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【關(guān)鍵詞】專項用途財政性資金 會計處理 稅務(wù)處理 所得稅差異
前言：專項用途財政性資金是政府財政部門或其他部門給企業(yè)撥付的具有專門用途的補助資金，例如專門購置固定資產(chǎn)的資金、技術(shù)改造資金及科研經(jīng)費等等。專項用途財政性資金的會計處理與財務(wù)處理兩種方式在處理方法上的異同點及所得稅差異等問題在企業(yè)會計實務(wù)中屢見不鮮。就目前來看，關(guān)于兩種處理方式所得稅差異的研究較少?；谝陨希疚慕Y(jié)合實例，研究了專項用途財政性資金會計與稅務(wù)處理之間的所得稅差異，以期為企業(yè)會計實務(wù)工作提供指導(dǎo)和借鑒。
1專項用途財政資金概述
財政資金指的是企業(yè)從各級政府財政部門或其他部門取得的各類用途的財政資金，例如財政補助資金、財政補貼資金及貸款貼息資金等都屬于財政資金的范疇。財政資金不僅僅指的是稅法中規(guī)定的財政撥款，根據(jù)所得稅實施條例相關(guān)規(guī)定可知，財政撥款指的是各級政府給納入到預(yù)算管理的社會團體及事業(yè)單位等組織撥付的資金，這與企業(yè)的財政資金有所區(qū)別，企業(yè)收到的財政資金來源于政府的政策性支持資金，體現(xiàn)的是政府對企業(yè)發(fā)展或特定項目發(fā)展的支持態(tài)度和力度。
具體來說，可以將財政資金劃分為以下五類：
（1）國家直接以資本注入形式或投資形式提供的財政資金；
（2）國家投資補質(zhì)的財政資金，從本質(zhì)上來講，這類資金屬于政府資本投入的一種重要補充，例如公益性項目補助資金、公共基礎(chǔ)設(shè)施投資補助資金及高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化投資補助資金等；
（3）專項補助資金即專項用途財政資金，指的是企業(yè)收到的用于各種用途的專項經(jīng)費補助資金，例如糧食定額補貼資金、貸款貼心資金、科技三項經(jīng)費等，這是當(dāng)前政府向企業(yè)撥付資金的重要方式之一。
（4）政府償還性資助資金或轉(zhuǎn)貸資金，例如世界銀行項目貸款資金就屬于此類財政資金的范疇。
（5）政府撥付的具有專項用途的款項，如搬遷補償資金等。
在上述五類財政資金中，第一類和第二類體現(xiàn)的是國家權(quán)益，第四類是撥付的資金是需要企業(yè)償還的，第五類特定用途款項有著專門財稅處理方法，本文主要探討的是第三類財政資金，即專項用途財政資金，這也是眾多企業(yè)涉及到的且種類繁多的財政資金，有必要對其會計處理和稅務(wù)處理進行分析和研究。
2專項用途財政資金的會計處理
從會計核算的角度來看，專項用途財政性資金屬于政府對企業(yè)的補助，因此，需要以《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中政府補助相關(guān)規(guī)定為基礎(chǔ)進行會計處理。政府補助應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同的情況，采用收益法或總額法進行處理。具體分為以下幾種情況：
首先，對于貨幣性資產(chǎn)的政府補助來說，如果以銀行轉(zhuǎn)賬的方式撥付，需要按實際收到的貨幣金額進行計量，如果存在確鑿證據(jù)證明補助以固定金額標(biāo)準(zhǔn)撥付，則按照應(yīng)收的金額進行計量。
第二，對于非貨幣性資產(chǎn)的政府補助來說，則應(yīng)當(dāng)按照公允價值進行計量，如果不能可靠取得公允價值，則應(yīng)當(dāng)按照名義金額進行計量。如果非貨幣性資產(chǎn)附帶有相關(guān)文件、發(fā)票等注明了資產(chǎn)價值，則應(yīng)當(dāng)將注明價值作為公允價值，如果沒有注明價值，但有活躍市場交易，則應(yīng)當(dāng)以同類型市場交易價格作為公允價值，如果活躍市場交易，則以名義金額即人民幣1元整計量。
第三，對于資產(chǎn)相關(guān)的政府補助來說，其指的是企業(yè)用于購建等方式形成長期資產(chǎn)的補助，企業(yè)不能直接將其確認為當(dāng)期損益，而是要確認為遞延收益，在其使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入，如果資產(chǎn)在使用期間出現(xiàn)損毀、轉(zhuǎn)讓或出售，則應(yīng)當(dāng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益中。
第四，對于與收益相關(guān)的政府補助來說，如用于補償企業(yè)以后的費用或損失，應(yīng)確認為遞延收益，確認期間計入到營業(yè)外收入，如用于補償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的費用或損失，則在取得的同時計入營業(yè)外收入。
案例分析：A企業(yè)2016年取得政府專項用途財政性資金240萬元，A企業(yè)2016年1月份利用該資金購置了240萬元新設(shè)備，預(yù)計使用期限為10年，不保留殘值，按全年12個月進行折舊計算，則企業(yè)會計處理如下：
A企業(yè)收到資金時：借：銀行存款240萬元，貸：遞延收益240萬元。
A企業(yè)購置設(shè)備時：借：固定資產(chǎn)240萬元，貸：銀行存款240萬元。
A企業(yè)計提折舊時：借：制造費用2萬元，貸：累計折舊2萬元，借：遞延收益2萬元，貸：營業(yè)外收入2萬元。
在會計處理上，A企業(yè)全年計入營業(yè)外收入為2×12=24萬元。
3專項用途財政資金的稅務(wù)處理
