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一、內部控制審計與財務報表審計整合的依據(jù)
（一）內部控制審計與財務報表審計業(yè)務類型一致，都屬于基于責任方任定的合理保證鑒證業(yè)務 注冊會計師的業(yè)務類型包括鑒證業(yè)務和相關服務。根據(jù)鑒證對象信息是否能被預期使用者獲取，鑒證業(yè)務又分為基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務。根據(jù)保證程度，鑒證業(yè)務可以分為合理保證業(yè)務和有限保證業(yè)務。內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對企業(yè)特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計，注冊會計師應當獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表財務報告內部控制審計意見提供合理保證，并對審計過程中注意到的非財務報告內部控制重大缺陷進行披露。美國薩班斯法案404條款和我國《企業(yè)內部控制配套指引》均規(guī)定，企業(yè)管理層（責任方）要事先對企業(yè)內部控制的有效性進行自我評價，出具評價報告（鑒證對象信息），再由注冊會計師進行內部控制審計。財務報表審計是指注冊會計師按照審計準則的規(guī)定，對財務報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，對被審計單位財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證，旨在提高財務報表的可信賴程度。被審計單位管理層（責任方）反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息而形成的財務報表（鑒證對象信息）即為責任方的認定，注冊會計師針對財務報表出具審計報告。因此，內部控制審計與財務報表審計都屬于基于責任方認定的合理保證鑒證業(yè)務，二者業(yè)務類型相同，這為二者的整合提供了必要的前提條件。
（二）內部控制審計與財務報表審計的最終目標一致，都是為提高財務報表的可靠性 內部控制審計是就財務報告內部控制的有效性發(fā)表獨立審計意見，為財務報告內部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財務報表審計的目標是對被審計單位的財務報表是否在所有重大方面公允表達表示意見，為財務報表不存在重大錯報提供合理保證，與內部控制審計一樣都是直接面向社會公眾。雖然內部控制審計與財務報表審計的目標表面上有一定差別，但財務報告內部控制的有效性是財務報表合法公允的基礎，在判斷內部控制是否存在重大缺陷時是以財務報表審計中重大錯報重要性水平的確定為前提。二者都是為了對公司信息使用者提供決策有用的會計信息提供合理保證，其最終目標都是為了提高對外公布的財務報表的可靠性，保證財務信息的質量。
（三）內部控制審計與財務報表審計的審計程序相互關聯(lián)， 工作成果能夠相互利用 財務報表審計中，注冊會計師必須了解被審計單位的內部控制，并對其進行風險評估以確定隨后需要進一步執(zhí)行的審計程序，并在僅實施實質性測試程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時實施控制測試。對于擬信賴的內部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內的有效性。對內部控制的了解和評價是財務報表審計的一個必要階段，同時在內部控制審計中，注冊會計師要了解和測試內部控制，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對其財務報告內部控制設計和執(zhí)行的有效性進行評價。二者的很多審計程序相互關聯(lián)，工作成果能夠相互利用。財務報表審計中風險評估收集到的有關企業(yè)環(huán)境的證據(jù)、通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯報等都是內部控制審計中選擇具體控制實施控制測試的依據(jù)，如果在財務報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷，可以為內部控制審計提供線索；同樣，在內部控制審計中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷也為注冊會計師在會計報表審計中究竟對哪些交易和認定重點實施審計指明方向。二者的整合，有利于節(jié)約審計資源，提高審計效率和質量。
（四）內部控制審計與財務報表審計都采用自上而下的風險導向審計思路 在財務報表審計中，注冊會計師首先要評估被審計單位的重大錯報風險，以重大錯報風險評估結果為依據(jù)實施總體反應措施和進一步審計程序，這就是現(xiàn)代風險導向審計模式。為了解被審計單位內外部環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略風險、內部控制等情況，注冊會計師可以采取觀察、詢問、問卷調查等方法，這些方法在內部控制審計中也被大量采用。根據(jù)我國《企業(yè)內部控制審計指引》的規(guī)定，要求注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，并將其作為識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。審計人員首先應了解并測試公司層控制，然后是報表重要賬戶的控制，再往下是業(yè)務流程和交易的控制，每一步獲得的結論都將指導注冊會計師關注下一控制層面上的高風險領域。自上而下法使審計人員很自然地駕馭了高風險領域并避免了較低可能性對財務信息有重大影響的領域，指導注冊會計師只需要測試那些與是否存在實質性漏洞而獲取合理保證相關的控制，其實質也是一種風險導向審計方法，并能大大地降低審計成本。
二、內部控制審計與財務報表審計整合的實施思路
（一）審計計劃階段 高質量的審計計劃有助于注冊會計師合理利用審計資源，控制或降低審計風險。在計劃內部控制審計工作時，注冊會計師應評價與企業(yè)相關的風險、公司經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營特點、對他人工作的可利用程度等事項對內部控制、財務報表及審計工作的影響，以便對企業(yè)內部控制有效性和可獲取證據(jù)的類型與范圍作出初步判斷。財務報表審計的計劃審計工作則包括針對審計業(yè)務制定總體審計策略和具體審計計劃，與內部控制審計類似，其在審計計劃的制定過程中也強調對被審計單位經(jīng)營及所屬行業(yè)的基本情況、與財務報告相關的內部控制等重大事項的了解。風險評估則是二者在審計計劃階段整合的基礎，如在風險評估過程中發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷的高風險領域，則在財務報表審計中就應重點關注與該風險相關的重要賬戶可能發(fā)生重大錯報的風險。而且風險評估是一個連續(xù)和動態(tài)地搜集、分析與更新信息的過程，它貫穿于整個審計業(yè)務的始終，當發(fā)現(xiàn)異常的或預期之外的情況時，注冊會計師應當及時對審計計劃作出修正與調整。由于判斷內部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財務報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)的，因此，在計劃內部控制審計工作時，注冊會計師應當使用與財務報表審計相同的重要性水平。為保證審計效率，如果注冊會計師在此階段對內部控制的了解和評價足以識別和評估財務報表重大錯報風險，就可以實施進一步的審計程序。
