時間：2023-07-03 15:50:22
序論：在您撰寫貨幣資金審計案例時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
（一）初步評價貨幣資金內(nèi)部控制情況通過了解A公司貨幣資金內(nèi)部控制情況，初步判斷A公司的貨幣資金內(nèi)部控制健全性一般，合理性一般，主要體現(xiàn)在貨幣資金內(nèi)部控制制度方面存在“現(xiàn)有的資金管理制度比較陳舊，和正在執(zhí)行的資金管理流程相脫節(jié)”等缺陷。
（二）測試貨幣資金內(nèi)部控制運作通過檢查證據(jù)、實地考察等程序，結(jié)合A公司實際執(zhí)行的資金管理流程，測試貨幣資金的內(nèi)部控制，判斷現(xiàn)有的內(nèi)部控制程序可以信賴，內(nèi)部控制需要完善，主要存在“部分現(xiàn)金收支無審批流程、網(wǎng)銀付款授權(quán)額度不合理、POS機管理存在風險、月度資金預(yù)算流程需完善”等缺陷。
（三）評價貨幣資金內(nèi)部控制水平A公司現(xiàn)有制度規(guī)定、實際執(zhí)行和業(yè)務(wù)抽查中，發(fā)現(xiàn)貨幣資金內(nèi)部控制比較健全，但存在一定的薄弱環(huán)節(jié)，因此確定該公司的貨幣資金內(nèi)部控制風險為中等。
（四）貨幣資金的經(jīng)濟性情況A公司從2012年開始啟用山經(jīng)資金預(yù)算系統(tǒng)，2012年資金預(yù)算支出總體執(zhí)行率111.13%，2013年資金預(yù)算支出總體執(zhí)行率104.01%，2012年資金預(yù)算偏差較大，公司多次進行資金分析和預(yù)算管理，并采取有效措施，2013年預(yù)算執(zhí)行率得到提高，資金支出預(yù)算執(zhí)行率偏差在5%之內(nèi)。公司根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營實際，及時調(diào)整資金預(yù)算，提高資金預(yù)算執(zhí)行率。通過資金支出預(yù)算執(zhí)行分析，公司貨幣資金管理的經(jīng)濟性較好。
（五）貨幣資金的效率性情況A公司根據(jù)行業(yè)上級公司統(tǒng)一要求，實行資金收支兩條線，資金由行業(yè)上級公司統(tǒng)一調(diào)度使用，現(xiàn)有資金管理模式比較合理。貨幣資金內(nèi)部控制流程中的部分崗位職責存在重復(fù)現(xiàn)象，職責不清，且未見崗位激勵機制。抽查2012年9月銀行支出戶的銀行未達，發(fā)現(xiàn)存在單據(jù)傳遞不及時、部門之間協(xié)作待完善的現(xiàn)象。通過職責分工、激勵機制和內(nèi)部部門之間協(xié)作方面，確定貨幣資金管理的效率性為中等。
（六）貨幣資金的效果性情況A公司2012年度績效考核評審105.66分，2013年度績效考核評審110.55分，完成了年度績效目標，其中涉及資金管理的財務(wù)指標均已超額完成。貨幣資金管理完成了年度預(yù)算，達到了貨幣資金管理的效果性。
（七）貨幣資金管理潛力分析通過對A公司兩年的貨幣資金內(nèi)部控制情況和貨幣資金效益審計，審計組認為以下兩個方面有潛力：1.貨幣資金管理的健全性和合理性，若扣除其他人為因素，公司根據(jù)實際情況及時修訂制度，優(yōu)化資金管理流程，貨幣資金的內(nèi)部控制情況會有較大的改善。2.貨幣資金的效率性，通過完善崗位職責，建立崗位激勵機制，加強部門之間溝通協(xié)作，資金管理效率性會大幅度提高。
二、存在的問題和審計建議
（一）現(xiàn)有貨幣資金管理制度比較陳舊，和正在執(zhí)行的貨幣資金管理流程脫節(jié)，建議及時修訂制度，完善資金管理流程。
（二）實質(zhì)性抽查中發(fā)現(xiàn)部分現(xiàn)金收支無審批流程、網(wǎng)銀付款授權(quán)額度不合理、POS機管理存在風險、月度資金預(yù)算流程需完善等現(xiàn)象，建議梳理資金管理流程，規(guī)范過程控制，加強日常資金收支管理，將內(nèi)部控制落實到實處。
（三）資金管理部分崗位職責存在重復(fù)現(xiàn)象，且由于人員更換和輪崗，原有崗位職責和現(xiàn)有實際職責不一致，建議根據(jù)實際情況，結(jié)合行業(yè)資金管理要求，制定切實可行的崗位職責。
（四）部分單據(jù)傳遞不及時，建議加強資金管理部門和業(yè)務(wù)部門之間的溝通和協(xié)作，互通信息，按時進行賬務(wù)處理。
三、審計評價
A公司能夠按照資金管理規(guī)定，制定貨幣資金管理制度，規(guī)范業(yè)務(wù)流程，加強貨幣資金的內(nèi)部控制。通過貨幣資金支出預(yù)算控制，提高貨幣資金管理的經(jīng)濟性；通過資金收支兩條線管理模式、崗位職責分工、加強部門之間協(xié)作，提高貨幣資金管理的效率性；通過完成財務(wù)績效指標從而促進公司績效考核指標完成，達到了貨幣資金管理的效果性。通過貨幣資金內(nèi)部控制管理，提高了貨幣資金管理的效益，促進了公司經(jīng)營指標穩(wěn)步提升。
第一，企業(yè)的經(jīng)濟效益一直是備受關(guān)注的焦點，如何對企業(yè)展開效益評價，效益審計應(yīng)運而生。適應(yīng)形勢發(fā)展要求，大力開展效益審計可以說是形勢所迫，大勢所趨。同時是審計工作的創(chuàng)新和發(fā)展，更是全體內(nèi)部審計人員維護和保障企業(yè)經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展應(yīng)盡的職責。
第二，從實際案例看，貨幣資金效益審計始終圍繞企業(yè)效益的主線，效益審計在很大程度上又必須關(guān)注貨幣資金效益審計，兩者之間的管理體現(xiàn)為互補。無論是效益審計還是貨幣資金效益審計都是審計事業(yè)長足發(fā)展需努力的著力點。因此，開展貨幣資金效益審計與效益審計相結(jié)合是今后所要遵循的作業(yè)模式，這樣才能更好地突出審計的特點和優(yōu)勢。
[關(guān)鍵詞] 貨幣資金；內(nèi)部控制；審計程序
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 13. 004
[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2016）13- 0015- 03
0 引 言
對內(nèi)部控制的研究，西方國家起源較早，研究成果也較成熟。我國對內(nèi)部控制的研究起步較晚，2008年、2010年相繼頒布有關(guān)內(nèi)部控制文件，兩者構(gòu)建起中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。然而，不管是國內(nèi)還是國外，內(nèi)部控制執(zhí)行失敗的案例層出不窮，比如國外的安然，國內(nèi)的藍田案例。一方面企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計與執(zhí)行有待完善，另一方面會計事務(wù)所的審計程序應(yīng)該更加完善和細致。除了上市公司和將來可能上市的IPO企業(yè)、新三板企業(yè)必須執(zhí)行審計程序之外，有些中小型企業(yè)因為其他用途可能也會執(zhí)行審計程序，出具審計報告。對于任何規(guī)模任何性質(zhì)的企業(yè)來說，嚴格的內(nèi)部控制制度都是必不可少的，尤其是對貨幣資金的內(nèi)部控制。
1 貨幣資金內(nèi)部控制與審計的重要性
貨幣資金是企業(yè)維持日常的血液，它極強的流動性使其最容易產(chǎn)生舞弊現(xiàn)象。由此貨幣資金內(nèi)部控制變得相當重要。同時，對于會計事務(wù)所的審計工作來說，加強貨幣資金的審計也至關(guān)重要。站在企業(yè)的角度說，完善貨幣資金內(nèi)部控制制度，既可以提高貨幣資金的利用效率和使用效益，又可以促進整個企業(yè)的管理趨于規(guī)范化。站在審計工作的角度說，完善的審計程序，確定企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制制度是否有效，檢查貨幣資金在會計期間收支是否合法以及期末結(jié)存數(shù)額是否真實。企業(yè)和審計是相互獨立又相互促進的關(guān)系，如果企業(yè)具有良好的內(nèi)控制度，可以促進審計程序的改善，通過更加嚴格的審計程序，得出更加有效的審計結(jié)論；審計程序的到位，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控的各種漏洞，提出改善建議。兩者良好的配合，有利于保護貨幣資金的安全完整，揭示違法犯罪行為，維護財經(jīng)法紀等。
2 問題分析
2.1 現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)方面的問題
2.1.1 企業(yè)庫存現(xiàn)金方面
（1）私藏小金庫。小金庫由企業(yè)自行支配，其來源復(fù)雜，捐款所得放在賬外、利用假發(fā)票套取現(xiàn)金等，由此也加大了審計的難度。小金庫產(chǎn)生的重要原因是缺乏有效的內(nèi)部控制。
（2）超過規(guī)定限額的現(xiàn)金不及時存入銀行。很多出納沒有現(xiàn)金限額意識，造成企業(yè)內(nèi)現(xiàn)金超額嚴重。
2.1.2 審計工作中出現(xiàn)的問題
（1）對現(xiàn)金的盤點不具有突擊性。審計由于時間緊迫，往往提前安排盤點時間，甚至讓企業(yè)單獨進行盤點，這無疑將失去其檢查意義，增加審計風險。
（2）對大額現(xiàn)金支出未做審查，錯失發(fā)現(xiàn)企業(yè)坐支現(xiàn)金的時機，無法確定企業(yè)現(xiàn)金使用范圍的合規(guī)性。
2.2 銀行存款收支
2.2.1 企業(yè)銀行存款存在的問題
（1）大多數(shù)企業(yè)不按月編制銀行余額調(diào)節(jié)表，往往賬簿余額與銀行對賬單不一致時才有選擇地編制。
（2）未達賬項存在長期掛賬的情況，未達賬項調(diào)節(jié)的證據(jù)不足，企業(yè)記賬依據(jù)存在問題，并未收到銀行扣款通知就計入費用；期末發(fā)現(xiàn)問題但不及時調(diào)整。
2.2.2 審計工作中出現(xiàn)的問題
（1）對未達賬項很少逐筆檢查，很少關(guān)注該筆未達賬項的真實性。審計工作首先應(yīng)該持有懷疑態(tài)度，對未達賬項應(yīng)依據(jù)原始證據(jù)進行調(diào)整。
（2）人員對銀行的函證并不是完全控制，可能會讓被審計單位發(fā)函，造成函證結(jié)果出現(xiàn)偏差甚至函證程序失效。
2.3 其他貨幣資金方面
有些小企業(yè)會濫用其他貨幣資金項目，銀行核算系統(tǒng)是對公司開出的每筆承兌保證金開設(shè)專戶管理，因此審計人員很難取得銀行對賬單或函證進行一一對應(yīng)以證明其存在性。
2.4 銷售采購款項審查及票據(jù)