在專項用途財政性資金的稅務(wù)處理上，要把握財稅[2011]70號文件中的具體規(guī)定，具體分為兩種情況，一種是需要征稅的，一種是不需要征稅的。首先需要判斷其是否符合不征收收入條件，凡符合以下條件，則可以作為不征稅收入，在進行應(yīng)納稅所得額計算的過程中，需要將其從收入總額中扣除：①企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的文件；②財政部或其他資金撥付部門Ω米式鷯兇門、具體的管理辦法及要求；③企業(yè)單獨核算資金及資金支出。
2011年9月，財政部與國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于專項用途財政性資金所得稅處理問題的通知》[2011]70號文件，明確了企業(yè)專項用途財政性資金的稅務(wù)處理問題，關(guān)于這一問題，國家早在財稅[2009]87號文件中就已經(jīng)做出了相關(guān)規(guī)定，內(nèi)容與[2011]70號文件基本一致，其主要區(qū)別在于適用時間上的差異性。
專項用途財政性資金的確認在會計處理與稅務(wù)處理之間存在所得稅差異，這種差異可能是時間性差異，也可能是永久性差異，也可能兩種差異并存，需要具體問題具體分析，這在下一章節(jié)中會著重闡述。對于貨幣形式的政府補助來說，收到當(dāng)期應(yīng)全部計入到應(yīng)稅所得額中，在之后不進行遞延確認，需要在當(dāng)年會計上進行納稅調(diào)增，之后逐年納稅調(diào)減。如資金屬于不征收收入，則稅務(wù)處理需要在當(dāng)年進行納稅調(diào)減，并對其支出形成費用，以會計確認期間為基礎(chǔ)進行納稅調(diào)增。
4會計與稅務(wù)處理之間所得稅差異
如果O鈑猛靜普性資金符合不征收收入的條件，則其會計處理與稅務(wù)處理的原則基本一致，都以“配比原則”為基礎(chǔ)，但需要注意的是，在這種處理原則下，也可能會出現(xiàn)每期會計利潤與應(yīng)稅利潤不一致的情況。如果專項用途財政性資金不符合不征收收入的條件，則其會計處理與稅務(wù)處理存在明顯的差異性。下面就從四種具體情況來分析會計與稅務(wù)處理之間所得稅的差異，并探討了差異性質(zhì)。受限于篇幅，本文主要對第一種情況進行著重闡述，后三種情況的分析計算思路與第一種情況一致。
4.1符合不征收收入條件，與資產(chǎn)相關(guān)
對于符合不征收收入條件且與資產(chǎn)相關(guān)的專項用途財政性資金會計與稅務(wù)處理來說，需要細分為四種情況：
（1）以直線法為基礎(chǔ)進行相關(guān)資金的計提折舊或攤銷，沒有留下資產(chǎn)殘值，也就是說專項用途財政性資金主要用于無形資產(chǎn)，或用于企業(yè)長期資產(chǎn)支出，在這種情況下，每期資產(chǎn)攤銷額與資金遞延收益計入損益金額相等，企業(yè)在進行年度申報或清繳所得稅的時候，在調(diào)減收入的同時需要對同等金額的攤銷額進行調(diào)減，此時，企業(yè)的會計利潤與應(yīng)稅利潤相等，也就是說企業(yè)專項用途財政性資金會計與稅務(wù)處理之間沒有所得稅差異。舉例來說，假設(shè)企業(yè)取得的專項用途財政性資金為100萬元，且全部用于購置專利，即用于無形資產(chǎn)，形成無形資產(chǎn)100萬元，按照10年進行無形資產(chǎn)的攤銷，則可以計算出每年的攤銷額為100/10=10萬元，而每年計入營業(yè)外收入的金額與每年攤銷額一致，都為10萬元，即企業(yè)的會計利潤與應(yīng)稅利潤相等，不存在所得稅差異。
（2）以直線法為基礎(chǔ)進行資產(chǎn)計提折舊或攤銷，同時留有一定的資產(chǎn)殘值，此資產(chǎn)殘值指的是企業(yè)將專項用途財政性資金用于購置固定資產(chǎn)，或用于生物資產(chǎn)等折舊攤銷方法與固定資產(chǎn)類似的資產(chǎn)支出，在這種情形下，由于留有資產(chǎn)殘值，即設(shè)置了資產(chǎn)殘值率，因此，相較于專項用途財政性資金遞延收益計入損益金額來說，每期資產(chǎn)折舊額更小一些。舉例來說，假設(shè)企業(yè)取得100萬元專項用途財政性資金，并將其用于固定資產(chǎn)購置支出，以直線法為基礎(chǔ)按照10年進行該固定資產(chǎn)的計提折舊，同時留有5%的殘值率，則可以計算出每年的折舊額=100/10×（1-5%）=9.5萬元，而每年計入營業(yè)外收入則不會受到殘值率的影響，為10萬元，即相較于應(yīng)稅利潤來說，會計利潤高出了0.5萬元。在整個10年的折舊期中，固定資產(chǎn)計提折舊費用為9.5×10=95萬元，而整個進入營業(yè)外收入總額則為10×10=100萬元，由此可見，在這種情況下，專項用途財政性資金會計與稅務(wù)處理在所得稅方面存在著差異，且這種差異屬于永久性差異，隨著時間的推移，所得稅差異也會遞延。
（3）以非直線法為基礎(chǔ)進行資產(chǎn)計提折舊或攤銷，同時不保留資產(chǎn)殘值，這種情況屬于特殊情況，在企業(yè)專項用途財政性資金會計處理和稅務(wù)處理實務(wù)中并不常見。在資產(chǎn)壽命周期之內(nèi)，專項用途財政性資金遞延收益屬于平均分配，因此，每期遞延收益計入損益金額與折舊或攤銷額是不等的，這就使得每期應(yīng)稅利潤與會計利潤存在差異性，但在整個折舊或攤銷期間，總的會計利潤與應(yīng)稅利潤是相等的，也就是說，在這種情況下專項用途財政性資金的會計處理與稅務(wù)處理存在時間性的所得稅差異。
（4）以費直線法為基礎(chǔ)進行資產(chǎn)折舊或攤銷，且保留資產(chǎn)產(chǎn)值，這種情況主要指的是資金用于固定資產(chǎn)支出，且該固定資產(chǎn)利用加速折舊法來進行計提折舊。每期折舊額與遞延收益計入損益的金額存在差異，而在整個折舊期，遞延收益計入損益總金額與總折舊額存在差異。因此，在這種情況下，專項用途財政性資金會計處理與稅務(wù)處理在所得稅上同時存在時間性差異和永久性差異。
4.2不符合不征收收入條件，與收益相關(guān)
專項用途財政性資金無論用于補償當(dāng)前費用或損失還是后期可能發(fā)生的費用或損失，每期將其計入營業(yè)外收入金額與稅務(wù)調(diào)減費用金額相等，因此不存在所得稅差異。
