時(shí)間：2023-07-06 16:13:06
序論：在您撰寫固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
【關(guān)鍵詞】 總部資產(chǎn); 資產(chǎn)組; 商譽(yù)
某企業(yè)有一辦公大樓,屬于該企業(yè)的總部資產(chǎn),該辦公大樓的賬面價(jià)值為1 000萬元,該辦公樓負(fù)責(zé)指揮甲、乙兩個(gè)資產(chǎn)組的生產(chǎn)經(jīng)營活動,甲資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為2 000萬元,使用年限為10年,該資產(chǎn)組由A、B、C、D四項(xiàng)單項(xiàng)資產(chǎn)組成,其每一單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別為500萬元、500萬元、800萬元和200萬元。D屬于合并中確認(rèn)的一項(xiàng)商譽(yù),A、B、C為生產(chǎn)設(shè)備,估計(jì)C設(shè)備的銷售凈額為790萬元,甲資產(chǎn)組的可收回金額為1 685萬元;乙資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為1 200萬元,使用年限為20年,該生產(chǎn)組由X、Y、Z三臺機(jī)器設(shè)備組成,其每一設(shè)備的賬面價(jià)值分別為400萬元、500萬元和300萬元,乙資產(chǎn)組的可收回金額為876萬元?？偛抠Y產(chǎn)與甲、乙資產(chǎn)組的詳細(xì)圖示如圖1:已知總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值能合理分?jǐn)偟矫恳毁Y產(chǎn)組。
要求:根據(jù)各資產(chǎn)組賬面價(jià)值和資產(chǎn)組設(shè)備使用年限加權(quán)平均計(jì)算的賬面價(jià)值比例對總部資產(chǎn)進(jìn)行分配,進(jìn)而確定總部資產(chǎn)與各資產(chǎn)組應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備,并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。
分步解析過程如下:
第一步:將總部資產(chǎn)賬面價(jià)值按資產(chǎn)組加權(quán)平均賬面價(jià)值相對比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
某資產(chǎn)組應(yīng)分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值=總部資產(chǎn)賬面價(jià)值
第二步:計(jì)算每一資產(chǎn)組分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)賬面價(jià)值以后的賬面價(jià)值。
某資產(chǎn)組分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)賬面價(jià)值后的賬面價(jià)值=原資產(chǎn)組賬面價(jià)值+應(yīng)分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)賬面價(jià)值
(1)甲資產(chǎn)組(包括總部資產(chǎn))的賬面價(jià)值=2 000+455
=2 455(萬元)
(2)乙資產(chǎn)組(包括總部資產(chǎn))的賬面價(jià)值=1 200+545
=1 745(萬元)
第三步:計(jì)算每一資產(chǎn)組的減值損失。
某資產(chǎn)組的減值損失=某資產(chǎn)組(包括總部資產(chǎn))的賬面價(jià)值-某資產(chǎn)組的可收回金額
(1)甲資產(chǎn)組的減值損失=2 455-1 685=770(萬元)
(2)乙資產(chǎn)組的減值損失=1 745-876=869(萬元)
第四步:計(jì)算每一資產(chǎn)組的剩余減值損失。
某資產(chǎn)組的剩余減值損失=某資產(chǎn)組減值損失-該資產(chǎn)組中的商譽(yù)價(jià)值
(1)甲資產(chǎn)組的剩余減值損失=770-200=570(萬元)
(2)乙資產(chǎn)組的剩余減值損失=869-0=869(萬元)
第五步:將剩余減值損失在總部資產(chǎn)與原資產(chǎn)組進(jìn)行分配。
總部資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失=剩余減值損失
第七步:編制計(jì)提減值準(zhǔn)備的會計(jì)分錄。
借:資產(chǎn)減值損失1 639
貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備――辦公大樓 386.42(115.01+271.41)
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備――A設(shè)備 222.495
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備――B設(shè)備 222.495
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備――C設(shè)備 10
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備――X設(shè)備 199.20
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備――Y設(shè)備 249
本文所指的高校固定資產(chǎn)賬面價(jià)值失真，是指高校固定資產(chǎn)從形成到處置的過程中，由于核算方式和管理手段的原因，造成固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的虛列或少計(jì)。核算方式的影響，主要表現(xiàn)在高校固定資產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及高?；?xiàng)目等的核算方式，按照《事業(yè)單位會計(jì)制度》和《高等學(xué)校會計(jì)制度》的特殊規(guī)定，造成固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不能全面、準(zhǔn)確地反映其取得成本和存續(xù)期間的動態(tài)價(jià)值。管理手段的影響，主要包括固定資產(chǎn)的入賬和處置不及時(shí)、不同步，或者固定資產(chǎn)使用過程中監(jiān)管不到位，甚至為了某種需要而人為粉飾報(bào)表等，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價(jià)值失真。核算方式和管理手段對高校固定資產(chǎn)賬面價(jià)值失真的影響，可能是單獨(dú)的影響，也可能是共同作用的結(jié)果，需要具體分析。
一、固定資產(chǎn)賬面價(jià)值失真問題分析
核算方式和管理手段兩個(gè)因素對固定資產(chǎn)賬面價(jià)值失真的影響，貫穿于資產(chǎn)整個(gè)存續(xù)期間。以下通過典型事件，進(jìn)行具體分析。（1）高校固定資產(chǎn)入賬價(jià)值，不包括符合資本化條件的借款費(fèi)用，影響賬面價(jià)值的準(zhǔn)確、完整。我國高校從1999年開始大規(guī)模擴(kuò)招以來，多家高校因資金不足而向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)貸款。按現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制，高校利息支出不進(jìn)行費(fèi)用化和資本化區(qū)分，而是在實(shí)際發(fā)生時(shí)，由學(xué)校財(cái)務(wù)會計(jì)直接列作當(dāng)期事業(yè)支出，未按照具體固定資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行成本分?jǐn)?。?）高校固定資產(chǎn)在使用過程中不計(jì)提折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，無法反映因自然損耗、技術(shù)進(jìn)步等引起的價(jià)值減損，保持不變的賬面價(jià)值，勢必背離其實(shí)際價(jià)值，導(dǎo)致賬實(shí)不符，資產(chǎn)價(jià)值虛增。固定資產(chǎn)在運(yùn)行過程中通常會產(chǎn)生有形和無形損耗，高校固定資產(chǎn)也不例外。經(jīng)過十幾年的擴(kuò)招，高校在校生人數(shù)增加，實(shí)踐教學(xué)任務(wù)增多，房屋、家具、儀器、設(shè)備等資產(chǎn)的使用更加頻繁，有形損耗加速。另一方面，高校固定資產(chǎn)中，儀器設(shè)備、電子產(chǎn)品眾多，其技術(shù)含量高、更新?lián)Q代快，無形損耗愈加突出。這些都導(dǎo)致固定資產(chǎn)實(shí)物價(jià)值減少迅速，而其賬面價(jià)值仍然保持為取得時(shí)的價(jià)值，造成資產(chǎn)價(jià)值虛增。（3）現(xiàn)行高校基建會計(jì)核算的特殊性，造成資產(chǎn)賬面價(jià)值少計(jì)。高校利用國家撥款和自籌資金進(jìn)行固定資產(chǎn)基本建設(shè)時(shí)，首先通過“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目將全部建設(shè)資金一次性轉(zhuǎn)入基建會計(jì)，視為支出發(fā)生；建設(shè)資金在實(shí)際支出時(shí)，由基建會計(jì)進(jìn)行獨(dú)立核算。待工程完工決算并交付使用后，才能將工程支出反映到高校會計(jì)核算主體的“固定資產(chǎn)”科目，增加固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。從建設(shè)資金轉(zhuǎn)入基建賬戶到工程投入使用，建設(shè)周期較長，實(shí)際支出無法通過“在建工程”科目在高校財(cái)務(wù)會計(jì)主體反映，導(dǎo)致高校固定資產(chǎn)賬面價(jià)值記錄不完整。（4）固定資產(chǎn)入賬、銷賬不及時(shí)。高校購置的設(shè)備等固定資產(chǎn)，一般是在投入使用并驗(yàn)收合格之后，才通過財(cái)務(wù)部門支付款項(xiàng)，增加固定資產(chǎn)賬面價(jià)值；自行建造的房屋等固定資產(chǎn)，即使已經(jīng)投入使用但尚未辦理竣工決算和移交手續(xù)的，也不能作為高校固定資產(chǎn)核算。在實(shí)際工作中，款項(xiàng)支付可能會滯后，竣工決算、移交手續(xù)也可能會經(jīng)過較長時(shí)間，這就造成賬面價(jià)值與實(shí)物價(jià)值變動不同步，出現(xiàn)價(jià)值偏差。同樣，在固定資產(chǎn)報(bào)廢處置環(huán)節(jié)，資產(chǎn)管理部門對各類固定資產(chǎn)的報(bào)廢年限有明確要求，且許多都超出了實(shí)際可用的年限；實(shí)際處置時(shí)，審批手續(xù)也比較復(fù)雜。于是，在高校拿到準(zhǔn)許報(bào)廢某固定資產(chǎn)的文件之前，該固定資產(chǎn)可能早已進(jìn)入報(bào)廢狀態(tài)，甚至在倉庫堆積很久。這也造成賬面價(jià)值失真。（5）管理缺失。高校固定資產(chǎn)核算范圍大，數(shù)量多，高校內(nèi)部各資產(chǎn)歸口管理部門分工不夠明確，人員有限，無法按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行定期清查盤點(diǎn)。尤其像圖書、桌凳等價(jià)值較低的大批同類物資，數(shù)量多，保存、使用相對分散，容易破損和遺失。在實(shí)際工作中，如果定期盤點(diǎn)不能落實(shí)，很容易出現(xiàn)賬實(shí)不符現(xiàn)象。（6）為了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，人為造成賬面價(jià)值失真。高校辦學(xué)過程中，要接受本科教學(xué)評估等各類評估、考核，生均占有儀器設(shè)備等固定資產(chǎn)的數(shù)量也常常被列為重要考核指標(biāo)；同時(shí)，高校為了從銀行等金融機(jī)構(gòu)融資，提高其償債能力，也要求有較高的固定資產(chǎn)價(jià)值總量。在這種背景下，高校在固定資產(chǎn)價(jià)值管理方面，力爭多增加、少報(bào)廢，甚至有些固定資產(chǎn)實(shí)際已經(jīng)無法使用，但仍然不予報(bào)廢，使賬面價(jià)值保持在較高水平。