審計時往往重點檢查應(yīng)付賬款或者營業(yè)收入，忽略了貨幣資金的檢查。企業(yè)的銷售和采購都是從銷售（或采購）計劃到簽訂合同，再到發(fā)貨（或收貨），確認應(yīng)收（或應(yīng)付），最后收款（或付款）的一個連續(xù)的過程，所以貨幣資金的檢查必須與銷售采購業(yè)務(wù)相聯(lián)系，在應(yīng)付賬款或者營業(yè)收入中檢查企業(yè)記錄是否完整，而在貨幣資金中檢查企業(yè)記錄的資金收支是否真實。兩者審點不同，企業(yè)可能通過掛往來賬套取現(xiàn)金。企業(yè)往往忽略票據(jù)的使用和規(guī)范性，開票審批和付款制度不完善，票據(jù)的記錄不清楚，甚至出現(xiàn)會計人員去“黑市”低于票面價格購買承兌匯票而進行貪污。審計中，對票據(jù)的檢查，可能會側(cè)重對期末余額的檢查，忽略對期間票據(jù)支付情況的檢查。
2.5 職責分工不兼容
財務(wù)要明確職責分工，杜絕崗位兼容現(xiàn)象。有些企業(yè)，尤其較小企業(yè)往往一人兼數(shù)職，出納人員既管現(xiàn)金及銀行的付款，又兼管日記賬，還兼管銀行余額調(diào)節(jié)表的編制，容易產(chǎn)生舞弊行為，造成有人凌駕于內(nèi)控之上。
3 不同主體角度采取不同對策
3.1 企業(yè)對策
3.1.1 針對現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)
建立健全現(xiàn)金賬目，逐筆記載現(xiàn)金支付。超過一定限額的現(xiàn)金支出應(yīng)當使用支票，建立相應(yīng)的支票申領(lǐng)制度，明確審批及報銷等程序。相應(yīng)企業(yè)建立報銷制度，規(guī)范報銷流程。
3.1.2 針對票據(jù)管理
建立完善的開具及審批制度，避免個人操作整個流程。同時，企業(yè)可以建立票據(jù)臺賬制度，每一筆票據(jù)的開票日期、到期日期、金額、開票人等，都要有明確的把握和記錄。
3.1.3 針對職責分離
明確規(guī)定企業(yè)不相容崗位，并嚴格分離不兼容職務(wù)，針對出納不相容崗位有：①銀行預(yù)留印鑒分別保管，主管會計（或財務(wù)經(jīng)理）和出納員分別保管單位法人印章和公司印章；②出納不得兼管與收入、支出、費用的核算業(yè)務(wù)，也不得兼管會計檔案的保管工作。
3.2 審計單位對策
3.2.1 針對現(xiàn)金審計
突擊監(jiān)盤現(xiàn)金是對現(xiàn)金審計的最簡單直接有效發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金存在問題的方法，要求審計人員對業(yè)務(wù)有足夠的敏感性。
3.2.2 針對銀行存款
①審計中抽取一定期間的銀行存款余額調(diào)節(jié)表，檢查是否按月正確編制及復(fù)核，并核對會計賬簿，然后確定其內(nèi)控制度的執(zhí)行情況。還應(yīng)注意被審計單位賬面賬戶是否完整、真實；②審計人員應(yīng)該檢查銀行未達賬項性質(zhì)和范圍是否合理，追查跨期收支、期后銀行對賬單存款、未付票據(jù)明細清單并判斷是否合理；③對函證過程實施控制，親自發(fā)收函，并關(guān)注與開戶銀行其他重要往來信息，了解企業(yè)資產(chǎn)、負債是否真實，有助于發(fā)現(xiàn)企業(yè)未入賬的銀行借款或未披露的或有負債。
3.2.3 針對其他貨幣資金
對承兌匯票保證金的審計，除了檢查銀行承兌匯票協(xié)議和劃出款項的會計記錄外，還要堅持取得銀行承兌匯票保證金用戶的對賬單，同時測算保證金比例發(fā)現(xiàn)是否存在已開票但未入賬的匯票。
3.2.4 針對采貨銷售流程及票據(jù)
一定要抽查該業(yè)務(wù)的原始憑證，判斷對大額收支有關(guān)授權(quán)審批手續(xù)是否真實合法。除了重點檢查票據(jù)期末余額外，還要抽取期間發(fā)生的真實性，防止出現(xiàn)張冠李戴的情況發(fā)生。
主要參考文獻
關(guān)鍵詞：貨幣資金管理 控制制度 案例
1、案例背景資料
中國煙草總公司福建省公司廈門職工教育培訓中心（以下簡稱“培訓中心”）系經(jīng)福建省煙草專賣局批準設(shè)立。業(yè)務(wù)范圍主要為：①編制教育培訓長遠規(guī)劃和年度計劃；②組織煙草農(nóng)、工、貿(mào)理論研究；③對煙草專業(yè)各類專業(yè)人員進行培訓和再教育；④舉辦各類培訓班、研討班、講習班，對職工進行在職短期培訓和離職定期培訓；⑤是全省煙草商業(yè)系統(tǒng)的職工教育培訓基地，負責職工教育培訓的后勤保障工作。本中心設(shè)主任1名，副主任1名，下設(shè)五個職能科室：財務(wù)部、行政部、經(jīng)營管理部、安全保障部、會議培訓部。
2、案例描述
培訓中心自正式營業(yè)以來，由于業(yè)務(wù)范圍相對單一，內(nèi)部各方面的管理與規(guī)章制度都比較粗放。但是隨著中心業(yè)務(wù)不斷拓展，內(nèi)部管理方面，特別是在資金、采購、成本管理等方面的內(nèi)部控制制度逐漸暴露出一些問題：①資金管理計劃性不強。培訓中心沒有制定資金收支計劃，這樣就造成了沒有統(tǒng)一的資金管理，有時還會造成入不敷出的惡性循環(huán)；②對資金周轉(zhuǎn)中的現(xiàn)金流量不重視。培訓中心的領(lǐng)導(dǎo)主要以利潤指標考核企業(yè)，導(dǎo)致培訓中心重視利潤的完成，不重視現(xiàn)金流入，造成應(yīng)收賬款上升，賬面反映企業(yè)效益比較好，但財務(wù)狀況不佳，培訓中心的發(fā)展受到一定程度的限制；③資金使用審批制度不能適應(yīng)培訓中心日常生產(chǎn)經(jīng)營管理的需要，造成采購計劃與生產(chǎn)計劃不能順利銜接；④貨幣資金管理制度不嚴，現(xiàn)金出現(xiàn)差錯的現(xiàn)象時有發(fā)生。接待員和收銀員沒分開，造成有時款項有誤，分不清責任，財務(wù)又無法及時核對前臺業(yè)務(wù)，有時就只好不了了之，或者其責任大家一起分擔，這樣處罰大家都不一定滿意；⑤培訓中心資金使用效率不高。培訓中心現(xiàn)金庫存量沒有經(jīng)過科學分析，有時會出現(xiàn)大量的貨幣資金余額，有時又得向銀行借款，支付借款利息，相當于把存貸款利息差額的利潤白白地讓給了銀行，造成了很大的浪費。在這種情況下，本人提議并經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)同意后，委托一家中介機構(gòu)根據(jù)培訓中心業(yè)務(wù)實際情況制定了《中國煙草總公司福建省公司廈門職工教育培訓中心貨幣資金控制制度》。該制度共五節(jié)，其基本框架與主要內(nèi)容為：第一節(jié)總則，主要對控制目標、定義與范圍、關(guān)鍵控制點、職責分工、授權(quán)批準、監(jiān)督檢查等方面作了規(guī)范；第二節(jié)崗位職責，主要對貨幣資金控制相關(guān)的人員包括中心主任、財務(wù)部經(jīng)理、會計人員、收銀人員和出納等的主要職責作了詳細規(guī)定；第三節(jié)現(xiàn)金控制，主要對現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支付、現(xiàn)金核對等幾個方面作了詳細的規(guī)定；第四節(jié)，銀行存款控制，主要對銀行存款收支、銀行存款的核對、銀行票據(jù)的管理、銀行賬戶管理等幾個方面作了規(guī)范；第五節(jié)備用金的管理，主要對備用金的范圍、備用金借用與核銷、備用金催收等方面作了規(guī)范。
3、案例分析的理論依據(jù)
本案例分析涉及到的理論依據(jù)主要有：
3.1、內(nèi)部控制的目標、原則與要素。內(nèi)部控制的目標是合理保證單位經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進單位實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制原則是企業(yè)建立與實施內(nèi)部控制應(yīng)當遵循的基本指針，包括全面性原則、重要性原則、制衡性原則、適應(yīng)性原則和成本效益原則。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制的要素歸納為內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督5大方面。
3.2、企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面控制。企業(yè)層面控制包括組織架構(gòu)控制、發(fā)展戰(zhàn)略控制、人力資源控制、社會責任控制和企業(yè)文化控制。業(yè)務(wù)層面控制包括資金活動控制、采購業(yè)務(wù)控制、資產(chǎn)管理控制、銷售業(yè)務(wù)控制、研究與開發(fā)控制、工程項目控制、擔保業(yè)務(wù)控制、業(yè)務(wù)外包控制、財務(wù)報告控制、全面預(yù)算控制、合同管理控制、內(nèi)部信息傳遞控制和信息系統(tǒng)控制。
3.3、內(nèi)部控制評價。內(nèi)部控制評價，是指企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進行全面評價、形成評價結(jié)論、出具評價報告的過程。
3.4、內(nèi)部控制審計。內(nèi)部控制審計，是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。
4、會計案例具體分析
4.1、內(nèi)部控制目標明確
該貨幣資金內(nèi)部控制目標有四個：①貨幣資金的安全性。通過良好的內(nèi)部控制，來確保培訓中心貨幣資金的安全，預(yù)防被盜竊、詐騙和挪用；②貨幣資金的完整性。該制度要求培訓中心收到的貨幣資金在內(nèi)部控制的制約下全部及時入帳，預(yù)防“小金庫”等侵占培訓中心收入違法行為的出現(xiàn)；③貨幣資金的合法性。該制度對貨幣資金的取得、使用是否符合國家財經(jīng)法規(guī)，手續(xù)是否齊備都作了明確的規(guī)定；④貨幣資金的效益性。該制度要求合理調(diào)度貨幣資金，使貨幣資金發(fā)揮最大的效益。這些目標都有效地體現(xiàn)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》內(nèi)部控制的目標。
4.2、內(nèi)部控制的原則清晰