4.3不符合不征收收入條件，與資產(chǎn)相關(guān)
專項用途財政性資金收益在會計上分年度平均確認，而在事務(wù)處理上，則當(dāng)期確認為應(yīng)稅收入，因此二者存在所得稅差異。如果以直線法為基礎(chǔ)進行資產(chǎn)計提或攤銷，同時不保留資產(chǎn)殘值，則二者存在所得稅時間性差異，否則同時存在永久性差異和時間性差異。
4.4不符合不征收收入條件，與收益相關(guān)
如果專項用途財政性資金用于補償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的費用或損失，則兩種處理方式之間不存在所得稅差異。如果專項用途財政性資金用于補償企業(yè)未來發(fā)生的費用或損失，則需要分兩種情況，如果專項用途財政性資金與費用損失發(fā)生于統(tǒng)一會計年度，則兩種處理方式之間不存在所得稅差異；如果費用損失發(fā)生于專項用途財政性資金年度之后，則兩種處理方式之間存在時間性差異，在企業(yè)獲得資金當(dāng)年，相較于應(yīng)稅利潤來說，會計利潤要更小一些，而在之后的年度中，相較于應(yīng)稅利潤來說，會計利潤要更大一些。
結(jié)論：對于專項用途財政性資金的稅務(wù)處理來說，利用稅收優(yōu)惠政策的實質(zhì)是企業(yè)可以“遲繳稅”，企業(yè)在稅務(wù)處理的過程中，應(yīng)當(dāng)明確與會計處理的所得稅差異。在企業(yè)會計處于與稅務(wù)處理實務(wù)中，取得的專項用途財政性資金可能一部分與資產(chǎn)相關(guān)而另一部分則與收益相關(guān)，這就需要企業(yè)以資金撥付文件為基礎(chǔ)，將兩部分資金區(qū)別開來，對會計處理與稅務(wù)處理之間的所得稅差異進行計算，以此來為相關(guān)稅務(wù)籌劃工作實踐提供參考和依據(jù)。
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【關(guān)鍵詞】專項用途財政性資金；政府補助；所得稅差異
一、問題的提出
專項用途財政性資金是指企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的具有特定用途的財政補助資金，例如財政部門撥付給企業(yè)用于購建固定資產(chǎn)或進行技術(shù)改造的專項資金、撥付給企業(yè)開展研發(fā)活動的研發(fā)經(jīng)費等。對于企業(yè)取得的專項用途財政性資金，會計與稅務(wù)處理方法有何異同，會計與稅務(wù)處理是否存在所得稅差異以及差異的性質(zhì)如何，已經(jīng)成為企業(yè)會計實務(wù)中常遇到的熱點問題之一。查詢發(fā)現(xiàn)到目前為止，專門討論此問題的文獻還非常少，為此，本文在簡要論述專項用途財政性資金的會計和稅務(wù)處理方法的基礎(chǔ)上，著重分析兩者之間的所得稅差異以及差異的性質(zhì)，以期對企業(yè)會計實務(wù)工作有所裨益。
二、會計處理
專項用途財政性資金在會計核算上屬于政府補助的范疇，因此應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——政府補助》的規(guī)定進行會計處理，其要點如下：（1）與資產(chǎn)相關(guān)的專項用途財政性資金，例如企業(yè)取得的用于購置設(shè)備的專項用途財政性資金，不應(yīng)直接確認為當(dāng)期損益，應(yīng)確認為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益（營業(yè)外收入科目）。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。（2）與收益相關(guān)的專項用途財政性資金，用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，例如企業(yè)在項目立項時取得的用于支付項目實施期間人員費用的專項資金，其取得時應(yīng)確認為遞延收益，在確認相關(guān)費用的期間計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入科目）；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，例如企業(yè)取得的用于補償項目貸款利息的財政貼息，其取得時直接計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入科目）。
三、稅務(wù)處理
除了企業(yè)所得稅法及其實施條例對收入的一般性規(guī)定外，財稅[2011]70號文對企業(yè)取得的專項用途財政性資金所得稅問題作出了具體規(guī)定。其要點為：專項用途財政性資金首先要判斷是否為不征收收入。凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：（1）企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨核算。該文件同時強調(diào)：不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
四、會計與稅務(wù)處理之間的所得稅差異分析
不難發(fā)現(xiàn)，如果專項用途財政性資金符合不征收收入的條件，則會計和稅務(wù)處理原則大致相同，都遵循了“配比原則”，即將專項用途財政性資金計入損益的期間與相關(guān)支出計入損益的期間配比，但此時每期的會計利潤與應(yīng)稅利潤仍可能不完全一致；如果專項用途財政性資金不符合不征收收入的條件，則會計與稅務(wù)處理之間的差異十分明顯。下面分四大類情況具體分析兩者之間是否存在所得稅差異以及差異的性質(zhì)。限于篇幅，本文重點分析第一類情況，后三類情況依據(jù)同樣思路計算分析得出結(jié)果。同時，本文假定如果專項用途財政性資金與資產(chǎn)相關(guān)，則該資產(chǎn)不會在折舊或攤銷期滿前處置。
