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關鍵詞:財務報表審計;內(nèi)部控制審計;整合審計
一、緒論
1、財務報表審計基本理論
財務報表審計是指注冊會計師接受委托，在實施審閱程序的基礎之上，通過執(zhí)行審計工作，對企業(yè)對外提供的財務報告是否按照適用的財務報告編制基礎編制，財務報表是否在所有重大方面按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，真實公允地反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見的鑒證業(yè)務。財務報表審計最早起源于19世紀以前，目前在世界各國范圍內(nèi)已發(fā)展成熟，美國、日本等國家很早就頒布實施了財務報表審計準則，我國也早在1996年就了國家審計基本準則，相關學者對財務報表審計的研究成果不計其數(shù)。
2、內(nèi)部控制審計相關概論
內(nèi)部控制審計是指注冊會計師接受審計委托，對被審計單位特定基準日的財務報告內(nèi)部控制設計和運行的有效性進行審計，并在此基礎上發(fā)表審計意見。在研究美國COSO的《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中有關內(nèi)部控制概論的基礎上，將內(nèi)部控制進一步細分為:廣義內(nèi)部控制和狹義內(nèi)部控制，廣義內(nèi)部控制采用COSO《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部控制的概念;狹義內(nèi)部控制概念借鑒美國PCAOB的AS2中的財務報告內(nèi)部控制概念，是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)與財務報告有關的內(nèi)部控制審計目標的過程，其目標主要是為了合理保證企業(yè)財務報告及其相關信息的真實公允完整。
3、整合審計基本理論
整合審計是指會計師事務所接受審計單位委托，依照相關法律法規(guī)，通過利用兩次審計工作的相似性來制定實施雙向?qū)徲嫷牧鞒蹋谡蠈徲嫷膶嵤┻^程中，對被審計單位的財務報表和內(nèi)部控制制度由同一家會計師事務所的同一項目組來執(zhí)行，實施審計的整合計劃，合理運用他人的審計成果，以求實現(xiàn)兩種審計共同的審計目標。財務報表審計和內(nèi)部控制審計的整合審計研究已經(jīng)成為國際執(zhí)業(yè)界最新的發(fā)展趨勢。在近十年的發(fā)展過程當中，理論界和實務界一直在孜孜不倦的對整合審計的效率和方案進行探索和研究。
二、財務報表審計和內(nèi)部控制審計的區(qū)別、聯(lián)系
企業(yè)的內(nèi)部控制審計和財務報表審計的最終目標相同，整合趨勢明顯，但是財務報表審計和內(nèi)部控制審計是兩種不同的審計模式，二者在實施審計程序的過程中也有著明顯的區(qū)別，筆者通過下表分析二者的區(qū)別和聯(lián)系:
1、審計業(yè)務范圍
財務報表審計和內(nèi)部控制審計都需要了解企業(yè)內(nèi)部控制的設計和運行的有效性，必要時進行內(nèi)部控制測試，但是二者在審計范圍方面有著本質(zhì)區(qū)別，財務報表審計的審計對象主要是對某一時點的或某一會計期間的財務報表、內(nèi)部控制測試的必要性、并在必要時測試內(nèi)部控制有效性，在非財務報告內(nèi)部控制方面，除了了解與財務報表審計有關的非財務報告內(nèi)部控制外，對于其他內(nèi)部控制不需要進行了解和評價，內(nèi)部控制審計主要是對特定基準日的內(nèi)部控制制度進行審計，對于內(nèi)部控制必須要進行測試，對注意到的非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。
2、審計目標
財務報表審計和內(nèi)部控制審計的具體目標不一致，但是二者的最終目標是一致的，共同目標都是向財務報表外部的信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的財務信息，并對提供的財務信息的真實公允性提供合理保證;但是，財務報表審計的具體目標主要是對財務報表是否在所有重大方面都進行了真實公允反映，按照適用的財務報告編制基礎編制發(fā)表審
3、整合審計的必要性和可行性分析
基于上述財務報表審計和內(nèi)部控制審計兩種審計模式的區(qū)別和聯(lián)系的研究，筆者認為，實施整合審計有可行性，有利于提高審計效率，節(jié)約審計成本，改善審計效果。從被審計單位的角度來看，整合審計可以有效避免被審計單位重復實施審計程序，收集審計證據(jù)，從而減少注冊會計師的審計工作量，由此，整合審計可以有效減少被審計單位的經(jīng)濟負擔。
參考文獻:
［1］李哲．財務報表審計和內(nèi)部控制審計的整合研究［D］．云南大學，2015．
1、財務報表審計基本理論
財務報表審計是指注冊會計師接受委托，在實施審閱程序的基礎之上，通過執(zhí)行審計工作，對企業(yè)對外提供的財務報告是否按照適用的財務報告編制基礎編制，財務報表是否在所有重大方面按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，真實公允地反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見的鑒證業(yè)務。
財務報表審計最早起源于19世紀以前，目前在世界各國范圍內(nèi)已發(fā)展成熟，美國、日本等國家很早就頒布實施了財務報表審計準則，我國也早在 1996 年就了國家審計基本準則，相關學者對財務報表審計的研究成果不計其數(shù)。
2、內(nèi)部控制審計相關概論
內(nèi)部控制審計是指注冊會計師接受審計委托，對被審計單位特定基準日的財務報告內(nèi)部控制設計和運行的有效性進行審計，并在此基礎上發(fā)表審計意見。
在研究美國 COSO 的《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中有關內(nèi)部控制概論的基礎上，將內(nèi)部控制進一步細分為：廣義內(nèi)部控制和狹義內(nèi)部控制，廣義內(nèi)部控制采用 COSO《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部控制的概念；狹義內(nèi)部控制概念借鑒美國 PCAOB 的 AS2 中的財務報告內(nèi)部控制概念，是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)與財務報告有關的內(nèi)部控制審計目標的過程，其目標主要是為了合理保證企業(yè)財務報告及其相關信息的真實公允完整。
3、整合審計基本理論
整合審計是指會計師事務所接受審計單位委托，依照相關法律法規(guī)，通過利用兩次審計工作的相似性來制定實施雙向?qū)徲嫷牧鞒?，在整合審計的實施過程中，對被審計單位的財務報表和內(nèi)部控制制度由同一家會計師事務所的同一項目組來執(zhí)行，實施審計的整合計劃，合理運用他人的審計成果，以求實現(xiàn)兩種審計共同的審計目標。
財務報表審計和內(nèi)部控制審計的整合審計研究已經(jīng)成為國際執(zhí)業(yè)界最新的發(fā)展趨勢。在近十年的發(fā)展過程當中，理論界和實務界一直在孜孜不倦的對整合審計的效率和方案進行探索和研究。
二、財務報表審計和內(nèi)部控制審計的區(qū)別、聯(lián)系
企業(yè)的內(nèi)部控制審計和財務報表審計的最終目標相同，整合趨勢明顯，但是財務報表審計和內(nèi)部控制審計是兩種不同的審計模式，二者在實施審計程序的過程中也有著明顯的區(qū)別，筆者通過下表分析二者的區(qū)別和聯(lián)系：
1、審計業(yè)務范圍
財務報表審計和內(nèi)部控制審計都需要了解企業(yè)內(nèi)部控制的設計和運行的有效性，必要時進行內(nèi)部控制測試，但是二者在審計范圍方面有著本質(zhì)區(qū)別，財務報表審計的審計對象主要是對某一時點的或某一會計期間的財務報表、內(nèi)部控制測試的必要性、并在必要時測試內(nèi)部控制有效性，在非財務報告內(nèi)部控制方面，除了了解與財務報表審計有關的非財務報告內(nèi)部控制外，對于其他內(nèi)部控制不需要進行了解和評價，內(nèi)部控制審計主要是對特定基準日的內(nèi)部控制制度進行審計，對于內(nèi)部控制必須要進行測試，對注意到的非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。
2、審計目標
財務報表審計和內(nèi)部控制審計的具體目標不一致，但是二者的最終目標是一致的，共同目標都是向財務報表外部的信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的財務信息，并對提供的財務信息的真實公允性提供合理保證；但是，財務報表審計的具體目標主要是對財務報表是否在所有重大方面都進行了真實公允反映，按照適用的財務報告編制基礎編制發(fā)表審計意見，并在此基礎上對財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證。而內(nèi)部控制審計的具體目標：對內(nèi)部控制設計和運行的有效性發(fā)表審計意見，并對企業(yè)財務報告內(nèi)部控制是否不存在重大錯報提供合理保證。
3、審計程序和承接業(yè)務范圍