二、固定資產(chǎn)賬面價(jià)值失真問題解決思路
解決固定資產(chǎn)賬面價(jià)值失真問題，需要高校和上級管理部門共同面對實(shí)際，完善制度、認(rèn)真實(shí)施。具體可從以下方面著手：（1）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制對高校固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。高校引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算固定資產(chǎn)，將借款費(fèi)用等初始費(fèi)用計(jì)入取得成本，可以使資產(chǎn)的入賬價(jià)值更合理、完整；在后續(xù)計(jì)量中，通過計(jì)提折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，既可以動態(tài)反映固定資產(chǎn)的價(jià)值信息，又有利于高校進(jìn)行成本核算和績效考核。（2）改變現(xiàn)行的基建會計(jì)獨(dú)立核算制度，將基建項(xiàng)目納入事業(yè)會計(jì)主體，通過“在建工程”科目統(tǒng)一核算；在工程完工投入使用后，即以暫估價(jià)計(jì)入固定資產(chǎn)，保證資產(chǎn)入賬及時(shí)。（3）完善固定資產(chǎn)管理制度。高校內(nèi)部資產(chǎn)管理部門要合理分工，明確職責(zé)，確保資產(chǎn)安全；同時(shí)，定期開展資產(chǎn)清查、盤點(diǎn)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，確保賬賬相符、賬實(shí)相符。高校內(nèi)部和上級資產(chǎn)管理部門要不斷完善資產(chǎn)入賬和報(bào)廢處置的管理制度，簡化審批手續(xù)，提高操作效率，保證固定資產(chǎn)賬面價(jià)值隨著實(shí)物的變化及時(shí)調(diào)整。（4）高校自身要明確辦學(xué)方向和辦學(xué)措施，合理規(guī)劃，理性融資；各級主管部門也應(yīng)該修正高?？荚u標(biāo)準(zhǔn)，合理評價(jià)高校的辦學(xué)水平。通過內(nèi)外環(huán)境的變化，改變高校對固定資產(chǎn)價(jià)值總量的依賴狀況，消除人為因素對固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的影響。
關(guān)鍵詞：待售固定資產(chǎn)；預(yù)計(jì)凈殘值；減值準(zhǔn)備；可收回金額
一、持有待售固定資產(chǎn)確認(rèn)
同時(shí)滿足下列條件的非流動資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。
持有待售的非流動資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和處置組，處置組是指一項(xiàng)交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)組，一個(gè)資產(chǎn)組或某個(gè)資產(chǎn)組中的一部分。如果處置組是一個(gè)資產(chǎn)組，并且按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第08號D資產(chǎn)減值》的規(guī)定將企業(yè)合并中取得的商譽(yù)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，或者該處置組是這種資產(chǎn)組中的一項(xiàng)經(jīng)營，則該處置組應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)合并中取得的商譽(yù)。
企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，使該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值能夠反映其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，原賬面價(jià)值高于調(diào)整后預(yù)計(jì)凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露持有待售的固定資產(chǎn)名稱、賬面價(jià)值、公允價(jià)值、預(yù)計(jì)處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)處置時(shí)間等。持有待售的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低進(jìn)行計(jì)量。
某項(xiàng)資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售，但后來不再滿足持有待售的固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)停止將其劃歸為持有待售，并按照下列兩項(xiàng)金額中較低者計(jì)量：
（1）該資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售之前的賬面價(jià)值，按照其假定在沒有被劃歸為持有待售的情況下原應(yīng)確認(rèn)的折舊、攤銷或減值進(jìn)行調(diào)整后的金額；
（2）決定不再出售之日的再收回金額。
二、持有待售固定資產(chǎn)會計(jì)核算
企業(yè)將固定資產(chǎn)劃分為持有待售固定資產(chǎn)，一般要做如下步驟：
1.確定該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額
2.調(diào)整固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值
如果公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額大于原賬面價(jià)值的話，則預(yù)計(jì)凈殘值只能調(diào)整至等于其原賬面價(jià)值；（注意，調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值，不需要做會計(jì)分錄。）比如：假定某固定資產(chǎn)被劃歸為持有待售固定資產(chǎn)，賬面價(jià)值為60萬元，公允價(jià)值為75萬元，相關(guān)費(fèi)用為5萬元，這種情況下，應(yīng)將固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值調(diào)整至等于其賬面價(jià)值60，備查登記即可，不需做會計(jì)分錄。如果公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額小于賬面價(jià)值的話，則應(yīng)該將預(yù)計(jì)凈殘值調(diào)整至等于公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額。而對于公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額小于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)計(jì)提減值損失。計(jì)提完減值損失后，預(yù)計(jì)凈殘值也等于其賬面價(jià)值。如：假定某固定資產(chǎn)被劃歸為持有待售固定資產(chǎn)，賬面價(jià)值為85萬元，公允價(jià)值為75萬元，相關(guān)費(fèi)用為5萬元，這種情況下，應(yīng)將固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值調(diào)整至等于其公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額70（75～85），同時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備15（85～70），調(diào)整后，賬面價(jià)值變?yōu)?0。
3.會計(jì)處理
如：2006年12月10日，中天公司購入一臺不需安裝的辦公設(shè)備，原價(jià)64萬元，預(yù)計(jì)使用10年，凈殘值4萬元，采用年限平均法按月計(jì)提折舊。2008年12月10日，中天公司決定處置該設(shè)備，并與A企業(yè)簽訂一份不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定于2009年10月31日按43萬元轉(zhuǎn)讓該設(shè)備。中天公司預(yù)計(jì)將發(fā)生清理費(fèi)3萬元。此前，該設(shè)備未發(fā)生減值。2009年6月30日，該設(shè)備公允價(jià)值為38萬元，預(yù)計(jì)清理費(fèi)2萬元。2009年9月20日，中天公司啟動一個(gè)新項(xiàng)目，決定重新啟用該設(shè)備，并與A企業(yè)達(dá)成和解協(xié)議，當(dāng)天該設(shè)備可收回金額為30萬元。假設(shè)難以合理估計(jì)該設(shè)備未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減值后不改變其經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式，不考慮其他因素。
（1）2006年12月10日購入設(shè)備
借：固定資產(chǎn) 64
貸：銀行存款 64
（2）2007―2008年按月計(jì)提折舊
借：管理費(fèi)用 0.5
貸：累計(jì)折舊 0.5
（3）2008年12月10日轉(zhuǎn)為持有待售固定資產(chǎn)：
2008年12月10日賬面價(jià)值=64-24×0.5=52（萬元）
新凈殘值=43-3=40（萬元）
資產(chǎn)減值損失=52-40=12（萬元）
借：Y產(chǎn)減值損失 12
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 12
2009年1月后不再計(jì)提折舊。
（4）2009年6月30日計(jì)價(jià)
減值=賬面價(jià)值40-新凈殘值（38-2）=4（萬元）
借：資產(chǎn)減值損失 4
