，致使許多公司在無(wú)法通過(guò)“實(shí)質(zhì)業(yè)績(jī)”實(shí)現(xiàn)“報(bào)表業(yè)績(jī)”從而喪失資源配置的資格時(shí)，往往
會(huì)利用會(huì)計(jì)選擇權(quán)重組“報(bào)表業(yè)績(jī)”以實(shí)現(xiàn)其在股票市場(chǎng)上的再融資，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可選擇空間有限，通過(guò)會(huì)計(jì)變更可能不足以使上市公司順利完成尋租行為。面對(duì)資本市場(chǎng)上“
巨額租金”的誘惑和融資管制的約束，上市公司可能會(huì)轉(zhuǎn)向使用財(cái)務(wù)舞弊的手段，即便這種做法會(huì)有一定的風(fēng)險(xiǎn)。近年來(lái)，資本市場(chǎng)上接二連三的出現(xiàn)一些駭人聽(tīng)聞的財(cái)務(wù)舞弊案
件，也是因?yàn)槭艿劫Y本市場(chǎng)上高額租金誘惑的結(jié)果。先是90年代初期的深圳原野、長(zhǎng)城機(jī)電、海南新華“三大虛假財(cái)務(wù)報(bào)告(驗(yàn)資)案件”，隨后1997年到1998年又發(fā)生了新“三大
案件”——瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐。步入21世紀(jì)，隨著監(jiān)管力度的加強(qiáng)，越來(lái)越多的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊事件浮出水面。2000年鄭百文、黎明股份、猴王股份案件的余震還未完全
消失，2001年又曝出麥科特舞弊案，銀廣夏風(fēng)暴更是將財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊推到了，使投資者的信心深受重傷。
這些財(cái)務(wù)舞弊事件都有一個(gè)共同的特點(diǎn)，就是采用欺騙性的手段，故意謊報(bào)財(cái)務(wù)信息，以獲取不正當(dāng)利益為目的的一種違法行為，它包括：偽造、變?cè)旃镜臅?huì)計(jì)憑證，虛構(gòu)
未發(fā)生的交易或事項(xiàng)，隱瞞已發(fā)生的交易或事項(xiàng)，應(yīng)用不符合會(huì)計(jì)法規(guī)相關(guān)規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法以及虛假信息披露等等。
綜上所述，財(cái)務(wù)舞弊行為不論其目的和形式如何，最終都要反映到會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表和資產(chǎn)實(shí)物等會(huì)計(jì)信息載體之中，要在對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)上做文章。
從實(shí)質(zhì)上看，財(cái)務(wù)舞弊行為仍然是上市公司會(huì)計(jì)信息尋租行為中的一種，但相對(duì)于會(huì)計(jì)變更尋租而言，財(cái)務(wù)舞弊對(duì)社會(huì)造成的影響更為嚴(yán)重，行為更為惡劣，是一種違法行為。為
此，筆者將財(cái)務(wù)舞弊尋租定義為在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度和融資管制下，采用不正當(dāng)?shù)氖侄喂室庵e報(bào)財(cái)務(wù)信息，進(jìn)而引起財(cái)富的非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移或資源的不恰當(dāng)配置等后果的活動(dòng)，且這種
不正當(dāng)?shù)氖侄瓮鶐в衅垓_性。
二、財(cái)務(wù)舞弊尋租的制度基礎(chǔ)分析
財(cái)務(wù)舞弊尋租，是相關(guān)當(dāng)事人在對(duì)利弊得失權(quán)衡后作出的選擇，是人的趨利行為和特定制度背景下的產(chǎn)物。研究我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊尋租問(wèn)題，不可脫離證券市場(chǎng)特殊的融
資制度背景。
國(guó)內(nèi)有一部分學(xué)者已經(jīng)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為進(jìn)行研究，并取得了較好的研究成果，發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊大都是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)信息的操縱來(lái)進(jìn)行的，且具有如下特殊的
動(dòng)機(jī)：（1）為獲得上市資格條件；（2）為提高股票發(fā)行價(jià)格；（3）為獲得再融資資格條件；（4）避免被特別處理或退市等。究其原因，主要有以下幾點(diǎn)：（1）我國(guó)證券市場(chǎng)融
