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無形資產(chǎn)的會計處理，會計準(zhǔn)則的規(guī)定與企業(yè)的發(fā)展存在脫節(jié)之處，在很大的程度上已經(jīng)無法反應(yīng)企業(yè)投入的實際情況。在資料查閱的基礎(chǔ)上，筆者經(jīng)過對比研究，本文在對無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量的基本原則進行探討的基礎(chǔ)上，對其存在的問題進行了深入地分析，同時從確認(rèn)、計量方面進行分別予以提出了具體的改進意見。在實踐中具有一定的指導(dǎo)意義。
關(guān)鍵詞:
無形資產(chǎn);會計確認(rèn);會計計量
無形資產(chǎn)，其價值通常在于是一種權(quán)利或者獲得超額利潤的能力，如非專利技術(shù)、土地使用證、專利權(quán)等。在是否具備實物形態(tài)這一點上，通常無形資產(chǎn)是不具有實物形態(tài)的，但是某些無形資產(chǎn)的存在需要依賴于實物載體，比如計算機程序，其本身是智力成果，但是其必須要有存在的載體，這個載體就是磁盤，但這些實物形態(tài)本身并沒有改變無形資產(chǎn)本身的特征，即其和有形資產(chǎn)是存在本質(zhì)的不同———不具有實物形態(tài)。同時無形資產(chǎn)與貨幣資產(chǎn)也存在較大的差別，雖然貨幣也沒有實物形態(tài)，比如銀行存款、應(yīng)收款項，但無形資產(chǎn)與貨幣不同之處則很明顯，而最為清晰的一點就是:能使會計主體一個生產(chǎn)經(jīng)營周期長期受益。無形資產(chǎn)如果脫離了生產(chǎn)經(jīng)營活動，其經(jīng)濟價值就不復(fù)存在，會計主體持有無形資產(chǎn)，其目的在于服務(wù)于生產(chǎn)經(jīng)營，獲得競爭能力從而最大程度地獲利。相對于不同的持有者，在會計分類上就可能得出截然不同的結(jié)論:軟件公司對外銷售的計算機軟件，在會計處理上如果確認(rèn)為無形資產(chǎn)，可能會讓會計師感覺到好笑，但是對于購買方而言屬于無形資產(chǎn)則確定無疑。
一、無形資產(chǎn)確認(rèn)與計量中存在問題
1．1計量標(biāo)準(zhǔn)《會計準(zhǔn)則第6號———無形資產(chǎn)》中，對投資性房產(chǎn)、金融工具、債務(wù)重組等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的價值確認(rèn)上都采取了謹(jǐn)慎的態(tài)度，采用以公允價值為計量基礎(chǔ)，對此，筆者認(rèn)為原有的歷史成本法已經(jīng)無法適應(yīng)現(xiàn)實需求，逐步建立公允價值的計量環(huán)境，必將成為大勢所趨。《會計準(zhǔn)則第6號———無形資產(chǎn)》予以確認(rèn)的無形資產(chǎn)，盡管在原有的基礎(chǔ)上已經(jīng)有了較大的突破，但是其計量標(biāo)準(zhǔn)相對于企業(yè)管理的實際仍然缺乏合理性。
1．2無形資產(chǎn)的初始計量新準(zhǔn)則在其內(nèi)容規(guī)定性上，較舊準(zhǔn)則對自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量，科學(xué)性無疑更強。但是也存在一些問題，具體體現(xiàn)在如下幾個方面:首先，不能反映無形資產(chǎn)的真實價值。無形資產(chǎn)研究成本通常很大，尤其是不能資本化的開發(fā)成本。從謹(jǐn)慎的角度出發(fā)，這樣對無形資產(chǎn)的計量方式，防止會計主體“虛報資本”。但這種會計計量方法本身并沒有真正反映自創(chuàng)的無形資產(chǎn)價值。導(dǎo)致其賬面價值遠(yuǎn)低于其實際價值，不能正確地揭示無形資產(chǎn)的本質(zhì)。其次，在財務(wù)報告中低估資產(chǎn)的價值，影響投資者對會計主體未來合理的判斷。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定只包括自創(chuàng)無形資產(chǎn)評估費用和注冊費用和其他費用，結(jié)果可以使無形資產(chǎn)會計主體的資產(chǎn)負(fù)債表中的次要地位。低估了會計主體的資產(chǎn)價值。與此同時，由于財務(wù)報告不能反映會計主體“品牌”方面的投資，也低估了會計主體“品牌”的價值，影響投資者對會計主體的未來合理的判斷。再次，抑制會計主體在研究和開發(fā)活動的熱情，增加利潤操縱的可能性。因為在本質(zhì)上，無形資產(chǎn)的研究和開發(fā)是獲得未來經(jīng)濟利益的重要手段，研究與開發(fā)費為了獲得未來經(jīng)濟利益，研發(fā)活動成功時，可以未來的幾個會計期間會計主體帶來收入。并與當(dāng)前利潤無關(guān)。因此，研究和開發(fā)成本的處理必須謹(jǐn)慎的選擇之間的權(quán)衡性和真實性。
1．3無形資產(chǎn)的后續(xù)計量從資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回來看，我國《會計準(zhǔn)則第6號———無形資產(chǎn)》中明確規(guī)定:已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則規(guī)定上具有不可“回轉(zhuǎn)性”，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這同其他資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的處理截然不同。由此可知，二者在這一問題的處理上具有實質(zhì)性的不同。
二、完善無形資產(chǎn)確認(rèn)與計量的構(gòu)想及思路
2．1對無形資產(chǎn)的研發(fā)費用計量方法實行多樣化信息經(jīng)濟時代，產(chǎn)品的更新，技術(shù)更新的速度越來越快，研究和開發(fā)活動成為會計主體的生存和發(fā)展的生命線，會計主體為研究和開發(fā)支出占總支出的比例是越來越多。具體到會計實踐，無形資產(chǎn)的確認(rèn)，“開發(fā)成本”科目并不是無形資產(chǎn)的成本，而主要反映的是會計主體開發(fā)過程中的開發(fā)設(shè)計的費用。不成功的項目，如果金額較高，為一般計入“遞延費用”，通過攤銷處理予以平衡;而要符合“確認(rèn)”條件的才能計入“無形資產(chǎn)”。這對會計主體的研發(fā)不具有積極作用，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)鼓勵加大研發(fā)投資，相關(guān)費用，應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的二級科目，能夠直接計入當(dāng)期利潤和損失，為了簡化計算，“研究和開發(fā)費用”，根據(jù)無形資產(chǎn)的不同的因素來進行確認(rèn)，包括:福利和發(fā)展研究、人員的工資;使用費和其他費用的發(fā)展固定資產(chǎn)折舊。此外，在利潤表中應(yīng)該是一個單獨的收費項目的“開發(fā)成本”，它能夠使財務(wù)報表使用者準(zhǔn)確理解會計主體的相關(guān)信息。這樣，一是自創(chuàng)無形資產(chǎn)開發(fā)成功后賬面上的成本能夠反映開發(fā)過程中實際發(fā)生的全部支出;二是能夠解決研究費用全部費用化造成利潤減少、經(jīng)營者為確保利潤而放棄研究開發(fā)的問題;三是會計核算能夠直接反映會計主體在科技創(chuàng)新上投入的程度。
2．2加強和完善后續(xù)計量管理關(guān)鍵是加強減值準(zhǔn)備的管理。減值準(zhǔn)備對于無形資產(chǎn)而言，在會計處理上，實際上存在“不能逆轉(zhuǎn)”的問題，雖然這樣規(guī)定的目的在于防止進行操縱利潤，但是這就導(dǎo)致其很多企業(yè)在核心競爭力的塑造上的投入不能持續(xù)，這種處理方式存在靈活性不夠的問題，不能體現(xiàn)法定的原則公平性、客觀性的要求。要避免這種情況的發(fā)生，首先，要進一步實現(xiàn)對市場信息和市場價格的完善。我們國家在信息和價格反應(yīng)的市場機制的完善上和發(fā)達國家存在較大的差距，在這一方面實際上還有較長的路要走?？傊?，會計確認(rèn)和計量的無形資產(chǎn)，有許多方面值得研究的，如:加工，商譽無形資產(chǎn)信息披露的無形資產(chǎn)，報廢和處置等，要根據(jù)確認(rèn)和進一步研究無形資產(chǎn)計量，研究。