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 4
賬面價(jià)值=36（萬元）
（5）2009年9月20日停止待售
2009年9月20日可收回金額=30萬元
計(jì)算假設(shè)沒有劃分為待售的賬面價(jià)值：
2009年6月30日賬面價(jià)值=64-30×0.5=49（萬元），減值準(zhǔn)備=49-可收回金額36=13（萬元），減值后月折舊額=36/90（7年半）=0.4（萬元），2009年9月20日賬面價(jià)值=36-3×0.4=34.8（萬元）
按二者中的較低者30萬元計(jì)價(jià)，即確認(rèn)減值損失：
減值損失=賬面價(jià)值36-較低者30=6（萬元）
借：資產(chǎn)減值損失 6
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 6
參考文獻(xiàn)：
[1]丁希寶.持有待售固定資產(chǎn)會計(jì)核算淺議[J].財(cái)會月刊，2011（4）：28-29.
一．賬戶設(shè)置的差異
1．增設(shè)固定資產(chǎn)明細(xì)賬戶。新準(zhǔn)則第六條規(guī)定：企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本。與舊準(zhǔn)則中的后續(xù)支出資本化的條件不同，因此需增設(shè)“固定資產(chǎn)—后續(xù)支出”明細(xì)賬戶，用于核算符合確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)后續(xù)支出。新準(zhǔn)則第十三條的規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用因素。而舊準(zhǔn)則沒有涉及，因此需增設(shè)“固定資產(chǎn)—預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用”明細(xì)賬戶，用于核算固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用。
2．增設(shè)預(yù)計(jì)負(fù)債明細(xì)賬戶。新準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。為了全面核算預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用，除了增設(shè)“固定資產(chǎn)—預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用”明細(xì)賬戶外，還需增設(shè)“預(yù)計(jì)負(fù)債—預(yù)計(jì)的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用”明細(xì)賬戶。
二．主要賬務(wù)處理的差異
（一）．固定資產(chǎn)初始計(jì)量的差異
1．購入固定資產(chǎn)的差異
新準(zhǔn)則第八條規(guī)定：購買的固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號—借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。而舊準(zhǔn)則沒有涉及到。在舊準(zhǔn)則下，企業(yè)購入的固定資產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。在新準(zhǔn)則下，如是正常信用條件下支付價(jià)款的，與舊準(zhǔn)則的賬務(wù)處理相同，如是超過了正常信用條件延期支付價(jià)款（如分期付款購買固定資產(chǎn)），實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所購固定資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”科目，按應(yīng)支付的金額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
2．債務(wù)重組取得固定資產(chǎn)的差異
新準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號—債務(wù)重組》確定。新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號—債務(wù)重組》第十條規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。而舊準(zhǔn)則規(guī)定是以重組債權(quán)的賬面價(jià)值入賬。新舊準(zhǔn)則對債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值的規(guī)定出現(xiàn)了差異。在舊準(zhǔn)則下，債權(quán)人因債權(quán)重組取得的固定資產(chǎn)，應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收賬款”等科目。在新準(zhǔn)則下，則是按受讓固定資產(chǎn)的公允價(jià)值借記“固定資產(chǎn)”科目，按受讓固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與重組債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債權(quán)重組損失借記“營業(yè)外支出”科目，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值貸記“應(yīng)收賬款”等科目。
3．非貨幣性資產(chǎn)交換取得固定資產(chǎn)的差異
新準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》第四條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確認(rèn)換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。第七條規(guī)定：未同時(shí)滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。在涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，同樣區(qū)分按公允價(jià)值和不按公允價(jià)值入賬兩種方式。而舊準(zhǔn)則則對換入的資產(chǎn)不區(qū)分是否按公允價(jià)值入賬，均以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。因此在滿足條件的情況下，新舊準(zhǔn)則的非貨幣性資產(chǎn)交換取得固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理出現(xiàn)了差異。如不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)的固定資產(chǎn)交換，舊準(zhǔn)則是按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)借記“固定資產(chǎn)”科目，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)分別貸記“固定資產(chǎn)清理”、“應(yīng)交稅金”等科目；新準(zhǔn)則則是按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)借記“固定資產(chǎn)”科目，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)分別貸記“固定資產(chǎn)清理”、“應(yīng)交稅金”等科目，按借貸差額確認(rèn)當(dāng)期損益借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”。
4．應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用因素的固定資產(chǎn)
新準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用因素。而舊準(zhǔn)則沒有涉及到。因此在新準(zhǔn)則下，如固定資產(chǎn)存在棄置義務(wù)的，應(yīng)在取得固定資產(chǎn)時(shí)，按預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)—預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債—預(yù)計(jì)的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用”科目。在該項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按棄置費(fèi)用確定各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債—預(yù)計(jì)的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用”科目。
（二）固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的差異
1．固定資產(chǎn)后續(xù)支出的差異
新準(zhǔn)則第六條規(guī)定：企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則第四條規(guī)定的內(nèi)容是： 固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）該固定資產(chǎn)包含的利益很可能流入企業(yè)；（2）固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。同時(shí)新準(zhǔn)則第二十四條規(guī)定：企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第六條的規(guī)定，將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計(jì)入固定資產(chǎn)成本的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價(jià)值。而舊準(zhǔn)則規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計(jì)，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其增計(jì)金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額，發(fā)生的應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值以外的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用。新舊準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出的確認(rèn)條件不相同，新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則更容易理解和操作，可按發(fā)生的經(jīng)確認(rèn)的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計(jì)入成本借記“固定資產(chǎn)—后續(xù)支出”科目，貸記“銀行存款”等科目，同時(shí)，被替換部分的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，按被替換部分的賬面價(jià)值借記“固定資產(chǎn)清理”等科目進(jìn)行清理處置，貸記“固定資產(chǎn)”科目。對于不符合確認(rèn)條件的后續(xù)支出，舊準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定期限，一般是采用預(yù)提和待攤方式處理，而新準(zhǔn)則明確規(guī)定了應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，即按發(fā)生的不符合確認(rèn)條件的后續(xù)支出借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”科目。