（二）控制測試階段 控制測試是內部控制審計的核心程序。按照現(xiàn)代風險導向審計的要求，財務報表審計在評估認定層次重大錯報風險時，如預期控制的運行是有效的和僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，就一定要進行內部控制測試，測試控制在相關期間或時點的運行有效性，這實質就是對財務報告內部控制實施審計。由此可見，實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵點就在內部控制測試階段。在整合審計中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試，要同時實現(xiàn)兩個目的：（1）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持在內部控制審計中對內部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持在財務報表審計中對控制風險的評估結果。注冊會計師在測試控制設計與運行的有效性時，應當綜合運用詢問適當人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。選擇擬測試的控制時，注冊會計師應重點關注企業(yè)層面控制，并考慮證據(jù)的性質及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應對相關認定的錯報風險，則沒有必要測試所有控制，而應選擇更容易獲得運行有效證據(jù)的控制進行測試。但由于財務報表審計的目的是為了獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來支持財務報表合法公允性的審計意見，注冊會計師僅對所依賴的控制進行測試評價，根據(jù)測試結果，分析對剩余審計工作的影響，其結果未必足以支持內部控制有效性的審計意見，其審計范圍對內部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計中，注冊會計師還需要補充控制測試的范圍。
（三）實質性測試階段 財務報表審計中，注冊會計師必須實施實質性測試程序，為支持的審計意見提供基礎。包括對各類交易、賬戶、余額、列報的細節(jié)測試和分析性程序。注冊會計師可以利用內部控制審計的結果來修改實質性程序的性質、時間安排和范圍，并且可以利用該結果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。如果注冊會計師在實施實質性程序中，發(fā)現(xiàn)財務報表存在重大錯報，除了需要考慮對已經(jīng)實施的實質性程序的影響外，還要考慮對內部控制評價的影響。如果在財務報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷。為將在財務報表審計實質性程序階段獲取的證據(jù)充分利用到內部控制審計中，提高審計的效益和效率，注冊會計師還可以考慮在實施財務報表審計的實質性程序之后，對內部控制進行進一步的審計。
（四）評價控制缺陷內部控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷，但在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構成重大缺陷的控制缺陷。財務報告內部控制缺陷的嚴重程度取決于：控制缺陷導致賬戶余額或列報錯報的可能性；因一個或多個控制缺陷的組合導致潛在錯報的金額大小。因此在評價控制缺陷時，注冊會計師需要根據(jù)財務報表審計中確定的重要性水平，支持對財務報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時要對整個思考判斷過程進行記錄，尤其是詳細記錄關鍵判斷和得出結論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報”的判斷，在評價控制缺陷嚴重性的記錄中，注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。
（五）審計報告階段 完成審計工作后，注冊會計師應綜合評價從各種來源獲取的證據(jù)，形成審計結論，出具審計報告。按照我國《企業(yè)內部控制審計指引》的要求，整合審計時應分別出具兩種審計報告。在分別出具兩種審計報告時，建議在各自報告中說明已同時審計了企業(yè)的內部控制（或財務報表）及發(fā)表的審計意見類型。需要注意的是，對內部控制發(fā)表了否定意見并不表明財務報表一定存在重大錯報（如被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務報表進行了調整）。此外，注冊會計師還可以就審計中發(fā)現(xiàn)的問題，出具管理意見書，幫助被審計單位健全內部控制機制，改善經(jīng)營管理。
三、內部控制審計與財務報表審計整合應注意的問題
（一）審計獨立性 整合審計有利于注冊會計師節(jié)省審計成本、控制審計風險和實現(xiàn)兩者的審計目標，兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業(yè)三者利益，也是目前國際上普通采用的方法。為保證審計獨立性，本文所指的“整合”不包括注冊會計師對同一家企業(yè)既作咨詢又做審計和代行內部控制自我評價的情形。為此，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）還特別規(guī)定：負責審計財務報表的事務所不能同時為同一公司提供與財務報告相關的內部控制的咨詢服務，但可提供其他方面的內部控制的咨詢服務，以避免咨詢服務對審計獨立性造成損害。我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》也明確規(guī)定，為企業(yè)內部控制提供咨詢的會計師事務所，不得同時為同一企業(yè)提供內部控制審計服務。
（二）整合審計需要注冊會計師具備更高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力 內部控制審計給注冊會計師行業(yè)帶來了新的發(fā)展機遇和挑戰(zhàn)，作為一項新型鑒證業(yè)務，需要審計人員重新學習，積累經(jīng)驗。而將內部控制審計和財務報表審計整合實施，在審計計劃編制、風險評估、控制測試和評價、利用企業(yè)內部審計或內部控制評價人員工作等過程中，都對注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計人員的風險責任。為保證審計質量，降低審計風險，在整合審計時項目組人員的配備非常關鍵。