財務報表審計和內(nèi)部控制審計審計程序都必須制定具體審計策略和總體審計方案，注冊會計師在業(yè)務承接前都需要就審計工作事項與被審計單位進行商議，達成一致的審計意見。但是，財務報表審計的具體審計計劃包括風險評估、實質(zhì)性分析程序和控制測試等，在審計收費：“審計收費”不是財務報表審計必然要求，對財務報表進行審計時，注冊會計師應該充分進行職業(yè)判斷，只有在注冊會計師認為需要時，才需要和被審計單位進行“審計收費”方面的商議，將審計收費事項登記在業(yè)務約定書上；財務報表審計的審計報告是在適用的財務報告編制基礎上編制的，并且要求真實公允反映，并設計、執(zhí)行必要的內(nèi)部控制測試；在審計工作計劃方面：內(nèi)部控制審計的具體審計計劃主要包括：內(nèi)部控制設計有效性和運行有效性測試的具體程序，了解企業(yè)的內(nèi)部控制的有效性，內(nèi)部控制審計要求在和被審計單位的審計業(yè)務約定書約定“審計收費”事項；內(nèi)部控制審計的審計報告編制的基礎：按照適用的內(nèi)部控制制度和準則，建立健全內(nèi)部控制制度，對內(nèi)部控制運行的有效性進行評價并在此基礎之上編制內(nèi)部控制評價報告。
三、財務報表審計和內(nèi)部控制審計的整合趨勢分析
1、整合審計的理論基礎
（1）受托經(jīng)濟責任理論。企業(yè)經(jīng)營者的受托經(jīng)濟責任，是指按照相關公司章程的要求或原則，受托者向外部信息使用者報告其受托管理企業(yè)財務狀況和經(jīng)營狀況的義務，財務報表審計業(yè)務由此產(chǎn)生。在受托經(jīng)濟責任理論的下，內(nèi)部控制審計與財務報表審計具有共同的委托方即投資者、債權人等利益相關者和相同的受托方即企業(yè)管理層，兩種審計業(yè)務中有共同的受托經(jīng)濟責任關系，這是整合審計的理論前提。
（2）協(xié)同效應理論。將兩種審計工作雙向整合進行，產(chǎn)生的協(xié)同效體現(xiàn)為：內(nèi)部控制審計與財務報表審計都強調(diào)對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的關注，內(nèi)部控制是指由公司的管理層和其他人員設計和執(zhí)行的程序和政策。
（3）內(nèi)部控制理論。內(nèi)部控制審計即注冊會計師對被審計單位內(nèi)部控制的運行有效性進行評價的鑒證業(yè)務，審計對象是與企業(yè)財務報表有關的內(nèi)部控制情況。無論是內(nèi)部控制審計還是財務報表審計都是對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的關注，為企業(yè)的整合審計研究提供了基本理論基礎。
2、整合審計實施的流程
3、整合審計的必要性和可行性分析
【關鍵詞】財務報表審計 內(nèi)部控制審計 整合研究
中國注冊會計師協(xié)會在2011年10月向社會公布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計實施的意見指導》，通過此文件重申了整合審計的突出地位。內(nèi)部控制審計與財務報告審計整合的理念已深入人心，未來也和世界接軌。此篇文章以兩種審計業(yè)務聯(lián)系為基礎，以期盡力推動整合審計的穩(wěn)步發(fā)展。
一、有關財務報表審計以及內(nèi)部控制審計進行整合的主要概念
（一）整合審計的相關概念
首先，財務報表審計的意思就是說注冊會計師運用審計手段，審查某個財務報表的內(nèi)容以及多個報表互相之間的鉤稽關系的合規(guī)性，并且闡述審計的最終結果。其次，內(nèi)部控制審計則是說會計師事務所要審計在某個日期內(nèi)部控制的設計與開展的是否靈驗。我們?nèi)绻岩陨蟽煞N整合一起來進行就是所謂的整合審計了，也就是說讓相同的會計師事務所對企業(yè)同時審計以上這兩種，在審計的時候可由指定給某項目組來同時操作兩個業(yè)務；或者用兩個項目組來分開執(zhí)行，但還不能完全的分開，在執(zhí)行過程中還要緊密聯(lián)系甚至達到趨同。
（二）財務報表審計和內(nèi)部控制審計整合是可以操作的也是必要的
（1）把財務報表審計與內(nèi)部控制審計進行整合是可以進行操作的。為了達到內(nèi)部控制的相關制度和指導規(guī)定，加強員工的培訓學習力度是會計師事務所的必由之路，如此方可顯著提升其職業(yè)水平。如果使用了整合審計，不僅縮短了被審計單位配合的時間、降低了在審計方面的支出，而且對加強被審計單位和會計師事務所之間的相互配合也有重要作用。
（2）把財務報表審計與內(nèi)部控制審計進行整合是非常有必要的。第一，我國的內(nèi)部控制審計還沒有完全的發(fā)展起來，就可以利用報表審計結果檢驗或者內(nèi)控審計來估測可能產(chǎn)生的后果，從而保證優(yōu)秀的審計質(zhì)量，避免可能出現(xiàn)的風險。第二，在審計程序進行時財務報表審計和內(nèi)部控制審計非常類似，若由某個相同的事務所實施整合審計，那么既不會再次取證還有助于減少被審計單位的工作。第三，審計技術及相關的理論等尚不成熟，在進行內(nèi)部控制過程中會致使執(zhí)行的成本相對較高的執(zhí)行費用。財務報表審計就不會出現(xiàn)那么多的問題，它無論是在認識還是行動上都是非常完善的，而且是穩(wěn)定的低審計成本。
二、整合審計的現(xiàn)狀
縱觀國外發(fā)達國家，關于內(nèi)部控制審計美國是值得學習的。美國于2002年了對后世影響深遠的薩克斯法案，其關于“財務報告內(nèi)部控制”實施審計有關概念的提出在世界上當屬首次。并在2004 年 3 月了過渡性質(zhì)的（AS2），非常仔細的規(guī)定了對企業(yè)提供的內(nèi)部控制評價報告的審計方法，它為先前的薩克斯法案的推行鋪平了道路。在這個法案并且運用后，審計師更加合規(guī)了，投資者的信心也更加的堅定了。隨后在2007 年 5 月法案進行了修訂與完善，頒布了第五號內(nèi)部控制審計準則（AS5）。在2006年日本也頒布了相關法律，規(guī)定企業(yè)提供內(nèi)部控制評價及審計。
在我國雖然已經(jīng)對這些有了一定的發(fā)展，但都主要集中于美國AS2 和AS5等國外文獻，然而在審計操作中受限于成本以及效率的因素的影響，對于進行整合審計和全面的內(nèi)部控制審計的探索還沒有人去涉足。為了跟隨世界的發(fā)展進步，我國必須要吸收以美國為代表發(fā)達國家的成功秘訣，把內(nèi)部控制審計與財務報表審計的關系妥善解決。
三、財務報表審計與內(nèi)部控制審計整合時的問題
（一）易出現(xiàn)舞弊行為
實施整合審計是復雜的，要重點注意舞弊行為，避免出現(xiàn)重大錯報危機。注冊會計師的應在風險的指引下進行審計，對于出現(xiàn)的問題要運用合適的方法努力的去解決。另外還需要擁有辨析舞弊風險的能力，例如舞弊的目的及開展舞弊行為的條件，還要掌握被審計單位的內(nèi)部控制能否自行解決風險。
（二）審計的獨立性受到威脅
注冊會計師審計最重要的是要保持獨立性。任何的某個會計師事務所都不能同時既擔當某個被審計單位的評價工作，還同時兼任其管理咨詢的工作，審計準則對這一行為是絕對不允許的，一旦發(fā)現(xiàn)，注冊會計師必須要對其出具的審計報告負到審計相關的法律責任。
（三）業(yè)務流程太隨意
整合審計在業(yè)務流程上對注冊會計師有著嚴格的標準，但在具體操作的環(huán)節(jié)上卻沒有什么固定的規(guī)章，如此的話就會出現(xiàn)審計速度降低，抑或是縮小了審計工作的業(yè)務范圍，從而難以達成整合審計目標。
四、如何財務報表審計和內(nèi)部控制審計整合
（一）讓整合審計中審計證據(jù)真實可靠
作為注冊會計師應保持較高的職業(yè)懷疑態(tài)度，特別要警惕由于舞弊導致的重大錯報危機。若是認為錯報或內(nèi)控漏洞是由舞弊造成的，就要重新評估，并反復考慮原來已經(jīng)獲取證據(jù)的是否還是真實可靠的。
（二）確保審計的獨立地位最為重要
第一，現(xiàn)在我國法律對同一會計師事務所同時擔任報表和內(nèi)控審計的規(guī)范還很模糊，若能夠找到兩家事務所來分開負責，便可以確保內(nèi)控的有效性，也可以使財務報表真實可靠，還能用加強不同注冊會計師之間的溝通來縮小審計程序結論的分歧這種方式來解決問題。第二，結合權威、知識、激勵等角度，成立美國式的監(jiān)管部門，保護并管理所有注冊會計師和相關行業(yè)。第三，還可以選擇采用國資委等第三方付費的方式，都可以保證獨立性。
（三）建立整合審計制度規(guī)范流程
如今很多的用人單位在進行審計時傾向于整合審計，作為一名注冊會計師應熟悉企業(yè)內(nèi)部控制的有關理論，還需要熟練掌握整合審計的整個審計流程。
為了更好的運用整合審計并使其能夠永續(xù)發(fā)展下去，國家管理部門就應該盡早研究制定一個綜合整合審計的計劃、實施、程序等多方面的，且能夠區(qū)別不同行業(yè)的具體的指導綱要，吸收國外成熟先進的整合審計成功秘訣，結合我國國情，創(chuàng)新出臺個關于審計整合的規(guī)范文件，讓整合審計更好的為我國所用。
[關鍵詞] 財務報表審計；內(nèi)部控制審計；整合
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 008
[中圖分類號] F239 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）23- 0016- 02
我國內(nèi)部控制理論的研究是在最近兩年展開的，主要是我國頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后，注冊會計師會增加一項新的審計業(yè)務——內(nèi)部控制審計，因而許多學者從理論和實務操作方面開始探討內(nèi)部控制審計。
《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第五條規(guī)定，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合進行（下稱“整合審計”）。我國對內(nèi)部控制審核和財務報表審計關系以及內(nèi)部控制審計和財務報表審計關系的研究文獻主要觀點如下。