2．固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異
新準(zhǔn)則第二十條規(guī)定：固定資產(chǎn)的減值，應(yīng)當(dāng)按照《準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》處理?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定：可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。第十七條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。而舊準(zhǔn)則規(guī)定：如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。新舊準(zhǔn)則在已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失能否在以后的會計(jì)期間轉(zhuǎn)回的規(guī)定有明顯的差異，在舊準(zhǔn)則的規(guī)定下，確認(rèn)減值損失時(shí)，按確認(rèn)的損失借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，如有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，按不超過原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“營業(yè)外支出”。在新準(zhǔn)則的規(guī)定下，只在確認(rèn)減值損失時(shí)，按確認(rèn)的損失借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，以后期間即使固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，也不得轉(zhuǎn)回，不用做賬務(wù)處理。
3．固定資產(chǎn)折舊的差異
新準(zhǔn)則第十八條規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，并根據(jù)用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。取消了舊準(zhǔn)則“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍提折舊，從下月起停止計(jì)提折舊”的規(guī)定。同時(shí)新準(zhǔn)則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素，而舊準(zhǔn)則沒有涉及到，因此，新準(zhǔn)則在計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)加上預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用一起計(jì)提折舊，借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“營業(yè)費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”等科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。另外，新準(zhǔn)則第十六條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值）。而舊準(zhǔn)則規(guī)定：已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值，以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整。新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，而舊準(zhǔn)則規(guī)定如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。新舊準(zhǔn)則對減值損失的轉(zhuǎn)回規(guī)定不同，導(dǎo)致計(jì)提的折舊金額不相同，賬務(wù)處理的方式和金額出現(xiàn)了差異。
（三）固定資產(chǎn)處置的差異
新準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定了固定資產(chǎn)終止的確認(rèn)條件：固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn)：（1）該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)，（2）該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生未來利益。同時(shí)新準(zhǔn)則第二十二條還規(guī)定：企業(yè)持有代售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整。而舊準(zhǔn)則沒有涉及到這方面的規(guī)定。因此，當(dāng)固定資產(chǎn)符合終止條件時(shí)，按固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)借記“固定資產(chǎn)清理” 、“累計(jì)折舊” 、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目；按實(shí)際發(fā)生的處置費(fèi)用與已預(yù)計(jì)的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的差額借或貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，按預(yù)計(jì)的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的金額借記“預(yù)計(jì)負(fù)債—預(yù)計(jì)的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用”科目，按實(shí)際發(fā)生的處置費(fèi)用貸記“銀行存款”等科目；按取得的處置收入借記“銀行存款” 、“原材料”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益，如為凈收益，按凈收益的金額借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營業(yè)外收入—處理固定資產(chǎn)凈收益”科目，如為凈損失，按凈損失的金額借記“營業(yè)外支出—處理固定資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。另外，新準(zhǔn)則在上還增加了新的明確規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。按盤虧的凈損失借記“營業(yè)外支出—固定資產(chǎn)盤虧凈損失”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理固定資產(chǎn)損溢”科目。
三．固定資產(chǎn)披露的差異
新準(zhǔn)則第二十五條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與固定資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：（1）固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件、分類、計(jì)量基礎(chǔ)和折舊。（2）各類固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊率。（3）各類固定資產(chǎn)的期初和期末原價(jià)、累計(jì)折舊額及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。（4）當(dāng)期確認(rèn)的折舊費(fèi)用。（5）對固定資產(chǎn)所有權(quán)的限制及其金額和用于債務(wù)擔(dān)保的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。（6）準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)名稱、賬面價(jià)值、公允價(jià)值、預(yù)計(jì)處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)處置時(shí)間等。與舊準(zhǔn)則在披露內(nèi)容上相比較，新準(zhǔn)則不再要求披露：當(dāng)期確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失及當(dāng)期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失，在建工程的期初期末數(shù)額及增減變動的情況，已承諾將為購買固定資產(chǎn)支付的金額，暫時(shí)閑置的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值等內(nèi)容，但增加了對有關(guān)信息披露的要求更加的具體和明確，如需披露準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)名稱、賬面價(jià)值、公允價(jià)值、預(yù)計(jì)處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)處置時(shí)間等。
四．差異對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、權(quán)益、損益等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的
1．新準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)的處置費(fèi)用以折現(xiàn)金額計(jì)入了固定資產(chǎn)的成本，將發(fā)生的符合條件的后續(xù)支出確認(rèn)為固定資產(chǎn)，與舊準(zhǔn)則相比較，差異會使固定資產(chǎn)在新準(zhǔn)則的計(jì)量結(jié)果增大，導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，即使長期資產(chǎn)的比重提高。