參考文獻:
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[關(guān)鍵詞]無形資產(chǎn)；競爭力；戰(zhàn)略地位；品牌；價值
品牌是企業(yè)在競爭中取得一席之地的重要戰(zhàn)略資源，加強品牌建設(shè)是創(chuàng)建企業(yè)文化的需要，是實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的需要。企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視品牌這一無形資產(chǎn)的戰(zhàn)略地位，重視提升品牌資產(chǎn)的價值。
一、品牌的界定
簡單的說，品牌是材料、產(chǎn)品或商品提供者的一種承諾，是消費者對消費物品的認(rèn)識程度，它能對消費行為產(chǎn)生影響，能夠給資產(chǎn)所有者帶來增值。
1.品牌的含義
“用來證明所有權(quán)，作為質(zhì)量的標(biāo)志或其他用途”是《牛津大辭典》對品牌的定義。
菲利普?科特勒認(rèn)為品牌是一種名稱、術(shù)語、標(biāo)記、符號或圖案或是他們的相互組合，用以識別某個消費者或某群消費者的產(chǎn)品或服務(wù)，并使之與競爭對手的產(chǎn)品或服務(wù)相區(qū)別。
2.品牌的組成
一是品牌名稱，是指品牌中可以用語言表達的部分。
二是品牌標(biāo)志，是指品牌中易于識別，但不能用語言稱呼部分，如記號、圖像、圖案、色彩等。
3.品牌的特性
一是品牌的內(nèi)涵性，品牌不是一個空洞的概念，它代表了商品的質(zhì)量、品質(zhì)，甚至代表了商品提供者的信譽，用它可以講商品與其他商品區(qū)別開來。
二是品牌的形式化，品牌屬于無形資產(chǎn)，但它通過品牌名稱、品牌標(biāo)志，以一定的圖像、符號作為傳播信息的載體，如快餐品牌：麥當(dāng)勞、KFC，如可樂品牌：百事可樂、可口可樂。
三是品牌的排他性，法律確定品牌的所有者對品牌具有專有權(quán)利，即使其他商品提供者可以提供質(zhì)量、品質(zhì)完全相同的商品，也不可以未經(jīng)許可使用同一品牌。
四是品牌價值的不確定性，一個品牌的價值受多種因素的影響，其價值的波動性比較大，由此也決定了品牌價值評估的復(fù)雜性。
二、品牌在價值鏈中的作用
1.品牌對供應(yīng)商的作用
這里的供應(yīng)商主要是指生產(chǎn)產(chǎn)品的材料的供應(yīng)者，對于他們來講，品牌可以用以識別其所提供的原材料的品質(zhì)的優(yōu)劣和提供服務(wù)的質(zhì)量，并使之與競爭對手的材料或服務(wù)區(qū)別開來。
2.品牌對制造商的作用
對于制造商來講，品牌代表了其對消費者的一種承諾，制造商以品牌所代表的產(chǎn)品的特性進行生產(chǎn)制造，滿足特定品牌的消費者需求，區(qū)別于市場上其他產(chǎn)品。
3.品牌對營銷商的作用
對于營銷者，品牌有利于產(chǎn)品的銷售和占領(lǐng)市場，有利于保護品牌所有者的合法權(quán)益，有利于擴大產(chǎn)品組合，有利于企業(yè)實施市場細(xì)分戰(zhàn)略。
4.品牌對消費者的作用
對消費者而言，品牌有利于消費者辨認(rèn)、識別、選購商品，有利于維護消費者的利益，有利于消費者得到相應(yīng)的便利，如服務(wù)等，有利于消費者形成品牌偏好，滿足其精神需求。
三、品牌資產(chǎn)戰(zhàn)略地位
無形資產(chǎn)所代表的是一種資源，相比有形資產(chǎn)，它同樣具備十分重要的戰(zhàn)略地位，具有更大的價值創(chuàng)造潛力。品牌是典型的無形資產(chǎn)，是與品牌、品牌名稱和標(biāo)志相聯(lián)系，能夠增加或減少企業(yè)所銷售產(chǎn)品或服務(wù)的價值的一系列資產(chǎn)與負(fù)債。它是一種超越商品或服務(wù)本身利益以外的價值，經(jīng)過提升形成的整合性總體價值。比如，一件做工精致的T恤成本為30元，但如果貼上Prada的服飾品牌，其價格也許要增加不止10倍。品牌資產(chǎn)由其知名度、美譽度、忠誠度和聯(lián)想度構(gòu)成。品牌資產(chǎn)的戰(zhàn)略地位如下：
首先，從公司戰(zhàn)略層次而言，品牌的創(chuàng)立計劃必須與公司的總體戰(zhàn)略相協(xié)調(diào)。品牌作為一種重要的戰(zhàn)略性無形資產(chǎn)，是企業(yè)整體素質(zhì)的濃縮和概括表現(xiàn)。品牌的創(chuàng)立與發(fā)展?fàn)顩r，是企業(yè)信譽、知名度的象征。如果企業(yè)采用發(fā)展戰(zhàn)略，則品牌資產(chǎn)的建立與維護就應(yīng)該采用積極的態(tài)度，選擇明確的發(fā)展方向，與企業(yè)的市場開拓和資本擴張步驟一致。
其次，從競爭戰(zhàn)略層次而言，品牌資產(chǎn)在企業(yè)的市場競爭中發(fā)揮不可小覷的力量，是企業(yè)參與競爭的強有力的武器。企業(yè)打入目標(biāo)市場，建立自己的品牌優(yōu)勢，借助品牌的影響力繼續(xù)開拓市場，鞏固市場地位。可樂領(lǐng)先企業(yè)可口可樂公司的總裁曾說過一句經(jīng)典的話：“如果一場大火把可口可樂燒光，第二天我就可以再造一個可口可樂！”可見品牌的重要性，只要品牌未被打敗，強大的競爭力就存在，這就是品牌的戰(zhàn)略意義。
最后，從職能戰(zhàn)略層次而言，品牌的創(chuàng)建和維護是企業(yè)經(jīng)營活動中的重要部分。在與價值鏈中的各方打交道的過程中，優(yōu)質(zhì)強大的品牌實力是公關(guān)的強有力手段，而在這一過程中，品牌也在不斷的豐富發(fā)展。某化妝品公司借助品牌獲得高額利潤，他們向消費者宣稱：“我們在車間生產(chǎn)的是化妝品，在店鋪里出售的是希望?！逼放瀑Y產(chǎn)可以被用作促銷工具，但它又不僅僅是一種工具，它是一種戰(zhàn)略型的資產(chǎn)。
四、結(jié)束語
無形資產(chǎn)是企業(yè)的重要財富，在為企業(yè)創(chuàng)造利潤的過程中擔(dān)當(dāng)著越來越重要的角色。在知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)已經(jīng)成為企業(yè)的重要戰(zhàn)略資源，是企業(yè)核心競爭力的構(gòu)成要素，在企業(yè)的發(fā)展過程中發(fā)揮著巨大的作用。世界各國的經(jīng)濟增長越來越依靠知識，知識、技能、人力資本和信息等無形資產(chǎn)的產(chǎn)生和應(yīng)用，無形資產(chǎn)在國民經(jīng)濟、社會發(fā)展和科技進步中的戰(zhàn)略地位將進一步增強?，F(xiàn)代企業(yè)必須認(rèn)識到并重視無形資產(chǎn)的戰(zhàn)略地位，將對無形資產(chǎn)的保護和管理提上企業(yè)日程，利用好企業(yè)的無形資產(chǎn)，管理好無形資產(chǎn)，避免無形資產(chǎn)的流失，使無形資產(chǎn)發(fā)揮更大的價值增值作用。
參考文獻
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作者簡介
步入新世紀(jì)以來，投資貿(mào)易更為方便自由，產(chǎn)業(yè)的知識共享與世界經(jīng)濟的標(biāo)準(zhǔn)化已經(jīng)逐步完善。隨著我國市場體制的改革，當(dāng)代企業(yè)制度變得更加科學(xué)合理，社會的進步推動著科學(xué)技術(shù)的革新與發(fā)展，無形資產(chǎn)當(dāng)前已經(jīng)廣泛的普及到了各類企業(yè)當(dāng)中，所代表的價值正逐步加大。
一、加強企業(yè)無形資產(chǎn)的管理
（一）強化對企業(yè)無形資產(chǎn)的理解