（一）專項用途財政性資金符合不征收收入條件，且與資產(chǎn)相關(guān)。
需進一步細分為以下四種情況進行分析：
1.如相關(guān)的資產(chǎn)是按直線法進計提折舊或攤銷的，且沒有留資產(chǎn)殘值，主要是指專項用途財政性資金用于無形資產(chǎn)或其他長期資產(chǎn)支出的情形①。因為每期的資產(chǎn)攤銷額與專項用途財政性資金遞延收益計入損益的金額完全一致，企業(yè)在所得稅年度申報或清繳時調(diào)減收入的同時調(diào)減相同金額的攤銷額，會計利潤與應(yīng)稅利潤完全一致，會計與稅務(wù)處理之間不存在所得稅差異。例如，企業(yè)取得100萬元專項用途財政性資金用于購置專利權(quán)形成了相關(guān)的無形資產(chǎn)100萬元，該無形資產(chǎn)按10年攤銷，則每年攤銷額為10萬元，而專項用途財政性資金每年計入營業(yè)外收入的金額也是10萬元，會計利潤與應(yīng)稅利潤完全一致。
2.如相關(guān)的資產(chǎn)計提折舊或攤銷時采用了直線法，并且留有資產(chǎn)殘值，主要是指專項用途財政性資金用于固定資產(chǎn)（或折舊攤銷方法類似于固定資產(chǎn)的資產(chǎn)如生物資產(chǎn)等，下同）支出的情形。由于設(shè)置了資產(chǎn)殘值率，導(dǎo)致每期的資產(chǎn)折舊額要比專項用途財政性資金遞延收益計入損益的金額小，導(dǎo)致會計利潤比應(yīng)稅利潤高一些（不考慮由于數(shù)據(jù)計算巧合相等的特殊情形，下同）。例如，企業(yè)取得100萬元專項用途財政性資金用于購置設(shè)備，該設(shè)備使用直線法按10年計提折舊并留5%的殘值率，則每年折舊額為9.5萬元，而專項用途財政性資金每年計入營業(yè)外收入的金額是10萬元，每年的會計利潤比應(yīng)稅利潤高0.5萬元。在這10年的折舊期里，該設(shè)備共計提折舊95萬元，而專項用途財政性資金計入營業(yè)外收入的總額為100萬元，可見此種情況下會計與稅務(wù)處理之間存在所得稅差異，且為永久性差異。
3.如相關(guān)的資產(chǎn)采用非直線法計提折舊或攤銷，且沒有留資產(chǎn)殘值，此種情形實務(wù)上并不多見。由于專項用途財政性資金遞延收益是在資產(chǎn)壽命期內(nèi)平均分配的，所以每期折舊或攤銷額與專項用途財政性資金遞延收益計入損益的金額不等，導(dǎo)致每期會計利潤與應(yīng)稅利潤不一致，但整個折舊或攤銷期間的總會計利潤與總應(yīng)稅利潤相等，故此種情況下會計與稅務(wù)處理存在時間性差異。
4.如相關(guān)的資產(chǎn)采用非直線法計提折舊或攤銷，且留有資產(chǎn)殘值，主要是指專項用途財政性資金用于了固定資產(chǎn)支出而該固定資產(chǎn)又是按加速折舊法計提折舊的。由于每期折舊額與專項用途財政性資金遞延收益計入損益的金額不相等，整個折舊期間折舊總金額與專項用途財政性資金遞延收益計入損益的總金額不相等，因此該情況下不僅存在永久性差異，同時也存在時間性差異。
（二）專項用途財政性資金符合不征收收入條件，且與收益相關(guān)。
無論是用于補償企業(yè)以后期間發(fā)生的還是用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，每期會計上將專項用途財政性資金計入營業(yè)外收入的金額與稅務(wù)上調(diào)減相關(guān)費用的金額一致，會計利潤與應(yīng)稅利潤相等，會計與稅務(wù)處理之間不存在所得稅差異。
（三）專項用途財政性資金不符合不征收收入條件，且與資產(chǎn)相關(guān)。
由于會計上分年度平均確認專項用途財政性資金的收益，而稅務(wù)上收到該財政性資金的當(dāng)期一次性確認為應(yīng)稅收入，顯然，會計與稅務(wù)處理之間存在所得稅差異。如相關(guān)的資產(chǎn)以直線法計提折舊或攤銷且沒有留殘值，則只存在時間性差異；否則，同時存在時間性差異和永久性差異。
（四）專項用途財政性資金不符合不征收收入條件，且與收益相關(guān)。
如果是用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，會計與稅務(wù)處理之間不存在所得稅差異。如果是用于補償企業(yè)以后發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，則要看取得的專項用途財政性資金和相關(guān)的費用損失是否發(fā)生在同一個會計年度：如在同一會計年度，會計利潤與應(yīng)稅利潤相同，會計與稅務(wù)處理之間不存在所得稅差異；如相關(guān)的費用損失的部分或全部金額發(fā)生在取得專項用途財政性資金年度之后，則會計與稅務(wù)處理之間存在時間性差異：取得專項用途財政性資金的當(dāng)年，會計利潤比應(yīng)稅利潤小，后面的年度，會計利潤比應(yīng)稅利潤大。
五、結(jié)語
實務(wù)中，企業(yè)取得的某一筆專項用途財政性資金可能一部分與資產(chǎn)相關(guān)，而另一部分與收益相關(guān)。因此，企業(yè)需根據(jù)資金撥付文件將這兩部分資金區(qū)分開來進行分析，計算確定會計與稅務(wù)處理之間的所得稅差異。
注釋：
①因為按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則,固定資產(chǎn)計提折舊一般都要留一定的殘值。
參考文獻
關(guān)鍵詞：會計處理；企業(yè)；財政性資金稅務(wù)處理
全球金融危機以來，政府逐漸加大了對企業(yè)提供資助與扶持的力度，企業(yè)賬面各種財政性資金有所增加，依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則進行會計與稅務(wù)處理的難度較大，不同賬務(wù)處理對應(yīng)不同的稅務(wù)處理，并入納稅索多的財政性資金需要將其列入利潤表，并關(guān)注對應(yīng)資產(chǎn)折舊、攤銷、支出損益情況，在此基礎(chǔ)上進行納稅調(diào)整。