1 內(nèi)部控制審核和財務報表審計關系
吳文軍[1]（2001）對內(nèi)部控制審核與傳統(tǒng)的會計報表審計之間的關系作出論述：獨立審計的業(yè)務范圍從會計報表鑒證拓展到內(nèi)部控制報告鑒證的根本原因是經(jīng)營管理責任的演化；內(nèi)部控制審核是對過程的鑒證，而會計報表審計是對結果的鑒證，因此在報告理論上，內(nèi)部控制審核必然會對會計報表審計產(chǎn)生一定的影響。
肖強[2]（2003）論述了內(nèi)部控制評審在審計中的作用在于：評審內(nèi)部控制有助于確定合理的審計程序，提高審計效率；評審內(nèi)部控制，可以幫助審計人員確定審計程序的實施程度，即確定審計人員的工作方法、抽點及審計范圍等；健全的內(nèi)部控制，可以保證審計測試的質(zhì)量。
張龍平、朱錦余[3]（2002）認為，對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行評價并出具審核報告是我國注冊會計師的一項新業(yè)務， 介紹了內(nèi)部控制審核與會計報表審計中對內(nèi)部控制研評的關系。
袁文龍[4]（2007）認為，財務報告內(nèi)部控制評價與會計報表審計中對內(nèi)控測試，既有聯(lián)系，又有區(qū)別。兩者的聯(lián)系有5點：一是理論范圍相同，均是與會計報表相關的內(nèi)部控制；二是實施的基本程序相同，均包括對相關內(nèi)部控制的了解、測試和評價；三是所使用的方法相同，均可采用詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法了解和測試相關內(nèi)部控制；四是兩者的執(zhí)行者可以是同一會計師事務所的同一注冊會計師；五是兩者的結論可相互利用，即財務報告內(nèi)部控制評價。兩者主要區(qū)別有4點：一是目的不同，財務報告內(nèi)部控制評價的目的是對被評價單位與會計報告相關的內(nèi)控有效性發(fā)表意見；會計報表審計中對內(nèi)部控制測試的目的是在了解、測試與會計報表相關的內(nèi)部控制的基礎上，評估其控制風險，再根據(jù)控制風險評估結果修訂審計計劃和確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，進而對會計報表發(fā)表審計意見。二是實際范圍不同，財務報告內(nèi)部控制評價的實際范圍是被評價單位與會計報告相關的所有內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行情況；會計報表審計中對內(nèi)部控制測試的范圍分為了解范圍和測試范圍，其了解范圍主要是所有與會計報表相關的內(nèi)部控制，測試范圍是了解、初評后確定擬依賴的相關內(nèi)部控制；后者的實際范圍可能比前者小得多。三是對內(nèi)控有效性評價結論的準確程度要求不同，由于財務報告內(nèi)部控制評價要對財務報告內(nèi)部控制的有效性直接發(fā)表評價意見，因而要求評價結論有較高程度的保證水平；由于會計報表審計中對內(nèi)部控制的測試只是規(guī)劃實質(zhì)性測試的重要依據(jù)，因而對其有效性的評價可不要求很準確，如對其有效性可作保守評價，僅給予極低的信賴度，這樣只增加了實質(zhì)性測試的工作量，會影響審計效率，一般不會影響審計效果，但要防止對其有效性作出過于樂觀的評價，否則會增加審計風險。四是測試數(shù)量不同，由于對內(nèi)部控制有效性評價結論準確程度要求不同，因而要求的測試范圍和數(shù)量也不同，因為財務報告內(nèi)部控制評價需要對內(nèi)部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當?shù)淖C據(jù)支持審核結論，因此需要實施較多的測試。
孫銀剛[5]（2008）認為內(nèi)部控制審計根據(jù)審計的范圍、重點及方法，既可以作為獨立的審計項目組織實施，也可以作為實施其他審計活動的一個程序或流程，以便提高審計工作效率和質(zhì)量，減少審計風險。
2 內(nèi)部控制審計和財務報表審計關系
毛敏[6]（2006）通過對美國財務報告內(nèi)部控制審計準則的借鑒，指出 PCAOB 的AS2 設計了綜合審計模式。綜合審計模式是財務報表審計與財務報告內(nèi)部控制審計的結合，通過單獨并行的過程同時實現(xiàn)兩種審計目標，審計人員可通過財務報表審計的發(fā)現(xiàn)來檢查內(nèi)部控制是否有效，也可以通過財務報告內(nèi)部控制審計得到的發(fā)現(xiàn)和結論，幫助審計人員更好地計劃和實施審計程序，以確定財務報表是否公允地表達。
陳漢文、李榮[7]（2007）認為 PCAOB 的 AS2 關注的是財務呈報內(nèi)部控制的審計工作，以及這項工作與財務報表審計的關系問題。這項綜合的審計會產(chǎn)生兩份審計意見：一份針對財務呈報內(nèi)部控制，另一份針對財務報表。對內(nèi)部控制的審計涉及以下內(nèi)容：評價管理當局就公司財務呈報內(nèi)部控制有效性評估的過程；評價財務呈報內(nèi)部控制設計和執(zhí)行的有效性；形成對財務呈報內(nèi)部控制是否有效的審計意見。
謝曉燕、張心靈[8]（2009）從內(nèi)部控制審計產(chǎn)生的背景、相關的概念確定及其與財務報表審計的關聯(lián)出發(fā)，采用比較研究的方法，通過對財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計二者關聯(lián)的比較分析，提出我國制定內(nèi)部控制審計準則的選擇：對財務報表審計和企業(yè)內(nèi)部控制審計進行整合。并提出明確開展內(nèi)部控制審計業(yè)務的評價標準，制定內(nèi)部控制審計指引和應用指南等完善我國內(nèi)部控制審計制度的建議。
3 整合審計
文獻[9-11]研究認為，我國在上市公司中即將推行的內(nèi)部控制審計在理論和實踐方面都具有可行性， 而且將內(nèi)部控制審計和財務報表審計整合進行，必將對提高審計效率、發(fā)揮審計的協(xié)同效應以及最終提高財務信息質(zhì)量起到根本性的推動作用。作者從審計目標、審計計劃、審計實施和審計報告4個大的方面進行整合的分析，歸納各個過程具體的整合點， 其中，審計目標的整合點是提高財務信息質(zhì)量，審計計劃的整合點是使用相同的重要性水平，審計方法選擇的整合點是風險導向、自上而下，審計程序運用的整合點是控制測試，審計證據(jù)收集的整合點是獲得的證據(jù)相互利用，對舞弊的考慮的整合點是因內(nèi)部控制漏洞而導致舞弊的控制缺陷，審計報告的整合點是出具合并報告或獨立進行報告。通過以上研究為我國注冊會計師開展整合審計業(yè)務提供切實可行的操作性建議。
裘宗舜、周潔[12] （2009）對財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計進行了比較，指出兩者的區(qū)別在于：審計內(nèi)容及范圍不同；對內(nèi)部控制有效性評價結論的準確程度要求不同；對外部審計師的職業(yè)判斷能力要求不同；對外部審計師的責任要求不同。兩者的聯(lián)系在于：目標相同；程序關聯(lián)；方法相同且有所改進。
李錦 [13]（2010）從風險導向?qū)徲嬜鳛閮烧叩恼弦罁?jù)入手分析了整合審計的流程：從審計計劃、審計工作到審計報告的出具。王美英、鄭小榮[14]（2010）就具體整合審計的程序和方法進行研究。
根據(jù)上述分析可以得到以下啟示：明確審計目標，整合審計概念；提高審計人員的素質(zhì)，明確審計責任；統(tǒng)一評價標準，初步實施財務報告內(nèi)部控制審計。從已執(zhí)行內(nèi)部控制審計的國家的經(jīng)驗來看，內(nèi)部控制審計和財務報表審計相互影響，為了節(jié)約審計成本和審計資源，二者的工作成果可以相互利用。鑒于二者的關聯(lián)性，將內(nèi)部控制審計和財務報表審計進行整合，有助于提高審計效率，保證審計質(zhì)量。在對內(nèi)部控制審計與財務報表審計進行整合時，注冊會計師應當有效、協(xié)同地計劃和執(zhí)行審計工作，以實現(xiàn)兩者的目標。在審計過程中既要考慮內(nèi)部控制審計得出的結論對財務報表審計的影響，也要考慮財務報表審計得出的結論對內(nèi)部控制審計的影響。經(jīng)過文獻梳理發(fā)現(xiàn)，在我國研究內(nèi)部控制審核和財務報表審計關系的文獻較多，而研究內(nèi)部控制審計和財務報表審計關系包括整合審計的文獻較少，處于初步探討階段。
4 總 結
理解審計指引中有關審計整合的這一規(guī)定，要明確兩點：一是內(nèi)部控制審計與財務報表審計是兩種不同的審計業(yè)務，兩種審計的目標不同；二是內(nèi)部控制審計與財務報表審計可以整合起來進行。
4.1 內(nèi)部控制審計與財務報表審計的異同
內(nèi)部控制審計要求對企業(yè)內(nèi)部控制設計和運行的有效性進行測試，在財務報表審計中，也要求了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在需要時測試控制，這是兩種審計的相同之處，也是整合審計中應整合的部分。但由于兩種審計的目標不同，審計指引要求在整合審計中，注冊會計師對內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行測試，要同時實現(xiàn)兩個目的：
（1）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見。