自改革開放以來，全國經(jīng)濟迅速復(fù)蘇，但經(jīng)濟增長過快也帶來了一些問題。直到如今，我國多半企業(yè)對于無形資產(chǎn)的概念微弱，甚至沒有相關(guān)的了解，對于專利技術(shù)，商標(biāo)權(quán)之類的無形資產(chǎn)不聞不問，既不體現(xiàn)應(yīng)有的價值，也不對其進行管理與維護，在這種情況下，無形資產(chǎn)的應(yīng)用與開發(fā)已經(jīng)成了無稽之談。要知道，當(dāng)前社會正處于一個網(wǎng)絡(luò)信息化的高速發(fā)展時代，無形資產(chǎn)在當(dāng)前有著不可比擬的作用，是在當(dāng)下激烈的市場競爭中的一個“殺手锏”。因此，企業(yè)必須對無形資產(chǎn)有一個明確的概念，充分理解與把握[1]。
（二）無形資產(chǎn)的概念
無形資產(chǎn)，指的是企業(yè)長期或某一段時間使用的沒有物質(zhì)實體的資產(chǎn)，包含專利權(quán)、版權(quán)、秘密制作法與配方、商譽以及專營權(quán)等，企業(yè)利用此類的無形資產(chǎn)來為自身贏取更多的信譽以及效益。無形資產(chǎn)其特征主要表現(xiàn)為：首先，無形資產(chǎn)沒有物質(zhì)實體，它的存在與價值的體現(xiàn)方法只能用思想觀念來感覺，而無法用感官感覺到，這是無形資產(chǎn)與其他類型資產(chǎn)的明顯差距。其次，它的存在是獨一無二的，從無形資產(chǎn)的的各個體現(xiàn)方面上，例如數(shù)量、功能以及存在形式皆具有單一性，在市場上不會有與之相同的無形資產(chǎn)。同時，它的損耗形式也同樣存在著單一性，單一的無形消耗。再次，無形資產(chǎn)有一種未知性，未來所能帶回的經(jīng)濟效益難以評估，人們很難對此進行預(yù)計。同時，由于并沒有物質(zhì)實體，對它與其他資產(chǎn)所帶來的效益難以進行區(qū)分，無形資產(chǎn)的使用壽命是沒有任何方式進行預(yù)估的，更為先進的專利技術(shù)出現(xiàn)，市場的競爭，市場的需求以及消費者各個階段的消費心理都是影響無形資產(chǎn)有效使用期限的重要因素。
（三）保護現(xiàn)有的無形資產(chǎn)價值
在對企業(yè)無形資產(chǎn)進行充分理解之后，還應(yīng)針對無形資產(chǎn)展開相應(yīng)的保護措施，我國真正發(fā)展時期只有短短的幾十年，想要在國際社會上站穩(wěn)腳跟，保護無形資產(chǎn)的任務(wù)就顯得極為重要，積極了解國內(nèi)外相關(guān)局勢，對自身所擁有的無形資產(chǎn)的相關(guān)信息定期收集，以免錯失良機使得無形資產(chǎn)貶值。再就是應(yīng)針對無形資產(chǎn)做出有效的保護工作，以免被別有用心的違法分子侵襲、盜竊而受到損失。雖說是無實質(zhì)化的資產(chǎn)，正常情況下其經(jīng)濟價值是較為穩(wěn)定的，但這并不能肯定無形資產(chǎn)就不會受到其他因素影響而貶值。例如：產(chǎn)品質(zhì)量問題，售后維權(quán)問題，宣傳力度問題，信譽度問題以及生產(chǎn)能力問題等，這些問題都會引發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生貶值。因此，企業(yè)應(yīng)及時的對無形產(chǎn)業(yè)所存在的價值進行分析研究，確保無形資產(chǎn)不出現(xiàn)因人為因素而出現(xiàn)問題，切實有效的保障無形資產(chǎn)的存在價值。值得一提的是，一旦企業(yè)的無形資產(chǎn)發(fā)生了損壞、被竊取情況。應(yīng)通過相關(guān)的法律來維護自身的權(quán)益，最大程度上保護自身資產(chǎn)。一個合格的企業(yè)，應(yīng)在守住自己的經(jīng)濟來源，更要對無形資產(chǎn)做到優(yōu)化更新[2]。
二、對無形資產(chǎn)正確評估
計算無形資產(chǎn)是否有一定的精準(zhǔn)性，計算所采用的方法是否切實有效。會直接影響到會計信息的效果。但因為無形資產(chǎn)是無實質(zhì)性的存在，含有未知性與單一性，這類因素會使在企業(yè)運作時，會使得無形資產(chǎn)的費用與攤銷雜亂無章，經(jīng)過會計理論界與會計執(zhí)業(yè)界多年來對無形資?a的探討更具有深度與意義。
對無形資產(chǎn)價值的評估有著三種不同的觀點，首先是通過無形資產(chǎn)的成本來確定無形資產(chǎn)的價值，其次是通過無形資產(chǎn)的使用價值來判斷多具有的價值。再次，通過無形資產(chǎn)產(chǎn)生的效益來進行預(yù)估評判。但結(jié)合實際問題，通過無形資產(chǎn)的使用價值來衡量無形資產(chǎn)的價值并不能用貨幣來直觀的體現(xiàn)，而通過無形資產(chǎn)的效益來衡量無形資產(chǎn)的價值也不夠客觀。與上述兩種方法相比，通過無形資產(chǎn)成本來衡量無形資產(chǎn)價值是較為科學(xué)合理的。
總的來講，在探究無形資本的過程中，其各個方面所有的支出都應(yīng)視為無形資產(chǎn)的資本，而對于研究過程中的未知性，項目的成功或失敗不可預(yù)測。因此，在開發(fā)期間發(fā)生的支出應(yīng)之間記錄為當(dāng)期費用。另外倘若項目研發(fā)成功可以直接當(dāng)做無形資產(chǎn)的情況下，將其記錄我無形資產(chǎn)成本的價格實際上是以申請法律援助以及取得相關(guān)保護的費用，而且并不觸犯任何法律法規(guī)，但這種行為與歷史成本并不相之匹配，無法衡量無形資產(chǎn)的真實成本與價值，將龐大的的費用去轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)，這一做法使得無形資產(chǎn)的真實價值得不到應(yīng)有的體現(xiàn)，從利益角度來看，該類方法與原則也是不相同的。因此，真實的記錄有著屬于自己的重要價值，確認(rèn)企業(yè)通過無形資產(chǎn)項目的可行性，在探究研制過程中所消耗的費用一并封入無形自殘的價值之中[3]。
關(guān)鍵詞：企業(yè)會計準(zhǔn)則；政府會計準(zhǔn)則；小企業(yè)會計準(zhǔn)則；無形資產(chǎn)攤銷
無形資產(chǎn)，是指企業(yè)或者政府會計主體擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等。會主體取得無形資產(chǎn)之后涉及到后續(xù)攤銷的賬務(wù)處理，賬務(wù)處理規(guī)范與否直接關(guān)系到會計主體資產(chǎn)和費用等會計要素的確認(rèn)、計量以及報告的信息質(zhì)量?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》（財會[2006]3號）、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》（財會[2011]17號）以及《政府會計準(zhǔn)則第4號――無形資產(chǎn)》（財會[2016]12號）這三項會計準(zhǔn)則的規(guī)范各有特色。仔細(xì)分析三者之間的相同點和不同點，對于提高我們的職業(yè)判斷能力具有重要意義。
一、三項準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)攤銷要求的相同點
（一）將無形資產(chǎn)的使用壽命分為兩類
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》第十六條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)?！薄墩畷嫓?zhǔn)則第4號――無形資產(chǎn)》第十五條規(guī)定：“政府會計主體應(yīng)當(dāng)于取得或形成無形資產(chǎn)時合理確定其使用年限。無形資產(chǎn)的使用年限為有限的，應(yīng)當(dāng)估計該使用年限。無法預(yù)見無形資產(chǎn)為政府會計主體提供服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用年限不確定的無形資產(chǎn)?！薄缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》第四十一條規(guī)定：“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進行攤銷。”同時指出：“小企業(yè)不能可靠估計無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于 10年。”由此可見，三項準(zhǔn)則實質(zhì)上都將無形資產(chǎn)分為兩類：一類是使用壽命有限或可以確定的無形資產(chǎn)，另一類是使用壽命不可確定或者不能可靠估計其使用壽命的無形資產(chǎn)。