關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；分類；持有；轉(zhuǎn)回
中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）04-0-01
當(dāng)固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列三個(gè)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售固定資產(chǎn)：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與售讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。由于固定資產(chǎn)的使用性質(zhì)已經(jīng)發(fā)生改變，因此對其的管理不能等同于一般固定資產(chǎn)，包括會計(jì)處理。下面從固定資產(chǎn)劃分為持有待售固定資產(chǎn)、持有待售固定資產(chǎn)不再符合確認(rèn)條件發(fā)生轉(zhuǎn)回兩個(gè)方面探討其會計(jì)處理。
一、持有待售固定資產(chǎn)
對于持有待售的固定資產(chǎn)，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定：企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整。目的是使該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值能夠反映其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，原賬面價(jià)值高于預(yù)計(jì)凈殘值的差額應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。持有待售的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低進(jìn)行計(jì)量。
例1：甲公司有舊辦公樓一棟，由于新辦公樓投入使用，舊辦公樓已閑置，董事會作出決議，準(zhǔn)備將其轉(zhuǎn)讓。2010年3月10日，甲公司與乙公司簽訂不可撤銷合同，合同約定：2010年12月31日甲公司將該辦公樓轉(zhuǎn)讓給乙公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)為110萬元。舊辦公樓于2001年9月20日投入使用，入賬價(jià)值200萬元，預(yù)計(jì)使用年限20年，預(yù)計(jì)凈殘值為20萬元，采用年限平均法計(jì)提折舊。2010年12月31日，甲公司和乙公司辦理了轉(zhuǎn)讓手續(xù)，收到轉(zhuǎn)讓款110萬元存入銀行。
由于董事會已作出決議準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓該舊辦公樓，并與乙公司簽訂了不可撤銷合同，轉(zhuǎn)讓時(shí)間不超過1年，根據(jù)持有待售固定資產(chǎn)認(rèn)定條件，舊辦公樓應(yīng)劃歸持有待售固定資產(chǎn)。甲公司會計(jì)處理如下：
1.2010年3月10日，將舊辦公樓轉(zhuǎn)為持有待售固定資產(chǎn)；
固定資產(chǎn)累計(jì)計(jì)提折舊=（200-20）÷20×（3÷12+8+3÷12）=76.5萬元
固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=200-76.5=123.5
重新估計(jì)預(yù)計(jì)凈殘值，即轉(zhuǎn)讓價(jià)格110萬元
計(jì)提減值準(zhǔn)備=123.5-110=13.5萬元
借：資產(chǎn)減值損失 13.5
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 13.5
持有待售的固定資產(chǎn)在持有期間不再計(jì)提折舊，按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低進(jìn)行計(jì)量。
2.2010年12月31日，轉(zhuǎn)讓舊辦公樓會計(jì)處理：
借：固定資產(chǎn)清理 110
累計(jì)折舊 76.5
固定資產(chǎn)減值 13.5
貸：固定資產(chǎn)——持有待售固定資產(chǎn) 200
借：銀行存款 110
貸：固定資產(chǎn)清理 110
如果轉(zhuǎn)讓價(jià)格為150萬元，則預(yù)計(jì)凈殘值為150萬元，高于賬面價(jià)值，因此固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有待售固定資產(chǎn)時(shí)維持原賬面價(jià)值123.5萬元不變，處置時(shí)的差額應(yīng)計(jì)入營業(yè)外收入。
借：固定資產(chǎn)清理 123.5
累計(jì)折舊 76.5
貸：固定資產(chǎn)——持有待售固定資產(chǎn) 200
借：銀行存款 150
貸：固定資產(chǎn)清理 123.5
營業(yè)外收入 26.5
二、持有待售固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)回
若某項(xiàng)固定資產(chǎn)先被劃歸為持有待售固定資產(chǎn)，后來不再滿足持有待售固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)停止將其歸為持有待售固定資產(chǎn)。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求，停止劃歸為持有待售固定資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)應(yīng)按照下列兩項(xiàng)金額中較低者計(jì)量：①該資產(chǎn)被劃歸為持有待售資產(chǎn)之前的賬面價(jià)值，按照其假定在沒有被劃歸為持有待售資產(chǎn)的情況下原應(yīng)確認(rèn)的折舊、攤銷或減值進(jìn)行調(diào)整后的金額；②決定不再出售之日的可回收金額。
例2：假定例1中，2010年9月20日，甲公司與乙公司協(xié)商，決定解除雙方簽訂的合同，甲公司董事會通過決議暫時(shí)停止對外出售舊辦公樓。假定該辦公樓尚可使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，仍采用年限平均法計(jì)提折舊，2010年9月20日該項(xiàng)資產(chǎn)可回收金額為100萬元。2011年1月1日，甲公司與丙公司簽訂租賃協(xié)議，協(xié)議規(guī)定：租期5年，每年租金10萬元，與每年年末支付，起租日為2011年1月1日。2011年1月1日，該辦公樓公允價(jià)值為105萬元。假定甲公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
由于甲公司與乙公司解除合同，董事會通過決議暫時(shí)停止對外出售舊辦公樓，則舊辦公樓不再符合持有待售固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，因此應(yīng)當(dāng)停止將其劃歸為持有待售固定資產(chǎn)，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)管理。甲公司會計(jì)處理為：
1.2010年9月20日，舊辦公樓停止劃歸為持有待售固定資產(chǎn)：
持有待售期間計(jì)提折舊額=（200-20）÷20×（6÷12）=4.5萬元
不考慮劃歸為持有待售時(shí)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整后金額=123.5-4.5=119萬元
該項(xiàng)資產(chǎn)可回收金額為100萬元，小于不考慮劃歸為持有待售時(shí)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整后余額119萬元，因此轉(zhuǎn)回后的固定資產(chǎn)應(yīng)按100萬元計(jì)量。持有待售時(shí)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值是110萬元，應(yīng)補(bǔ)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10萬元。
借：資產(chǎn)減值損失 10
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10
如果該項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額為115萬元，由于不考慮劃歸為持有待售時(shí)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整后金額119萬元，則轉(zhuǎn)回后的固定資產(chǎn)應(yīng)按115萬元計(jì)量，而停止劃歸為持有待售時(shí)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值是110萬元，對差額5萬元的處理，存在以下兩種情況：一是按照應(yīng)轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備5萬元處理，這與前面的規(guī)定相吻合；二是差額5萬元不轉(zhuǎn)回，這與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第十七條“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”的規(guī)定相吻合。
關(guān)于這兩種處理方法，筆者傾向與選擇后者，其可防止企業(yè)通過持有待售固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換操縱利潤，與其他情況下計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回的情況相統(tǒng)一。因此筆者認(rèn)為，轉(zhuǎn)回后的固定資產(chǎn)除比較以上兩項(xiàng)金額外，還應(yīng)考慮停止將其劃歸為持有待售固定資產(chǎn)時(shí)賬面價(jià)值，應(yīng)按以下三者中較低者計(jì)量：①該資產(chǎn)被劃歸為持有待售資產(chǎn)之前的賬面價(jià)值，按照其假定在沒有被劃歸為持有待售資產(chǎn)的情況下原應(yīng)確認(rèn)的折舊、攤銷或減值進(jìn)行調(diào)整后的金額；②決定不再出售之日的可收回金額；③停止劃歸為持有待售固定資產(chǎn)時(shí)賬面價(jià)值。
如果可收回金額為125萬元，不考慮劃歸為持有待售時(shí)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整后金額為120萬元，停止劃歸為持有待售時(shí)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為110萬元，則應(yīng)按110萬元確定固定資產(chǎn)的價(jià)值。
2.2011年1月1日，辦公樓出租：
停止劃歸為持有待售資產(chǎn)至出租時(shí)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊=100÷10÷12×3=2.5萬元
計(jì)提折舊總額=76.5+2.5=79
計(jì)提減值準(zhǔn)備總額=13.5+10=23.5萬元