一、研究背景
2008年，國家稅務(wù)總局規(guī)定，企業(yè)取得各類財政性資金中，國家投資需于資金使用周期結(jié)束歸還本金，其他財政性資金均計入企業(yè)年收入總額，企業(yè)取得國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門專項使用資金計為不征稅收入，計算應(yīng)納稅所得額，需將其從收入總額中扣除。09年國家稅務(wù)總局進一步規(guī)定，企業(yè)從縣級以上財政、其他部門取得財政性基金，企業(yè)出具政府和財政部門資金撥付文件證明資金專項用途、財政部門以及其他撥付款項政府部門出臺專項管理要求辦法、企業(yè)單獨核算資金支出三種情況下，可將財政性資金從計算應(yīng)納稅所得額時總收入額中扣除。我們可以知道，企業(yè)取得財政性資金，使用周期結(jié)束后需歸還本金的國家投資、國家財政部和稅務(wù)主管部門專項用途財政性資金為不征稅收入，但是費用支出、資產(chǎn)折舊、攤銷不能扣除，其余情況下，企業(yè)財政性資產(chǎn)均為納稅所得。企業(yè)取得財政資金支出后沒有結(jié)余，那么兩種處理方式?jīng)]有資金差別，不同只是資金的時間價值。表面看來企業(yè)財政性資金稅務(wù)處理邏輯清晰，但是實際工作中卻困難重重。
二、企業(yè)財政性資金稅務(wù)處理中會計處理的重要性
（一）資產(chǎn)相關(guān)政府補助
稅務(wù)處理中，會計將政府補助視作遞延收益，計算檔期應(yīng)納稅所得額，沒有確定收益部分，將其作為納調(diào)增處理，而之后從自相關(guān)資產(chǎn)達到可用狀態(tài)開始，根據(jù)資產(chǎn)使用壽命平均分配，分別計入當(dāng)期損益做納稅調(diào)減。但是實務(wù)中，很多企業(yè)都將取得的財政性資金當(dāng)做專項應(yīng)付款處理，這種情況下，稅務(wù)處理需要根據(jù)具體的會計處理進行，收入需納入總額的資產(chǎn)相關(guān)性財政性資金，當(dāng)年應(yīng)交稅所得額計算需納稅調(diào)增，企業(yè)遞延收益不分期，而計入固定資產(chǎn)折舊，相關(guān)資產(chǎn)于使用期間就無需納稅調(diào)減。專項應(yīng)付款如果有貸方余額，則該約需上交至相關(guān)部門，作為納稅調(diào)減，不上交，企業(yè)可以將其轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入、資本公積，其中轉(zhuǎn)入營業(yè)收入收取金額時進行的收入處理也需要進行納稅調(diào)減，資本公積則不影響損益，無需進行稅務(wù)處理。財政性資產(chǎn)使用期限到期之前出售、轉(zhuǎn)讓、報廢和損毀，則應(yīng)該將其損失、收入納入損益，而不進行納稅增減處理。
（二）收益相關(guān)政府補助
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》做出明確規(guī)定，企業(yè)取得政府補助類財政性資金，用于補償企業(yè)相關(guān)費用、損失的收益為遞延收益，計算相關(guān)費用時計為當(dāng)期損益，補償企業(yè)已經(jīng)遭受的損失和已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費用，需計入當(dāng)期損益。稅務(wù)處理方面，除國家財政、稅務(wù)部門有另行規(guī)定之外，其他收益相關(guān)財政性資金需要于實際取得時計為收入總額，會計使用企業(yè)取得政府補助補償企業(yè)相關(guān)費用與損失，則計為遞延收益，計算當(dāng)期納稅所得額需納稅調(diào)增，相關(guān)費用確定期間確認為當(dāng)期損益之后，需做納稅調(diào)增處理。會計使用收益相關(guān)財政性資金補償企業(yè)既往損失、費用，計入當(dāng)期損益，無需稅務(wù)處理。實務(wù)中，企業(yè)聘請稅務(wù)事務(wù)所清繳所得稅，稅務(wù)師認為當(dāng)年沒有需并入收入總額的財政性資金，但是可能忽視其他費用支出，企業(yè)支出使用專項應(yīng)付款，未列入損益，應(yīng)該進行納稅調(diào)減。
（三）專項用途財政性資金
專項用途財政性資金屬于政府補助，需遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則――政府補助》進行處理。企業(yè)購置設(shè)備專項資金等資產(chǎn)相關(guān)專項用途資金計為遞延收益，不直接確認為當(dāng)期損益，資產(chǎn)使用期限內(nèi)平均分配，分別計入當(dāng)期損益。使用壽命內(nèi)出售、轉(zhuǎn)讓和損毀等，需一次性將未分配遞延收益余額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期損益。收入相關(guān)財政性資金，用于企業(yè)以后費用、損失補償資金，如企業(yè)立項取得用于項目實施期間人員費用支出的專項資金，應(yīng)該計入遞延收益，作為相關(guān)費用當(dāng)期損益，補償企業(yè)既往費用、損失，如項目貸款利息補償，需作為當(dāng)期損益處理。
三、結(jié)語
企業(yè)取得財政性資金，第一步是判斷其是否為不征收收入，之后根據(jù)企業(yè)賬務(wù)處理情況做不同的稅務(wù)處理，確認會計處理是否進入利潤表、資產(chǎn)折舊攤銷、費用損益等情況，之后進行納稅調(diào)減。
參考文獻：
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[3]范凌蕓.企業(yè)財政性資金稅務(wù)處理中會計處理的重要性分析[J].財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2014（06）.