（二）使用壽命有限的無形資產(chǎn)一般應(yīng)當(dāng)攤銷
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。”《政府會計準(zhǔn)則第4號――無形資產(chǎn)》第十六條規(guī)定：“政府會計主體應(yīng)當(dāng)對使用年限有限的無形資產(chǎn)進行攤銷，但已攤銷完畢仍繼續(xù)使用的無形資產(chǎn)和以名義金額計量的無形資產(chǎn)除外。”《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第四十一條規(guī)定：“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進行攤銷?！笨梢姡苏畷嫓?zhǔn)則中規(guī)定的名義金額計量的無形資產(chǎn)以外，三項準(zhǔn)則都要求對使用壽命有限的無形資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)進行攤銷。
（三）攤銷金額根據(jù)受益對象計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，其他會計準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。”
《政府會計準(zhǔn)則第4號――無形資產(chǎn)》第十八條規(guī)定：“政府會計主體應(yīng)當(dāng)按月對使用年限有限的無形資產(chǎn)進行攤銷，并根據(jù)用途計入當(dāng)期費用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。”《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第四十一條規(guī)定：“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進行攤銷，根據(jù)其受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益?！比棞?zhǔn)則都要求將攤銷金額記入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期費用。
二、三項準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)攤銷要求的不同點
（一）使用壽命不確定的無形資產(chǎn)是否攤銷的要求不同
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》第十九條規(guī)定：“使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷?！薄墩畷嫓?zhǔn)則第4號――無形資產(chǎn)》第二十條規(guī)定：“使用年限不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。”《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第四十一條規(guī)定：“小企業(yè)不能可靠估計無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于 10年?！笨梢钥闯?，企業(yè)會計準(zhǔn)則和政府會計準(zhǔn)則都規(guī)定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，而小企業(yè)會計準(zhǔn)則要求在不低于十年的期限內(nèi)攤銷。
（二）無形資產(chǎn)攤銷方法的要求不同
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷?！薄墩畷嫓?zhǔn)則第4號――無形資產(chǎn)》第十八條規(guī)定：“政府會計主體應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或者工作量法對無形資產(chǎn)進行攤銷，應(yīng)攤銷金額為其成本，不考慮預(yù)計殘值?！薄缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》第四十一條規(guī)定：“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進行攤銷?！庇纱丝芍?，政府會計準(zhǔn)則和小企業(yè)會計準(zhǔn)則明確規(guī)定了采用年限平均法或工作量法進行攤銷，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則趨同，融入更多的職業(yè)判斷。
（三）無形資產(chǎn)應(yīng)攤銷金額的要求不同
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》第十八條規(guī)定：“無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額。已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：（一）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)。（二）可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在?！薄墩畷嫓?zhǔn)則第4號――無形資產(chǎn)》第十八條規(guī)定：“應(yīng)攤銷金額為其成本，不考慮預(yù)計殘值。”小企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定應(yīng)攤銷金額，但是根據(jù)小企業(yè)會計準(zhǔn)則簡化核算原則，應(yīng)該也是按照成本進行攤銷。可見，企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定相對復(fù)雜。
參考文獻：
[1]中華人民共和國財政部.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》.財會[2006]3號
關(guān)鍵詞：營銷性無形資產(chǎn) 轉(zhuǎn)讓定價 關(guān)聯(lián)交易
隨著“入世”后中國國內(nèi)市場的不斷開放，跨國營銷交易模式越來越多地被跨國公司運用于中國境內(nèi)。一些外國企業(yè)在中國投資設(shè)立子公司或合資公司，授權(quán)這些關(guān)聯(lián)實體在中國生產(chǎn)銷售其產(chǎn)品或服務(wù)并使用其擁有的專利技術(shù)或商標(biāo)品牌，收取特許權(quán)使用費。大量由營銷性無形資產(chǎn)創(chuàng)造的利潤被歸入了境外的母公司，嚴(yán)重?fù)p害了我國的稅收利益。鑒于營銷性無形資產(chǎn)范圍和概念的界定模糊，并且營銷性無形資產(chǎn)的定價具有高度的事實依附性，合法有效的規(guī)制營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價交易，對保證轉(zhuǎn)讓定價稅制實施的正當(dāng)性目標(biāo)實現(xiàn)，防止國際稅收爭議發(fā)生和消除國際重復(fù)征稅風(fēng)險起到重要的意義。
一、營銷性無形資產(chǎn)的概念界定
目前許多國家的轉(zhuǎn)讓定價稅制中并沒有對無形資產(chǎn)概念范圍作出精確的界定，而營銷性無形資產(chǎn)相對而言更是一個外延模糊的概念?！禣ECD轉(zhuǎn)讓定價指南》將無形資產(chǎn)劃分為貿(mào)易性無形資產(chǎn)和營銷性無形資產(chǎn)。以列舉的方式將營銷性無形資產(chǎn)定義為：包括商標(biāo)、商號、客戶名單、銷售渠道和對相關(guān)產(chǎn)品具有重要促銷作用的獨特名稱、符號或圖畫。我國在2009年1月國家稅務(wù)總局的《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》中規(guī)定無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，包括土地使用權(quán)、版權(quán)（著作權(quán)）、專利、商標(biāo)、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)。由此引出了營銷性無形資產(chǎn)包括商標(biāo)、客戶名單、營銷渠道、牌號和商業(yè)秘密等。