該貨幣資金控制制度貫穿決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程，覆蓋培訓中心的各種業(yè)務(wù)和事項，實現(xiàn)了全過程、全員性控制，體現(xiàn)了內(nèi)部控制的全面性原則的要求；該制度結(jié)合培訓中心的業(yè)務(wù)特點，關(guān)注了培訓中心重要業(yè)務(wù)事項和高風險領(lǐng)域，并采取更為嚴格的控制措施，確保不存在重大缺陷，從而有效地體現(xiàn)了重要性原則；內(nèi)部控制應(yīng)當在治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責分配、業(yè)務(wù)流程等方面形成相互制約、相互監(jiān)督，同時兼顧運營效率。制衡性原則要求培訓中心完成某項工作必須經(jīng)過互不隸屬的兩個或兩個以上的崗位和環(huán)節(jié)；同時，還要求履行內(nèi)部控制監(jiān)督職責的機構(gòu)或人員具有良好的獨立性，該制度在崗位職責、現(xiàn)金控制、銀行存款控制、備用金管理等幾個方面都建立了有效的內(nèi)部牽制制度，這些制度都很好地體現(xiàn)了內(nèi)部制衡性原則。
4.3、充分考慮了內(nèi)部控制五要素
《中國煙草總公司福建省公司廈門職工教育培訓中心貨幣資金控制制度》充分考慮了內(nèi)部控制五要素之間相互關(guān)聯(lián)的內(nèi)在聯(lián)系，整個貨幣資金內(nèi)控制度都對五個要素作了充分考慮：
4.3.1、在內(nèi)部控制環(huán)境方面
內(nèi)部環(huán)境規(guī)定單位的紀律與架構(gòu)，影響經(jīng)營管理目標的制定，塑造單位文化并影響員工的控制意識，是實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。本案例中從機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等方面都對內(nèi)部控制環(huán)境作了較好的考慮與安排。本案例中的貨幣資金控制制度在權(quán)責分配、內(nèi)部審計、人力資源政策等方面充分結(jié)合培訓中心的機構(gòu)特點都作了規(guī)范與約束：從中心主任到普通員工的權(quán)責分配清晰明了，內(nèi)部審計與復(fù)核流程規(guī)范到位，在與貨幣資金控制的關(guān)鍵點上的人員安排與考核都有涉及，從各個方面充分考慮了內(nèi)部控制環(huán)境對貨幣資金控制制度的影響。
4.3.2、在風險評估方面
風險評估是企業(yè)及時識別、科學分析經(jīng)營活動中與實現(xiàn)控制目標相關(guān)的風險，合理確定風險應(yīng)對策略，是實施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。風險評估主要包括目標設(shè)定、風險識別、風險分析和風險應(yīng)對。企業(yè)應(yīng)當在分析相關(guān)風險的可能性和影響程度基礎(chǔ)上，結(jié)合風險承受度，權(quán)衡風險與收益，確定風險應(yīng)對策略。本案例中的貨幣資金控制制度在合理分析、準確掌握中心主任及其他高級管理人員、關(guān)鍵崗位員工的風險偏好的程度上，采取了與培訓中心相適當?shù)目刂拼胧苊庖騻€人風險偏好給培訓中心經(jīng)營帶來重大損失的可能性。該制度對培訓中心可能出現(xiàn)的風險因素都作了詳細的分析，并規(guī)定了諸如風險規(guī)避、風險承受、風險降低、風險分擔等常用的風險應(yīng)對策略，而且在整個貨幣資金控制制度中，風險應(yīng)對策略是結(jié)合運用的。
4.3.3、在控制活動方面
控制活動是指企業(yè)根據(jù)風險應(yīng)對策略，采用相應(yīng)的控制措施，將風險控制在可承受度之內(nèi)，是實施內(nèi)部控制的具體方式。常見的控制措施有：不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會計系統(tǒng)控制、財產(chǎn)保護控制、預(yù)算控制、運營分析控制和績效考評控制等。本案例中的貨幣資金控制制度有效地運用了不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會計系統(tǒng)控制、財產(chǎn)保護控制、預(yù)算控制等常用的內(nèi)部控制方式，而且控制方式與培訓中心業(yè)務(wù)特點緊密結(jié)合。
4.4.4、在信息與溝通方面
信息與溝通是企業(yè)及時、準確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進行有效溝通，是實施內(nèi)部控制的重要條件。企業(yè)應(yīng)當建立信息與溝通制度，明確內(nèi)部控制相關(guān)信息的收集、處理和傳遞程序，確保信息及時溝通，促進內(nèi)部控制有效運行。本案例中的貨幣資金控制制度將貨幣資金收支手續(xù)，原始憑證傳遞、審核程序與要求表述得清清楚楚。從文字表述中可以勾畫出一幅培訓中心的貨幣資金收支及控制流程圖，特別是制度對貨幣資金收支的原始憑證，以及相應(yīng)表格的傳遞、保管做出清楚的規(guī)定。這樣的制度便于閱讀、理解，容易被員工所接受，從而有效地保證了信息的傳遞與內(nèi)部相關(guān)人員的溝通，取得了良好的執(zhí)行效果。
4.4.5、在內(nèi)部監(jiān)督方面
內(nèi)部監(jiān)督是單位對內(nèi)部控制建立與實施情況監(jiān)督檢查，評價內(nèi)部控制的有效性，對于發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，及時加以改進，是實施內(nèi)部控制的重要保證。內(nèi)部監(jiān)督包括日常監(jiān)督和專項監(jiān)督。本案例中的貨幣資金控制制度對監(jiān)督檢查的內(nèi)容作了詳細描述，這些監(jiān)督檢查的內(nèi)容包括：①貨幣資金業(yè)務(wù)相關(guān)崗位及人員的設(shè)置情況；②貨幣資金授權(quán)批準制度的執(zhí)行情況；③銀行賬戶的開立及使用情況；④印章保管情況；⑤票據(jù)保管情況。本案例中的內(nèi)部監(jiān)督主要起到了兩個方面的作用：第一，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷，改善內(nèi)部控制體系，促進培訓中心內(nèi)部控制的健全性、合理性；第二，提高了培訓中心內(nèi)部控制施行的有效性。
5、分析結(jié)論與啟示
5.1、中國煙草總公司福建省公司廈門職工教育培訓中心推行《中國煙草總公司福建省公司廈門職工教育培訓中心貨幣資金控制制度》按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在培訓中心內(nèi)部對貨幣資金的所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。根據(jù)實際執(zhí)行效果來看，自從培訓中心執(zhí)行了該貨幣資金控制制度后，前述的一些問題都得到了很好的解決。
5.2、預(yù)防企業(yè)內(nèi)部會計人員失職、犯錯、犯罪，應(yīng)從強化企業(yè)內(nèi)部控制制度和加強企業(yè)會計隊伍建設(shè)兩方面著手，兩手都要抓，兩手都要硬：強化企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)，規(guī)范會計工作秩序，加強會計基礎(chǔ)工作，這是一些硬性的工作，如不相容職務(wù)分離制度、并定期進行崗位輪換制度、授權(quán)批準控制制度、建立企業(yè)會計系統(tǒng)控制制度、建立風險控制制度、建立信息技術(shù)控制制度等制度，這些制度誰都不能違反，這些都是硬標準，硬指標；另外加強企業(yè)會計隊伍建設(shè)，提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德水平，這個屬于軟工作，要不斷提高會計人員的實際業(yè)務(wù)技能和理論水平；培養(yǎng)會計人員和相關(guān)管理人員的高尚的職業(yè)道德情操，將職業(yè)道德教育落到實處。本案例中就從制度建設(shè)和會計人員隊伍建設(shè)兩方面都作了明確的規(guī)范與要求。
5.3、注重內(nèi)部環(huán)境在內(nèi)部控制制度執(zhí)行過程中的作用。內(nèi)部環(huán)境中領(lǐng)導(dǎo)的參與是很重要的一個方面，本案例中可以看出，該制度能得到有效推行首先是培訓中心領(lǐng)導(dǎo)的支持，否則該項制度很難得到推行；另一方面該制度的設(shè)計也很好地結(jié)合了培訓中心的業(yè)務(wù)特點與機構(gòu)設(shè)置情況，《中國煙草總公司福建省公司廈門職工教育培訓中心貨幣資金控制制度》在設(shè)計過程中本人與設(shè)計單位都進行了多次的溝通與交流，整個制度充分結(jié)合了培訓中心的業(yè)務(wù)特點、流程、機構(gòu)、人員設(shè)置情況。
根據(jù)上述案例，我們可以得到以下三點啟示：
啟示一：培訓中心內(nèi)部控制制度的建立健全是企業(yè)自身發(fā)展的需要，同是也是宏觀環(huán)境的必然影響結(jié)果。
啟示二：在加強培訓中心內(nèi)部控制過程中要注重發(fā)揮內(nèi)審的功能。企業(yè)應(yīng)當按照內(nèi)部控制評價辦法規(guī)定的程序，有序開展內(nèi)部控制評價工作，不斷地完善與規(guī)范內(nèi)部控制制度。
啟示三：在培訓中心加強內(nèi)部控制過程中要充分發(fā)揮中介的作用。中介機構(gòu)或相關(guān)專業(yè)人員對企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計與評價都相對比較專業(yè)，通過他們的幫助培訓中心可以節(jié)省人力、物力，而且設(shè)計出來的制度更專業(yè)，執(zhí)行效果更明顯。另外也要聘請中介機構(gòu)或相關(guān)專業(yè)人員對本單位的內(nèi)部會計制度實施有效評價，對其中有重大缺陷的提出改進建議。
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關(guān)鍵詞：高校后勤 內(nèi)控制度 審計
校后勤社會化改革后，集團內(nèi)部組成了“中心”或“公司”，以社會經(jīng)營者身份參與競爭和有償服務(wù)。各“中心”或“公司”的經(jīng)營和核算是相對獨立的，但他們經(jīng)營使用的資產(chǎn)如場地、設(shè)備、水電、資源卻是學校提供的。在這種情況下，高校內(nèi)審部門應(yīng)如何開展對后勤集團業(yè)務(wù)的審計，本文結(jié)合筆者工作實際，談一些粗略的看法。
一、內(nèi)部控制審計的主要內(nèi)容