（2）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持在財務報表審計中對控制風險的評估結果。
4.2 兩種審計的整合
財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計通常使用相同的重要性（或重要性水平），在實務中兩者很難分開。因為注冊會計師在審計財務報表時需獲得的信息在很大程度上依賴注冊會計師對內(nèi)部控制有效性得出的結論。注冊會計師可以利用在一種審計中獲得的結果為另一種審計中的判斷和擬實施的程序提供信息。
實施財務報表審計時，注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計的結果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并且可以利用該結果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。
實施內(nèi)部控制審計時，注冊會計師需要評估財務報表審計時實質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問題的影響。最重要的是，注冊會計師需要重點考慮財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的財務報表錯報，考慮這些錯報對評價內(nèi)控有效性的影響。
研究是否具有將二者整合審計的必要性和可行性，財務報表審計目標是合理保證會計報表的公允性，而財務報告內(nèi)部控制審計是合理保證內(nèi)部控制的有效性，雖然兩者有所差別，但是，其最終目標都是為使報表使用者獲得可靠的財務信息，因此，兩者的整合才有意義。研究得出整合審計的實施思路和要點。其次，研究具體的應用過程，整合審計可從審計目標的整合、審計計劃的整合、審計實施過程的整合和審計報告的整合4個方面具體實施，其中，審計實施過程從審計方法的選擇、審計實施的運用、審計證據(jù)的收集和對舞弊的考慮4個方面進行整合考慮。最后，在實務中是否能夠采用理論上所提出的整合措施需要驗證，
主要參考文獻
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[11]謝曉燕，張龍平，李曉紅.我國上市公司整合審計研究[J].會計研究，2009（9）：88-94.
[12]裘宗舜，周潔.美國財務報告內(nèi)部控制審計的發(fā)展與啟示——財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計的比較[J].財會月刊：上半月，2009（2）：35-36.
關鍵詞：財務報表審計；內(nèi)部控制審計；整合審計
中圖分類號：F23
文獻標識碼：A
doi：10.19311/ki.16723198.2017.02.046
1 財務報表審計、內(nèi)部控制審計、整合審計的概念
財務報表審計，是指注冊會計師把被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量為審計對象，以提高財務報表預期使用者對被審計單位的財務報表的信賴程度為審計目標，按照審計準則的規(guī)定來進行審計工作。注冊會計師需要制定、執(zhí)行相關審計程序，對被審計單位的財務報表在所有重大方面是否遵循財務報表編制基礎進行編制，是否在所有重大方面具有合法性和公允性等獲取適當和充分的審計證據(jù)，對被審計單位財務報表是否不存在重大錯報發(fā)表最終審計意見。財務報表審計對企業(yè)來講，一方面可以降低財務信息有虛假的風險，另一方面也可以提高其財務信息的可信度和透明度。
內(nèi)部控制審計，是指被審計單位委托會計師事務所，注冊會計師專業(yè)人員通過計劃、執(zhí)行相關審計工作，在管理層對內(nèi)部控制的自我評價的基礎上，對內(nèi)部控制測試設計和運行的是否有效，最終對其特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性獲取適當和充分的審計證據(jù)，最終發(fā)表審計意見，最終出具審計報告。
整合審計，是指被審計單位委托會計師事務所按照相關法律規(guī)章，對被審計單位同時進行財務報表審計和內(nèi)部控制審計，通過利用兩次審計工作的相似性來設置一套具有針對性的審計流程和審計方法，運用相應的審計程序，最終執(zhí)行兩種審計的目標。也就是說，注冊會計師最終通過得出一份審計報告，將這兩種審計，即財務報表審計、內(nèi)部控制審計的目標進行全部闡述，即運用一套程序和流程，實現(xiàn)被審計單位財務報表的公允合法性以及其內(nèi)部控制的有效性這兩個審計目標。整合審計就是在這兩種審計合并的基礎上，進行資源的有效整合，簡化重復的流程，刪減重復的步驟，更加合理的設計審計程序及環(huán)節(jié)，有效保證兩種審計目標最終都實現(xiàn)。
務報表審計和內(nèi)部控制審計的優(yōu)化整合，既能夠通過利用風險導向模式審計來實現(xiàn)降低審計風險和提高審計效率，還能夠減少以前由于兩種審計分開而產(chǎn)生的不必要的審計費用開支，從而更有助于實現(xiàn)雙重目的。
2 整合審計在我國實施的必要性與可行性
2.1 整合審計在理論上是切實可行的
會計師事務所對同一被審計單位執(zhí)行財務報表審計和內(nèi)部控制審計兩種審計業(yè)務，這二者間具有許多的相似之處。
2.1.1 兩種審計具有相同的審計主體
根據(jù)中國有關法律、法規(guī)的要求，雙方約定必須由注冊會計師自己承擔，需要客戶簽署的審計和會計事務業(yè)務條件下，這兩種審計工作從根本上被審計單位管理相關決定，但只有最后一期的注冊會計師審計意見承擔法律責任，但你必須明確一個概念，企業(yè)會計信息披露的真實性是企業(yè)管理自己的責任，責任鑒定。兩個審計報告預期用戶基本上是一致的，如企業(yè)的股東、潛在的投資者、債權人或相關監(jiān)管機構，等。根據(jù)上述分析可以得出結論，財務報表審計和內(nèi)部控制審計兩個審計預計財務報表的用戶，也有相同的審計主體和客體，審計三方一致關系的前提下實施整合審計的可行性。同時，在受托經(jīng)濟責任的概念下，財務報表審計與內(nèi)部控制審計也有所有利益相關者這樣的共同委托方，還有一樣的諸如管理層這樣的受托方，實際業(yè)務中受托經(jīng)濟責任關系的一致性也是整合審計基本理論得重要前提之一。
2.1.2 兩種審計具有相同的審計模式
就目前來看，我國實際中執(zhí)行的財務報表審計通常采用的是風險導向?qū)徲嬆Ｊ剑@是主要方向。而且審計中必須要進行風險評估程序，還要識別和評估重大錯報風險，并對上述審計模式準備相應的審計應對措施，當然還要有配套的具有針對性的審計程序得以實施。而這一系列工作流程中重大錯報風險評估則恰恰是現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬛凶钭钔怀龅奶攸c。自上而下的審計方式一般使用在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師根據(jù)對內(nèi)部控制總體風險的了解結果和對財務報表層面的了解結果，會對重要賬戶和業(yè)務流程進行重點關注，并在下層即業(yè)務層面展開審計工作。因此，自上而下的審計方式在根本上體現(xiàn)了風險導向?qū)徲嬆Ｊ降暮诵摹＞C上分析，兩種審計在審計模式上都體現(xiàn)了風險導向?qū)徲嫷幕境绦颉?/p>
2.1.3 兩種審計具有相同的審計程序
公司財務報表審計和內(nèi)部控制審計在審計程序上都運用了詢問檢查觀察和重新執(zhí)行等方法來測試內(nèi)部控制的設計運行是否有效。兩者在識別的重要賬戶、列報及其相關認定相同。在確定重要性水平方面，兩者都需要一個合適的重要性水平來辨別錯報將來對審計結果的影響，被審計單位內(nèi)部控制缺陷是否具有重大的缺陷，是否影響其內(nèi)部控制的運行效果。而該項控制能不能給在實際工作中對財務報表進行預防和發(fā)現(xiàn)里面的重大錯報，則決定了內(nèi)部控制運行的有效性，綜上分析，這兩種審計應當確定相同的重要性水平。
從上述三個方面來看，財務報表和內(nèi)部控制審計這兩種類型在各個方面具有較高的一致性，這種一致性的理論整合審計為我國的實施完全可行的條件。
2.2 整合審計在實際中是現(xiàn)實需要的
2.2.1 國家政策法規(guī)的出臺及注冊會計師職業(yè)能力的提高
隨著2010年我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的以及實施，內(nèi)部控制審計在實際中一直不斷發(fā)展和完善。這種發(fā)展形勢使得整合審計也得到了相關政府部門的支持。其第五條中也非常明確的指出注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務的時候完全可以將內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合進行審計。所以，整合審計之所以在實際中得以實施主要是因為《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》在政策法規(guī)方面給予了堅實的保障。
我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》和有關內(nèi)部控制的規(guī)范不斷出臺，很多的會計師事務所也開始加大力度對其員工進行包括學習《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的具體內(nèi)容和相關內(nèi)部控制的法律規(guī)范等，以及如何提升專業(yè)勝任能力等方面的專業(yè)培訓，要求員工在執(zhí)行審計業(yè)務的時候必須參照相關規(guī)范，以_保審計人員內(nèi)部控制審計的審計質(zhì)量。經(jīng)過這些專業(yè)培訓，注冊會計師在內(nèi)部控制審計的執(zhí)業(yè)能力方面得取得了相當大的程度的提高。目前我國市場上很多會計師事務所在具備實施財務報表審計實力的同時，也具備了內(nèi)部控制審計的實力，所以當然也具備審計上市公司的資格，完全可以執(zhí)行這兩項審計任務。