參考文獻：
關鍵詞：內部控制審計；財務報表審計；整合
1內部控制審計與財務報表審計整合的必要性研究
內部控制審計和財務報表審計都是屬于基于責任方所認定的一種合理保證的鑒證業(yè)務，這種業(yè)務在性質上具有同質性，而這也使得兩者之間的融合更為簡單和方便。注冊會計師依據(jù)審計標準的規(guī)定，以特定的審計程序為基礎，采用特定的方式對公司的財務報表所提供信息的公允性和合法性發(fā)表審計意見，進而以此來確保公司的財務報表具有安全性和可靠性，這便是財務報表的審計。而注冊會計師接受了第三方或企業(yè)的委托，對企業(yè)內部控制運行的有效性和內部控制設計的合理性進行有效的鑒證并發(fā)表意見的業(yè)務活動，就是內部控制審計。在這里，管理層需要充分地將企業(yè)內部的控制體系的可靠性和完整性予以說明，同時要認定內部控制的有效性，而注冊會計師對于企業(yè)管理層的相關內部控制聲明，和認定進行審計需發(fā)表意見。內部控制審計和財務報表審計之間的關系十分密切，這能夠促使兩者之間的整合更加的嚴謹，從而得到相互支持，財務報表的審計結果可以有效地幫助審計人員對其內部控制可能出現(xiàn)的漏洞環(huán)節(jié)予以確定，反過來說，不控制審計的結果也能夠幫助審計人員對其審計計劃和審計程序予以確定。所以說整合審計能夠更好地處置會計師事務所的業(yè)務量，在一定程度上減小運行成本，能夠有效地提高工作效率，降低風險的發(fā)生。而在審計當中，其所實施的測試和其收集的證據(jù)，對于這兩種活動都有效，所以這種整合是一種兼顧審計與被審計單位共同利益的制度安排，而且經(jīng)濟可行，同時在國外一些國家的應用也證明了這種模式的合理有效性。
2內部控制審計與財務報表審計整合的措施分析
2.1對于整合審計規(guī)范與審計指南的構建
在當前來說整合升級受到了各個企業(yè)的重視，在一些企業(yè)進行審計的時候也是有選擇性地進行整合審計。但從我國當前的整合審計來分析，我們缺乏與之相配套的指南，也不具有規(guī)范性的相關指導，所以在現(xiàn)實生活中的整合審計，操作起來具有一定的生硬感。而現(xiàn)如今我們僅僅在企業(yè)內部的控制審計中，提出了相關的實施意見，也概括性地給出了一定的總結要求，提到了一定的簡單操作方法，使得當前我國的整合審計表現(xiàn)出一種只存在理念卻并沒有具體實施方案的現(xiàn)象。為了確保整合審計更好地應用在我國當前的實踐當中，需要盡快地做好相關的整合升級計劃，出臺相關的整合審計實施程序方面的措施規(guī)范要求，同時也要對于包括不同分區(qū)的或不同行業(yè)的具體指南予以必要的索引，這樣才能夠為當下的會計師事務所的審計工作提供必要的標準指引。
2.2強化當前注冊會計師的素質建設工作
對于整合審計來說，注冊會計師是實際實施者，因此其職業(yè)判斷在整個審計過程中具有突出的表現(xiàn)，同時也表明審計質量的好壞與從業(yè)人員職業(yè)道德的素質情況具有密切的關聯(lián)。從一些現(xiàn)有的案例中我們不難發(fā)現(xiàn)，國內一些大型的會計師事務所，其進行審核的時候，一般采用分工和分小組合作的方式進行，并非是通過某一個注冊會計師對整體的審計計劃進行負責。這也能夠看出當前我國的注冊會計師，不能熟練地對這兩種審計計劃進行熟練地整合。而在未來會計師事務所在進行人才吸納的時候需要注意，對這兩種審計人才的數(shù)量進行平衡，同時為會計師事務所內部現(xiàn)有人才提供必要的培訓，以便于更好地幫助會計師培養(yǎng)其自身的職業(yè)素質。
2.3加大力度進行信息化管理工作
當前社會為信息科技高速發(fā)展的社會，已經(jīng)有很多企業(yè)實現(xiàn)了以計算機技術為載體的信息化管理制度。同時注冊會計師對其企業(yè)內部的控制作出審計的時候，應該重點對其內部控制和設計的執(zhí)行的一貫性進行考察，同時需要注意內部控制設計是否合理，其判斷的依據(jù)主要為企業(yè)內部相關部門的規(guī)章制度和企業(yè)的業(yè)務流程設置等。而在這里，內部控制的執(zhí)行，在判斷起來較為復雜，所以需要在企業(yè)內部實現(xiàn)以計算機作為載體的一種信息化管理，這樣能夠通過事先的設置，可以基于企業(yè)內部不同人員不同的權限，有效地保證企業(yè)內部控制設計的合理性，而執(zhí)行起來也具有一貫性，在某種程度上大大地減少了注冊會計師的工作難度。
結束語
本研究主要就內部控制審計與財務報表審計整合的必要性作出簡要研究，同時提出了兩種審計整合的有效性措施，提到了筆者一些自己的主觀看法。筆者認為，在當前環(huán)境下，只有將內部控制審計與財務報表審計充分的整合，才能促進我國市場化的更好發(fā)展。
參考文獻：
內部審計和財務報表審計具有一定的理論依據(jù)，符合成本效益原則，具體實施可分為規(guī)劃階段，實施階段，缺陷階段評估和審計報告階段。
《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內部控制配套指引》兩個文件系統(tǒng)介紹了會計師事務所內部控制審計的制度安排，為會計師事務所帶來了新的挑戰(zhàn)。如何將內部控制審計與傳統(tǒng)財務報告審計結合在一起，是提高審計工作效率過程中亟待決解決的問題。
二、內部控制審計和財務報表審計對比
1.審計對象。公司內部控制審計可以對財務報告內部控制的有效性進行審計和評估。對公司的財務報告進行內部控制可以提升財務報告的質量。因此，公司財務報告審計和內部控制審計都是為了提供更高質量的財務報告，兩者相同的部分在于財務報告內部控制的有效性。
2.審計方法?！镀髽I(yè)內部控制審計指引》要求會計師事務所以自上而下的方式開展審計工作。首先了解內部控制的總體風險，確定企業(yè)層面的控制，確定相關的識別和了解可能的誤認來源，最后選擇控制風險，了解風險，評估風險和應對風險的措施。因此，內部控制審計遵循傳統(tǒng)財務報表審計的核心思想即風險導向審計方式，兩種審計方式相同。
3.審計程序。在進行內部控制審計的過程中要對內部控制設計和運行的有效性進行測試。財務報表進一步審計之前，必須進行控制測試，以便在確定實質性程序的性質，時間和范圍之前，根據(jù)有效性進行控制操作和有效性證據(jù)控制操作。內部控制審計訪問控制程序和財務報表審計的有效性的設計和運行大致相同，包括查詢，觀察，檢查和重新執(zhí)行等。
三、內部控制審計和財務報表審計整合的必要性
第一可以提高審計效率。注冊會計師可以對公司財務報表審計實施控制性測試，可以初步了解被審計單位的內部控制，并作為對公司進行內部控制審計的依據(jù)。
第二符合成本效益的原則。如果兩家會計師事務所相結合，可以合理分配??計資源，減少審計程序，以及單位審計費用。
第三在審計工作中，被審計單位要持續(xù)不斷為審計機構提供審計證據(jù)，審計事項往往涉及企業(yè)文件管理部門，營銷管理部門，合同管理部門，客戶信息和審計人員。取證過程很復雜，如果兩種審計相結合會減少重復工作。
四、內部控制審計和財務報表審計整合的作用
對于注冊會計師，上市公司，和參與企業(yè)財務信息的各方來說，內部控制審計和財務報表審計的整合都具有重要意義。在審計業(yè)務發(fā)展的過程中，內部審計是變化較為重大的部分。相對于傳統(tǒng)的審計報表來說，整合審計模式提供了一種新的思路。長期看來，內部控制審計和財務報表審計的整合是完善資本市場管理，以及增強市場透明度的過程。