建立健全內(nèi)部控制制度是實施單位內(nèi)部有效管理、有效監(jiān)督的關(guān)鍵。在高校后勤集團內(nèi)部，管理控制是進行有效管理的基礎(chǔ)，會計監(jiān)督是對管理控制的反映，審計監(jiān)督是對管理控制有效性的審查評價。內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)的產(chǎn)物，它是組織經(jīng)營管理者為了能夠維護財產(chǎn)物資的安全、完整，保證會計信息的真實、可靠，保證經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟性、效益性和效果性以及保證遵守各項法律法規(guī)，而對經(jīng)營管理活動進行調(diào)整、檢查和制約所形成的內(nèi)部管理機制，是組織為實現(xiàn)管理目標而形成的自律系統(tǒng)。因此，加強對后勤集團內(nèi)控制度的審計，是非常必要的。
檢查內(nèi)容主要包括集團內(nèi)部貨幣資金（包括現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金）、存貨、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、固定資產(chǎn)、對外投資、經(jīng)營收入、經(jīng)營成本費用以及收益分配等方面制度是否完善、是否得到有效執(zhí)行，并采用多種審計方法來檢查、驗證其內(nèi)控制度執(zhí)行的效果性，從而評價整體管理水平，并查找其存在的薄弱環(huán)節(jié)，提出有效、合理整改意見或建議，最終實現(xiàn)審計以監(jiān)督體現(xiàn)服務(wù)的職能作用。
二、執(zhí)行內(nèi)部控制制度審計
在審計案例中，本文以貨幣資金內(nèi)控制度審計為例，結(jié)合筆者多年的工作實踐，談?wù)勅绾尉唧w實施各個環(huán)節(jié)的審計。
（一）貨幣資金內(nèi)部控制概述
根據(jù)貨幣資金存放地點及用途的不同，貨幣資金分為庫存現(xiàn)金、銀行存款及其他貨幣資金。由于貨幣資金是集團流動性最強的資產(chǎn)，集團必須加強對貨幣資金的管理，建立良好的貨幣資金內(nèi)部控制，以確保全部應(yīng)收取的貨幣資金均能收取，并及時正確的予以記錄；全部貨幣資金支出是按照經(jīng)批準的用途進行的，并及時正確的予以記錄；庫存現(xiàn)金、銀行存款報告正確，并得以安全保管；準確預(yù)測集團正常經(jīng)營所需的貨幣資金收支額，確保集團有充足又不過剩的貨幣資金余額。一般而言，一個良好的貨幣資金內(nèi)部控制應(yīng)達到以下幾點：（1）貨幣資金收支與記賬的崗位分離；（2）貨幣資金收支要有合理、合法的憑據(jù)；（3）全部收支及時準確入賬，并且支出要有核準手續(xù)；（4）控制現(xiàn)金坐支，當日收入現(xiàn)金應(yīng)及時送存銀行；（5）按月盤點現(xiàn)金，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，以做到賬實相符；（6）加強對貨幣資金收支業(yè)務(wù)的內(nèi)部審計。
（二）貨幣資金審計重點檢查內(nèi)容
1.貨幣資金業(yè)務(wù)相關(guān)崗位及人員的設(shè)置情況。重點檢查是否存在貨幣資金業(yè)務(wù)不相容職務(wù)混崗的現(xiàn)象。
2.貨幣資金授權(quán)審批制度的執(zhí)行情況。重點檢查貨幣資金支出的授權(quán)審批手續(xù)是否健全，是否存在越權(quán)審批行為。
3.支付款項印章的保管情況。重點檢查是否存在辦理付款業(yè)務(wù)所需的全部印章交由一人保管的現(xiàn)象。
4.票據(jù)的保管情況。重點檢查票據(jù)的購買、領(lǐng)用、保管手續(xù)是否健全、票據(jù)保管是否存在漏洞。
5.對監(jiān)督檢查過程中發(fā)現(xiàn)的貨幣資金內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)當及時采取措施，加以糾正和完善。
（三）對內(nèi)控制度執(zhí)行情況進行測試檢查（以庫存現(xiàn)金為例）
1.核對庫存現(xiàn)金日記賬與總賬的金額是否相符，檢查非記賬本位幣現(xiàn)金的折算匯率及折算金額是否正確。審計人員測試現(xiàn)金余額的起點是，核對庫存現(xiàn)金日記賬與總賬的金額是否相符。如果不符，應(yīng)查明原因，必要時應(yīng)建議做出適當調(diào)整。
2.監(jiān)盤庫存現(xiàn)金。監(jiān)盤庫存現(xiàn)金是證實資產(chǎn)負債表中貨幣資金項目下所列庫存現(xiàn)金是否存在的一項重要審計事項。審計人員對庫存現(xiàn)金的監(jiān)督盤點最好實施突擊性的檢查，時間最好選擇在上午上班前或下午下班時，盤點的范圍一般包括單位內(nèi)部經(jīng)管的現(xiàn)金。將盤點金額與庫存現(xiàn)金日記賬余額進行核對，如有差異，應(yīng)要求集團查明原因，必要時應(yīng)提請集團做出調(diào)整；如無法查明原因，應(yīng)要求集團按管理權(quán)限批準后做出調(diào)整。
3.分析集團日常庫存現(xiàn)金余額是否合理，關(guān)注是否存在大額未繳存的現(xiàn)金。
4.抽查大額庫存現(xiàn)金收支。檢查大額現(xiàn)金收支的原始憑證是否齊全、原始憑證內(nèi)容是否完整、有無授權(quán)批準、記賬憑證與原始憑證是否相符、賬務(wù)處理是否正確、是否記錄于恰當?shù)臅嬈陂g等項內(nèi)容。
5.抽查資產(chǎn)負債表日前后若干天的、一定金額以上的現(xiàn)金收支憑證實施截止測試。集團資產(chǎn)負債表的貨幣資金項目中的庫存現(xiàn)金數(shù)額，應(yīng)以結(jié)賬日實有數(shù)額為準。因此，審計人員必須驗證現(xiàn)金收支的截止日期，以確定是否存在跨期事項、是否應(yīng)考慮提出調(diào)整建議。
6.檢查庫存現(xiàn)金是否在財務(wù)報表中做出恰當列報。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，庫存現(xiàn)金在資產(chǎn)負債表的“貨幣資金”項目中反映，審計人員應(yīng)在實施上述審計程序后，確定“庫存現(xiàn)金”賬戶的期末余額是否恰當，進而確定庫存現(xiàn)金是否在資產(chǎn)負債表中恰當披露。
（四）結(jié)合案例進行評審分析
某高校審計部門于2009年6月派出審計組，對后勤集團2008年財務(wù)收支進行審計。
1.審計組對被審計單位的內(nèi)部控制制度進行了了解和測試，并在審計工作底稿中記錄了有關(guān)情況，摘錄如下：
（1）貨幣資金業(yè)務(wù)。該集團財務(wù)專用章由專人保管，分管財務(wù)的總經(jīng)理個人印章由其授權(quán)辦公室主任梁某保管；對重要貨幣資金支付業(yè)務(wù)，實行集體決策；現(xiàn)金收入及時存入銀行，特殊情況下，經(jīng)公司領(lǐng)導(dǎo)班子集體研究批準后，方可坐支現(xiàn)金；銀行存款余額調(diào)節(jié)表由出納員李某負責定期編制。
（2）銷售與收款業(yè)務(wù)。該集團負責主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款的會計張某不經(jīng)手貨幣資金；但負責采購審批的劉某同時又涉及銷貨業(yè)務(wù)的執(zhí)行及款項的收取和支付。
（3）內(nèi)部人員分工。該集團財務(wù)部門有3位員工要進行合理分工，以承擔下列8項工作，分工結(jié)果應(yīng)符合內(nèi)部控制制度的要求。①記錄并保管總賬。②記錄并保管應(yīng)付賬款明細賬。③記錄并保管應(yīng)收賬款明細賬。④記錄貨幣資產(chǎn)日記賬。⑤記錄、填寫支票。⑥發(fā)出銷貨退回及折讓款項通知書。⑦調(diào)節(jié)銀行存款日記賬和銀行存款對賬單。⑧保管并送存現(xiàn)金收入。
2.上述內(nèi)控制度中存在的缺陷及理由說明。
（1）貨幣資金業(yè)務(wù)中，現(xiàn)金收入經(jīng)公司領(lǐng)導(dǎo)班子集體研究決定后，可以坐支，違反了現(xiàn)金管理條例，現(xiàn)金是不能坐支的。銀行存款余額調(diào)節(jié)表由出納員李某定期編制，違反了不相容職務(wù)分離的原則，銀行存款余額調(diào)節(jié)表應(yīng)由出納員以外的人員定期編制。
（2）銷售與收款業(yè)務(wù)中，負責采購審批的劉某同時又涉及銷貨業(yè)務(wù)的執(zhí)行及款項的收取和支付，不符合授權(quán)的原則。
（3）內(nèi)部人員分工審計建議：
上述①⑥⑦項，即記錄并保管總賬、發(fā)出銷貨退回及折讓款項通知書、調(diào)節(jié)銀行存款日記賬和銀行存款對賬單三項工作由總賬會計或綜合會計人員擔當。理由：按內(nèi)控制度的要求，分工總體原則應(yīng)將不相容職務(wù)恰當劃分，即記錄應(yīng)收賬款明細賬的應(yīng)與發(fā)出銷售退回及折讓的款項通知書的分開，否則可能發(fā)生貪污或挪用貨款等舞弊行為，所以第⑥項與第③項工作要分開。
上述②③項，即記錄并保管應(yīng)付賬款明細賬、記錄并保管應(yīng)收賬款明細賬二項工作由管理明細賬的會計擔當。理由：記錄并保管總賬的應(yīng)與記錄并保管明細賬、日記賬的分開，所以第①項與②③項工作應(yīng)由不同的人承擔。
上述④⑤⑧項，即記錄貨幣資產(chǎn)日記賬，記錄、填寫支票，保管并送存現(xiàn)金收入三項工作由出納員擔當。理由：調(diào)節(jié)銀行存款日記賬和銀行存款對賬單的工作要與記錄、保管送存貨幣的工作分開，否則可能發(fā)生偷借銀行賬戶等違法行為，所以第⑦項與④⑤⑧項工作應(yīng)分開。
三、結(jié)語
對于整個后勤集團來說，如果缺乏健全的控制制度，必然造成經(jīng)濟管理混亂，工作效率不高，財產(chǎn)損失浪費以及經(jīng)營效益低下。因此，更新審計理念，推行“監(jiān)督”和“服務(wù)”并重，在審計業(yè)務(wù)中，不僅需要開展以真實性、合規(guī)性為導(dǎo)向的財務(wù)審計和管理審計，更需要實施以內(nèi)部控制和提高效益為導(dǎo)向的內(nèi)控審計及效益審計。
總之，高校后勤的內(nèi)部控制制度審計，是對其生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)的各項管理活動及過程進行獨立的、客觀的、綜合的、建設(shè)性、面向未來的審查與評價；為管理層提供準確信息，規(guī)避風險，有利于正確決策；保證后勤集團的各項管理活動運行正確，維護國有資產(chǎn)保值增值，使后勤集團走上良性發(fā)展的軌道，為其依附的主體――高等學校提供更加有力的后勤保障。J
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【關(guān)鍵詞】 違規(guī)占用；資金；審計對策
近期，中國證監(jiān)會對中捷股份、九發(fā)股份兩起大股東違規(guī)占用上市公司資金、挪用上市公司資金案件進行了查處，并要求各證監(jiān)局開展上市公司規(guī)范運作的專項檢查。隨著國內(nèi)證券市場的不斷發(fā)展，相關(guān)大股東違規(guī)占用上市公司資金這一“財務(wù)舞弊頑癥”也如同幽靈一般如影隨形。上市公司大股東及關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用上市公司資金問題嚴重侵害了上市公司和中小投資者的利益，對證券市場的健康發(fā)展危害極大。