營銷性無形資產(chǎn)是在營銷活動中產(chǎn)生或創(chuàng)造的能為某些主體帶來超額能力的營銷支出。營銷性無形資產(chǎn)的形成具有高度的事實依附性。首先，只有那些成功的營銷活動才可能創(chuàng)造產(chǎn)生某種營銷性無形資產(chǎn)，營銷活動包括廣告促銷費用的投入、商品或服務(wù)的內(nèi)在質(zhì)量或技術(shù)性能、銷售或服務(wù)的技巧、營銷理念、人員的素質(zhì)投入、外在的環(huán)境、服務(wù)在相關(guān)市場上的競爭性和獨特性等。其次，只有超常規(guī)的營銷費用才能產(chǎn)生營銷性無形資產(chǎn)。但如何確定超常規(guī)的營銷費用具有高度事實依附性，它需要在個案中結(jié)合特定的商品或服務(wù)的品質(zhì)特點、相關(guān)行業(yè)和市場條件和情況以及營銷活動的實際效果等因素進行具體分析判斷。
二、營銷性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價的方法
近幾年，隨著我國跨國交易的不斷發(fā)展，對于營銷性無形資產(chǎn)的案例不斷的增多，傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓方法在實踐中遇到了很多難題，目前《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》指出可以采用可比非受控交易法、交易凈利潤法、以及利潤分割法對無形資產(chǎn)的價格進行調(diào)整。
1、可比非受控交易法
可比非受控價格法是指以非關(guān)聯(lián)方之間進行的與關(guān)聯(lián)交易相同或類似業(yè)務(wù)活動所收取的價格作為關(guān)聯(lián)交易的公平成交價格。應(yīng)特別考察關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易在交易資產(chǎn)或勞務(wù)的特性、合同條款及經(jīng)濟環(huán)境上的差異，包括無形資產(chǎn)類別、用途、適用行業(yè)、預(yù)期收益、開發(fā)投資、轉(zhuǎn)讓條件、獨占程度、受有關(guān)國家法律保護的程度及期限、受讓成本和費用、功能風(fēng)險情況、可替代性等。
但由于營銷性無形資產(chǎn)的高度事實依附性和無形資產(chǎn)本身的獨特性及排他性，通常很難在公開信息中找到公允的第三方價格，可比非受控價格法的應(yīng)用收到了很大的限制。
2、交易凈利潤法
交易凈利潤法是以可比非關(guān)聯(lián)交易的利潤率指標(biāo)確定關(guān)聯(lián)交易的凈利潤?？杀刃苑治鰬?yīng)特別考察關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易之間在功能風(fēng)險及經(jīng)濟環(huán)境上的差異以及影響營業(yè)利潤的其他因素，具體包括執(zhí)行功能、承擔(dān)風(fēng)險和使用資產(chǎn)，行業(yè)和市場情況，經(jīng)營規(guī)模，經(jīng)濟周期和產(chǎn)品生命周期，成本、費用、所得和資產(chǎn)在各交易間的分?jǐn)?，會計處理及?jīng)營管理效率等。
交易凈利潤率法在應(yīng)用中存在的問題是難于找到可比性的交易數(shù)據(jù)，以及需要對形成差異的因素進行調(diào)整，工作量較大。
3、利潤分割法
利潤分割法根據(jù)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方對關(guān)聯(lián)交易合并利潤的貢獻計算各自應(yīng)該分配的利潤額。應(yīng)用利潤分割法一般應(yīng)進行貢獻分析或殘值分析。貢獻分析是通過計算綜合凈利，檢驗關(guān)聯(lián)企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易中的功能，通過分析財務(wù)數(shù)據(jù)資料來規(guī)定利潤分割的百分比，然后進行轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整。殘值分析是通過計算綜合凈利，檢驗關(guān)聯(lián)企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易中的功能，按貢獻分割殘值，如對關(guān)聯(lián)企業(yè)研究與開發(fā)費的分割問題。運用利潤分割法通常是分割凈利，在不可能確定受控交易的費用分?jǐn)倳r，才分割毛利然后分?jǐn)傎M用。
利潤分割法被認(rèn)為是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格最可靠、最適合的方法。但此種方法的也有局限性，如從境外關(guān)聯(lián)方獲取資料的難度大，其次因為各國的會計慣例和貨幣政策不同，估量關(guān)聯(lián)企業(yè)在受控交易中的合并利潤和成本也存在困難。
三、我國營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價政策存在的問題
1、我國對營銷性無形資產(chǎn)方面的立法不健全
我國對營銷性無形資產(chǎn)的范圍列舉不全面，還沒有營銷性無形資產(chǎn)相關(guān)的法律規(guī)定，導(dǎo)致關(guān)聯(lián)企業(yè)在制定無形資產(chǎn)交易價格時沒有參考依據(jù)，稅務(wù)機關(guān)在處理轉(zhuǎn)讓定價案件中面臨被動局面。
2、營銷性無形資產(chǎn)的價值確定沒有明確的指導(dǎo)規(guī)則
營銷性無形資產(chǎn)的價值具有高度事實依附性，目前我國沒有專業(yè)的無形資產(chǎn)的價值評估機構(gòu)，對營銷性無形資產(chǎn)的價值確定更沒有明確的指導(dǎo)規(guī)則。
3、轉(zhuǎn)讓定價方法難以操作，缺乏轉(zhuǎn)讓定價方法可借鑒的案例
因為不容易找到可比性的交易以及營銷性無形資產(chǎn)本身的不確定性，造成轉(zhuǎn)讓定價方法難以操作。中國應(yīng)借鑒國外發(fā)達國家的轉(zhuǎn)讓定價方法經(jīng)驗，列舉如何使用轉(zhuǎn)讓定價方法，通過大量的說明案例輔助定價方法的使用。以利于稅務(wù)機關(guān)和納稅人更深刻的恰當(dāng)?shù)睦斫夂褪褂谜{(diào)整方法，有助于在實踐中更好的維護國家的稅收權(quán)益。
4、預(yù)約定價安排程序繁雜，成本高，歷時長
中國雖然頒布了有關(guān)預(yù)約定價方面的法律規(guī)范，預(yù)約定價也開始在各地相繼實踐。但與市場經(jīng)濟發(fā)達國家相比，仍然存在不少問題。概括起來主要表現(xiàn)為以下幾個方面：預(yù)約定價安排程序繁雜，成本高，歷時長。一般只有大中型的跨國公司才可能選擇無形資產(chǎn)的預(yù)約定價安排。
四、完善我國營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的建議
1、完善我國營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的立法工作
我國目前對營銷性無形資產(chǎn)方面的相關(guān)政策還寥寥無幾，應(yīng)借鑒有關(guān)國家的立法和實踐經(jīng)驗，完善我國營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的政策。營銷性無形資產(chǎn)的外延模糊，對其做出確切的定義很難或不符合現(xiàn)實，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)盡可能概括并列舉營銷性無形資產(chǎn)的范圍。對營銷活動構(gòu)成、營銷性無形資產(chǎn)的形成條件以及如何確定可歸屬于營銷性無形資產(chǎn)價值的收益等問題，給出詳細(xì)的指引。隨時收集相關(guān)案例，建立案例信息庫以供參考。
2、賦予稅務(wù)機關(guān)事后調(diào)整的權(quán)力