【關(guān)鍵詞】 政府補助； 財稅處理； 納稅籌劃
引言
近年來，國家對高科技行業(yè)或其他重點發(fā)展企業(yè)進行補助已是十分常見的現(xiàn)象，但由于政府補助種類較多，且容易與政府提供的其他資金或?qū)嵨飵椭嗷煜?，再加上其財稅處理方法有一定的特殊性，使其財稅處理頗顯復(fù)雜，導(dǎo)致企業(yè)或者無法用足優(yōu)惠補助政策，或者擴大了稅務(wù)處理中政府補助的范疇，帶來稅務(wù)風(fēng)險。
一、政府補助的概念
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號――政府補助》的規(guī)定，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。按取得的政府補助是否用于取得長期資產(chǎn)，可將其分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。
政府補助一般有以下幾種表現(xiàn)形式：一是財政撥款。指政府無償下?lián)芙o企業(yè)的資金，通常明確規(guī)定了資金用途。二是財政貼息。指政府為扶持特定產(chǎn)業(yè)或地區(qū)發(fā)展，對企業(yè)承擔(dān)的銀行貸款利息給予的補貼。三是稅收返還。指除增值稅出口退稅之外的、以先征后返（退）、即征即退等形式向企業(yè)返還的稅款。四是無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。指劃撥給企業(yè)的土地使用權(quán)、天然林資源等。
二、政府補助的財稅處理方法
（一）政府補助的會計處理
政府補助的會計處理按所得到的政府補助的用途分為兩種。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)確認為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在其使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益。但按名義金額計量的政府補助應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或毀損的，應(yīng)將遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。例如：2008年12月，A企業(yè)從財政部門得到240萬元財政撥款用于購置環(huán)保設(shè)備。當(dāng)月購入價值480萬元的環(huán)保設(shè)備，使用壽命10年，采用直線法計提折舊。2013年12月，A企業(yè)出售了這臺設(shè)備，取得價款260萬元。賬務(wù)處理如下：
1.2008年12月收到財政撥款，確認政府補助：
借：銀行存款2 400 000
貸：遞延收益 2 400 000
2.2008年12月購入設(shè)備，自2009年1月起按月計提折舊，并將遞延收益計入當(dāng)期損益：
借：固定資產(chǎn)4 800 000
貸：銀行存款 4 800 000
借：制造費用40 000
貸：累計折舊40 000
借：遞延收益 20 000
貸：營業(yè)外收入 20 000
3.2013年12月出售該設(shè)備，同時轉(zhuǎn)銷遞延收益余額：
借：銀行存款2 600 000
累計折舊2 400 000
貸：固定資產(chǎn) 4 800 000
營業(yè)外收入 200 000
借：遞延收益1 200 000
貸：營業(yè)外收入1 200 000
與收益相關(guān)的政府補助，取得時確認為遞延收益，在確認相關(guān)費用或損失期間計入當(dāng)期損益。例如：B企業(yè)于2010年1月收到財政部門撥付的專項資金900萬元，用于補償企業(yè)費用支出，扶持其經(jīng)營發(fā)展。B企業(yè)在2010年至2012年發(fā)生的費用支出分別為200萬元、500萬元和300萬元。賬務(wù)處理如下：
1.2010年1月收到專項資金，計入遞延收益：
借：銀行存款9 000 000
貸：遞延收益 9 000 000
2.2010年和2011年末，按當(dāng)年的費用支出，分別將遞延收益計入當(dāng)期損益：
借：遞延收益2 000 000
貸：營業(yè)外收入2 000 000
借：遞延收益5 000 000
貸：營業(yè)外收入5 000 000
3.2012年的費用支出大于遞延收益余額，將余額全部計入當(dāng)期損益：
借：遞延收益2 000 000
貸：營業(yè)外收入2 000 000
（二）政府補助的稅務(wù)處理
政府補助稅務(wù)處理的核心就是確認兩個問題：第一，收到的補助資金中哪些應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收入；第二，計入當(dāng)期收入的補助中，哪些可以在所得稅前扣除。財政部、國家稅務(wù)總局的《關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）和《關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號）對此作出了嚴格規(guī)定。財稅[2008]151號文規(guī)定：企業(yè)取得的財政性資金，包括財政補助、補貼、貸款貼息，以及直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收（但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款），除投資和借款以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額；同時，企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定了專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。相應(yīng)地，這種財政性資金用于支出所形成的費用，或其形成資產(chǎn)后計算的折舊、攤銷，均不得從應(yīng)納稅所得額中扣除。