將辦公樓轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的會計(jì)分錄為：
借：投資性房地產(chǎn)——成本 105
累計(jì)折舊 79
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 23.5
貸：固定資產(chǎn) 200
資本公積——其他資本公積 7.5
另外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露持有待售固定資產(chǎn)的名稱、賬面價(jià)值、公允價(jià)值、預(yù)計(jì)處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)處置時(shí)間等。注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，對企業(yè)資產(chǎn)分類和后續(xù)計(jì)量進(jìn)行嚴(yán)格審查，詳細(xì)披露金融資產(chǎn)對企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)，對企業(yè)利用資產(chǎn)分類操縱利潤給予高度關(guān)注。
參考文獻(xiàn)：
售后租回是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即承租人）將一項(xiàng)自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買主（即出租人）租回。在這種租賃方式下，賣主同時(shí)又是承租人，買主同時(shí)又是出租人。通過售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者即承租人在保留對資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)的前提下，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榱鲃淤Y產(chǎn)，增強(qiáng)了資金的流動性，大大提高了資金使用效率，有力地解決了流動資金不足這一難題。
在售后租回形成一項(xiàng)融資租賃的情況下，賣主即承租人先把資產(chǎn)銷售出去然后再租賃回來，進(jìn)行交易的目的是為了取得現(xiàn)金流入，在資產(chǎn)出售時(shí)可以取得全部價(jià)款的現(xiàn)金，而租金則可以分期支付，實(shí)質(zhì)是出租人向承租人提供資金，并以資產(chǎn)作為擔(dān)保。雖然賣主（即承租人）出售資產(chǎn)，將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買主（即出租方），但買主（即出租人）通?^融資租賃方式將資產(chǎn)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬又轉(zhuǎn)移給賣主（即承租人），按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)必須將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方才能確認(rèn)收入，所以，售后租回形成融資租賃業(yè)務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)收入。無論賣主即承租人所取得的售價(jià)高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價(jià)值，所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)立即確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)將其作為融資費(fèi)用遞延并按資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。
故租賃準(zhǔn)則第三十一條規(guī)定，售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。其會計(jì)處理如下。
（一）結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本時(shí)：
借記“固定資產(chǎn)清理（固定資產(chǎn)賬面價(jià)值）”“累計(jì)折舊（計(jì)提折舊）”科目，貸記“固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)原價(jià)）”科目。
（二）出售固定資產(chǎn)的三種情況
1.售價(jià)大于資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)：
借記“銀行存款（固定資產(chǎn)售價(jià)）”科目，貸記“遞延收益――未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”“固定資產(chǎn)清理（固定資產(chǎn)賬面價(jià)值）”科目。
2.售價(jià)小于資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)：
借記“銀行存款（固定資產(chǎn)售價(jià)）”“遞延收益――未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理（固定資產(chǎn)賬面價(jià)值）”科目。
3.售價(jià)等于資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)：
借記“銀行存款（固定資產(chǎn)售價(jià)）”“固定資產(chǎn)清理（固定資產(chǎn)賬面價(jià)值）”科目。
（三）分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益的三種情況
1.售價(jià)大于資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)：
借記“遞延收益――未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目，貸記“制造費(fèi)用――折舊費(fèi)”科目。
2.售價(jià)小于資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)：
借記“制造費(fèi)用――折舊費(fèi)”科目，貸記“遞延收益――未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目。
3.售價(jià)等于資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，沒有售后租回?fù)p益，不需攤銷。其他會計(jì)分錄略。
二、企業(yè)所得稅法對售后租回形成融資租賃的規(guī)定
國家稅務(wù)總局《關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復(fù)》（國稅函[2007]603號）規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費(fèi)用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損益，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
三、會計(jì)與稅法差異分析
（一）出售資產(chǎn)的售價(jià)大于資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)
按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，出售資產(chǎn)的售價(jià)大于資產(chǎn)的賬面價(jià)值部分應(yīng)當(dāng)予以遞延，計(jì)入“遞延收益”科目的貸方，并按照該項(xiàng)資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)倳r(shí)，按既定比例減少未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益，同時(shí)相應(yīng)減少折舊費(fèi)用。稅法規(guī)定，應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費(fèi)用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的收益，增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的要求，從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的“遞延收益”的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。
對于遞延收益，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》將其作為負(fù)債類會計(jì)科目進(jìn)行說明，財(cái)政部《外商投資企業(yè)執(zhí)行 有關(guān)問題解答》（財(cái)會[2002]5號）規(guī)定，“遞延收益”科目的期末余額在預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目下增設(shè)“遞延收益”項(xiàng)目反映，據(jù)此，可以將“遞延收益”當(dāng)作一項(xiàng)負(fù)債。
當(dāng)售后租回交易發(fā)生時(shí)，“遞延收益”的賬面價(jià)值為出售資產(chǎn)的售價(jià)與出售資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，其金額大于零。由于稅法規(guī)定，當(dāng)售后租回交易發(fā)生時(shí)，對于出售資產(chǎn)的售價(jià)大于其賬面價(jià)值部分，應(yīng)確認(rèn)為收益，增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；而對于會計(jì)上以后各期轉(zhuǎn)回的遞延收益，調(diào)減折舊費(fèi)用，使利潤總額增加，應(yīng)做納稅調(diào)減處理，調(diào)減的合計(jì)金額就是“遞延收益”的金額，因此，“遞延收益”項(xiàng)目“未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”也就是出售資產(chǎn)的售價(jià)大于其賬面價(jià)值部分，與“遞延收益”項(xiàng)目的賬面價(jià)值相等，根據(jù)“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”，因此其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。由于“遞延收益”的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整。
（二）出售資產(chǎn)的售價(jià)小于資產(chǎn)的賬面價(jià)值