一、違規(guī)占用資金的主要表現(xiàn)形式
根據(jù)目前監(jiān)管部門已經(jīng)發(fā)現(xiàn)和查處的大股東及其關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用上市公司資金案件來看，其違規(guī)占用資金的形式日趨多樣化、復(fù)雜化，手段花樣也不斷翻新。歸納起來，其主要表現(xiàn)形式大致可分為直接占用和間接占用兩大類。
（一）直接占用資金
大股東及其關(guān)聯(lián)方直接通過各種欺詐手段將上市公司資金轉(zhuǎn)出以達到其占用資金的目的，是國內(nèi)證券市場上最為普遍的違規(guī)占用資金方式。在具體表現(xiàn)形式上分為“不列賬”方式和“列賬”方式兩種。
1. “不列賬”方式。
大股東通過各種隱蔽手段轉(zhuǎn)移資金，相關(guān)資金流出不在財務(wù)賬上體現(xiàn)，其表現(xiàn)形式為：
（1）虛列銀行存款。以中捷股份為例，根據(jù)中國證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果顯示，中捷股份實際控制人蔡開堅指使他人，采用各種欺騙手段，多次將中捷股份資金轉(zhuǎn)出，由大股東中捷集團使用。同時，為隱藏中捷集團占用資金的事實，達到賬目相符，中捷股份在2006年中報、2006年年報、2007年中報中分別虛增銀行存款7 400萬元、15 117.65萬元、29 810.94萬元。
（2）隱匿銀行借款等負債。大股東往往利用其控股地位，將上市公司的銀行借款據(jù)為己有，而上市公司財務(wù)報表上并未體現(xiàn)相關(guān)大股東的占用欠款和相關(guān)銀行借款情況。如東盛科技大股東東盛集團從2005年3月起占用上市公司東盛科技在興業(yè)銀行的短期借款達1.8億元。
（3）期間占用、期末返還。大股東及其關(guān)聯(lián)方在特定會計期間內(nèi)占用上市公司資金、期末歸還資金，造成從上市公司期初期末資產(chǎn)負債表上顯示大股東未占用資金的假象，但實際上卻長期占用上市公司資金。酒鬼酒大股東成功集團占用上市公司資金案就是一個典型的案例：成功集團玩起了“螞蟻搬家”的把戲――每到季度末，證監(jiān)局審核上市公司財務(wù)賬目時，這筆錢如數(shù)呆在酒鬼酒的賬上，但到月初證監(jiān)局審核一完，這筆錢便從哪里來回到哪里去了。
2.“列賬”方式。
大股東在轉(zhuǎn)移資金時，相關(guān)資金流出在財務(wù)上體現(xiàn)，但表現(xiàn)為購買資產(chǎn)等其他方式，而隱瞞了實際資金占用的性質(zhì)，例如：
（1）虛假投資。上市公司以對外投資為名，實際是大股東行占用之實。最后，上市公司所投資的公司或項目及資產(chǎn)要么無法實施控制，要么被投資公司或項目及資產(chǎn)無法產(chǎn)生預(yù)計的效益，結(jié)果受害的還是上市公司。
（2）虛假交易。有的上市公司大股東搞虛假預(yù)付貨款或采購貨物，如啤酒花案例；有的上市公司大股東搞沒有真實交易背景的票據(jù)往來。
（二）間接占用資金
1.關(guān)聯(lián)占用非關(guān)聯(lián)化。
大股東通過貌似“獨立第三方”而實質(zhì)上為大股東的附屬企業(yè)或其他關(guān)聯(lián)方來占用上市公司資金。
2.非公允價格的關(guān)聯(lián)交易。
大股東及其關(guān)聯(lián)方通過非公允價格的關(guān)聯(lián)交易，以達到占用資金的目的。
3.超過正常結(jié)算期的經(jīng)營性占用。
大股東通過超過正常信用結(jié)算期的經(jīng)營性貿(mào)易方式，以達到長期占用資金的目的。
4.違規(guī)上市公司擔保。
通過上市公司的違規(guī)資產(chǎn)抵押、定期存單質(zhì)押或貿(mào)易性信用保證承諾等方式，形成對大股東及其關(guān)聯(lián)方的擔保，以達到大股東變相占用上市公司資金的目的。
二、相應(yīng)的貨幣資金審計策略
由于目前上市公司大股東占用資金的形式更為多樣化、復(fù)雜化，手段也更為隱匿，部分違規(guī)的上市公司大股東在占用資金時，采取多設(shè)環(huán)節(jié)等形式規(guī)避監(jiān)管，以致審計發(fā)現(xiàn)其貨幣資金舞弊的難度進一步加大。因此，注冊會計師在考慮相應(yīng)的貨幣資金審計策略時，應(yīng)重點關(guān)注以下幾個方面：
（一）強化風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?/p>
大股東違規(guī)占用資金這一財務(wù)舞弊往往不是一個孤立的、盲動的事件，而往往是系統(tǒng)的、具有一定動機的。貨幣資金作為整個上市公司經(jīng)營“流動的血液”，其變化往往牽扯著企業(yè)的整個“肌體”。因此，目前注冊會計師審計必須強化風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，強調(diào)從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估可能存在的財務(wù)報表重大錯報風險，即從源頭上去發(fā)現(xiàn)可能存在大股東違規(guī)占用資金的內(nèi)因和動機，而非單純著眼于貨幣資金審計本身。
（二）完善內(nèi)控制度審計
由于審計固有的限制，審計人員無法通過風險導(dǎo)向?qū)徲媮戆l(fā)現(xiàn)所有可能存在的大股東違規(guī)占用資金事件，而大股東違規(guī)占用資金恰恰反映了上市公司本身的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的不完善。因此，制度審計依然尤為重要。通過制度審計，審計人員可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制措施中的一些固有缺陷，從而可以進一步發(fā)現(xiàn)“孕育財務(wù)錯報或舞弊的溫床”。
然而，在審計實務(wù)中，我們在通過控制測試來實施制度審計時，往往偏重于通過取證文件記錄等形式證據(jù)來判斷其內(nèi)控的有效性。那么，在上市公司治理結(jié)構(gòu)尚不完善、大股東“一股獨大”的情況下，注冊會計師常常會根據(jù)形式證據(jù)對其內(nèi)控有效性作出誤判。因此，制度審計測試應(yīng)著重測試其內(nèi)部控制有效性的實質(zhì)，而非形式，這就要求審計人員在實施制度審計程序時，不應(yīng)偏重于形式證據(jù)的取得，更應(yīng)通過詢問、溝通及突擊測試等手段去了解和識別其內(nèi)控的有效性。
（三）加強“三維分析性復(fù)核”及商業(yè)實質(zhì)的邏輯性判斷
貨幣資金業(yè)務(wù)是企業(yè)經(jīng)營過程中流動性最強、發(fā)生頻率最高的業(yè)務(wù)，其控制風險也往往比較高。如何在較短的時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)可能存在的財務(wù)錯報或舞弊，分析性復(fù)核和是否符合商業(yè)實質(zhì)的邏輯性判斷是必不可少的手段。如果一家上市公司賬上貨幣資金數(shù)額較大，而另一方面其銀行借款等負債金額也較大，以這種有悖常理的現(xiàn)象為線索進一步審查，往往能夠發(fā)現(xiàn)一些實質(zhì)性問題。因此，通過必要的分析性復(fù)核和是否符合商業(yè)實質(zhì)的邏輯性判斷，可以較快地確定可能存在的財務(wù)錯報或舞弊的區(qū)域。
對于財務(wù)報表的分析性復(fù)核，審計人員習慣于對資產(chǎn)負債表的期初期末數(shù)、利潤表的上年本年數(shù)進行橫向（前后兩個年度比較）、縱向（當年資產(chǎn)或利潤結(jié)構(gòu)構(gòu)成比較）兩個方向的對比、分析。但對于貨幣資金的審核，僅僅依賴上述分析性復(fù)核手段是遠遠不夠的。
對于橫向分析性復(fù)核，審計人員應(yīng)當拓展視野，對于被審計單位連續(xù)3-5年的資產(chǎn)負債狀況、經(jīng)營成果狀況、現(xiàn)金流量狀況進行比對分析，對于突升突降的重要科目、資產(chǎn)形態(tài)變化較大的股權(quán)投資、存貨、實物資產(chǎn)投資等等均應(yīng)予以關(guān)注，并跟蹤其資金流向。
對于縱向分析性復(fù)核，審計人員應(yīng)在橫向分析性復(fù)核的基礎(chǔ)之上，對于該年度內(nèi)的資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)變化，結(jié)合現(xiàn)金流量表、利潤表及其附注的信息披露，關(guān)注其資金形態(tài)的演變過程。
同時，審計人員應(yīng)當牢牢抓住企業(yè)本身經(jīng)營的“資金鏈”這一主線，結(jié)合分析被審計單位大股東及其關(guān)聯(lián)方的財務(wù)狀況，重點審核、分析其關(guān)聯(lián)交易及其由此涉及到的往來科目、負債狀況和收入成本費用等損益情況。
通過上述“一條主線、兩個方向”的“三維視角”分析性復(fù)核，并結(jié)合是否符合商業(yè)實質(zhì)的邏輯性判斷，審計人員就可能對被審計單位實際經(jīng)營的基本面有更深刻地了解，對發(fā)現(xiàn)可能存在諸如違規(guī)占用等貨幣資金舞弊可以起到事半功倍的效果。
三、貨幣資金審計實施過程中需要關(guān)注的問題
（一）貨幣資金內(nèi)部控制節(jié)點的審核
注冊會計師在對貨幣資金內(nèi)部控制審計測試過程中，一般比較關(guān)注相關(guān)資金業(yè)務(wù)的授權(quán)、審批等內(nèi)部控制程序，而往往忽視了相關(guān)執(zhí)行人員的獨立性判斷和財務(wù)軟件對資金業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中的監(jiān)控和制約作用是否有效的判斷。筆者就遇到過利用計算機密碼共享這一內(nèi)控缺陷，通過虛作資金支出會計憑證來掩蓋其非法侵占現(xiàn)金的舞弊事件。因此，注冊會計師在貨幣資金內(nèi)控審計過程中，對于一些內(nèi)控節(jié)點應(yīng)引起一定的重視，例如：出納的獨立性情況；會計核算人員的財務(wù)軟件登錄密碼的保密情況；財務(wù)稽核人員的盡責情況；財務(wù)軟件中會計憑證記錄或沖回有無留痕等等。
（二）開立銀行賬戶入賬完整性的審核
目前，相當一部分的違規(guī)占用資金是通過隱瞞交易記錄來實現(xiàn)的，這種舞弊最簡單的一個方法是相關(guān)銀行賬戶整體不入賬，使得注冊會計師審計根本就查無頭緒，相關(guān)貨幣資金和與之對應(yīng)的負債及經(jīng)營成果整體隱瞞。筆者就曾經(jīng)隨同監(jiān)管部門一起在對新疆某上市公司財務(wù)檢查過程中發(fā)現(xiàn)類似的問題。因此，在貨幣資金審計過程中，首先應(yīng)重點審核被審計單位開立銀行賬戶入賬的完整性。