稅務(wù)機關(guān)審核定價方法是否符合獨立交易的原則，要看整個合同履行期間當(dāng)事方的實際履行行為和經(jīng)濟結(jié)果，交易當(dāng)初的價值的獨立正常并不能代表整個合同期的交易價格符合正常交易原則。所以稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)根據(jù)交易的實際結(jié)果，對定價方法確定的利潤分配的結(jié)果進行重新的調(diào)整，有必要賦予稅務(wù)機關(guān)根據(jù)交易的實際履行情況的發(fā)展變化進行事后調(diào)整的權(quán)力。
3、加強與關(guān)聯(lián)企業(yè)實體所在國稅務(wù)當(dāng)局的溝通
要盡可能爭取得到關(guān)聯(lián)企業(yè)實體所在國稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)同和配合，避免因事后重新調(diào)整而產(chǎn)生無法消除的國際重復(fù)征稅，這不僅關(guān)系到各國稅收的利益，更影響到納稅人的權(quán)益。
4、盡可能地采用雙邊或多邊的預(yù)約定價安排
鑒于營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價方法可操作性差及其產(chǎn)生、歸屬和價值回報確定具有高度事實依附性的特點，盡可能地采用雙邊或多邊的預(yù)約定價安排。通過預(yù)約定價談判，稅務(wù)機關(guān)可以要求關(guān)聯(lián)企業(yè)各方在交易合同中就彼此間如何分配開發(fā)營銷性資產(chǎn)的風(fēng)險和回報作出明確的安排規(guī)定，同時稅務(wù)機關(guān)與關(guān)聯(lián)企業(yè)間有可能在考慮到特定交易情況條件下，經(jīng)過磋商談判就常規(guī)性的營銷費用水平達成初步的共識，從而為納稅人提供應(yīng)有的可預(yù)期性和確定性。預(yù)約定價協(xié)議中的關(guān)鍵性假設(shè)條件的設(shè)定，可以在日后合同履行過程中當(dāng)事人承擔(dān)的職能和風(fēng)險發(fā)生變化，以致合同實際履行結(jié)果與合同原先的約定條件出現(xiàn)實質(zhì)性差異的情形下，為稅務(wù)機關(guān)事后重新調(diào)整合同原定的利潤分配方法，提供了合理合法的根據(jù)。
5、建立健全營銷性無形資產(chǎn)的價值評估體系，定期對其價值進行評估
準(zhǔn)確估計營銷性無形資產(chǎn)的價值比較困難，而且因為營銷性無形資產(chǎn)具有持續(xù)性、高度事實的依附性、價值的不確定性等特點。營銷性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價離不開對該資產(chǎn)的估價，有必要對營銷性無形資產(chǎn)進行定期的估價。營銷性無形資產(chǎn)的預(yù)期估價方法有市場法、收益法和成本法三種。市場法是以公開交易市場上的價格作為公允價值的方法。收益法采用預(yù)期收益的現(xiàn)值計算資產(chǎn)的價值。成本法是以重新購買或建造同樣資產(chǎn)可能發(fā)生的成本費用作為公允價值。采取何種方法取決于交易資產(chǎn)是否存在活躍的交易市場、資產(chǎn)的預(yù)期收益是否可以準(zhǔn)確計量、資產(chǎn)是否可以被替代、資產(chǎn)的使用方式和狀態(tài)、法律上的限制等因素。
營銷性無形資產(chǎn)估價的合理性和準(zhǔn)確性影響到轉(zhuǎn)讓價格的確定。國家應(yīng)培植專業(yè)的營銷性無形資產(chǎn)估價團隊或組織，建立和引進國內(nèi)和國外品牌資料數(shù)據(jù)庫，利用科學(xué)的方法對營銷性無形資產(chǎn)的價值進行評估。
五、小結(jié)
近幾年，隨著中國市場的不斷開放，越來越多的國外品牌涌入中國市場，同時，中國的本土品牌也逐步走上了國際化的道路。企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)面臨著越來越多的營銷性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價問題。營銷性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價既是跨國公司的一個內(nèi)部管理問題，同時又是一個涉及國家稅收利益的國際稅收問題。本文通過闡述營銷性無形資產(chǎn)的概念范圍，轉(zhuǎn)讓定價的方法及局限性，對我國目前營銷性無形資產(chǎn)制度提出一些建議。立法機關(guān)應(yīng)對營銷性無形資產(chǎn)的范圍盡可能列舉全面，在營銷性無形資產(chǎn)的形成條件上給出相對詳細(xì)和具體的指引和案例，才能為正確制定營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價提供前提條件。其次，企業(yè)在無形資產(chǎn)交易合同的制定中，就有關(guān)產(chǎn)品的營銷功能的履行、成本費用和風(fēng)險的分擔(dān)方式，以及營銷性無形資產(chǎn)的貢獻回報等事項問題，做出明確清楚的條款規(guī)定，并隨時收集相關(guān)資料，積極積累同期證明資料。鑒于目前各種轉(zhuǎn)讓定價的方法都不盡如人意，在國家利益面前，各國稅務(wù)機關(guān)極可能在營銷性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價上不能達成一致。為避免因事后重新調(diào)整而產(chǎn)生無法消除的國際重復(fù)征稅，企業(yè)的最佳規(guī)制方式就是盡可能地采用雙邊或多邊的預(yù)約定價安排。
我國營銷性無形資產(chǎn)的立法還在起步階段，立法部門應(yīng)逐步完善與之相關(guān)的立法工作，積累相關(guān)案例，建立完善品牌數(shù)據(jù)庫，指導(dǎo)在營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價交易中遇到的問題，以維護國家和納稅人的利益。
參考文獻：
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【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn) 質(zhì)量分析
縱觀無形資產(chǎn)領(lǐng)域的研究不難發(fā)現(xiàn)，迄今為止對無形資產(chǎn)的定義還沒有一個統(tǒng)一的認(rèn)識。但是隨著經(jīng)濟時代的到來，無形資產(chǎn)正在替代有形資產(chǎn)成為企業(yè)價值創(chuàng)造的主要驅(qū)動要素，這一事實已經(jīng)無需爭論。無形資產(chǎn)的數(shù)量與質(zhì)量決定著企業(yè)的短期經(jīng)營和長期發(fā)展，決定著企業(yè)的興衰成敗。傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)會計研究主要集中在無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、報告和信息披露，重點關(guān)注的是無形資產(chǎn)的數(shù)量，而對無形資產(chǎn)質(zhì)量的研究卻很少見。
1. 無形資產(chǎn)會計的難點
1.1自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本難以確定
外購無形資產(chǎn)入賬價值應(yīng)遵循歷史成本原則，即以使其達到可利用狀態(tài)和位置以前的所有支出來計價入賬。但自創(chuàng)無形資產(chǎn)的取得成本卻難以確定，主要原因是：第一，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研發(fā)可能跨越多個會計期間，使得這些支出難以追溯到某一具體項目中去；第二，無形資產(chǎn)自創(chuàng)的支出規(guī)模與無形資產(chǎn)自創(chuàng)的成功之間沒有比例關(guān)系，并不是無形資產(chǎn)自創(chuàng)支出越多，形成無形資產(chǎn)就越多，這就使得自創(chuàng)無形資產(chǎn)的取得成本核算必須采用與常規(guī)資產(chǎn)所不同的方法。
1.2無形資產(chǎn)的受益期難以確定