資制度安排本身不盡合理，這也是最首要原因。根據(jù)我國(guó)《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，申請(qǐng)上市資格、再融資資格及為避免被特別處理或退市的公司其財(cái)務(wù)指標(biāo)必須符合一
定的條件，這屬于硬性規(guī)定。不符合實(shí)質(zhì)性條件的公司，將失去在證券市場(chǎng)上融資的機(jī)會(huì)，這對(duì)公司來(lái)說(shuō)無(wú)疑是一大筆損失。因此，公司為上市“圈錢(qián)”，不惜弄虛作假，進(jìn)而引
發(fā)大量的財(cái)務(wù)舞弊行為。（2）法律制度不健全，處罰力度不夠，成本與違規(guī)收益不能匹配。上市公司作為一個(gè)理性的舞弊行為人，在實(shí)施舞弊行為時(shí)都會(huì)考慮成本與收益的關(guān)聯(lián)關(guān)
系，當(dāng)收益大于成本時(shí)，舞弊行為才有進(jìn)行下去的必要。目前，我國(guó)的資本市場(chǎng)監(jiān)管體制還不夠完善，只有一小部分公司因?yàn)樨?cái)務(wù)舞弊而被查處，即便被查處，財(cái)務(wù)舞弊主要責(zé)任
人員受到的處罰也較輕，跟尋租收入相比不成比例。在這種體制環(huán)境下，舞弊預(yù)期收入將會(huì)大大高于舞弊預(yù)期成本，這對(duì)上市公司高管來(lái)說(shuō)，非常具有誘惑力。所以，他們往往傾
向于進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。
三、財(cái)務(wù)舞弊尋租的案例分析
在對(duì)財(cái)務(wù)舞弊尋租行為的制度基礎(chǔ)做了分析后，我們對(duì)資本市場(chǎng)上財(cái)務(wù)舞弊尋租行為為何屢禁不止有了比較深入的了解。為了更加具體的把握資本市場(chǎng)現(xiàn)行融資管制在上市公
司財(cái)務(wù)舞弊尋租案例中扮演什么樣的角色，以及上市公司不惜觸犯法律進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊尋租的原因是什么，我們將提供一些典型的財(cái)務(wù)舞弊尋租案例，并進(jìn)行深入的分析探討，為第
四章作鋪墊。這些案例都有一個(gè)共同點(diǎn)：均為迎合現(xiàn)行資本市場(chǎng)融資管制而進(jìn)行的財(cái)務(wù)舞弊尋租。即，本文是從資本市場(chǎng)融資管制這個(gè)角度進(jìn)行案例分析，而不是從某一個(gè)特定的
公司，這有別于以往文章的分析角度。
1．紅光事件
四川上市公司“紅光實(shí)業(yè)”是從原來(lái)的成都紅光電子管廠全額改制而成，成都市國(guó)有資產(chǎn)管理局持有紅光實(shí)業(yè)7,960萬(wàn)股股票，占全部股票的34.62％，成為紅光實(shí)業(yè)的第一
大股東。按照中國(guó)證監(jiān)會(huì)事后調(diào)查所披露的數(shù)據(jù)，紅光公司上市前已處于破產(chǎn)的邊緣，公司1996年度虧損超過(guò)1億元。當(dāng)時(shí)，公司的黑白玻殼生產(chǎn)線(xiàn)池爐大修，停產(chǎn)八個(gè)月，已經(jīng)屬
淘汰設(shè)備，且其“業(yè)績(jī)”主要來(lái)源的彩色玻殼生產(chǎn)線(xiàn)池爐，也無(wú)法正常運(yùn)轉(zhuǎn)。因此，通過(guò)股票上市，募集資金，上馬彩色顯像管生產(chǎn)線(xiàn)，是公司生存下去的最后選擇。顯然，如果
紅光公司在上市申請(qǐng)過(guò)程中，如實(shí)報(bào)告其虧損、停產(chǎn)的事實(shí)，企業(yè)將不符合“上市前三年連續(xù)盈利、凈資產(chǎn)不低于30％”等的門(mén)檻要求?？梢?jiàn)，四川上市公司“紅光實(shí)業(yè)”弄虛作
假騙取上市資格的尋租行為肯定存在。
2．福建三農(nóng)事件
福建三農(nóng)1999年盈利3971.7萬(wàn)元，與上兩年的業(yè)績(jī)基本持平。福建三農(nóng)在2000年3月剛實(shí)施配股，轉(zhuǎn)眼到7月份該公司2000年公布的中報(bào)竟然虧損751.8萬(wàn)元。一家公司在前
三年業(yè)績(jī)穩(wěn)定，而后一年突然間虧損，根據(jù)福建三農(nóng)自己的解釋?zhuān)浩渖a(chǎn)出來(lái)的主導(dǎo)產(chǎn)品因?yàn)槭艿缴诚蝗话l(fā)生死魚(yú)事件的影響，導(dǎo)致國(guó)內(nèi)外銷(xiāo)售很不理想。但從投資者角度來(lái)看
，福建三農(nóng)1999年的業(yè)績(jī)是否如此很難保證不存在一點(diǎn)水分，可推測(cè)福建三農(nóng)以騙取配股資格為目的的虛構(gòu)利潤(rùn)的尋租行為肯定存在。
3．*ST花雕事件
*ST花雕原為福建省福聯(lián)股份有限公司，后相繼改名為神龍發(fā)展、閩越花雕。當(dāng)時(shí)總股本17342萬(wàn)股，流通盤(pán)4457萬(wàn)股，主營(yíng)紡織原料、針紡織品及房地產(chǎn)業(yè)務(wù)。