1.促進企業(yè)管理觀念的變革，強化內部控制制度的建設。內部控制審計的有效運行和審計的整合概念的提出給上市公司帶來了經(jīng)濟技術大考驗，也產(chǎn)生了巨大的積極效應，使越來越多的企業(yè)開始注意建設內部控制制度，促進中國企業(yè)管理往更先進的方向發(fā)展。在引入內部控制審計政策過程中，內部控制將影響企業(yè)的整體價值。內部控制制度的完善會為企業(yè)帶來更高的效益，如內部控制涉及的一系列業(yè)務流程和審批制度，有助于管理層準確掌握企業(yè)情況，減少內部欺詐，防范風險。內部控制制度的完善設計，可以使企業(yè)部門之間保持聯(lián)系和相互遏制，使企業(yè)的日常業(yè)務有序進行。內部控制審計和整合審計已成為促進內部控制制度建設最有力的推動者。
2.擴大會計師事務所業(yè)務范圍，促進會計師事務所實施情況的快速提升。未來審計的總體趨勢將是內部控制審計和財務報表審計的整合。內部控制審計擴大了會計師事務所的業(yè)務范圍，為會計行業(yè)的發(fā)展提供了新的動力。根據(jù)統(tǒng)計顯示，自2010年我國實施內部控制審計以來，需要提供內部控制審計報告的上市公司，選擇兩家審計公司在同一家公司進行審計整合的公司占大多數(shù)，表明整合審計在實際運作中被更多的企業(yè)和會計師事務所接受。整合審計為注冊會計師行業(yè)新興審計模式以及會計師行業(yè)長期發(fā)展帶來了新挑戰(zhàn)和新機遇。但新模式的構建和形成需要一點時間的過度。整合審計模式的快速發(fā)展將會促使注冊會計師向更加專業(yè)化的方向發(fā)展，成為提高自身素質，加強專業(yè)培訓的驅動力。同時也在提高中國注冊會計師人員素質，行業(yè)專業(yè)標準方面起著重要的作用。
3.降低審計的總成本。財務報表審計和內部控制審計是審計的兩種不同形式，這兩種審計之間存在著共同點，而這種共同點正是兩種審計進行整合的基礎。這種整合使審計結果和證據(jù)可以互相使用，從而起到減少總體審計成本的作用。這些審計證據(jù)大多是兩種審計的共同需求，如果采用整合審計方式可以實現(xiàn)兩次審計之間的資源共享。財務報表審計和內部控制審計需要首先對企業(yè)的整體情況進行大概了解，同時對企業(yè)內部控制情況進行評估，這就需要在進行審計之前對相關資料文件進行收集，同時對公司員工進行詢問了解情況。從會計師事務所的角度來看，會節(jié)省大量的時間和精力，從企業(yè)的角度來看，企業(yè)有義務滿足會計師事務所的要求，提供全部信息。如果不進行整合審計，分開進行兩次審計，企業(yè)為配合會計師事務所的工作會花費大量人力物力資源，選擇整合審計可以節(jié)省中間重復的步驟，除了審計資源可以實現(xiàn)共享，也可以因為相互使用資源而減少溝通成本。會計師事務所進行整合審計，將使溝通變得更加方便，這些內容都將促進整合審計進程，減少整體審計成本，減少資源浪費和節(jié)省時間從而使審計過程更有效率。
4.降低審計風險，提高審計質量。如果企業(yè)在內部控制審計時，有重大錯報卻未在控制測試被發(fā)現(xiàn)，根據(jù)整合審計的實施程序，將能夠避免這種風險，對內部控制審計進行調整，直到更準確的審計意見形成。整合審計可以利用內部控制審計的優(yōu)勢，提高內部控制評估的有效性，將更有利于財務報表風險評估的方法作為后續(xù)方案進行安排。整合審計中兩項審計進行相互驗證可以降低審計風險，從而使兩項審計的互補性也有所提高。
五、內部控制審計和財務報表審計一體化建議
基于以前的分析，可以發(fā)現(xiàn)財務報表審計與內部控制審計之間存在許多相關性，如審計程序，方法，目標和實踐，為整合審計提供了基礎，企業(yè)對整合審計帶來的提高審計效率，審計成本降低等有諸多期望，為實施整合審計提供了市場需求，也逐步成為積極倡導的未來審計模式。結合整合審計在實施過程中需要關注的問題，以及未來整合審計發(fā)展將帶來的積極影響，本文提出以下建議。
1.制定整合審計準則。整合審計目前受到企業(yè)青睞，大多數(shù)公司也在審計時進行整合審計。但是目前的整合審計沒有配套指導方針和具體規(guī)范，指導審計業(yè)務整合運作和實施內部控制審計指導方針，只提出了一些簡單的要求，所以整合審計目前僅停留在簡單的定義層面，而不是程序的具體實施。整合審計要想在實踐中得到更好的應用，取得長期性的發(fā)展，進行審計計劃，實施，程序等的整合就變得十分必要，包括為會計師事務所審計提供具體的準則指引。
關鍵詞:財務報告內部控制審計 財務報表審計 整合審計
企業(yè)內部控制分為財務報告內部控制和非財務報告內部控制，內部控制的目標決定了內部控制審計的范圍。目前，實行內部控制審計的國家均將審計范圍限定在財務報告內部控制。財務報告內部控制，是指企業(yè)為了合理保證財務報告及相關信息真實完整而設計和運行的內部控制，以及用于保護資產(chǎn)安全的內部控制中與財務報告可靠性目標相關的控制。非財務報告內部控制，是指除財務報告內部控制之外的其他控制，通常是指為了合理保證除財務報告及相關信息、資產(chǎn)安全外的其他控制目標的實現(xiàn)而設計和運行的內部控制。
一、企業(yè)財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合審計產(chǎn)生的原因
在內部控制審計中，要求CPA對企業(yè)控制設計和運行的有效性進行測試。在財務報表審計中，也要求CPA了解企業(yè)的內部控制，并在必要時測試內部控制。由于這兩種審計具有相通之處，促使了兩者的整合審計。
二、財務報告內部控制審計與財務報表審計整合審計的要求：
整合審計要求在內部控制審計和財務報表審計中獲取的審計證據(jù)應當相互印證，相互利用。具體體現(xiàn)在：
(一)在內部控制審計中
CPA在對內部控制有效性形成結論時，應當同時考慮財務報表審計中實施的、所有針對控制設計和運行有效性測試的結果。
(二)在財務報表審計中
CPA在評估控制風險時，應當同時考慮內部控制審計中實施的、所有針對控制設計和運行有效性測試的結果。
(三)在內部控制審計中識別出某項控制缺陷
CPA應當評價該項缺陷對財務報表審計中擬實施的實質性程序的性質、時間安排、和范圍的影響。
(四)在內部控制審計中
CPA應當評價財務報表審計中實施的實質性程序的結果對控制有效性結論的影響；如果通過實施實質性程序未發(fā)現(xiàn)某項認定存在錯報，這本身并不能說明與該認定的關的控制是有效運行的；如果通過實施實質性程序發(fā)現(xiàn)某項認定存在錯報，CPA應當在評價相關控制的運行有效性時予以考慮。CPA應當考慮實施實質性程序發(fā)現(xiàn)的錯報對評價相關控制運行有效性的影響。如降低對相關控制的信賴程度、調整實質性程序的性質、擴大實質性程序的范圍等；如果實施實質性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內部控制存在重大缺陷，CPA應當就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。
三、財務報告內部控制審計與財務報表審計的區(qū)別
(一)審計目的不同