無形資產(chǎn)屬于企業(yè)的長期資產(chǎn)，其成本應(yīng)在受益期內(nèi)攤銷。但與有形的固定資產(chǎn)不同的
是，無形資產(chǎn)的受益期因受更多的人為及環(huán)境因素的影響而難以確定。在科學(xué)技術(shù)日新月異的今天，這個問題尤為突出。受益期不確定，無形資產(chǎn)的取得成本就難以進行攤銷。
1.3商譽難以脫離特定企業(yè)而獨立存在
商譽指一家企業(yè)或由于它所處地理位置的優(yōu)越，或由于信譽好而獲得了客戶的信任，或由于它組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營效率高、或由于技術(shù)先進、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價值。這種無形價值，具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利能力超過了一般企業(yè)的獲利水平。為此可以認(rèn)為，具有一般獲利水平的企業(yè)的商譽為零，低于—般獲利水平的企業(yè)的商譽為負(fù)值，高于一般獲利水平的企業(yè)的商譽為正值。商譽是一種相對的獲利能力形成的價值，它是由特定企業(yè)的綜合優(yōu)勢決定的，因而不能離開該特定企業(yè)而獨立存在。
2. 無形資產(chǎn)會計的一般慣例
與上述三大難點相對應(yīng)，無形資產(chǎn)的會計處理也有其特有的慣例。
2.1無形資產(chǎn)攤銷年限的確定
無形資產(chǎn)的攤銷年限，決定了無形資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移的速度。我國會計準(zhǔn)則規(guī)定：來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限；合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利在到期時因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本的，續(xù)約期應(yīng)當(dāng)計入使用壽命。合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面因素判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限，如與同行業(yè)的情況進行比較，參考?xì)v史經(jīng)驗，或聘請相關(guān)專家進行論證等。按照上述方法仍無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，該項無形資產(chǎn)應(yīng)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷。
2.2商譽的會計處理
盡管我們一再強調(diào)商譽是企業(yè)具有的獲取超額利潤的能力所形成的價值。
按照一般會計慣例，由于自創(chuàng)商譽難以計量，企業(yè)通常不確認(rèn)自己的商譽，只確認(rèn)購入的商譽，即只有一個企業(yè)購買另一個企業(yè)時才有商譽問題。
當(dāng)企業(yè)間發(fā)生并購時，被購買企業(yè)商譽的價值并不是根據(jù)定義中所強調(diào)的實質(zhì)來確定的，而是根據(jù)購買企業(yè)的收購價與被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的公平市價之差來確定的。用公式表示：
商譽=收購方的收購價—被收購企業(yè)凈資產(chǎn)的公平市價：收購方購買股權(quán)百分比
可見，商譽的價值并不一定準(zhǔn)確地反映了企業(yè)獲取超額利潤的能力，它的確認(rèn)實際上也是一種交易的結(jié)果，受雙方討價還價能力的影響。
3. 無形資產(chǎn)的披露慣例對報表分析的影響
3.1無形資產(chǎn)、開發(fā)支出和商譽的信息含義
由上述無形資產(chǎn)處理慣例可知，與自創(chuàng)無形資產(chǎn)相關(guān)的研究支出和開發(fā)支出中的不確定部分已經(jīng)作為發(fā)生會計期間的費用，并沒有作為無形資產(chǎn)處理，只有符合條件的開發(fā)支出才可以資本化處理。因此，報表中的“無形資產(chǎn)”主要反映的是外購無形資產(chǎn)的價值，“開發(fā)支出”反映自行研發(fā)并接近成功的無形資產(chǎn)成本，而商譽則反映的是外購企業(yè)帶來的商譽而非自創(chuàng)商譽。
3.2重視研發(fā)的企業(yè)可能存在賬外無形資產(chǎn)
研究支出和一部分開發(fā)支出的費用化處理，并不意味著自創(chuàng)無形資產(chǎn)一定不能成功。有些已經(jīng)研制成功的無形資產(chǎn)由于平日研發(fā)支出的費用化處理難以在資產(chǎn)負(fù)債表上出現(xiàn)，而是“游離”在資產(chǎn)負(fù)債表外成為表外資源。因此，歷史較為悠久并重視研究和開發(fā)的企業(yè)，就有可能存在多項已經(jīng)成功且能為企業(yè)未來的發(fā)展作出積極貢獻的賬外無形資產(chǎn)。在報表分析中應(yīng)額外考慮。
4. 無形資產(chǎn)的質(zhì)量分析要點
無形資產(chǎn)的質(zhì)量主要體現(xiàn)為在特定企業(yè)內(nèi)部的利用價值和在對外投資或轉(zhuǎn)讓中表現(xiàn)出的增值價值。分析時應(yīng)關(guān)注以下主要方面。
4.1無形資產(chǎn)的盈利質(zhì)量分析
伴隨著知識經(jīng)濟時代的到來，無形資產(chǎn)對企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力和競爭實力的增強起著越來越重要的作用，它如同一雙看不見的手給企業(yè)的生存與發(fā)展帶來巨大的影響。但現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定決定了無形資產(chǎn)的賬面價值往往是象征性的（符合資本化條件的），相當(dāng)部分的無形資產(chǎn)的內(nèi)在價值已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)地超出了它的賬面價值，而無形資產(chǎn)本身的特點又決定了其盈利的不確定性?？梢?，分析無形資產(chǎn)的盈利性不是件容易的事情。在分析時，要詳細(xì)閱讀報表附注及其他有助于了解企業(yè)無形資產(chǎn)類別、性質(zhì)等情況的說明。不同項目的無形資產(chǎn)的屬性相差懸殊，其盈利性也各不相同：一般來說，專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)等無形資產(chǎn)由于有明確的法律保護的時間，其盈利性相對較為容易判斷。而像專有技術(shù)等不受法律保護的項目，其盈利性就不容易確定，同時也容易產(chǎn)生資產(chǎn)的泡沫。
4.2無形資產(chǎn)與其他資產(chǎn)組合的增值質(zhì)量
無形資產(chǎn)是一項不具有實物形態(tài)的特殊資源，自身無法直接為企業(yè)創(chuàng)造財富，必須依附于直接的或間接的物質(zhì)載體才能表現(xiàn)出其內(nèi)在價值。無形資產(chǎn)的這種特性決定了它只有與固定資產(chǎn)或存貨等有形資產(chǎn)進行適當(dāng)組合，才能發(fā)揮其應(yīng)有的價值。企業(yè)可利用品牌效應(yīng)、技術(shù)優(yōu)勢、管理優(yōu)勢等無形資產(chǎn)盤活有形資產(chǎn)，通過聯(lián)合、參股、控股、兼并等形式實現(xiàn)企業(yè)擴張，達到資源的最佳配置。可見，無形資產(chǎn)在與其他資產(chǎn)組合過程中所釋放的增值潛力的大小，直接決定了無形資產(chǎn)的盈利性，進而決定了無形資產(chǎn)的質(zhì)量。
4.3無形資產(chǎn)的變現(xiàn)質(zhì)量分析
無形資產(chǎn)在市場上通過轉(zhuǎn)讓而變現(xiàn)，是其價值實現(xiàn)的一種有效途徑。但由于它是一種技術(shù)含量很高或壟斷性很強的特殊資源，它的變現(xiàn)價值確認(rèn)存在著較大的不確定性。分析企業(yè)無形資產(chǎn)的變現(xiàn)性主要考慮：是否可以單獨進行轉(zhuǎn)讓，是否存在活躍的市場可以進行公平交易，無形資產(chǎn)減值難以變動的速度。