按照《租賃》準(zhǔn)則的規(guī)定，出售資產(chǎn)的售價(jià)小于資產(chǎn)的賬面價(jià)值部分應(yīng)當(dāng)予以遞延，計(jì)入“遞延收益”會計(jì)科目的借方，并按照該項(xiàng)資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅謹(jǐn)倳r(shí)，按既定比例減少未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益，同時(shí)相應(yīng)增加折舊費(fèi)用。稅法規(guī)定，應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費(fèi)用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損失，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
當(dāng)售后租回交易發(fā)生時(shí)，“遞延收益”的賬面價(jià)值為出售資產(chǎn)的售價(jià)與出售資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，其金額小于零。由于稅法規(guī)定，當(dāng)售后租回交易發(fā)生時(shí)，對于出售資產(chǎn)的售價(jià)小于其賬面價(jià)值部分，應(yīng)確認(rèn)為損失，減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；而會計(jì)上以后各期轉(zhuǎn)回的遞延收益，調(diào)增折舊費(fèi)用，使利潤總額減少，應(yīng)做納稅調(diào)增處理，調(diào)增的合計(jì)金額就是“遞延收益”的金額，因此，“遞延收益”項(xiàng)目“未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”也就是出售資產(chǎn)的售價(jià)與賬面價(jià)值的差額，與“遞延收益”項(xiàng)目的賬面價(jià)值相等，根據(jù)“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額”，因此其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。由于“遞延收益”的賬面價(jià)值小于零，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為零，其賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整。
（三）出售資產(chǎn)的售價(jià)等于資產(chǎn)的賬面價(jià)值
當(dāng)出售資產(chǎn)的售價(jià)等于其賬面價(jià)值時(shí)，不會產(chǎn)生遞延收益，也不會出現(xiàn)暫時(shí)性差異，無需進(jìn)行納稅調(diào)整。
四、案例分析
（一）出售資產(chǎn)的售價(jià)大于其賬面價(jià)值
假設(shè)20×6年1月1日，甲公司將一臺塑鋼機(jī)按70萬元的價(jià)格銷售給乙公司。該機(jī)器的公允價(jià)值為70萬元，賬面原價(jià)為100萬元，已提折舊40萬元。同時(shí)又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將機(jī)器租回。甲公司20×6年至20×0年利潤總額為500萬元，該公司適用所得稅率為25%，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。甲公司對售后租回交易中售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額的攤銷計(jì)算過程參見表1。
1.20×6年的會計(jì)處理。
（1）20×6年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。
借：固定資產(chǎn)清理 600 000
累計(jì)折?f 400 000
貸：固定資產(chǎn)――塑鋼機(jī) 1 000 000
（2）20×6年1月1日，向乙公司出售塑鋼機(jī)。
借：銀行存款 700 000
貸：固定資產(chǎn)清理 600 000
遞延收益――未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 100 000
（3）20×6年12月31日，確認(rèn)本年度應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。
借：遞延收益――未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）
20 000
貸：制造費(fèi)用――折舊費(fèi) 20 000
（4）20×6年12月31日的所得稅會計(jì)處理。
分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益前，遞延收益的賬面價(jià)值為貸方余額10萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額10萬元為可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元（10萬×25%）。
本年度分?jǐn)?萬元未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益后，遞延收益的賬面價(jià)值為貸方余額8萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額8萬元為可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2萬元（8萬元×25%），但此前遞延所得稅資產(chǎn)的余額為2.5萬元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)0.5元。
甲公司20×6年的利潤總額為500萬元，按照稅法規(guī)定，出售固定資產(chǎn)的售價(jià)70萬元與其賬面價(jià)值60萬元之間的差額10萬元應(yīng)增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而會計(jì)將兩者之間的差額也就是收益計(jì)入遞延收益，在本年度分?jǐn)?萬元，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額8萬元，20×6年應(yīng)交企業(yè)所得稅127萬元[（500+8）×25%]。 會計(jì)分錄如下：
借：所得稅費(fèi)用 1 250 000
遞延所得稅資產(chǎn) 20 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 1 270 000
2.20×7年的會計(jì)處理。
（1）20×7年12月31日，確認(rèn)本年度應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。
借：遞延收益――未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）
20 000
貸：制造費(fèi)用――折舊費(fèi) 20 000
（2）20×7年12月31日的所得稅會計(jì)處理。
本年度分?jǐn)?萬元未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益后，遞延收益的賬面價(jià)值為貸方余額6萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額6萬元為可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1.5萬元（6萬元×25%），但此前遞延所得稅資產(chǎn)的余額為2萬元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)0.5萬元。
甲公司20×7年的利潤總額為500萬元，按照稅法規(guī)定，出售固定資產(chǎn)的售價(jià)70萬元與其賬面價(jià)值60萬元之間的差額10萬元已計(jì)入20×6的應(yīng)納稅所得額，而會計(jì)將兩者之間的差額也就是收益計(jì)入遞延收益，在本年度分?jǐn)?萬元，使本年度利潤總額增加2萬元，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額2萬元，20×6年應(yīng)交企業(yè)所得稅124.5萬元[（500-2）×25%]。會計(jì)分錄如下：
借：所得稅費(fèi)用 1 250 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 1 245 000
遞延所得稅資產(chǎn) 5 000
20×8年至20×0年的會計(jì)處理與20×7年相同，不再贅述。
（二）出售資產(chǎn)的售價(jià)小于其賬面價(jià)值
假設(shè)20×6年1月1日，甲公司將一臺塑鋼機(jī)按50萬元的價(jià)格銷售給乙公司。該機(jī)器的公允價(jià)值為70萬元，賬面原價(jià)為100萬元，已提折舊40萬元。同時(shí)又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將機(jī)器租回。甲公司20×6年至20×0年利潤總額為500萬元，該公司適用所得稅率為25%，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。甲公司對售后租回交易中售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額的攤銷計(jì)算過程參見表2。
1.20×6年的會計(jì)處理。
（1）20×6年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。
借：固定資產(chǎn)清理 600 000
累計(jì)折舊 400 000
貸：固定資產(chǎn)――塑鋼機(jī)1 000 000
（2）20×6年1月1日，向乙公司出售塑鋼機(jī)。
借：銀行存款 500 000
遞延收益――未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 100 000
貸：固定資產(chǎn)清理 600 000
（3）20×6年12月31日，確認(rèn)本年度應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。
借：制造費(fèi)用――折舊費(fèi) 20 000
貸：遞延收益――未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）
20 000
（4）20×6年12月31日的所得稅會計(jì)處理。
分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益前，遞延收益的賬面價(jià)值為借方余額10萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債的賬面價(jià)值-10萬元小于計(jì)稅基礎(chǔ)0，兩者之間的差額10萬元為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債2.5萬元（10萬元×25%）。
本年度分?jǐn)?萬元未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益后，遞延收益的賬面價(jià)值為借方余額8萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額8萬元為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債2萬元（8萬元×25%），但此前遞延所得?負(fù)債的余額為2.5萬元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債0.5萬元。