財務報表審計是對財務報表是否符合企業(yè)會計準則，是否公允地反映被審計單位的財務狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見；財務報告控制審計是對財務報告內部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。
(二)了解和測試內部控制的目的不同
財務報表審計按風險導向審計模式進行，了解內部控制是為了評估控制風險，評估控制風險是為了最終評估重大錯報風險。如果了解內部控制的結果表明預期控制運行有效，就要做控制測試去進一步證明了解內部控制時得出的初步結論。測試內控是為了再評CR，為了證明控制運行是否有效。如果有效則按計劃執(zhí)行，如果無效需要修改審計計劃；在財務報告內部控制審計中了解和測試內部控制的直接目的是對內部控制設計和運行的有效性發(fā)表意見。
(三)測試范圍不同
在財務報表審計中，只有；在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制運行是有效的；僅實施實質性程序并不能提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下才強制要求對內部控制進行測試，在其他情況下，CPA可以不測試內部控制；財務報告內部控制審計要求對所有重要賬戶、各類交易和列報的相關認定，都要了解和測試相關的內部控制。
(四)測試時間不同
在執(zhí)行財務報表審計時，一旦確定需要測試，則需要測試內部控制在整個擬依賴期間內的運行有效性。如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，CPA還需要針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；財務報告內部控制審計是對特定基準日內部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對財務報表涵養(yǎng)的整個期間的內部控制的有效性發(fā)表意見，但這并不意味著CPA只關注企業(yè)基準日當天的內部控制，而需要測試足夠長的時間，才能得出是否有效的結論。
(五)測試的樣本量不同
在財務報表審計中對結論可靠性的要求取決于計劃從控制測試中得到的保證程度或減少實質性程序工作量的程度，樣本量相對要小；在財務報告內部審計中對結論可靠性的要求高，測試的樣本量大。
關鍵詞：財務報告 內部控制 審計與財務報表 審計
縱觀國外內部控制審計的實施效果，實施雙重的審計制度，在給企業(yè)帶來巨大收益的同時，也會大幅度增加企業(yè)和會計師事務所的成本。如何實現(xiàn)內部控制審計與財務報表審計的有機整合，進一步提高審計效率，降低審計成本，是確保內部控制審計順利實施的關鍵。
一、整合內部控制審計與財務報表審計的現(xiàn)實性意義
（一）有利于提升企業(yè)的審計效率，確保財務報表的可靠性
內部控制審計和財務報表審計雖然是審計的兩種不同方式，但二者從本質上說是一種性質相同的業(yè)務，都是為了合理保證和鑒證責任方的認定。財務報表審計是由注冊會計師參照相關審計準則的規(guī)定，對企業(yè)的財務報表信息的合法性和公允性經(jīng)過特定的審計程序和方式所提出的審計建議，從而進一步提高財務報表的可靠性。在進行財務報表審計時，需要企業(yè)的管理層認真認定報表中所反映的各項交易事項、會計處理及賬戶余額等事項，主要是注冊會計師對管理層的認定和聲明進行審計的過程，雖然高于管理層認定但卻無法有效鑒證財務報表信息的絕對可靠性。內部控制審計是企業(yè)委托注冊會計師對企業(yè)內部控制設計的合理性及運行的有效性進行鑒證并發(fā)表審計意見的一種審計活動，內控審計更多的是依靠企業(yè)管理人員應該充分熟悉企業(yè)的相關運行和管理內容，能夠將企業(yè)內部控制體系的可靠性和完整性詳細闡明清楚，科學認定內部控制的有效性程度，再經(jīng)由注冊會計師針對相關的內控認定和說明部分的內容進行相應的審計。將兩者有機結合，有助于提升企業(yè)的審計效率，確保財務報表的可靠性。
（二）兩者相互補充，有利于降低審計風險
內部控制審計和財務報表審計在內容上具有十分密切的關聯(lián)性，這種內在的關聯(lián)性實現(xiàn)了兩者間的相互支持和有效補充，財務報表審計結果可以在很大程度上為審計人員認識到內部控制中可能會存在的一些漏洞環(huán)節(jié)，而內部控制審計的結果可以幫助審計人員及時優(yōu)化和改變審計計劃和程序。將二者進行有機整合，一方面可以大幅度降低會計師事務所的業(yè)務量，控制運行成本；另一方面，可以大大提高審計效率，降低審計面臨的風險。此外，在審計過程中所收集的證據(jù)和進行的測試對兩種審計活動都適用，是一種經(jīng)濟可行的兼顧審計方與被審計方共同利益的合理模式。
（三）節(jié)約審計資源，提高審計質量的必經(jīng)之路
在財務報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位的內部控制進行了解，并進行相應的風險評估，確定進一步應該執(zhí)行的審計程序，并在必要情況下實施控制測試來完善實質性測試程序的實施效果，從而能夠提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。財務報表審計中的一個必要階段就是了解和評價內部控制，兩者在審計程序上存在著相關性，相互融合，因此能夠共同利用和分享工作成果。
內部控制審計中根據(jù)財務報表審計中風險評估對企業(yè)環(huán)境的證據(jù)及通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯報等收集到的有關信息，可以有針對性地選擇實施控制測試，這樣可以通過財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的重大錯報，明確財務報告內部控制中存在的重大缺陷，可以及時為內部控制審計更改審計計劃和審計程序提供線索。
二、內部控制審計與財務報表審計實現(xiàn)整合的有效途徑分析
（一）多途徑的充分了解被審計企業(yè)及企業(yè)內部的環(huán)境
要想有機整合財務報表審計和內部控制審計，就必須按照風險導向審計方法的原則，通過多種途徑對被審計企業(yè)及其內外部的相關環(huán)境進行了解，明確出被審計企業(yè)所面臨的風險，這是財務報表審計和內部控制審計進行有機整合的必要前提。此外還應注意，內部控制審計在了解被審計企業(yè)的內部環(huán)境時比財務報表審計要求更高。當前我國企業(yè)所使用的《企業(yè)內部控制應用指引》從內部環(huán)境類、控制活動類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊會計師進行審計提供了可靠的參照標準，注冊會計師可以通過這種指引分類詳細地了解企業(yè)的內部控制情況，內部控制審計的成果可以被財務報表審計中充分利用，以了解企業(yè)的內部控制情況。在實施審計整合時，如果是由統(tǒng)一業(yè)務組來執(zhí)行，在審計過程中只需要執(zhí)行一次即可；如果是由不同業(yè)務組執(zhí)行審計業(yè)務時，可以通過加強溝通的方式來了解對方的情況。因此，充分地了解被審計企業(yè)及相關的內外部環(huán)境情況，是有效整合得以進行的基礎。
（二）對內部控制設計與運行的有效性進行測試