2004年12月11日，閩越花雕追溯調(diào)整后的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)顯示，2001年至2003年追溯調(diào)整前的凈利潤(rùn)分別為2493萬(wàn)元、266萬(wàn)元和-7721 萬(wàn)元，追溯調(diào)整后為2251萬(wàn)元、-3418萬(wàn)
元和-8302萬(wàn)元。因“二連虧”公司被實(shí)行*ST退市風(fēng)險(xiǎn)警示的特別處理。
截至2004年底，*ST花雕總資產(chǎn)5.73億元、凈資產(chǎn)1.52億元。然而，公司主業(yè)萎靡不振，公司又被大股東神龍集團(tuán)掏空，賬面上存在兩處資產(chǎn)潛虧，一是應(yīng)收款項(xiàng)3.38億元
，二是長(zhǎng)期股權(quán)投資1.32億元，兩項(xiàng)累計(jì)4.7億元，因而，5.73億元的總資產(chǎn)中，估計(jì)最多只能收回兩個(gè)億資產(chǎn)，甚至連1個(gè)億都收不回，財(cái)務(wù)窟窿越來(lái)越大。除了上述兩處潛虧
，*ST花雕對(duì)外擔(dān)保高達(dá)4.58億元，且對(duì)此沒(méi)有計(jì)提一分錢(qián)的預(yù)計(jì)負(fù)債，這又是一處巨大的財(cái)務(wù)窟窿。而就在這種背景下，*ST花雕2004年年報(bào)竟然還實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)475萬(wàn)元?？梢酝?/p>
測(cè)*ST花雕虛構(gòu)利潤(rùn)避免退市的尋租行為肯定存在。盡管如此，經(jīng)過(guò)證監(jiān)會(huì)調(diào)查，*ST花雕依舊難逃退市之禍。
除此之外，在融資過(guò)程中，一些尚不具備融資資格的股份公司還可采用其他的欺騙性手段如在申報(bào)材料的時(shí)候刊登虛假信息，或者故意陳述些能產(chǎn)生歧義的句子，或者對(duì)一些
重大問(wèn)題故意隱瞞不予披露等辦法來(lái)騙取上市融資資格，以達(dá)到圈錢(qián)的目的。這樣的案例還很多，這里就不一一列舉了。
4．案例引發(fā)的思考
從以上案例可以看出，資本市場(chǎng)把融資作為最主要的功能，而忽略其投資功能。財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是上市公司在特定融資管制背景下利益驅(qū)動(dòng)的產(chǎn)物。公司不論是為了獲得上市資
格，還是為了獲得配股資格，或者是為了避免因?yàn)樘潛p而受到證券監(jiān)管部門(mén)的特別處理而進(jìn)行的財(cái)務(wù)舞弊尋租行為，實(shí)質(zhì)上都是為了達(dá)到從證券市場(chǎng)上獲得融資的目的。而我國(guó)現(xiàn)
行的融資管制過(guò)度依賴(lài)會(huì)計(jì)信息、會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱(chēng)性和會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果性加劇了財(cái)務(wù)舞弊尋租行為。因此，在制度變遷過(guò)程中，削弱基于會(huì)計(jì)信息的融資管制，通過(guò)市場(chǎng)機(jī)
制引導(dǎo)上市公司再融資及退市行為，縮小尋租空間，進(jìn)而降低財(cái)務(wù)舞弊尋租的概率。(作者單位：安康學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理系)
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：上市公司；財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊；審計(jì)對(duì)策
這些年來(lái)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊問(wèn)題也越發(fā)嚴(yán)重，特別是上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊問(wèn)題，已經(jīng)引起社會(huì)的高度關(guān)注。其實(shí)不光是我國(guó)，世界發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)也存在財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題，在美國(guó)，經(jīng)濟(jì)界認(rèn)為財(cái)務(wù)舞弊者造成的危害比還嚴(yán)重。在我國(guó)，財(cái)務(wù)舞弊案不僅會(huì)損害債權(quán)人、投資者的合法利益，同時(shí)也會(huì)給國(guó)民經(jīng)濟(jì)秩序帶來(lái)巨大傷害。對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表加強(qiáng)審計(jì)是當(dāng)務(wù)之急。