2.2.2 被審計單位審計意識的強和節(jié)約審計資源的需要
《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》里面要求上市公司必須在規(guī)定的時間內(nèi)，向其外部信息的使用者告知其公司年度財務報告，同時，該報告需要附有財務報表審計報告和財務報告內(nèi)部控制審計報告。此外，管理被審計單位的審計工作也需要積極支持注冊會計師的工作，需要提供必要的幫助。然而在實踐中，如果企業(yè)審計業(yè)務分別簽署不同的兩個注冊會計師審計業(yè)務，將導致重復執(zhí)行相同的工作內(nèi)容，但也可能導致相同的兩個會計公司工作為同一內(nèi)容詢問調(diào)查，或重復相同的業(yè)務會計憑證等各種效率低情況出現(xiàn)等等。這樣就造成被審計單位在配合審計人員工作的時候，就必須相應增加財力物力和人力。尤其是在強調(diào)獨立性的情況下，很可能造成審計溝通不暢，效率低下。另外分別審計還可能會造成兩家事務所出具報告的時間不一致，最終將導致企業(yè)在對外公布其財務報表的審計報告和內(nèi)部控制的審計報告時，難以按照法律法規(guī)要求的時間及時完成。但如果是同一家會計師事務所完成這兩種審計業(yè)務的話，被審計單位則可以縮短很多不必要的配合時間和節(jié)省很多不必要的資源浪費。
因此，進行整合審計，既可以減少雙方為了配合工作而浪費的資源、又可以節(jié)省很多不必要的審計開支，還有利于兩者工作方面的更充分的協(xié)調(diào)，兩者兼顧。同時審計成本的合理控制，也有利于提高審計服務的質(zhì)量。所以對于被審計單位而言，其管理層當然會更把這兩種審計都委托給一家會計師事務所進行。由此可見被審計單位在審計意識方面已經(jīng)有了較大的提高，這恰恰是整合審計在實際中得以推行的重要條件。
3 整合審計程序在實際中的運用分析
在財務報表審計中，實施審計工作的主要程序有風險評估程序和進一步審計程序，其中進一步審計程序又包括控制測試和實質(zhì)性程序。而內(nèi)部控制審計運行的審計程序則包括風險評估程序和控制測試。通過下表的對比分析為這兩種審計程序的整合提供思路。
由上述表格的對比可以得出，內(nèi)部控制審計中的最核心程序是控制測試，因此，在實際業(yè)務中，注冊會計師無論怎樣評價控制運行的預期的有效性，在執(zhí)行整合審計時都必須采用既包括執(zhí)行控制測試，又包含實質(zhì)性程序的綜合性方案。控制測試在財務報表審計中是非必須程序，因此在執(zhí)行該審計業(yè)務時所選取擬測試的控制范圍相對而言比較小，但內(nèi)部控制審計在執(zhí)行控制測試時的范圍相對來說是比較大的。因此，在控制測試方面，兩種審計工作存在一定差異。但是如果從整合審計的角度來看，要想能達到既減少實質(zhì)性程序的財務報表審計工作，同時又要滿足內(nèi)部控制審計對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見的雙重目的的要求，就必須要執(zhí)行足夠大范圍的控制測試。所以注冊會計師開展審計服務時通常都是按照需求的內(nèi)部控制審計控制測試的目標。
實質(zhì)性測試作為一個獨特的和必要的財務報表審計工作流程，其工作可以控制和測試結果。如果在執(zhí)行實質(zhì)性程序時發(fā)現(xiàn)有些認定層次的項目出現(xiàn)比較嚴重的錯報，注冊會計師就必須重新考慮控制測試的工作結果，當然也要重新考慮對內(nèi)部控制有效性的評價是否恰當。
綜上所述，財務報表審計和內(nèi)部控制審計這兩種審計結果能夠相互制約，既可以提升企業(yè)的經(jīng)營管理水平及風險防范和應對能力，又可以提供高質(zhì)量且有效的審計結果。雖然內(nèi)部控制審計在我國的實施時間還不夠長，對于實施整合審計的實際效率和效果也有待繼續(xù)驗證。但是，整合審計是隨著我國審計市場的需求應運而生的，而且對會計師事務所、被審計單位、政府及社會公眾等各方利益體而言，實施整合審計都是有必要的。所以，將財務報表審計和內(nèi)部控制審計進行整合，是必要且可行的，是提高我國審計工作水平的必要發(fā)展趨勢。
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[4]時軍.我國整合審計發(fā)展與實施問題研究[J].中國注冊會計師，2013，（12）.
（一）理論研究綜述 美國公眾公司會計監(jiān)督委員會在AS2中提出公眾公司審計人員在執(zhí)行財務報表審計時應進行財務報告內(nèi)部 審計，首次提出了整合審計的概念、審計標準，為內(nèi)部控制審計與財務報表審計的整合奠定了基礎。Michael S. Gold Stein（2004）在研究美國財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合框架之后提出了審計師實施審計時的基本步驟和關鍵業(yè)務操作。Colleen Layther（2009）認為美國公眾公司會計監(jiān)督委員會的整合審計是關于財務報表與財務報告內(nèi)部控制審計予以合并的準則，其要求上市公司會計監(jiān)管委員會審查審計人員的公正性受到公眾的歡迎，并對目前審計準則要求審計人員發(fā)表兩種審計意見提出質(zhì)疑。
我國學者對于內(nèi)部控制審計和財務報表審計的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美國財務報告內(nèi)部控制審計準則之后，概括了美國公眾公司會計監(jiān)督委員會在AS2中提出的綜合審計模式，該模式將財務報表審計、財務報告內(nèi)部控制審計作為兩個相互聯(lián)系、相互支撐的審計體系，通過獨立、并行的審計過程來實現(xiàn)兩種審計目標，審計人員可以借助財務報表審計來發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制存在的問題，也可以通過財務報告內(nèi)部控制審計來幫助審計人員制定審計計劃和實施審計程序。陳漢文（2010）認為AS2所提出的綜合審計的關注點是財務報告內(nèi)部控制審計以及它與財務報表審計的整合問題，兩者密切聯(lián)系同時又各有重點，一個針對財務報告內(nèi)部控制，另一個針對公司提供的財務報表，審計人員在財務報告內(nèi)部審計過程中要評價管理層有關內(nèi)部控制有效性評估過程、對內(nèi)部控制設計與實施的有效性進行評價并得出內(nèi)部控制是否有效的審計意見。裘宗舜、周潔 （2011）在對比財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計之后得出結論，財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計的不同在于審計內(nèi)容與范圍、審計評價的準確程度、職業(yè)判斷能力要求等，但兩者的目標一致、程序關聯(lián)、方法類似且相互支持。謝曉燕、張心靈（2012）在比較分析財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計基礎上指出內(nèi)部控制審計與財務報表審計在審計目標、審計程序、審計方法、審計證據(jù)等方面存在著密切聯(lián)系，正確、合理的利用兩者之間的關聯(lián)性，推行內(nèi)部控制審計與財務報表審計的整合，有利于節(jié)約審計資源和成本，提升審計效率和審計質(zhì)量，提出我國內(nèi)部控制審計準則應制定審計業(yè)務評價標準，以及配套的審計業(yè)務指引和業(yè)務指南，促進內(nèi)部控制審計和財務報表審計的整合。張龍平、陳作習（2012）對我國推行內(nèi)部控制審計的必要性、可行性進行了分析，認為內(nèi)部控制審計與財務報表審計的整合有利于提升我國審計工作效率、發(fā)揮審計協(xié)同效益，進而提升我國審計水平和財務信息質(zhì)量。
（二）內(nèi)部控制審計與財務報表審計的關系 財務報表是企業(yè)與外部溝通的語言，是對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量狀況的會計形式的表述。財務報表審計則是受投資人委托，由第三方實行的旨在評價財務報表相關表述真實性、可靠性的業(yè)務活動。財務報告內(nèi)部控制審計是為了保證內(nèi)部控制體系發(fā)揮應有的作用而進行的一種外部評價機制和程序。內(nèi)部控制審計與財務報表審計的關系表現(xiàn)為：如果審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制報告發(fā)表無保留意見表明企業(yè)財務報表存在重大錯報的可能性就會降低；如果審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制報告發(fā)表非無保留意見時，企業(yè)財務報表存在錯報的可能性就增加。如果審計人員對企業(yè)財務報表出具無保留審計意見，企業(yè)財務報告內(nèi)部控制存在兩種可能，一是企業(yè)內(nèi)部控制設計良好并運行有效，在防止和糾正財務報表重大錯報方面發(fā)揮了積極作用。二是內(nèi)部控制存在漏洞但審計人員在財務報表審計過程中及時發(fā)現(xiàn)問題并予以糾正，此時，審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制將會出具非無保留意見。但如果審計人員對企業(yè)財務報表出具非無保留意見，那么企業(yè)內(nèi)部控制報告肯定存在重大缺陷，內(nèi)部控制審計報告必然是非無保留意見的。