（三）銀行對賬單取得方式的審核
在審計實務(wù)中，銀行對賬單通常是由企業(yè)出納提供給審計人員，但根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范――貨幣資金（征求意見稿）》的有關(guān)精神要求，“出納人員不得同時從事銀行對賬單的獲取、銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制等工作”，這說明出納工作與銀行對賬單獲取、銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制工作是兩個不相容的崗位。在這一點上，目前絕大部分企業(yè)在此內(nèi)部控制環(huán)節(jié)上尚存在一定的缺陷，而部分上市公司大股東也正是利用了這一內(nèi)控缺陷，通過資金流出“不列賬”等方式，達到了其非法侵占上市公司資金的目的。因此，注冊會計師在實施貨幣資金審計時，應(yīng)特別關(guān)注銀行對賬單的取得方式，鼓勵企業(yè)開立網(wǎng)上銀行業(yè)務(wù)，重點審核銀行對賬單與網(wǎng)上銀行資金交易數(shù)據(jù)的真實性和一致性。
（四）未達賬項的審核
在貨幣資金審核過程中，審計人員通常習慣于索取資產(chǎn)負債表日的銀行對賬單，而非完整審計期間的全部銀行對賬單。在未達賬項的審核過程中，也往往比較關(guān)注“銀行已付、企業(yè)未付”等被審計單位容易漏記成本費用的事項。這就使原本正常的未達賬項審核程序出現(xiàn)了“偏科”，忽視了“有無長期掛賬的未達賬項”、“有無漏記資金一進一出現(xiàn)象”、“未達賬項在資產(chǎn)負債表日后是否消除”等必要貨幣資金審核程序。筆者在審計實務(wù)中就遇到過出納人員通過虛列未達賬項而長期侵占公司資金的案例。因此，未達賬項的審核是貨幣資金審計過程中的重要一環(huán)，注冊會計師在審計過程中應(yīng)當對此引起足夠的重視，這也是防范大股東通過“不列賬”方式來占用上市公司資金的重要手段之一。
（五）定期存單的審核
對于存在銀行借款的企業(yè)，其超過3個月以上的定期存單通常是帶有一定使用用途的，如作為開具銀行承兌票據(jù)的保證金等等，否則，在存貸款利息倒掛的情況下，這不符合基本盈利常識。因此，在定期存單的審核上，注冊會計師一方面需要查驗原件、銀行函證等實質(zhì)性測試來證實其存在性；另一方面也需要判斷其存在的合理性，以防大股東通過存單質(zhì)押擔保等方式占用上市公司資金。
（六）資金流向的審核
在目前現(xiàn)實的審計實務(wù)中，由于項目主審在整個審計計劃、執(zhí)行實施過程中，逐步將審計重心前移，由原來的實質(zhì)性測試向制度審計、風險導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)移，受人員安排、精力的限制，往往會將貨幣資金審計交由新進審計助理人員來實施，而新進審計助理人員也往往偏重于對資產(chǎn)負債表日貨幣資金存在性的測試，如盤點、銀行函證等，對會計期間內(nèi)大額資金流向的完整性、其資金性質(zhì)的真實性測試存在忽視的情況。這在一定程度上增加了審計的風險，給違規(guī)占用資金提供了一定的可乘之機。
部分上市公司大股東改變資金流出的性質(zhì)，明明是大股東占用資金，卻在形式上以預(yù)付賬款、長期投資、在建工程等名義予以反映，或者期間占用、期末歸還，或者以非關(guān)聯(lián)方借款來體現(xiàn)。這些都需要注冊會計師密切關(guān)注企業(yè)資金的流入流出，尤其是大額資金在違反正常商業(yè)邏輯下的異常流入流出。必要時，還應(yīng)對資金流入、流出方實地進行外調(diào)或進行工商查詢，以判斷其真實性和可靠性。
所以，加強對資金流向的審核刻不容緩，這就好比醫(yī)生看病通常需要履行“驗血”程序一樣，資金流向的審核就是給企業(yè)“驗血”，在一定程度上可以發(fā)現(xiàn)違規(guī)占用這種舞弊行為的“蛛絲馬跡”。
（七）突擊審計時機的把握
一般財務(wù)舞弊通常都是有動機、有預(yù)謀，且經(jīng)過精心策劃的，對于大股東及其關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用上市公司資金這一財務(wù)舞弊，可能更涉及到集體串通舞弊，而再好的內(nèi)部控制制度，對于集體串通舞弊，往往也是無可奈何的。這就需要注冊會計師在選擇實施審計程序時機的把握上，需要帶有一定的突擊性。這里所講的“突擊性”帶有兩層含義：一是審計實施時間上的突擊性，二是審計程序設(shè)計上的非常規(guī)性。正如中捷股份大股東挪用資金這一案例，注冊會計師在銀行索取函證的同時，追加了“向銀行索取期后銀行對賬單”這一非常規(guī)程序，在實施時間上也未事先通知，帶有一定的突然性，結(jié)果銀行提供不了，注冊會計師感覺有疑問，進而發(fā)現(xiàn)了大股東違規(guī)挪用上市公司資金的情況。
（八）函證操作程序的實施
銀行存款函證是貨幣資金審計過程中的一個重要審計程序。在審計實務(wù)中，注冊會計師通常會選擇一些金額較大或存在銀行借款的銀行戶進行發(fā)函，或者部分注冊會計師受審計時間、審計成本的限制考慮，沒有親自前往銀行實施函證程序，這就給財務(wù)舞弊人員提供了一定的作案實施空間。因此，注冊會計師在實施銀行函證程序時，根據(jù)審計準則的要求，必須親自前往銀行獨立實施函證程序，不能受企業(yè)出納等人員帶有導(dǎo)向性的引導(dǎo)來實施函證；在被審計單位在銀行函證樣本的選擇上，實施面應(yīng)盡可能地擴大，當然還需要包括余額突降或發(fā)生額較大但余額較小等異常銀行賬戶。
（九）負債的審核
目前，貨幣資金舞弊的另一種方式就是通過隱瞞銀行借款或虛減貿(mào)易債務(wù)來達到挪用或侵占公司資金的目的，這比虛增銀行存款或預(yù)付款等資產(chǎn)更加隱蔽。因此，對于貨幣資金審計來說，加強對負債真實性和完整性的審核，也顯得尤為重要。根據(jù)現(xiàn)行審計準則及其指南，注冊會計師應(yīng)及時索取貸款信息卡的相關(guān)信息與財務(wù)記錄進行核對；在對應(yīng)付賬款等貿(mào)易性負債函證時，應(yīng)當包括余額突降或發(fā)生額較大但余額較小等異常賬戶。注冊會計師在審計實務(wù)中，常常片面地理解了重要性的原則，尤其在負債審核過程中。其實，余額小并不等于不重要，部分上市公司就發(fā)生過通過漏記大額銀行借款以達到占用上市公司資金的目的，而恰恰是由于體現(xiàn)在上市公司財務(wù)報表的相關(guān)負債余額很小而未引起注冊會計師的重視，從而騙過了注冊會計師的“眼睛”。
四、貨幣資金審計實施過程中尚面臨的一些困難
（一）審計程序?qū)嵤┻^程中的信息不對稱問題
在以往較多的重大資金舞弊案中，企業(yè)為何能逃過注冊會計師的眼睛而屢屢得手，這在很大程度上與目前注冊會計師在審計實施過程中的信息不對稱有關(guān)。
1.在審計證據(jù)獲取方面：
以函證為例，1999年財政部與人民銀行聯(lián)合出臺了《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款借款及往來款項函證工作的通知》，要求銀行和企業(yè)認真做好函證回函工作，并對回函信息的真實性負責，但該項通知精神與目前審計準則的有關(guān)要求已經(jīng)不相適應(yīng)。而且，注冊會計師在針對某些舞弊懷疑而擬采取相關(guān)延伸審計程序時，往往因缺乏相關(guān)外部環(huán)境的支持而變得“心有余而力不足”。
2.在審計證據(jù)真實性方面：
以銀行匯票背書為例，銀行匯票背書后，款項是直接從出票人支付給最終持票收款人，原匯票原收款人（即背書人）的賬戶上和銀行對賬單均沒有記錄。有些上市公司通過預(yù)付、貿(mào)易還款等方式開具銀行匯票，然后在銀行通過辦理匯票背書方式將資金轉(zhuǎn)給大股東或其關(guān)聯(lián)企業(yè)。當注冊會計師在查驗有關(guān)原始銀行單據(jù)時，卻只能看到匯票上的原收款人。
因此，要解決注冊會計師在審計程序?qū)嵤┻^程中的信息不對稱問題，還有賴于相關(guān)金融機構(gòu)、監(jiān)管部門在完善金融業(yè)務(wù)服務(wù)的同時，對于相關(guān)原始記錄保護以及向注冊會計師提供信息開放方面予以完善和配合。必要時，應(yīng)納入立法程序和出臺有關(guān)部門監(jiān)管規(guī)章制度，在注冊會計師實施審計程序的同時，提供相對信息透明的執(zhí)業(yè)環(huán)境。
（二）審計程序?qū)嵤┑姆杀Ｕ蠁栴}
由于注冊會計師沒有執(zhí)法權(quán)，除被審計單位以外的相應(yīng)延伸程序往往無法得到有效開展，即便可以開展延伸審計工作，大多也是在被審計單位的協(xié)調(diào)、安排下進行的，其有效性也會大打折扣。要解決這一問題，就需要有關(guān)政府部門、監(jiān)管部門、企業(yè)、金融機構(gòu)共同配合，凈化社會道德規(guī)范，對于出具虛假詢證回函和證明文件的，應(yīng)有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴，堅決杜絕和清除大股東違規(guī)占用資金這一“頑癥”賴以生存的土壤；對于重點貨幣資金審計環(huán)節(jié)，如函證、查詢貸款信息、查詢銀行賬戶開立情況等等，應(yīng)當通過立法程序，賦予注冊會計師這一“經(jīng)濟警察”以一定的審查權(quán)。
五、結(jié)束語
2006年，針對當時上市公司大股東違規(guī)占用資金這一存在多年的頑癥，證監(jiān)會發(fā)起了一場上市公司“清欠風暴”，共收回大股東占用資金近400億元，有效地提高了上市公司質(zhì)量。但是，清欠工作剛剛結(jié)束，大股東占用資金的問題就出現(xiàn)了死灰復(fù)燃的苗頭。注冊會計師面對如何發(fā)現(xiàn)并有效制約大股東違規(guī)占用資金這一“頑疾”任重而道遠。
因此，注冊會計師在貨幣資金審計實施過程中，應(yīng)強化風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，完善資金內(nèi)控制度審計，充分運用分析性復(fù)核，拓展貨幣資金審計的著眼點，加強資金流向等細節(jié)審核，嚴把審計質(zhì)量關(guān)。只有這樣，注冊會計師審計才能與有關(guān)監(jiān)管部門形成監(jiān)管合力，給大股東違規(guī)占資以強大的震懾力，為整個證券市場的健康發(fā)展作出應(yīng)有的努力和貢獻！
【主要參考文獻】
[1] 鐘君.建立根除大股東占用上市公司資金的長效機制.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè), 2007,（7）.