內部控制審計的核心程序是控制測試?，F(xiàn)代風險導向審計明確提出要求，財務報表審計在特定的情況下必須進行相應的內部控制測試，尤其是在對重大錯報風險急性評估認定時，或是當單一采用實質性程序無法提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時。對企業(yè)在相關期間或時間內的運行有效性進行測試控制，實質上是對財務報告內部控制實施審計。因此，內部控制測試環(huán)節(jié)是實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵環(huán)節(jié)。在整合審計過程中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試時，首先要能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對內部控制有效性發(fā)表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對控制風險的評估結果進行有力的支持。在測試控制設計與運行的有效性時，注冊會計師應當綜合運用多種方法，如對適當人員進行詢問、認真觀察經(jīng)營活動及對相關文件進行檢查等。因此，在整合審計過程中，注冊會計師還需要有補充控制測試的范圍，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務報告內部控制有效性發(fā)表審計意見。
（三）有針對性地選擇實質性分析程序和細節(jié)測試
實質性分析程序和細節(jié)測試是財務報表審計中實質性程序所包含的兩大內容。二者對于整合兩種審計活動具有十分重要的作用。所謂的實質性分析程序主要是通過對數(shù)據(jù)間的關系進行研究，從而對認定的準確性進行科學的評價，主要適用于特定時間內存在可預期關系的大量交易。細節(jié)測試各類交易、賬戶余額及列報認定中所采用的一種主要的測試，能夠直接識別出財務報表是否存在重大的錯報，采取實質性分析程序的前提條件是要具備真實可靠的數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)的真實可靠性又取決于內部控制的有效性程度。因此，當內部控制審計的結果只關系到財務報表的內部控制是否存在缺陷時，財務報表審計就不必采用實質性分析程序，而應相應的采取細節(jié)測試。當內部控制審計結果證明財務報表層次的內部控制存在重大缺陷或完全失效時，則不必再進行細節(jié)測試，可以直接采用實質性分析程序。實現(xiàn)財務報表審計和內部控制審計的有機整合，必須采用合適的實質性程序，才能實現(xiàn)二者的有效整合。
三、結論
綜上所述，可以看出財務報告內部控制審計與財務報表審計是相互區(qū)別但又緊密聯(lián)系的兩項業(yè)務，社會經(jīng)濟的發(fā)展為兩者的結合既提出了必要性，也提供了一定的現(xiàn)實性基礎和依據(jù)。兩項工作的不同點在于一個是監(jiān)督審計工作的過程，一個是對審計結果進行鑒證。企業(yè)各相關管理者和決策者只有熟知二者的內在邏輯關系，才能將其進行有機整合，真正實現(xiàn)審計的終極目標，才能達到相互利用證據(jù)、相互印證結果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計效率。整合審計將在一定程度上影響到注冊會計師審計財務報表的策略，因此，應加強會計事務所與被審計單位的溝通，強化內部控制的審計策略的實際作用和歷史地位，并要求企業(yè)應加強對相關審計專業(yè)人才的培養(yǎng)，從而真正發(fā)揮出內部審計在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中的重要作用。
參考文獻：
[1]謝曉燕，張龍平，李曉紅.我國上市公司整合審計研究[J].會計研究，2009，（9）：88-94
[2]王美英，鄭小榮.對內部控制審計與財務報表審計整合的思考[J].財務與會計，2010.
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[5]裘宗舜，周潔.美國財務報告內部控制審計的發(fā)展與啟示――財務報告內部控制審計與財務報表審計的比較[J].財會月刊，2013，（2）：35-36.
[6]劉玉延.全面提升企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措――《企業(yè)內部控制配套指引》解讀[J].會計研究，2010，（5）：3-16.
[7]潘秀麗.對內部控制若干問題的研究[J].會計研究，2001（6）.
關鍵詞：財務報告 內部控制 審計與財務報表 審計
縱觀國外內部控制審計的實施效果，實施雙重的審計制度，在給企業(yè)帶來巨大收益的同時，也會大幅度增加企業(yè)和會計師事務所的成本。如何實現(xiàn)內部控制審計與財務報表審計的有機整合，進一步提高審計效率，降低審計成本，是確保內部控制審計順利實施的關鍵。
一、整合內部控制審計與財務報表審計的現(xiàn)實性意義
（一）有利于提升企業(yè)的審計效率，確保財務報表的可靠性
內部控制審計和財務報表審計雖然是審計的兩種不同方式，但二者從本質上說是一種性質相同的業(yè)務，都是為了合理保證和鑒證責任方的認定。財務報表審計是由注冊會計師參照相關審計準則的規(guī)定，對企業(yè)的財務報表信息的合法性和公允性經(jīng)過特定的審計程序和方式所提出的審計建議，從而進一步提高財務報表的可靠性。在進行財務報表審計時，需要企業(yè)的管理層認真認定報表中所反映的各項交易事項、會計處理及賬戶余額等事項，主要是注冊會計師對管理層的認定和聲明進行審計的過程，雖然高于管理層認定但卻無法有效鑒證財務報表信息的絕對可靠性。內部控制審計是企業(yè)委托注冊會計師對企業(yè)內部控制設計的合理性及運行的有效性進行鑒證并發(fā)表審計意見的一種審計活動，內控審計更多的是依靠企業(yè)管理人員應該充分熟悉企業(yè)的相關運行和管理內容，能夠將企業(yè)內部控制體系的可靠性和完整性詳細闡明清楚，科學認定內部控制的有效性程度，再經(jīng)由注冊會計師針對相關的內控認定和說明部分的內容進行相應的審計。將兩者有機結合，有助于提升企業(yè)的審計效率，確保財務報表的可靠性。
（二）兩者相互補充，有利于降低審計風險
內部控制審計和財務報表審計在內容上具有十分密切的關聯(lián)性，這種內在的關聯(lián)性實現(xiàn)了兩者間的相互支持和有效補充，財務報表審計結果可以在很大程度上為審計人員認識到內部控制中可能會存在的一些漏洞環(huán)節(jié)，而內部控制審計的結果可以幫助審計人員及時優(yōu)化和改變審計計劃和程序。將二者進行有機整合，一方面可以大幅度降低會計師事務所的業(yè)務量，控制運行成本；另一方面，可以大大提高審計效率，降低審計面臨的風險。此外，在審計過程中所收集的證據(jù)和進行的測試對兩種審計活動都適用，是一種經(jīng)濟可行的兼顧審計方與被審計方共同利益的合理模式。
（三）節(jié)約審計資源，提高審計質量的必經(jīng)之路
在財務報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位的內部控制進行了解，并進行相應的風險評估，確定進一步應該執(zhí)行的審計程序，并在必要情況下實施控制測試 [h: 0px" />