而財稅[2009]87號文件則在財稅[2008]151號文件的基礎(chǔ)上進行了細化和補充：對企業(yè)在2008年初至2010年底內(nèi)從縣級以上各級政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，均可在稅前扣除：第一，企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；第二，財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；第三，企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。
相對于財稅[2008]151號文件，財稅[2009]87號文件的規(guī)定對企業(yè)來講更有可操作性和可行性，但有兩點需特別注意：第一，該文件雖然規(guī)定，對該資金的管理辦法或具體管理要求由縣級以上人民政府的財政部門或其政府部門來規(guī)定，但撥付文件中規(guī)定的“專項用途”，仍然必須是由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，即由地方政府規(guī)定專項用途的財政性資金不能適用該文件；第二，根據(jù)該文件的要求，取得的補助資金要想作為不征稅收入，就必須進行單獨核算，專款專用，而不能與企業(yè)的其他資金混用。
三、政府補助的稽點和納稅籌劃建議
（一）稅務(wù)稽點
政府補助的稅務(wù)稽點是補助資金在稅前扣除的合規(guī)性。根據(jù)財稅[2008]151號文件和財稅[2009]87號文件的要求，補助資金要在稅前扣除，必須滿足相應(yīng)的條件。例如，某企業(yè)取得了地方政府規(guī)定的專門用于幫助當(dāng)?shù)仄髽I(yè)發(fā)展、購置固定資產(chǎn)的財政補助400萬元，在稅前全部扣除，就是不合稅法規(guī)定的。因為財稅[2008]151號文件和財稅[2009]87號文件都規(guī)定，財政資金的“專項用途”必須是由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，而地方政府規(guī)定專項用途的財政性資金不適用該文件，所撥的專用財政資金不能在稅前扣除。
再如，某企業(yè)取得了由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的用于購買環(huán)保設(shè)備并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金300萬元，但在實際使用時，將其中的100萬元用來修理廠房。最后將所有300萬元都在稅前扣除，顯然也是不合規(guī)定的。因為這違背了財稅[2009]87號文件“?？顚Ｓ?，單獨核算”的要求。
總之，企業(yè)在收到政府補助時，一定要注意補助資金是否有國務(wù)院相關(guān)部門規(guī)定和批準(zhǔn)的專門用途，并對有專門用途的資金做好單獨核算，在保證遵循相關(guān)法律法規(guī)的前提下享受稅收優(yōu)惠。
（二）納稅籌劃建議
1.積極了解相關(guān)法規(guī)政策，增加補助申請的主動性
政府補助的種類較多，相關(guān)的稅收法規(guī)、政策變化較快，要想做到財稅處理上不出錯，就必須對與各種補助相關(guān)的最新法規(guī)、政策有深入清晰的了解。因此企業(yè)財務(wù)人員在平時要多搜集各種相關(guān)信息，熟練財稅處理方法。此外，企業(yè)要密切關(guān)注國務(wù)院、財政、稅務(wù)、工商等部門提供政府補助的最新動向，結(jié)合補助政策的內(nèi)容和企業(yè)的實際，在最有利的時機主動申請補助，以用足優(yōu)惠政策。
2.靈活選擇是否將專項資金稅前扣除
對于一些企業(yè)來說，將政府補助計入當(dāng)年收入總額比直接在當(dāng)年稅前全額扣除更為合算。這主要是針對那些可以享受減征、免征所得稅政策的企業(yè)而言。比如財稅[2001]202號文件中規(guī)定，對在西部地區(qū)新辦交通、電力、水利、郵政、廣播電視的內(nèi)資企業(yè)，上述項目業(yè)務(wù)收入占企業(yè)總收入70%以上的，自開始生產(chǎn)經(jīng)營之日起，第一年至第二年免征所得稅，第三年至第五年減半征收所得稅。這種企業(yè)在收到政府專項補助資金時，就要考慮收到政府專項資金的年份是否在稅收優(yōu)惠期限內(nèi)，如屬于稅收優(yōu)惠期限，則要把政府專項資金計入應(yīng)納稅所得額，充分享受低稅率優(yōu)惠，同時專項資金形成的資產(chǎn)所產(chǎn)生的折舊依然能在以后正常稅率年份抵減所得稅。例如：某公司是符合上述規(guī)定的成立于2008年1月1日的新辦企業(yè)，即其享受自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。該公司在2008年12月收到當(dāng)?shù)刎斦块T專項資金政府補助1 000萬元，并在當(dāng)月用該筆款項采購價值1 000萬元（不含增值稅）專用設(shè)備一臺，于2009年1月開始計提折舊。該公司正常企業(yè)所得稅率為25％。假定設(shè)備無殘值，折舊年限為10年。從2009年1月至2018年12月，該公司把專項資金政府補助1 000萬元計入當(dāng)年（2008年）應(yīng)納稅所得額比不計入當(dāng)年（2008年）應(yīng)納稅所得額，可節(jié)約企業(yè)所得稅額=1 000/10×3×12.5%+1 000/10×6×25%=187.5（萬元）。由此可見，經(jīng)過稅收籌劃后企業(yè)所得稅節(jié)約金額是很大的。在實際工作中，許多企業(yè)經(jīng)政府高新技術(shù)部門認定后可以享受高新技術(shù)企業(yè)15％優(yōu)惠稅率，而這些企業(yè)在今后可能不再能享受這種優(yōu)惠。因此這類企業(yè)在收到政府補助資金時也應(yīng)參照此例中的方法充分享受稅收優(yōu)惠。
【參考文獻】
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［2］ 財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于專項用途政府性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知［S］.2009.
［3］ 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號――政府補助［S］.2007.