通常情況下，可以單獨轉(zhuǎn)讓且存在活躍交易市場的無形資產(chǎn)變現(xiàn)能力強。一般來說，能夠順利變現(xiàn)的無形資產(chǎn)通常包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)和專有技術(shù)等。按照現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期對無形資產(chǎn)的價值進行檢查，至少于每年年末檢查一次，對無形資產(chǎn)的可回收金額進行估計，并將該無形資產(chǎn)的賬面價值超過可回收金額的部分確認(rèn)為減值準(zhǔn)備，為此，可以通過分析企業(yè)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提情況來判斷各項無形資產(chǎn)的變現(xiàn)性。當(dāng)然分析時還應(yīng)注意無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的合理性。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，在以后期間不得任意轉(zhuǎn)回，這會在一定程度上遏制企業(yè)利用無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提來操縱利潤的行為發(fā)生。
參考文獻：
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一、 無形資產(chǎn)的定義和適用范圍發(fā)生變化
原準(zhǔn)則無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，分為可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽，但不包括自創(chuàng)商譽，外購商譽按照無形資產(chǎn)核算，在一定年限內(nèi)攤銷。
新準(zhǔn)則無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實務(wù)形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，強調(diào)了無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性，商譽因不符合無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)，被明確規(guī)定排除在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則之外。企業(yè)合并所形成的商譽，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》第二十三條的規(guī)定，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試，而不用按照一定的年限每年進行攤銷。
二、取消企業(yè)為首次發(fā)行股票而投入的無形資產(chǎn)按賬面價值入賬的規(guī)定
原準(zhǔn)則第10條中規(guī)定：企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值。該規(guī)定在實務(wù)上有很多操作問題，譬如，如果投資者投入的無形資產(chǎn)在投資者賬上沒有記錄，那么首次發(fā)行股票的企業(yè)在接受這項無形資產(chǎn)時不應(yīng)將其入賬，這使得企業(yè)未入賬的無形資產(chǎn)，如：非專利技術(shù)等，將無法進行投資，制約了企業(yè)利用無形資產(chǎn)進行投資的能力。
新準(zhǔn)則取消了這一規(guī)定，規(guī)定投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外，這有利于企業(yè)利用無形資產(chǎn)進行投資。
三、區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，采用不同的會計處理方法
原準(zhǔn)則未對無形資產(chǎn)按使用壽命進行區(qū)分，規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)預(yù)計使用年限，并在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷。
新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，并至少于每年年度終了，對無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，但應(yīng)當(dāng)在每個會計期間對無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核，并且需要至少于每一會計期末進行減值測試。
對無形資產(chǎn)按使用壽命進行區(qū)分并采用不同的會計處理方法，符合無形資產(chǎn)經(jīng)濟利益流轉(zhuǎn)的實際情況，特別是對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)更是如此。
四、允許部分研究開發(fā)費用資本化
原準(zhǔn)則規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。原規(guī)定研究開發(fā)費用全部費用化，雖符合謹(jǐn)慎性原則，但不太符合資產(chǎn)確認(rèn)的原則，阻礙了企業(yè)科技創(chuàng)新和技術(shù)投入，不利于正確評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出全部費用化，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益； 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出符合資本化條件的計入無形資產(chǎn)，不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益。
五、增加了無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇
原準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)自取得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷。
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。新準(zhǔn)則給予企業(yè)攤銷方法的選擇空間，可以無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式進行攤銷，例如：按照產(chǎn)品的產(chǎn)量多少進行攤銷，更能合理的確定企業(yè)的損益。
六、不再限定無形資產(chǎn)的凈殘值為零
原準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)全額攤銷，不存在凈殘值。
新準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。
七、購入無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，按照現(xiàn)值計量
原準(zhǔn)則規(guī)定,購入的無形資產(chǎn),按實際支付的價款作為實際成本。
新準(zhǔn)則規(guī)定，購買無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價款，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所購無形資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。
八、對土地使用權(quán)處理不盡相同
原準(zhǔn)則規(guī)定土地使用權(quán)全部由無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范。