二、內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合策略
（一）整合審計的必要性 內(nèi)部控制審計與財務報表審計同屬于基于責任方認定的合理保證鑒證業(yè)務，這種業(yè)務性質(zhì)上的同質(zhì)性使得兩者具備融合的基礎。財務報表審計是注冊會計師按照審計準則的規(guī)定，通過特定的審計程序和方式對公司財務報表提供信息的公允性、合法性發(fā)表審計意見，以提升公司財務報表的可靠性。財務報表審計時需要公司管理層對財務報表反映的交易事項、會計處理、賬戶余額等事項進行認定，注冊會計師審計的本質(zhì)是對管理層的認定、聲明進行審計，因此是基于公司管理層的責任方認定業(yè)務。注冊會計師完成審計過程發(fā)表審計無保留意見并不能完成排除公司存在重大錯報的可能，因此，是一種高于管理層認定而無法絕對保證財務報表信息可靠性的合理保證鑒證業(yè)務。內(nèi)部控制審計是注冊會計師接受企業(yè)或者第三方委托對企業(yè)內(nèi)部控制設計的合理性以及內(nèi)部控制運行的有效性進行鑒證并發(fā)表審計意見的業(yè)務活動。管理層應對企業(yè)內(nèi)部控制體系的完整性、可靠性作出說明，并對內(nèi)部控制有效性進行認定，注冊會計師對企業(yè)管理層有關內(nèi)部控制的聲明、認定進行審計并發(fā)表審計意見。
內(nèi)部控制審計與財務報表審計之間的密切聯(lián)系使得內(nèi)部控制審計與財務報表審計相互支持，財務報表審計結果能夠幫助審計人員確定內(nèi)部控制可能存在漏洞的環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制審計的結果可以幫助審計人員優(yōu)化審計計劃和審計程序。整合審計可以有效的降低會計師事務所的業(yè)務量，減少運行成本，提高審計效率并減低審計風險。同時，在審計過程中收集的證據(jù)和實施的測試對于兩種審計活動都有效，因此，是一種經(jīng)濟可行、兼顧審計單位、被審計單位共同利益的制度安排，在美國、日本等國家的運用也證明了該模式的合理性。
（二）整合審計的可行性 內(nèi)部控制審計與財務報表審計之間的密切聯(lián)系使得兩者存在很多可以相互利用的地方，在一些關鍵業(yè)務點上具有整合的可行性，具體表現(xiàn)在：
（1）審計目標的一致性。內(nèi)部控制審計與財務報表審計的目標都是為利益相關者提供有關企業(yè)財務信息可靠性的合理保證，將兩種審計目標結合在一起只需要通過單一的協(xié)調(diào)流程就能實現(xiàn)，即讓同一會計師事務所基于風險導向?qū)徲嬎悸穼具M行財務報表審計和內(nèi)部控制審計，實現(xiàn)兩種審計目標，即獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)對企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，對企業(yè)財務報表可靠性發(fā)表審計意見。財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計的三方關系人具有一致性，責任方是被審計單位的管理層、使用者為企業(yè)利益相關者，審計過程由注冊會計師完成。
（2）審計業(yè)務內(nèi)容的相關性。內(nèi)部控制審計與財務報表審計存在著業(yè)務內(nèi)容上的重合，審計人員在審計審計程序時需要對企業(yè)的內(nèi)部控制體系進行有效性測試，并以此作為依據(jù)之一來確定審計重點，制定合適的審計程序。同時，如果審計人員在財務報表審計中發(fā)現(xiàn)重點錯報，表明財務報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，已經(jīng)對財務報告內(nèi)部控制發(fā)表無保留意見的應重新進行審計。
（3）審計業(yè)務主體的一致性。 AS2以及AS5都要求財務報表審計與財務報告內(nèi)部控制審計由同一家會計師事務所完成，這是因為財務報表審計和財務報告內(nèi)部控制審計的審計報告需要同時，如果將兩項審計工作交由不同事務所完成，在審計時間、審計成本、審計協(xié)調(diào)方面都不合理。由同一事務所負責兩項審計有利于節(jié)省審計成本和降低審計風險，而且，世界各國的審計實務表明，由不同事務所分別承辦兩項審計業(yè)務不利于審計目標的實現(xiàn)，由同一家事務所同時進行內(nèi)部控制審計和財務報表審計為整合審計提供了基礎。
（三）整合審計的實施關鍵 《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引（2010）》規(guī)定財務報表審計和內(nèi)部控制審計可以由不同的會計師事務所完成，也可以由同一家會計事務所完成。但由于內(nèi)部控制審計與財務報表審計之間的關聯(lián)性（如圖1），無論是企業(yè)還是會計師事務所都將二者合并在一起進行，而且，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引（2010）》顯然也注意到這一點，從計劃審計工作到完成審計工作的各個業(yè)務環(huán)節(jié)都偏重于整合審計。
財務報表審計基本上與現(xiàn)代審計同步，在審計理論、程序、方法等方面都已經(jīng)成熟，而且不斷的發(fā)展和完善。內(nèi)部控制審計則是在薩班斯法案頒布之后開始發(fā)展起來，雖然美國公眾公司會計監(jiān)督委員先后AS2和AS5進行了規(guī)范，但在實際審計活動中還存在很多不足，內(nèi)部控制審計與財務報表審計之間的共同點形成了兩者整合的關鍵點，如圖2所示，審計證據(jù)以及其他重要信息構成了兩者之間進行整合的基礎，整合審計就是通過通過計劃和實施審計程序獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持有關財務報告內(nèi)部控制是否有效以及在對財務報表進行風險評估的基礎上發(fā)表審計意見。財務報告內(nèi)部控制審計幫助財務報表審計修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍以支持分析程序中使用信息的完整性和準確性；財務報表審計通過實質(zhì)性測試程序中發(fā)現(xiàn)的問題對內(nèi)部控制有效性評價提供參考。
（1）審計目標的整合。財務報表審計是由注冊會計師實施的旨在保證公司財務報表按照會計準則的要求公允反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，是以公允性作為審計目標的，是將財務報告及相關信息的內(nèi)部控制有效性納入審計范圍，對財務報表審計則對財務報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在借鑒國際慣例的基礎上將我國內(nèi)部控制目標定位為：保證企業(yè)經(jīng)營管理的合法合規(guī)、保證企業(yè)資產(chǎn)安全、提高財務報告及相關信息的真實完整、提高企業(yè)經(jīng)營效率。企業(yè)應以內(nèi)部控制五大目標為指引，建立和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制體系，對內(nèi)部控制有效性進行自我評價并形成評價報告。內(nèi)部控制審計則是注冊會計師接受第三方委托對公司內(nèi)部控制審計與運行的有效性進行合理保證鑒證，是以有效性為審計目標的。財務報表的公允性是內(nèi)部控制有效性的體現(xiàn)，內(nèi)部控制的有效性則是財務報表公允性的保證，兩者都服務于為企業(yè)利益相關者提供高質(zhì)量的財務信息，因此，兩者在這一點上是一致的，目標的一致性使得整合審計成為可能。
（2）審計計劃的整合。內(nèi)部控制審計與財務報表審計都需要制定合理的審計計劃，在審計計劃階段應做好被審計單位行業(yè)狀況、與財務報告相關的內(nèi)部控制、法律環(huán)境等重大事項的了解以實現(xiàn)兩種審計活動的審計目標。一是確定對內(nèi)部控制和財務報表同時具有重要影響的事項并分析該事項如何影響審計工作。二是內(nèi)部控制審計中重點考慮的風險評估、審計工作量、舞弊風險、利用他人審計成果等因素應該在財務報表審計中充分利用，內(nèi)部控制審計確定的高風險領域同樣是財務報表審計需要重點關注的領域。三是財務報表審計中的有關舞弊風險的評估結果應作為內(nèi)部控制審計識別和測試企業(yè)層面控制以及選擇其他控制進行測試的重要依據(jù)。四是財務報表審計的保證程度要高于內(nèi)部控制審計的保證程度，整合兩種審計要求財務報表審計與內(nèi)部控制審計運用相同的重要性水平。
（3）審計業(yè)務的整合。前面的分析中提到財務報表審計與財務報告內(nèi)部控制審計同屬于基于責任方的合理保證的鑒證業(yè)務，即將重大鑒證風險控制在可以接受的水平以內(nèi)。從COSO五要素的“內(nèi)部控制整體框架”到COSO八要素的“內(nèi)部控制風險管理”，內(nèi)部控制正逐步向以風險為導向進行轉(zhuǎn)變，而財務報表審計也要求以風險為導向來進行審計前的準備、制定審計工作計劃和實施審計程序，因此，致力于對被審計單位財務報告內(nèi)部控制和財務報表提供合理保證鑒證服務的兩種審計活動。在審計過程中，可以將一些類似的審計程序同時進行，或合并進行，而由同一家會計師事務所同時負責兩項審計業(yè)務為兩項審計業(yè)務的整合提供了必要條件。