摘 要 近年來我國上市公司的會計舞弊案件時有發(fā)生,本文主要針對上市公司及關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用資金及銀行存款舞弊,分析上市公司進行舞弊的主要形式以及在審計中應(yīng)注意的重點問題,并提出相應(yīng)的審計策略。
關(guān)鍵詞 上市公司 貨幣資金 舞弊審計
任何企業(yè)要進行生產(chǎn)經(jīng)營活動都必須擁有貨幣資金,資金就像一個公司的血液,持有貨幣資金是一個公司進行生產(chǎn)經(jīng)營活動的基本條件。貨幣資金正是因為其本身流動性最強的這個特點,使其成為了控制風險最高的資產(chǎn),因此要關(guān)注它的舞弊并設(shè)計合適的審計程序。
隨著國內(nèi)證券市場的不斷發(fā)展,出現(xiàn)了很多大股東違規(guī)占用上市公司資金的案件,例如:金花股份,明星電力,金城股份等等。從這些案例中可以看出上市公司的大股東及關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用上市公司資金的形式是多種多樣的。
一、上市公司主要的貨幣資金舞弊類型
(一)現(xiàn)金余額虛增舞弊
期末未受限的現(xiàn)金余額很高,報表呈現(xiàn)資產(chǎn)流動性很高是虛增現(xiàn)金余額舞弊通常表現(xiàn)出的現(xiàn)象。舞弊手段典型類型包括:
1.設(shè)置虛假銀行存款。以ST丹化為例,資料表明,2003 年至2006 年期間,ST支付了大筆資金給其關(guān)聯(lián)方丹東化學纖維(集團)和廈門華綸紡織貿(mào)易公司,這筆資金劃轉(zhuǎn)沒有召開董事會和股東大會,也未及時披露。更為嚴重的是,公司的年報也存在虛假記載情況,虛增幾個億的銀行存款。
2.虛擬關(guān)聯(lián)方還款,期末轉(zhuǎn)回。一些大股東及其關(guān)聯(lián)方會在特定會計期間內(nèi)占用上市公司資金然后期末再歸還資金,從資產(chǎn)負債表表面上看,并未發(fā)現(xiàn)大股東占用上市公司的資金,但實際上卻是長期的占用。酒鬼酒大股東成功集團占用上市公司資金案就是一個典型的案例:成功集團玩起了“螞蟻搬家”的把戲,每到季度末,當證監(jiān)局來審核上市公司的財務(wù)賬目,這筆錢如數(shù)出現(xiàn)在酒鬼酒的賬上,但到月初證監(jiān)局一審核完,這筆錢就從哪里來回到哪里去了。僅僅兩年的時間,劉虹用這種方法把本屬于酒鬼的42億元資金轉(zhuǎn)走了。
3.偽造銀行對賬單。一般來說,銀行對賬單是真實可靠的。它能夠真實地記錄企業(yè)賬戶在銀行的各項存貸款業(yè)務(wù),它可以反映企業(yè)的資金流向、業(yè)務(wù)狀況等一系列的問題。中捷股份的董事長蔡開堅鉆了這一空子,該公司不在其公司對賬單上蓋上印鑒,蔡開堅指使出納利用這種的空白對賬單,偽造業(yè)務(wù),掩蓋資金去向,使真實資金往來信息的對賬單沒有入賬,從而導(dǎo)致財務(wù)信息失真。
(二)現(xiàn)金流水舞弊
上市公司處于一個關(guān)系復(fù)雜的集團當中,為了使業(yè)務(wù)持續(xù)動態(tài)的發(fā)展,公司與公司之間需要頻繁擔保與被擔保,如果集團的實際控制人資金鏈出現(xiàn)問題,或者是母公司持有的上市公司的股權(quán)已經(jīng)遭到質(zhì)押或是被凍結(jié),那么上市公司的資金需求就會出現(xiàn)緊缺,這時候上市公司就會想方設(shè)法在現(xiàn)金往來中做手腳,虛構(gòu)業(yè)務(wù),以達到度過困境的目的。
(三)虛減現(xiàn)金余額舞弊
舞弊手段典型類型包括:非關(guān)聯(lián)方與關(guān)聯(lián)方賬外資金的轉(zhuǎn)移;設(shè)置帳外銀行賬號等。
截至2004年6月30日,電器持有耀華玻璃87.95萬股流通股,是公司第四大流通股股東,以2004年6月30日耀華玻璃收盤價計算,電器持有的股票市值達到了523萬元,而電器2004年半年報卻披露,公司短期投資股票投資余額為零。電器隱瞞股票投資一事,說明公司可能存在未入賬的資產(chǎn)和負債的現(xiàn)象。
二、貨幣資金舞弊審計的困境
貨幣資金是流動性很高的一項資產(chǎn),在審計中,要想找出這種審計風險很高的舞弊,并不是一件容易的事,從前面提及的幾個舞弊案例可以看出貨幣資金的舞弊審計存在著以下兩點困境。
(一)信息不對稱
以ST丹化和中捷股份為例,在ST丹化舞弊案中,該公司設(shè)置了虛假的銀行存款;在中捷股份案中,中捷股份偽造了銀行對賬單。審計人員在對這兩家公司進行函證時,取得的信息可能不是完全的,沒有弄清企業(yè)到底一共有多少個賬戶,正是由于這些信息的不對稱,使準備舞弊的企業(yè)鉆了空子。另外,注冊會計師在審計被審計單位時取得的審計證據(jù)未必是真實可靠的,如果在一開始審計證據(jù)就是虛假的,那么審計師在審計過程中就會受制于被審計單位,將錯誤的信息看成是正確的,從而影響了審計結(jié)果。
(二)法律保障問題
注冊會計師本身并沒有執(zhí)法的權(quán)利,對于很多方面的事情,對于被審計單位而言,并不具有強制性,即使可以開展延伸的審計工作,可能很多時候也是由被審計單位協(xié)助才完成的,這樣,審計人員的客觀性和獨立性就受到了影響。
三、貨幣資金舞弊及審計策略
隨著經(jīng)濟的發(fā)展,在利益誘惑面前,有些上市公司為了滿足自身的需求,不惜鋌而走險,采用各種形式的手段進行舞弊。其中上市公司大股東占用資金的形式變得更為多樣化、復(fù)雜化,手段也更為隱匿,就如前面提到的幾種舞弊,以致審計發(fā)現(xiàn)貨幣資金舞弊的難度加大,針對前述的案例,我認為應(yīng)從以下幾方面考慮相應(yīng)的舞弊審計策略。
(一)控制函證
對銀行存款進行函證,是審計銀行存款的傳統(tǒng)方法,它能夠證明銀行存款的存在性以及所有權(quán)。在銀行對賬單審計過程中審計人員最好將每個月末的銀行對賬單余額和銀行日記賬核對;將大金額的發(fā)生額與日記賬核對,看看每一筆賬的記錄情況。審計人員可以取得被審計單位銀行對賬單,填寫銀行詢證函。對于企業(yè)的所有銀行賬戶,不管是新開立的和已注銷的,都要取得相關(guān)資料,一起函證。對于注銷的賬戶的原開戶行,要重點函證,看其是否有未入賬的貸款。銀行的詢證函都應(yīng)該由審計人員直接發(fā)出,并要求被詢證單位將詢證函直接寄回會計師事務(wù)所,不應(yīng)讓被審計單位接觸。
(二)關(guān)注定期存款等受限現(xiàn)金
當被審計單位有定期存款和承兌保證金時,審計人員應(yīng)給予重視,要考慮被審計單位會不會存在沒有入賬的貸款、票據(jù)和沒有披露的擔保。為了降低這種審計風險,審計人員可以要求被審計單位提供定期存款的原件,不能用復(fù)印件代替。然后,通過專業(yè)判斷,由審計人員親自對定期存款進行函證,親自管理詢證函。對于定期存單的轉(zhuǎn)存,審計人員應(yīng)將存單的會計期間內(nèi)轉(zhuǎn)存過程與銀行存款日記賬進行核對,以確認所有的轉(zhuǎn)存已全部入賬。對于沒有入賬的轉(zhuǎn)存業(yè)務(wù),要關(guān)注其利息是否已經(jīng)入賬。難以逐筆核對的,要進行測算,發(fā)現(xiàn)不可接受的差異,要追查原因。
(三)關(guān)注資產(chǎn)負債表日前后現(xiàn)金的收支
粉飾高現(xiàn)金余額、關(guān)聯(lián)方占用資金虛假還款等通常都發(fā)生在資產(chǎn)負債表日前后。審計人員應(yīng)該對資產(chǎn)負債表日前后的大額現(xiàn)金收支予以關(guān)注。審計人員首先應(yīng)該關(guān)注那些大額現(xiàn)金的流入與支出是否是合理的,每一筆的用途是什么,是否及時入賬了,對于那些沒有及時入賬的審計人員應(yīng)提高警惕,秉持謹慎的原則,懷疑它們是不正常的。在成功集團舞弊案中,對于這種“螞蟻搬家”的手段,一到季度末,酒鬼酒的賬上就會有大額的資金流入,面對這樣的情況,審計人員應(yīng)驗證關(guān)聯(lián)方的還款是不是真實的,要進一步追加調(diào)查。
四、結(jié)束語
經(jīng)濟的不斷發(fā)展,是社會進步的一種表現(xiàn),我們理應(yīng)維護并促進這種良好現(xiàn)象的發(fā)展,貨幣資金對于企業(yè)而言就是“血液”,在企業(yè)發(fā)展過程中處于中流砥柱的地位。然而,在誘因眾多的年代,很多上市企業(yè)為了自身的利益,破壞了良好的發(fā)展環(huán)境,導(dǎo)致各種舞弊層出不窮,為了使各個企業(yè)能在一個公平的環(huán)境下競爭發(fā)展,審計師應(yīng)當擔起監(jiān)督者的職責。在貨幣資金審計實施過程中,審計師應(yīng)從最基礎(chǔ)的執(zhí)行程序著手,認真負責的做好每一步,并根據(jù)被審計單位自身的特點,采用多種適合被審單位的審計方法,拓展貨幣資金審計的著眼點,加強資金流向等細節(jié)審核,嚴把審計質(zhì)量關(guān)。只有這樣,審計師才能高效的配合有關(guān)監(jiān)管部門,給違規(guī)占用資金者以強大的威懾力,為整個證券市場的健康發(fā)展作出應(yīng)有的努力和貢獻。
參考文獻:
[1]鐘君.建立根除大股東占用上市公司資金的長效機制.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè).2007(7).
【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制 貨幣資金 風險
一、引言
貨幣資金是企業(yè)流動資產(chǎn)的重要組成部分,企業(yè)的銷售與收款、購貨與付款、生產(chǎn)與費用、籌資與投資等業(yè)務(wù)循環(huán)中都會涉及到的,是流動性最強、控制難度大、控制風險最高的一種資產(chǎn),是能夠隨時隨地轉(zhuǎn)換為其他任何類型資產(chǎn)的資產(chǎn),也是企業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。任何企業(yè)要進行生產(chǎn)經(jīng)營活動都必須持有貨幣資金,這是企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動的基本條件。但近年來,攜巨額公款外逃,到國外辦理“投資移民”的,挪用公款賭博,用公款炒股謀取個人私利的,種種案例,舉不勝舉。剖析這些經(jīng)濟犯罪案例,原因是多方面的,但企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制不力、不健全、不完善、不到位、管理和監(jiān)督弱化,是其中的一個重要原因。本文通過對企業(yè)內(nèi)部控制的介紹及貨幣資金內(nèi)部控制的分析,聯(lián)系企業(yè)實際情況,對當前企業(yè)的貨幣資金內(nèi)部控制中存在問題及原因的分析,必須加強對企業(yè)貨幣資金管理和控制,建立健全貨幣資金內(nèi)部控制制度,確保企業(yè)經(jīng)營管理活動合法有效。
二、貨幣資金內(nèi)部控制的概述
一般而言,企業(yè)所涉及的貨幣資金業(yè)務(wù)主要是貨幣資金收入、支出、貨幣資金在其不同項目之間的流動以及零星備用金業(yè)務(wù)。貨幣資金收入業(yè)務(wù),貨幣資金收入業(yè)務(wù)是指企業(yè)通過銷售商品或提供勞務(wù)等方式取得貨幣資金的業(yè)務(wù)。貨幣資金支出業(yè)務(wù),企業(yè)貨幣資金支出的業(yè)務(wù)涉及的范圍很廣,主要包括:各項資產(chǎn)的購入、絕大多數(shù)費用的開支、向投資者支付的股息以及向國家繳納各種稅款。貨幣資金支出除金額較小或符合規(guī)定范圍的開支可以采用現(xiàn)金進行結(jié)算外,企業(yè)的絕大多數(shù)款項是通過銀行結(jié)算進行的。貨幣資金在其不同項目之間的流動是指從銀行提取現(xiàn)金,現(xiàn)金交存銀行,其他貨幣資金賬戶的開立、取消等業(yè)務(wù)導(dǎo)致貨幣資金在其不同項目之間的流動。