一、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的手段
毋庸置疑，上市公司財(cái)務(wù)舞弊會(huì)產(chǎn)生巨大的損失。上市公司一般通過(guò)以下一些手段實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊：
（一）資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目舞弊
這種舞弊又可以劃分為多種類(lèi)型，一是資產(chǎn)舞弊，包括現(xiàn)金舞弊、應(yīng)收項(xiàng)目舞弊和虛擬資產(chǎn)掛賬?，F(xiàn)金舞弊是最常見(jiàn)的舞弊方式，也是最容易被忽略的，恰恰能造成巨大的損失；應(yīng)收項(xiàng)目舞弊是指上市公司隨意操作公司存貨的數(shù)量，將合格產(chǎn)品當(dāng)作廢棄品予以處理，或者通過(guò)西虛假發(fā)票來(lái)虛增存貨；虛擬資產(chǎn)掛賬是公司繼續(xù)將沒(méi)有實(shí)際價(jià)值的資產(chǎn)掛在賬上，以此達(dá)到虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)的目的。二是負(fù)債舞弊，上市公司在流動(dòng)負(fù)債上動(dòng)歪腦筋，比如公司采購(gòu)物品時(shí)，物品已入庫(kù)，但沒(méi)收到購(gòu)物發(fā)票，這時(shí)候應(yīng)該將未付款項(xiàng)計(jì)入應(yīng)付賬款科目，但是一些上市公司故意不計(jì)入應(yīng)付賬款，以此達(dá)到財(cái)務(wù)舞弊目的。
（二）損益表項(xiàng)目舞弊
這種舞弊手段分為兩種方式，一是收入舞弊，即通過(guò)虛構(gòu)銷(xiāo)售活動(dòng)來(lái)達(dá)到舞弊目的，具體操作方式是填寫(xiě)虛假出庫(kù)單、虛假發(fā)票，虛構(gòu)銷(xiāo)售對(duì)象，讓投資者誤認(rèn)為自己公司有很好的收益。二是成本費(fèi)用舞弊，一些上市公司利用成本結(jié)轉(zhuǎn)和計(jì)量的復(fù)雜性，提前或延遲確認(rèn)費(fèi)用，以此達(dá)到舞弊目的，比如將本該由下次分?jǐn)偟牟牧铣杀咎崆暗奖酒诤怂悖@種以領(lǐng)代耗原材料核算的做法可以掩飾上市公司的舞弊目的。
（三）現(xiàn)金流量表舞弊
上市公司在形成會(huì)計(jì)盈余的過(guò)程中，不少會(huì)計(jì)假設(shè)現(xiàn)金流量和會(huì)計(jì)原則并不會(huì)參與其中，因此公司高層難以通過(guò)采取改變會(huì)計(jì)方法的形式來(lái)變化現(xiàn)金流量，但公司還是能通過(guò)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和結(jié)算過(guò)程來(lái)對(duì)現(xiàn)金流量情況進(jìn)行人為操控，甚至可以人為增加現(xiàn)金流量?jī)纛~，給投資人造成假象。
綜上所述不難發(fā)現(xiàn)，上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的方式有很多種，他們?yōu)榱酥\取一己私利，不惜傷害別人的利益，這種行為是必須嚴(yán)厲禁止的。要防范上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案例，對(duì)其加強(qiáng)嚴(yán)格的審計(jì)刻不容緩。
二、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)對(duì)策
要對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊進(jìn)行審計(jì)，要從以下幾點(diǎn)入手：
（一）優(yōu)化審計(jì)程序
首先，準(zhǔn)確識(shí)別上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的跡象。能否對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的跡象進(jìn)行準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，直接關(guān)系到上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊審計(jì)的成果。其次，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)估，要借助不同的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及其他相關(guān)數(shù)據(jù)的內(nèi)在聯(lián)系，科學(xué)評(píng)價(jià)上市公司的財(cái)務(wù)信息。