（4）審計程序的整合。內(nèi)部控制審計要求以風險控制為導向來實施審計程序和控制測試，風險評估是內(nèi)部控制審計的基礎、控制測試是內(nèi)部控制審計的核心，而財務報表審計包括風險評估、內(nèi)部控制測試和實質(zhì)性測試三個環(huán)節(jié)，而且在風險評估階段要求注冊會計師全面了解企業(yè)內(nèi)部控制，在實施實質(zhì)性程序不能提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時就需要進行內(nèi)部控制測試，因此，內(nèi)部控制測試成為整合審計在實施程序方面的關鍵整合點。需要說明的是內(nèi)部控制審計中的內(nèi)部控制評價和財務報表審計中的內(nèi)部控制評價可以同時進行，但兩者的范圍存在差異，財務報表審計對內(nèi)部控制進行測試限于“所依賴”的內(nèi)部控制，即當財務報表審計中的某個項目需要測試內(nèi)部控制是否有效時，審計人員才對影響該項目的內(nèi)部控制進行有效性測試來獲取充分的審計證據(jù)來支持財務報告的審計意見，因此，財務報表審計中的內(nèi)部控制測試范圍較小，其結果未必足以證明整個內(nèi)部控制體系的有效性。內(nèi)部控制審計對于內(nèi)部控制測試的范圍要大于財務報表審計進行的內(nèi)部控制測試范圍，整合審計可以通過增加內(nèi)部控制審計需要“補充”的控制測試來完成整個審計控制測試。
（5）審計方法的整合。財務報表審計采用風險導向?qū)徲嫞攧請蟾鎯?nèi)部控制審計采用自上而下的審計方法。財務報表風險導向?qū)徲嬐ㄟ^通過詢問、檢查文件或記錄、觀察等程序了解評估報表層和認定層存在的高風險領域，進而制定針對報表層風險的總體審計措施和針對認定層風險的審計程序，包括相應的控制測試和實質(zhì)性測試。財務報告內(nèi)部控制審計采用的自上而下的審計方法從了解并測試公司層內(nèi)部控制開始，然后對報表重要賬戶控制有效性進行測試，再往下是業(yè)務流程和交易控制的有效性測試，從而引導審計人員發(fā)現(xiàn)可能導致財務報表及相關列報發(fā)生重大錯報的賬戶、交易上。因此，財務報告內(nèi)部控制審計也具有風險導向的特點，通過風險評估來了解企業(yè)內(nèi)部控制，選取內(nèi)部控制測試范圍，財務報告內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制的相關審計活動有助于財務報表審計的風險評估，而財務報表審計對于高風險領域的風險評估則有助于財務報告內(nèi)部控制審計抓住重點做到有的放矢。
參考文獻：
(一)審計
1972年美國會計學會(AAA)頒布的《基本審計概念公告》中，認為審計是“客觀收集和評價與經(jīng)濟活動及事項有關的認定的證據(jù)，以確定其認定與既定標準的符合程度，并將結果傳遞給利害關系人的系統(tǒng)過程?！痹摱x涉及審計學的一系列關鍵概念，包括經(jīng)濟活動和經(jīng)濟現(xiàn)象的認定、收集和評估證據(jù)、客觀性、所制定的標準、傳遞結果、系統(tǒng)過程等，能夠涵蓋各種審計類型。國際審計準則《ISA200：財務報表審計的目標和一般原則》認為審計的目標是審計師能夠?qū)ω攧請蟊碓谒兄卮蠓矫媸欠癜凑沾_定的財務報告框架編制發(fā)表意見，同時認定審計是一種合理保證的鑒證業(yè)務，這與我國審計準則規(guī)定基本相同。顯然，前者是指一般的審計，屬于屬概念，后者是指財務報表審計，屬于種概念。本文所說的審計就是指由獨立注冊會計師進行的財務報表審計，簡稱財務報表審計，根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1101號――注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》(2010年)財務報表審計要“對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，”現(xiàn)代財務報表審計是一種風險導向?qū)徲?。財務報表審計的保證程度與可接受的審計風險互為補數(shù)：對財務報表審計的保證程度越高，可接受的審計風險越低。大多數(shù)會計師事務所的審計手冊一般都把可承擔的審計風險定為5％，保證程度定為95％。合理保證意味著審計風險始終存在。
(二)審計風險
通常認為，風險有結果不確定性和損失可能性兩種觀點。March&Shaplra認為風險是事物可能結果的不確定性,J.S.Rosenb(1972)將風險定義為損失的不確定性。審計風險當然也有結果的不確定性和損失的可能性兩種概念，分別叫做“意見不當論”和“損失可能論”。國際審計準則第25號《重要性和審計風險》將審計風險定義為：“審計風險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險?！薄睹绹鴮徲嫓蕜t說明》第47號認為：“審計風險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務報表沒有適當修正審計意見的風險?！敝袊詴嫀焻f(xié)會在2010年11月1日修訂的《中國注冊會計師審計準則第1101號――注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第十三條認為：“審計風險，是指當財務報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險?！彼麄兊墓餐c都指向發(fā)表不適當意見的可能性或者風險洇為注冊會計師發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖娪绕涫菍τ兄卮箦e漏報的財務報表發(fā)表不恰當?shù)囊庖姇`導“報表使用者依據(jù)財務報表作出的經(jīng)濟決策”以致造成不應有的損失，所以審計風險實質(zhì)上是指給財務報表使用者造成損失的可能性，同時也是注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性――前者針對報表使用者，后者針對注冊會計師，前果后因，二者是一致的。審計風險是客觀存在，也一直存在著，財務報表審計從來都是以風險為導向的審計。但是風險的承受者有不同的說法，有“供給導向”和“需求導向”之說，前者強調(diào)注冊會計師的風險承擔，后者強調(diào)報表使用者的風險承擔。由于注冊會計師審計準則和注冊會計師“審計的目的是提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度”，是為財務報表使用者提供合理保證服務的，本文認為國際審計準則和中國注冊會計師審計準則所講的審計風險是報表使用者承受損失的可能性，具體是指注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。
(三)現(xiàn)代風險導向?qū)徲?/p>
現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍菑膫鹘y(tǒng)風險導向?qū)徲嬔葑兌鴣?。安然事件后，為了進一步應對審計風險，提高審計質(zhì)量,2003年末，國際會計師聯(lián)合會(IFAC)的國際審計與保證準則委員會(IAASB)陸續(xù)了一些新準則并被我國采用于《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則(2006)》。新實行的國際審計準則被稱為現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫓蕜t，以區(qū)別于在此之前的風險審計準則(傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫓蕜t)。與以前準則相比，新國際審計風險準則主要有以下八個方面的重大發(fā)展和實質(zhì)性變化。
(1)引入“重大錯報風險”概念，重建審計風險模型，將審計風險模型重構為：審計風險一重大錯報風險×檢查風險，抓住了關鍵；
(2)改進審計業(yè)務流程，增強實施審計程序的效果，新國際審計風險準則依據(jù)審計風險二要素模型，把審計業(yè)務流程和程序分為三大塊：風險評估，(必要時)控制測試，實質(zhì)性程序(目的是為了檢查認定層次的重大錯報風險)；
(3)區(qū)分評估的重大錯報風險為財務報表整體層次和認定層次，并分別采取不同應對措施，以將審計風險降至可接受的低水平；
(4)重新劃分認定層次的構成類別，強調(diào)獲取列報和披露認定的審計證據(jù)的重要性；
(5)強調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，切實提高發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率；
(6)強調(diào)對特別風險的識別及評估，并警惕僅實施實質(zhì)性程序無法獲取充分、適當審計證據(jù)的風險；
(7)強調(diào)項目組內(nèi)討論的積極作用，共享審計經(jīng)驗和資源；
(8)強調(diào)與治理層溝通和與管理層溝通并重，優(yōu)化審計環(huán)境。
2010年11月修訂后的審計準則充分借鑒了國際審計與鑒證理事會明晰項目的成果，進一步明晰了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬂砟?，吸收傳統(tǒng)風險模型的合理之處，完善了現(xiàn)代審計風險模型，細化了認定層次重大錯報風險的構成(報表層和認定層2個層次，固有風險和控制風險2個因素)，修訂了風險評估和應對準則，并對關聯(lián)方、會計估計、公允價值、對被審計單位使用服務機構的考慮、函證、分析程序等審計準則也作出修改，將風險導向?qū)徲嫷睦砟畛浞煮w現(xiàn)到整套審計準則體系中的每項審計準則中。新準則還對識別、評價和防范舞弊導致的重大錯報風險提出了明確的要求。