根據(jù)COSO報告對內(nèi)部控制目標的規(guī)定,貨幣資金內(nèi)部控制的總體目標概括為:貨幣資金管理和利用的效率、財務(wù)報告中有關(guān)貨幣資金特別是貨幣資金量報表的相關(guān)報告的可靠性以及貨幣資金管理與控制方面的法律法規(guī)的遵循性。結(jié)合我國當前已有的有關(guān)法律法規(guī)及企業(yè)經(jīng)營管理的現(xiàn)狀與未來的發(fā)展趨勢,貨幣資金內(nèi)部控制的目標主要包括以下四個方面:第一,貨幣資金的安全性。通過良好的內(nèi)部控制,確保單位庫存現(xiàn)金安全,預(yù)防被盜竊、詐騙和挪用。第二,貨幣資金的完整性。即檢查單位收到的貨幣資金是否已全部入賬,預(yù)防私設(shè)“小金庫”等侵占單位收入的違法行為出現(xiàn)。第三,貨幣資金的合法性。即檢查貨幣滯納金取得、使用是否符合國家財經(jīng)法規(guī),手續(xù)是否齊備。第四,貨幣資金的效益性。即合理調(diào)度貨幣資金,使其發(fā)揮最大的效益,提高貨幣資金使用效率。
三、企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制方面存在的問題及原因分析
近年來,隨著企業(yè)規(guī)模的發(fā)展,經(jīng)營的業(yè)務(wù)量不斷擴大,管理層注重業(yè)務(wù)上的發(fā)展,輕視了公司的內(nèi)部管理控制,尤其在貨幣資金管理方面,更是薄弱環(huán)節(jié),企業(yè)貨幣資金管理中的問題愈加突出,主要表現(xiàn)有以下幾方面。
其一,崗位職責劃分不清。有相當一部分單位對貨幣資金管理的崗位設(shè)置、職責規(guī)定不符合規(guī)范要求。特別是中小企業(yè),由于規(guī)模小、業(yè)務(wù)頻繁、會計核算簡單,同時企業(yè)老板出于管理成本的考慮,往往要求財務(wù)人員“一個蘿卜幾個坑”。有的企業(yè),出納會計一人兼,出納除了辦理現(xiàn)金、銀行業(yè)務(wù)之外,同時還兼管銀行存款全套印鑒、審核會計憑證等會計業(yè)務(wù);有的企業(yè)會計,偶爾也會收取現(xiàn)金,一個人辦理現(xiàn)金業(yè)務(wù)收支的全過程。
其二,財務(wù)人員素質(zhì)參差不齊。人員素質(zhì)不達標一是企事業(yè)單位在無奈之下接受上級指令安排貨幣資金管理崗位人員;二是單位領(lǐng)導(dǎo)為了工作“方便”或礙于情面而“任人唯親”。大多數(shù)中小企業(yè)的所有者都會選擇自己人來管理一些重要部門特別是作為直接掌握整個企業(yè)的貨幣資金的崗位――出納,絕大部分的老板會啟用自己的親戚,導(dǎo)致財務(wù)人員素質(zhì)普遍較低,道德修養(yǎng)較差,缺乏敬業(yè)精神。甚至有的會計人員“半路出家”,業(yè)務(wù)不精通賬簿設(shè)置混亂,收付款憑證填制不規(guī)范,方便了那些“有心人”利用各種手法貪污現(xiàn)金。
其三,規(guī)章制度不落實。會計人員職業(yè)道德中明確指出要熟悉法規(guī),依法辦事。一些單位的領(lǐng)導(dǎo)和貨幣資金的管理人員法律觀念淡薄,對有關(guān)法規(guī)了解甚少,以致出現(xiàn)違規(guī)不知,犯法才明的現(xiàn)象。工作中,坐支現(xiàn)金、白條抵庫、現(xiàn)金超額存放、截留各種現(xiàn)金收入時有發(fā)生;公款私存、虛報冒領(lǐng)、出借賬號(洗錢)也被認為是平常事;挪用資金、中飽私囊、私設(shè)小金庫、集體舞弊等違法案例屢禁不止。
其四,監(jiān)督機制不完善。執(zhí)法必嚴,違法必究,這是會計監(jiān)督的關(guān)鍵,也是會計控制的重點。只建立內(nèi)部控制制度,沒有相應(yīng)的監(jiān)督評價機制,內(nèi)控制度就形同虛設(shè)。建立相應(yīng)的內(nèi)部審計制度,是檢查監(jiān)督企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制制度的一種特殊形式。它是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營活動和管理制度是否合理、合法和有效的獨立評價機構(gòu)。案中的管理層對內(nèi)部審計機構(gòu)的疏忽不重視,甚至可以說沒有建立相應(yīng)的內(nèi)部審計機構(gòu),就是說根本沒有一個獨立的監(jiān)控機制對財務(wù)方面進行嚴格的把關(guān),考核和監(jiān)督,以致操作程序出現(xiàn)混亂、漏洞,財務(wù)人員出現(xiàn)舞弊現(xiàn)象。
導(dǎo)致這些問題的主要原因主要有以下幾點。首先,企業(yè)沒有建立完善的貨幣資金內(nèi)部控制體系。內(nèi)部控制制度是確保貨幣資金正常運行的重要保證,如果貨幣資金制度建設(shè)存在缺陷,貨幣資金管理就會存在隱患。當前多數(shù)企業(yè)沒有一個健全有效的內(nèi)控框架,控制環(huán)境薄弱,沒有符合現(xiàn)代企業(yè)制度的組織機構(gòu)。其次,企業(yè)內(nèi)部會計制度不健全,程序不嚴謹,執(zhí)行不到位。很多企業(yè)沒有按照《會計法》的相關(guān)要求,建立嚴格的內(nèi)部會計控制制度,或者雖然建立了內(nèi)部會計控制制度,但沒有嚴格執(zhí)行,從而沒有發(fā)揮內(nèi)部控制的作用,造成制度與實際脫節(jié)。因而建立有效的內(nèi)部會計控制,做到防患于未然就顯得十分重要了。轟動全世界的“巴林銀行倒閉案”最主要的教訓之一就是內(nèi)部會計控制的松散,也就是缺乏嚴密的、行之有效的內(nèi)部會計控制,沒有健全的內(nèi)部會計控制,單位的所有努力將功虧一簣。
四、加強企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制的對策
貨幣資金管理出現(xiàn)混亂的根源,除了企業(yè)本身經(jīng)營特點之外,更重要的是企業(yè)內(nèi)部缺乏完善的貨幣資金控制制度。一個企業(yè)的財務(wù)規(guī)章制度是否健全,貨幣資金的內(nèi)部控制制度是否嚴格,直接影響到企業(yè)的貨幣資金能否健康運轉(zhuǎn),關(guān)系到企業(yè)的財產(chǎn)能否安全無恙。針對目前企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制中存在的問題,我們認識到建立健全的貨幣資金內(nèi)部控制體系的重要性和必要性,而且要從自身的控制環(huán)境入手,真正建立一套符合企業(yè)發(fā)展實際的內(nèi)部控制制度。
首先,設(shè)計與企業(yè)經(jīng)營情況相適應(yīng)的貨幣資金內(nèi)部控制。企業(yè)的經(jīng)營活動是不斷變化發(fā)展的,需要根據(jù)變化的情況不斷調(diào)整內(nèi)部控制的思路,其內(nèi)部控制與企業(yè)經(jīng)營變化相適應(yīng)。目前多數(shù)公司都選擇網(wǎng)上銀行業(yè)務(wù),網(wǎng)上銀行開通后,資金劃轉(zhuǎn)不受時間的限制,傳統(tǒng)的支票,印鑒已不起作用,取而代之的是資金額度授權(quán)。企業(yè)可以采用操作授權(quán)、口令控制、數(shù)據(jù)加密、職能權(quán)限管理等新的控制方法,這種業(yè)務(wù)除了成本費用低,還具有高度的私密性,沒有權(quán)限,密碼,口令任何人都不能劃轉(zhuǎn)資金,保證資金劃轉(zhuǎn)的高效安全。而且不受時空限制,隨時可以查核現(xiàn)金的流向,杜絕不明用途的資金流出企業(yè),保證資金安全性。不僅如此,通過網(wǎng)絡(luò)電子確認系統(tǒng),還可避免詐騙和損失。
其次,明確職責權(quán)限,形成制約機制。健全有效的貨幣資金內(nèi)部控制制度充分體現(xiàn)著不相容職務(wù)的崗位分離,并有堅持良好的審核和核對制度。經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理過程中相互關(guān)聯(lián)的職務(wù)如果集中在一個人身上,就會增加發(fā)生差錯或舞弊的可能性。內(nèi)部控制應(yīng)當保證單位內(nèi)部工作的機構(gòu)、崗位的合理設(shè)置及其職責權(quán)限的合理劃分,堅持不相容職務(wù)相互分離。不相容職務(wù)職務(wù)分離控制分離,又稱“職責分工控制”,其要求按照單位不相容的職務(wù)相分離的原則,合理設(shè)置會計及相關(guān)工作崗位,明確其職責權(quán)限,形成相互制衡的機制。
再次,建立內(nèi)部審計監(jiān)督機構(gòu)。時至今日,仍然有人認為內(nèi)部審計不能為其所在單位帶來多大的效益,對單位的建設(shè)與發(fā)展起不到多少作用,或者雖然能夠起到一定作用,但作用甚微,因而建議削弱內(nèi)部審計的力量、甚至撤消內(nèi)部審計。而貨幣資金失去有效控制,大多數(shù)貪污、受賄、詐騙、挪用公款等違法亂紀行為都與之相關(guān)。內(nèi)部審計是建立于各組織內(nèi)部的審計機構(gòu),它從屬于本單位的領(lǐng)導(dǎo),是為本單位服務(wù)的。內(nèi)部審計是協(xié)助該組織的領(lǐng)導(dǎo)成員有效地履行他們的職責。內(nèi)部審計獨立于單位內(nèi)部其他各職能管理部門,接受本單位最高領(lǐng)導(dǎo)決策層的直接領(lǐng)導(dǎo),并獨立開展工作,充當參謀和助手,成為一個單位整個管理體系中不可或缺的特殊一環(huán),服務(wù)于本單位的總體目標。
最后,加強企業(yè)資金風險管理意識。貨幣資金內(nèi)部風險是企業(yè)單位內(nèi)部人員利用職務(wù)之便,貪污、挪用、揮霍公款而形成的貨幣資金風險。風險管理是要公司樹立風險意識,建立有效的風險管理系統(tǒng),對公司的財務(wù)風險進行全面的防范和控制。貨幣資金風險防范主要是完善貨幣資金內(nèi)部控制制度,規(guī)范會計行為,防止貨幣資金流失。隨著我國市場經(jīng)濟的完善和發(fā)展,貨幣資金結(jié)算方式靈活多樣,與此相關(guān)的經(jīng)濟犯罪日漸增多,企業(yè)的貨幣資金風險也日益增大,企業(yè)單位必須加強對貨幣資金管理,規(guī)范貨幣資金的使用,避免貨幣資金風險,增強貨幣資金風險管理意識,防范因管理不善而給單位造成巨大的經(jīng)濟損失。
五、結(jié)論與討論
隨著我國經(jīng)濟改革的不斷深化和現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立,強化內(nèi)部會計監(jiān)督,建立和完善內(nèi)部會計控制,尤其是貨幣資金的內(nèi)部控制制度,已經(jīng)是刻不容緩的事情。完整的內(nèi)部控制體系和完善的內(nèi)部控制制度,是約束、規(guī)范企業(yè)管理行為的準則,是減少風險的重大措施。為了促進企業(yè)的重視、加快完善內(nèi)部會計控制的構(gòu)建,維護社會主義市場經(jīng)濟秩序,促進經(jīng)濟市場的健康發(fā)展,國家財政部于2001年6月頒布了《內(nèi)部會計控制――基本規(guī)范(試行)》,隨后并頒布了貨幣資金、實物資產(chǎn)、對外投資、工程項目、采購和付款、銷售和收款、成本費用、籌資、擔保這九項業(yè)務(wù)循環(huán)的相關(guān)基本規(guī)范。而貨幣資金是流動性最強的資產(chǎn),是內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
實施內(nèi)部控制可以及時發(fā)現(xiàn)和糾正各種錯弊及不法行為,有利于保證資產(chǎn)安全、完整,保證經(jīng)營成果與財務(wù)狀況真實、可靠。但是必須認識到內(nèi)部控制建設(shè)不是短期內(nèi)就能完成的事情,需要不斷地完善、修訂,以應(yīng)對新的形勢和情況;也不是單靠企業(yè)自身努力就可以到達的,需要政府、企業(yè)、社會各方面共同努力,加快步伐,早日建成符合我國國情的內(nèi)部控制體系,提高經(jīng)營管理水平,促進我國社會主義市場經(jīng)濟健康發(fā)展。
【參考文獻】
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