甲公司20×6年的利潤總額為500萬元，按照稅法規(guī)定，出售固定資產(chǎn)的售價(jià)50萬元與其賬面價(jià)值60萬元之間的差額10萬元應(yīng)減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而會計(jì)將兩者之間的差額也就是出售資產(chǎn)的損失計(jì)入遞延收益，在本年度分?jǐn)?萬元，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額8萬元，20×6年應(yīng)交企業(yè)所得稅123萬元[（500-8）×25%]。會計(jì)分錄如下：
借：所得稅費(fèi)用 1 250 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅1 230 000
遞延所得稅負(fù)債 20 000
2.20×7年的會計(jì)處理。
（1）20×7年12月31日，確認(rèn)本年度應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。
借：制造費(fèi)用――折舊費(fèi) 20 000
貸：遞延收益――未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）20 000
（2）20×7年12月31日的所得稅會計(jì)處理。
本年度分?jǐn)?萬元未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益后，遞延收益的賬面價(jià)值為借方余額6萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額6萬元為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1.5萬元 （60 000×25%），但此前遞延所得稅負(fù)債的余額為2萬元，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債0.5萬元。
甲公司20×7年的利潤總額為500萬元，按照稅法規(guī)定，出售固定資產(chǎn)的售價(jià)50萬元與其賬面價(jià)值60萬元之間的差額10萬元已調(diào)減20×6的應(yīng)納稅所得額，而會計(jì)將兩者之間的差額計(jì)入遞延收益，在本年度分?jǐn)?萬元，使本年度利潤總額減少2萬元，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額2萬元，20×6年應(yīng)交企業(yè)所得稅125.5萬元[（500+2）×25%]。會計(jì)分錄如下：
借：所得稅費(fèi)用 1 250 000
遞延所得稅負(fù)債 5 000
[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)減值固定資產(chǎn)折舊
我國2001年新頒發(fā)的《企業(yè)會計(jì)制度》中對資產(chǎn)的定義是：“資產(chǎn)是指企業(yè)由過去的交易、事項(xiàng)所形成的，能以貨幣計(jì)量的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)提供未來經(jīng)濟(jì)利益的資源?！睆亩x可以看出,資產(chǎn)是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，而且是一種特定的經(jīng)濟(jì)資源，1.是一種能為企業(yè)提供未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源;2.要由企業(yè)擁有或者控制;3.必須是可用貨幣計(jì)量的。如果資產(chǎn)為企業(yè)提供未來經(jīng)濟(jì)利益的能力下降了，就說明資產(chǎn)的價(jià)值降低了，資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，就需要對該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,不能再按原來的價(jià)值來計(jì)量了。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，各單位要在期末對資產(chǎn)進(jìn)行重新計(jì)量，當(dāng)未來可收回金額或變現(xiàn)價(jià)值低于賬面價(jià)值的時(shí)候，就要提取減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備，其會計(jì)處理方法是：一方面抵減資產(chǎn)的賬面價(jià)值，另一方面增加當(dāng)期的費(fèi)用，減少當(dāng)期的利潤。當(dāng)以后不利影響消失的時(shí)候，再在原來提取減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備的范圍內(nèi)恢復(fù)該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值。對于固定資產(chǎn)，由于要按其價(jià)值和使用年限提取折舊，當(dāng)其價(jià)值發(fā)生變化的時(shí)候，其折舊額也相應(yīng)的發(fā)生變化。所以，當(dāng)固定資產(chǎn)發(fā)生減值的時(shí)候，不但要對其價(jià)值進(jìn)行重新的計(jì)量，還要重新計(jì)提折舊。
下面我們以東方公司某一設(shè)備為例，介紹一下固定資產(chǎn)減值的會計(jì)處理及減值后對折舊的影響及處理。
一、固定資產(chǎn)減值及其對折舊的會計(jì)處理
例如，東方公司2002年12月20日購置了一套設(shè)備，總價(jià)值為200000元，該設(shè)備預(yù)計(jì)使用時(shí)間為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為10000元，該公司采用平均年限法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。2005年12月31日，在財(cái)產(chǎn)清查時(shí)發(fā)現(xiàn)該設(shè)備預(yù)計(jì)可收回金額變?yōu)?9000元，發(fā)生了減值，但預(yù)計(jì)凈殘值和使用年限沒變化。假定東方公司按年度計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，則各年提取的折舊應(yīng)該是：
1.2003年1月1日至2005年12月31日，東方公司每年計(jì)提折舊金額為（200000-10000）/10=19000元，3年累計(jì)折舊金額為57000元。其每年會計(jì)處理：
借：制造費(fèi)用19000
貸：累計(jì)折舊19000
2.2005年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面凈值為143000元，（200000～19000*3）；經(jīng)財(cái)產(chǎn)清查其可收回金額為59000元。因此判斷該設(shè)備發(fā)生了減值，該公司應(yīng)該計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，提取金額為84000元（143000-59000）元，其會計(jì)分錄為：
借：營業(yè)外支出―計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備84000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備84000
2005年12月31日固定資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)先對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，然后才能進(jìn)行計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)處理。）
3.2006年1月1日年至 2012年12月31日每年計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)按該設(shè)備2005年12月31日計(jì)提減值準(zhǔn)備后的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值59000元，尚可使用壽命還有7年計(jì)提折舊，則年折舊額為：（59000-10000）/7=7000元。每年的計(jì)提折舊的會計(jì)分錄為：
借：制造費(fèi)用 7000
貸：累計(jì)折舊7000
二、轉(zhuǎn)回已確認(rèn)固定資產(chǎn)減值損失及其折舊的會計(jì)處理
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則以前期間已計(jì)提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并且應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價(jià)值，以及尚可使用壽命重新計(jì)算固定資產(chǎn)的折舊率和折舊額。
仍以上例為例，假定2008年12月31日東方公司財(cái)產(chǎn)清查時(shí)發(fā)現(xiàn)，由于市場發(fā)生了變化，對公司產(chǎn)生不利影響的因素消失，該設(shè)備的可收回金額變?yōu)?0000元，但此時(shí)該設(shè)備賬面價(jià)值為38000元（59000-7000*3）。
1.在2008年12月31日，該設(shè)備的可收回金額為90000元，賬面價(jià)值為38000元，按照可收回金額與賬面價(jià)值孰低的原則進(jìn)行比較，則應(yīng)保持原來的賬面價(jià)值，不用進(jìn)行會計(jì)處理。但38000元是提取減值后的賬面價(jià)值，如果沒發(fā)生2005年12月31日的減值，當(dāng)時(shí)不提取減值準(zhǔn)備，則其賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)為86000元（200000-19000*6），所以我們還得把可收回金額90000元和沒提取減值的賬面價(jià)值86000元比較，說明該設(shè)備已經(jīng)恢復(fù)到了原來的水平，這時(shí)我們就應(yīng)該調(diào)整其賬面價(jià)值，但要在原來的減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)恢復(fù)，即恢復(fù)到86000元。應(yīng)恢復(fù)的價(jià)值為86000-38000=48000元。
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備48000
貸：營業(yè)外支出―計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備48000
2.在2009年1月1日至2012年12月31日期間，每年計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)按2008年12月31日轉(zhuǎn)回減值損失后的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值86000元和尚可使用壽命4年重新計(jì)算確定折舊率和折舊額，即每年計(jì)提折舊額為：（86000-10000）/4=19000元，其會計(jì)分錄為
借：制造費(fèi)用19000