二、現(xiàn)代風險導向?qū)徲媰?nèi)在邏輯
以上概念構成了一個現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷挠嘘P概念框架，風險導向的報表審計應該以報表使用者可接受的審計風險為導向，風險導向報表審計應該以報表使用者的需求為邏輯起點構造概念框架。本文主要通過以上概念抽象出現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膬?nèi)在邏輯，以期為審計實踐和理論研究服務。
(1)現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍紫仁秦攧請蟊韺徲?，其產(chǎn)生和發(fā)展伴隨著所有權與經(jīng)營權的分離，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕彩钦驹谒袡嗯c經(jīng)營權分離的大環(huán)境基礎上的，所有權與經(jīng)營權的分離也是審計委托人和被審計人的分離。這是注冊會計師報表審計的總前提，當然也是現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷那疤帷?/p>
(2)在兩權分離狀況下，所有者為了自己的經(jīng)濟決策付費委托注冊會計師對管理者提供的財務報告進行審計，注冊會計師當然首先要滿足委托人的要求，只有在此基礎上才能進行風險導向?qū)徲嫛，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷幕驹砭褪且栽u估重大錯報風險為導向，進而通過控制檢查風險來控制審計風險，
目的都是為了滿足所有者或者委托人的要求，這樣審計委托人的要求實際上就成為了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷倪壿嬈瘘c。
(3)那么，審計委托人的要求是什么呢?審計委托人委托審計的目的是為了經(jīng)濟決策，經(jīng)濟決策當然以高質(zhì)量的信息為前提。財務報表具有決策相關性，審計委托人往往也是報表使用者，所以，審計委托人作出經(jīng)濟決策的依據(jù)是財務報表。因此，委托人的要求就是要看到高質(zhì)量的財務報表以進行投資、信貸等經(jīng)濟決策，高質(zhì)量的財務報表必須符合報表的“編制基礎”。對于大多數(shù)通用目的財務報表而言(以下以通用目的財務報表為例)，高質(zhì)量的財務報表必須“在所有重大方面按照財務報告編制基礎編制并實現(xiàn)公允反映”，“通用目的編制基礎，主要是指會計準則和會計制度”。也就是說高質(zhì)量的通用目的財務報表必須“合法(符合相關會計準則和會計制度)”、“公允”。換句話說，即使有不合法、不公允的事項，委托人也要求他們看到的這些不合法、不公允的事項整體上不影響委托人利用該財務報表作出的經(jīng)濟決策――所以，不合法、不公允的報表信息叫做錯(漏)報，影響報表使用者依據(jù)報表作出經(jīng)濟決策的錯報就叫做重大錯報。錯報和重大錯報都是由報表使用者或者委托人(或者站在委托人和報表使用者立場上)定義的――這就要求注冊會計師保證經(jīng)營管理者的財務報表不存在影響委托人依據(jù)該報表作出的經(jīng)濟決策的不合法、不公允的事項即重大錯報事項。由于審計本身的局限性、人的認識的局限性和被審計單位情況的限制，注冊會計師無法做到絕對保證，又不能提供有限的保證(違背委托人的委托意圖)，這就產(chǎn)生了合理保證。有限保證的保證程度
(4)委托人的要求就是注冊會計師審計的目標――在這里，重要性、錯報、合理保證都是由審計業(yè)務委托人定義或者站在委托人立場上定義的。合理保證決定了可接受的審計風險(如果保證程度是95％，則可接受的審計風險程度為5％)――顯然所謂“可接受的審計風險”實際上也是由委托人定義的，本質(zhì)上是委托人“可接受”的審計風險或者說是委托人對財務報表、審計報告的信賴過度風險，不是注冊會計師基于自己的損失或可能的不當意見可接受的審計風險，所以可接受的審計風險來自于風險導向?qū)徲嬔h(huán)的外部，是委托人既定的，該風險無需評估，需要評估的是重大錯報風險。
(5)接受委托或者接受了委托人的要求后，注冊會計師要做的工作一是評估重大錯報風險，二是降低檢查風險。重大錯報是由委托人定義的，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕笞詴嫀煱凑罩卮箦e報的定義全方位地了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險，注冊會計師執(zhí)業(yè)準則規(guī)定了風險評估的方法和內(nèi)容，要求運用詢問、觀察、檢查、分析程序等方法獲取有助于評估重大錯報風險的信息。在風險評估基礎上，注冊會計師通過總體應對措施和進一步審計程序來分別應對財務報表層次與交易、賬戶余額與列報和披露認定層次的重大錯報風險。在針對評估的由于舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施時，注冊會計師應當：“在分派和督導項目組成員時，考慮承擔重要業(yè)務職責的項目組成員所具備的知識、技能和能力，并考慮由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結果；評價被審計單位對會計政策(特別是涉及主觀計量和復雜交易的會計政策)的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務信息作出虛假報告；在選擇審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預見性”。進一步審計程序包括控制測試和實質(zhì)性程序，是否實施控制測試取決于內(nèi)部控制是否值得信賴和控制測試的重要性，無論是否實施控制測試都應該執(zhí)行實質(zhì)性程序。在實施控制測試時，注冊會計師仍然要確定控制風險大小及風險可能存在的領域并隨時調(diào)整對重大錯報風險的評估結論以及修改審計計劃和審計程序；重大錯報風險的評估結論以及控制測試的結果決定了實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，科學準確的評估結論和測試結果可以減少實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，從而提高審計效率和審計效果。風險導向?qū)徲嫓蕜t還要求把風險評估和修改貫穿于審計工作全過程。注冊會計師最終通過實質(zhì)性程序把重大錯報查找出來并提請被審計單位調(diào)整，按照重大錯報的定義來衡量未更正錯報匯總數(shù)情況并發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?，實現(xiàn)合理保證報表整體不存在由于錯弊而產(chǎn)生的重大錯報的審計目標。
風險導向?qū)徲嫴⒉皇亲詴嫀煾鶕?jù)自己的承受能力確定可接受的審計風險，并圍繞此審計風險來評估重大錯報風險，從而確定可接受的檢查風險形成的封閉循環(huán)。也就是說，可接受的審計風險、重大錯報及重大錯報風險大小不是注冊會計師自行決定的，而是由委托人決定的，不是注冊會計師想用多少程序就用多少程序，這一切都是在接受業(yè)務委托時就已經(jīng)決定了的。決定每一步程序都須把委托人的需求考慮進去并以此為前提和基礎，這樣就形成了一個較大的開放的審計循環(huán)，如圖1所示。與其說這是風險導向?qū)徲嫴蝗缯f是委托人需求導向?qū)徲嫺线m，這應該是風險導向?qū)徲嫷木駥嵸|(zhì)。
盡管財務報表使用者的需求也是財務會計準則概念框架的邏輯起點，但是，財務會計的目的是為之提供其所需要的財務會計報表，而注冊會計師是為之(合理)保證財務會計人員提供報表的合法(編制基礎)性和公允性，二者在合法(編制基礎)公允的報表后面就分道揚鑣了，這也正說明財務會計與財務會計報表審計的區(qū)別與聯(lián)系，并且不能因之否定現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕詧蟊硎褂谜叩男枰獮檫壿嬈瘘c的科學性，因為這種需要不僅僅是接受委托時的出發(fā)點，而且是執(zhí)行審計業(yè)務時考慮各個方面問題的出發(fā)點和歸宿。
三、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷那疤釛l件
現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬀C合吸收了數(shù)理統(tǒng)計、概率論、財務分析、系統(tǒng)論、戰(zhàn)略管理、波特五力分析、平衡計分卡、coso報告等方法、工具或其思想，進一步在審計模型基礎上把以上方法和工具統(tǒng)合起來，在風險評估時考慮到了環(huán)境、交流、溝通、職業(yè)懷疑等社會和行為因素，做到了理論上嚴謹、實踐上有效，既科學又實用。但是作為一種抽象的理論模型其不可避免地也忽略了一些因素，預設了一些前提。筆者認為風險導向?qū)徲嫷某晒嵤┍仨氈辽倬邆湟韵乱恍┣疤幔?/p>
(1)審計人≠被審計人，其內(nèi)在含義是注冊會計師應該超然獨立于被審計單位，包括形式上的獨立和實質(zhì)上的獨立；
(2)委托人≠被審計人，該前提避免了由于被審計人付費帶來的不獨立；
(3)委托人一報表使用者，對于通用目的財務報表，委托人與其他報表使用者的目標函數(shù)可能不一致，該前提避免了由于報表使用者之間目標函數(shù)不一致帶來額外的法律風險；
(4)委托人一社會公眾，對于公眾利益實體，該前提保證了作為需要承擔社會責任的注冊會計師的審計效果能夠滿足公眾的預期；