再次，邀請(qǐng)富有實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和專(zhuān)業(yè)才能的審計(jì)專(zhuān)家組成審計(jì)小組，促使他們根據(jù)實(shí)際情況適當(dāng)調(diào)整上市公司的審計(jì)程序、時(shí)間和范圍，以此防范財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。第四，嚴(yán)格實(shí)施審計(jì)過(guò)程，特別是要加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)再評(píng)估，適當(dāng)修整審計(jì)計(jì)劃，進(jìn)一步擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試范圍，得出合理的審計(jì)意見(jiàn)。
（二）優(yōu)化內(nèi)控制度
人類(lèi)社會(huì)要想獲得可持續(xù)發(fā)展，離不開(kāi)行之有效的管理活動(dòng)。“無(wú)規(guī)矩，無(wú)方圓”，大到國(guó)家的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、文化生活，小到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)，都離不開(kāi)有效控制，如果沒(méi)有制定科學(xué)有效的內(nèi)部控制制度，就好似一個(gè)城市沒(méi)有護(hù)城河，敵軍可以隨意掠奪。有鑒于此，加強(qiáng)內(nèi)部控制至關(guān)重要。上市公司尤其要加強(qiáng)內(nèi)部控制制度。首先，上市公司要優(yōu)化自己的治理結(jié)構(gòu)，防止出現(xiàn)“內(nèi)部人控制”和監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)的問(wèn)題，具體而言，上市公司要充分發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)的功能，要強(qiáng)化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師反映的會(huì)計(jì)信息問(wèn)題的監(jiān)管力度，還要防范審計(jì)師與公司高層的不法勾當(dāng)行為，防止他們侵蝕公司利益。其次，上市公司還要自我評(píng)估自己的內(nèi)部控制情況，要定期或不定期的評(píng)估公司內(nèi)控體系，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，防止財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。
（三）完善公司外部治理機(jī)制
首先，上市公司要優(yōu)化信息披露制度，要杜絕不充分、不及時(shí)信息披露現(xiàn)象，尤其要杜絕虛假披露行為，要不斷規(guī)范信息披露準(zhǔn)則和規(guī)則體系，尤其是要加強(qiáng)自愿性披露，包括公司背景信息披露，公司面臨的風(fēng)險(xiǎn)及相應(yīng)措施披露，以及社會(huì)責(zé)任、人力資源、環(huán)境保護(hù)信息等。其次，為便于公司會(huì)計(jì)報(bào)告更加直觀地反映社會(huì)責(zé)任資產(chǎn)、負(fù)債以及社會(huì)責(zé)任權(quán)益的分布情況，讓公司各利益相關(guān)者更全面系統(tǒng)地獲取對(duì)其有用的信息，上市公司應(yīng)借鑒國(guó)際上的先進(jìn)做法，并結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，編制獨(dú)立的公司社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)報(bào)告。
三、結(jié)束語(yǔ)
上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為造成的經(jīng)濟(jì)損失不言而喻，雖然我國(guó)對(duì)這個(gè)話(huà)題已經(jīng)有了不少研究，但對(duì)其認(rèn)識(shí)依舊處于探索階段，論成果不夠多，也不夠先進(jìn)，所以無(wú)法有效地指導(dǎo)實(shí)踐操作。在此背景下，實(shí)業(yè)界應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的研究，并采取合適的審計(jì)對(duì)策，形成理論體系，為實(shí)踐操作提供參考。只有這樣，才能促進(jìn)上市公司為我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)做出應(yīng)有的積極貢獻(xiàn)。
參考文獻(xiàn)：
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