內部控制審計中根據(jù)財務報表審計中風險評估對企業(yè)環(huán)境的證據(jù)及通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯報等收集到的有關信息，可以有針對性地選擇實施控制測試，這樣可以通過財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的重大錯報，明確財務報告內部控制中存在的重大缺陷，可以及時為內部控制審計更改審計計劃和審計程序提供線索。
二、內部控制審計與財務報表審計實現(xiàn)整合的有效途徑分析
（一）多途徑的充分了解被審計企業(yè)及企業(yè)內部的環(huán)境
要想有機整合財務報表審計和內部控制審計，就必須按照風險導向審計方法的原則，通過多種途徑對被審計企業(yè)及其內外部的相關環(huán)境進行了解，明確出被審計企業(yè)所面臨的風險，這是財務報表審計和內部控制審計進行有機整合的必要前提。此外還應注意，內部控制審計在了解被審計企業(yè)的內部環(huán)境時比財務報表審計要求更高。當前我國企業(yè)所使用的《企業(yè)內部控制應用指引》從內部環(huán)境類、控制活動類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊會計師進行審計提供了可靠的參照標準，注冊會計師可以通過這種指引分類詳細地了解企業(yè)的內部控制情況，內部控制審計的成果可以被財務報表審計中充分利用，以了解企業(yè)的內部控制情況。在實施審計整合時，如果是由統(tǒng)一業(yè)務組來執(zhí)行，在審計過程中只需要執(zhí)行一次即可；如果是由不同業(yè)務組執(zhí)行審計業(yè)務時，可以通過加強溝通的方式來了解對方的情況。因此，充分地了解被審計企業(yè)及相關的內外部環(huán)境情況，是有效整合得以進行的基礎。
（二）對內部控制設計與運行的有效性進行測試
內部控制審計的核心程序是控制測試?，F(xiàn)代風險導向審計明確提出要求，財務報表審計在特定的情況下必須進行相應的內部控制測試，尤其是在對重大錯報風險急性評估認定時，或是當單一采用實質性程序無法提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時。對企業(yè)在相關期間或時間內的運行有效性進行測試控制，實質上是對財務報告內部控制實施審計。因此，內部控制測試環(huán)節(jié)是實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵環(huán)節(jié)。在整合審計過程中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試時，首先要能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對內部控制有效性發(fā)表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對控制風險的評估結果進行有力的支持。在測試控制設計與運行的有效性時，注冊會計師應當綜合運用多種方法，如對適當人員進行詢問、認真觀察經(jīng)營活動及對相關文件進行檢查等。因此，在整合審計過程中，注冊會計師還需要有補充控制測試的范圍，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務報告內部控制有效性發(fā)表審計意見。
（三）有針對性地選擇實質性分析程序和細節(jié)測試
實質性分析程序和細節(jié)測試是財務報表審計中實質性程序所包含的兩大內容。二者對于整合兩種審計活動具有十分重要的作用。所謂的實質性分析程序主要是通過對數(shù)據(jù)間的關系進行研究，從而對認定的準確性進行科學的評價，主要適用于特定時間內存在可預期關系的大量交易。細節(jié)測試各類交易、賬戶余額及列報認定中所采用的一種主要的測試，能夠直接識別出財務報表是否存在重大的錯報，采取實質性分析程序的前提條件是要具備真實可靠的數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)的真實可靠性又取決于內部控制的有效性程度。因此，當內部控制審計的結果只關系到財務報表的內部控制是否存在缺陷時，財務報表審計就不必采用實質性分析程序，而應相應的采取細節(jié)測試。當內部控制審計結果證明財務報表層次的內部控制存在重大缺陷或完全失效時，則不必再進行細節(jié)測試，可以直接采用實質性分析程序。實現(xiàn)財務報表審計和內部控制審計的有機整合，必須采用合適的實質性程序，才能實現(xiàn)二者的有效整合。
三、結論
綜上所述，可以看出財務報告內部控制審計與財務報表審計是相互區(qū)別但又緊密聯(lián)系的兩項業(yè)務，社會經(jīng)濟的發(fā)展為兩者的結合既提出了必要性，也提供了一定的現(xiàn)實性基礎和依據(jù)。兩項工作的不同點在于一個是監(jiān)督審計工作的過程，一個是對審計結果進行鑒證。企業(yè)各相關管理者和決策者只有熟知二者的內在邏輯關系，才能將其進行有機整合，真正實現(xiàn)審計的終極目標，才能達到相互利用證據(jù)、相互印證結果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計效率。整合審計將在一定程度上影響到注冊會計師審計財務報表的策略，因此，應加強會計事務所與被審計單位的溝通，強化內部控制的審計策略的實際作用和歷史地位，并要求企業(yè)應加強對相關審計專業(yè)人才的培養(yǎng)，從而真正發(fā)揮出內部審計在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中的重要作用。
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[7]潘秀麗.對內部控制若干問題的研究[J].會計研究，2001（6）.
審計風險從一定意義上說是不可能完全消除的，只能在最大程度上對審計風險進行控制，這與審計風險的特征有著重要關系。審計風險具有客觀性、潛在性、普遍性、可控性等特點。第一，審計風險是一種客觀存在的風險，是審計人員不能完全控制的，外部環(huán)境的變化對于審計風險的影響是獨立于審計人員之外存在的。第二，審計風險是一種潛在風險，并不一定會表現(xiàn)出來。例如財務舞弊所造成的客觀損失，如果在審計過程中沒有發(fā)現(xiàn)這一財務舞弊現(xiàn)象，那么這種風險就會繼續(xù)處于潛伏狀態(tài)。第三，審計風險的存在并不限于某個審計階段，而是貫穿于整個審計過程當中，在審計過程中任何一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題或者偏差，都可能對整體審計結果產(chǎn)生重大影響，這是審計風險的普遍性。第四，審計風險還具有可控性，雖然審計風險客觀存在并且無法完全消除，但是審計風險依然是能夠進行控制的。審計制度、審計人員、審計單位、委托單位、被審計單位等都會對審計風險的控制產(chǎn)生重要影響。
二、基于審計風險特征的財務舞弊影響分析
（一）審計風險的客觀性影響
從財務舞弊角度講，審計風險的客觀性是一種環(huán)境影響因素，如果被審計單位不存在財務舞弊問題，審計風險的客觀性固然存在，但財務風險卻相對較低。而如果被審計單位存在財務舞弊問題，那么就會增大審計風險，無論在審計中是否發(fā)現(xiàn)財務舞弊現(xiàn)象，這種財務問題都客觀存在。從博弈論的角度看，審計風險控制并非是一種零和博弈，風險的控制不是絕對的，而是相對的。審計風險可以控制，卻無法消除。在經(jīng)常采用的審計方法中，無論是抽樣審計還是詳細審計，都不能保證完全消除審計風險，財務舞弊的存在可能會在審計過程中被發(fā)現(xiàn)，但也存在不被發(fā)現(xiàn)的可能。有國外學者認為，財務舞弊之所以會造成審計風險的客觀性增大，與被審計單位的經(jīng)營環(huán)境有著很大關系。事實上，近年來爆發(fā)出大量的財務舞弊案件，與審計制度不完善、審計方法不當不無關系，財務舞弊所帶來的審計風險增大在這種環(huán)境下也就更加凸顯。這種觀點主要是基于環(huán)境因素對于審計風險的影響。
（二）審計風險的潛在性影響
審計風險的潛在性主要表現(xiàn)在財務問題以及財務風險在審計中不會被發(fā)現(xiàn)，而繼續(xù)處在潛伏階段，財務舞弊增大審計風險潛在性的主要方式是存在虛假會計賬目，通常講就是做假賬。會計信息造假是財務舞弊的主要手段，會計信息造假的形式多種多樣，隨著金融工具的日益復雜化、多樣化和信息技術的發(fā)展，目前的財務會計制度可以利用的漏洞也很多，這就增大了審計工作的難度。在當前的財務舞弊現(xiàn)象中，還呈現(xiàn)出會計賬目造假日趨復雜化的特點。比如非經(jīng)營性損益舞弊，一些企業(yè)通過進行債務重組，將一些不允許非關聯(lián)的交易操作為關聯(lián)交易，將不具備商業(yè)實質的資產(chǎn)關聯(lián)交易引入到損益計算中來，通過復雜的差額損益計算，企業(yè)也就有了一定的利潤操縱空間。這種財務舞弊問題需要審計人員和審計單位對被審計單位的業(yè)務經(jīng)營有著充分的了解，如果審計人員和審計單位不具備相應的素質和能力，往往很難發(fā)現(xiàn)。在財務舞弊中之所以利用一些復雜的手段制作大量復雜的會計賬目，其目的是增大審計工作的難度，降低被審計發(fā)現(xiàn)的概率。一般而言，財務舞弊的手段越高明、會計操作方式越復雜，審計風險的潛在性也就越大。
（三）審計風險的普遍性影響
從一些財務舞弊案件的特點來看，往往在會計操作中并不是將舞弊金額全部放在一個籃子里，一般通過不同時間、不同階段的拆分，將舞弊金額分拆到會計流程中的各個環(huán)節(jié)，從而增強財務舞弊的隱蔽性。這樣在審計過程中就很難發(fā)現(xiàn)各個環(huán)節(jié)中存在的所有問題，特別是一些金額較小的偏差。在審計過程中的一些環(huán)節(jié)出現(xiàn)的細微偏差，可能最終導致審計風險大大增加，而增加的審計風險同舞弊者的舞弊獲利在一定程度上也是對等的，審計結果的風險越高，舞弊者獲利也就越大，這是一種雙向作用的關系。審計風險所具有的普遍性是這種財務舞弊手段的應用基礎，而財務舞弊又會反過來增大審計風險的普遍性。在這種雙向作用中，審計工作的整體風險會增大，財務舞弊者被發(fā)現(xiàn)的概率會降低。財務舞弊增大審計風險的普遍性同增大審計風險的潛在性一樣，都是舞弊者對于財務舞弊手段選擇所導致的結果，因而這種審計風險的增加也不是絕對的，在一定程度上取決于財務舞弊的操作手段。
（四）審計風險的可控性影響
首先，審計風險的控制需要多方面的參與，其中也包括被審計單位，當被審計單位存在財務舞弊時，就會降低審計風險的主體控制能力。其次，當前財務舞弊手段日趨復雜，虛假會計賬目的制作手段也日趨高明。當審計人員的專業(yè)素質和能力沒有達到相應要求時，也就無法較好地控制審計風險，這也是財務舞弊降低審計風險可控性的一個重要原因。第三，審計風險控制是一種相對控制，在審計風險可以控制的范圍內，財務舞弊是影響這一可控范圍的關鍵因素，當財務舞弊客觀存在時，就會增大審計風險可控范圍，降低審計風險的可控性?；谝陨?，財務舞弊的存在會降低審計風險的可控性，審計風險的控制也會因此呈現(xiàn)出更加復雜化的特點，審計風險控制與財務舞弊這二者之間本質上是此消彼長的相悖關系。
三、針對財務舞弊的審計風險控制機制要素
（一）被審計單位的評估機制
被審計單位的經(jīng)營環(huán)境、財務管理情況、業(yè)務經(jīng)營情況都會對審計風險產(chǎn)生重要影響，在審計工作中首先要建立對被審計單位的評估機制。在審計前要對被審計單位的信用情況作出相應評價，要充分了解其業(yè)務構成、經(jīng)營范圍等經(jīng)營情況，以及被審計單位的財務管理制度、財務管理人員素質、執(zhí)行力等。通過評估結果制定相應的審計方案，同時在評估中也要對被審計單位的固有風險進行評估，如果被審計單位的固有風險較高，相應的審計風險也會較高。
（二）審計方案的合理性
審計方案的選擇和制定以被審計單位的具體情況為基礎，綜合考慮被審計單位信用情況、財務情況、經(jīng)營情況，審計方案應包括審計范圍、審計人員、審計流程、審計方法等。在審計方案中首先應當明確審計目標，包括審計工作的整體目標以及審計風險控制目標。其次，對于審計風險的評估要明確重要性水平，將審計風險控制在一個最低的范圍內，審計風險范圍的認定與被審計單位的評估結果要結合起來。最后，審計方案中還應當有對于錯報的相關應對措施，在審計中一旦發(fā)現(xiàn)錯報，則應當根據(jù)審計方案中的應對措施對錯報進行審核，評估錯報存在財務舞弊的可能性，甚至重新評估被審計單位所有會計資料的可靠性。對于審計方案中的審計流程和工作方法，既要保證最大程度地控制審計風險，也要通過合理的審計工作安排提高審計效率，科學、適當?shù)膶徲嫹桨甘翘岣邔徲嬞|量的保障。
（三）審計人員的自身修養(yǎng)和專業(yè)素質
審計人員的自身修養(yǎng)和專業(yè)素質是審計風險控制的主要組成部分，是決定財務舞弊問題是否能被發(fā)現(xiàn)的關鍵因素。審計人員應當嚴格遵守相應的審計制度，在審計工作中嚴格執(zhí)行審計流程，對于審計證據(jù)的認定和評估應當謹慎，特別是在錯報項目的處理方面，審計證據(jù)的可靠性和全面性的認定往往取決于審計人員的個人能力。提高審計人員的自身修養(yǎng)和專業(yè)素質一方面要依賴審計人員的自身參與，作為審計人員應當充分認識自己所肩負的責任，嚴守職業(yè)道德規(guī)范，不參與財務舞弊的合謀。另一方面，審計單位應當加強審計人員的培訓，加強道德教育和專業(yè)教育，提高審計人員的業(yè)務水平。
（四）審計方法
審計方法的選擇并沒有普遍性的適用標準，對于不同的被審計單位，就其具體情況應當選擇適宜的審計方法。首先要評估被審計單位的內部控制制度、內部控制執(zhí)行力，被審計單位的內部控制評估結果直接影響審計方法的選擇和審計風險。重要的是要能夠積極利用一些新的方法和技術手段，加強審計工作信息化的建設。在現(xiàn)代審計工作中，利用計算機技術、網(wǎng)絡技術實現(xiàn)審計信息化已經(jīng)是必然趨勢。利用信息化技術，能夠快速對會計信息進行檢索，在錯報處理方面也更加有針對性。應當指出，審計方法的完善是相對的，在審計方法的選擇上應當更加富有針對性，根據(jù)被審計單位的具體情況選擇適宜審計方法，一味追求先進的審計方法并不一定能夠在個別審計工作中取得較好效果。
四、結束語