關(guān)鍵詞：政府補助 財稅處理 稽點
近幾年來，國家對關(guān)系著國計民生的企業(yè)或其他重點發(fā)展企業(yè)進行補助已經(jīng)十分常見。隨著國家補助的普遍化，各地政府為了鼓勵當(dāng)?shù)仄髽I(yè)進行技術(shù)創(chuàng)新，扶持中小企業(yè)和出口企業(yè)的發(fā)展，解決就業(yè)問題，也加大了對這類企業(yè)的補助，補助的形式越來越多，補助的金額也越來越大。會計準(zhǔn)則明確規(guī)定了政府補助的財務(wù)處理方式，但《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例中卻沒有明確對此做出相關(guān)規(guī)定，隨著政府補助形式的逐漸多樣化和復(fù)雜化，企業(yè)收到政府補助后如何進行財稅處理，合理用足優(yōu)惠補助政策成為當(dāng)前急需解決的問題。本文擬對此進行分析，與讀者共同探討解決方法。
一、 政府補助概述
政府補助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補助主要分兩類，一是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，二是與收益相關(guān)的政府補助。其中，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助指的是企業(yè)取得的、用于構(gòu)建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助；與收益相關(guān)的政府補助指的是除了與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。
政府補助的特征主要有無償性特征和直接性特征，具體來說，政府補助的無償性體現(xiàn)在它是政府無償撥給企業(yè)的款項，政府不會因為這筆撥款而擁有企業(yè)的所有權(quán)或者影響權(quán)，企業(yè)將來也不用對此筆撥款進行償付，這一特征與政府補助申請成功后必須按照政府規(guī)定用途使用沒有矛盾。政府補助的直接性特征指的是它是企業(yè)直接從政府部門取得的資產(chǎn)。
目前政府補助的形式主要有如下四種：
①財政撥款，政府在明確規(guī)定資金用途的基礎(chǔ)上無償下?lián)芙o企業(yè)的款項。
②財政貼息，政府出于扶持相關(guān)企業(yè)或者地區(qū)發(fā)展的目的，在企業(yè)進行銀行貸款時，對其發(fā)生的貸款利息給予補貼。
③稅收返還，政府通過稅收的先征后返（退）、即征即退形式向企業(yè)返還的稅收，其中需要注意的是企業(yè)因為出口發(fā)生的增值稅退稅款不屬于稅收返還的政府補助。
④無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)，政府無償劃撥給企業(yè)的土地使用權(quán)、天然林等資源。
二、政府補助的財務(wù)處理
1. 政府補助會計確認范圍的界定
根據(jù)政府補助會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)只有同時滿足政府補助所附條件和收到政府補助這兩個條件的前提下才能對該筆政府補助進行確認。其中第一個條件，即企業(yè)滿足政府補助所附條件是確認政府補助非常重要的一個前提，具體來說，如果政府撥付給企業(yè)一筆資金專項用于企業(yè)信息化建設(shè)項目，并且規(guī)定該筆資金只能用于企業(yè)的信息化建設(shè)，專款專用，不得挪用，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)挪用資金就會收回該筆補助。此時，企業(yè)要確認這筆政府補助必須具備開展信息化建設(shè)的條件并按照規(guī)定用于該信息化建設(shè)，否則該筆資金肯定會被收回，也就不具備確認的條件。第二個條件具體來說是指企業(yè)要確保能夠收到政府補助還需要完備政府補助申請手續(xù)，確保能夠最終收到政府補助。
2. 政府補助會計的計量方法
在企業(yè)對政府補助進行確認之后接下來就需要對其進行會計計量，企業(yè)在進行會計計量之初要區(qū)分政府補助是貨幣性資產(chǎn)還是非貨幣性資產(chǎn)。如果政府補助為貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)需要根據(jù)應(yīng)收的金額或者收到的實際金額數(shù)進行計量；如果該筆政府補助是非貨幣性質(zhì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)的市場公允價值進行計量，當(dāng)公允價值不能可靠計量時，按照資產(chǎn)的名義金額進行計量。
企業(yè)會計人員在進行政府補助的具體計量時，首先要根據(jù)手頭的資料將該筆政府補助區(qū)分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助兩種。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助指的是企業(yè)取得的、用于構(gòu)建或以其他方式形成的長期資產(chǎn)；與收益相關(guān)的政府補助指的是除了與資產(chǎn)先關(guān)的政府補助之外的補助。
根據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收到時確認其為遞延收益，并且在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)進行平均分配，計入當(dāng)期損益。但是需要注意的是，沒有按照公允價值計量而是按照名義金額計量的政府補助在收到的時候就確認為當(dāng)期損益，這是與國際會計準(zhǔn)則保持一致的做法；如果該筆資產(chǎn)是與損益有關(guān)的，并且用于彌補以后的費用和損失的，也應(yīng)當(dāng)在收到的時候確認為遞延收益，在后期發(fā)生相關(guān)的費用或損失時計入當(dāng)期損益。如果該筆補助用于彌補以前發(fā)生的費用或損失的話，直接計入當(dāng)期損益即可。下面就這兩種形式政府補助的會計處理進行詳細的分析：
（1）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助的會計處理。當(dāng)前國際上對與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助的處理主要有兩種方法，一是資本法，即將收到的政府補助直接貸記入股東權(quán)益；二是收益法，即將收到的政府補助在企業(yè)的某一期間或者連續(xù)幾個期間分別計入損益?！秶H會計準(zhǔn)則第20號――政府補助會計和對政府援助的揭示》（IAS20）規(guī)定，所有企業(yè)收到的政府補助都采用收益法，即凡是政府給予的補助，無論是貨幣性質(zhì)的還是非貨幣性質(zhì)的都不允許計入股東權(quán)益，均應(yīng)作為收益計入損益。我國的新會計準(zhǔn)則對政府補助處理的規(guī)定基本與國際準(zhǔn)則保持一致，對與資產(chǎn)相關(guān)政府補助在收到時確認為遞延收益，并在資產(chǎn)壽命內(nèi)平均分配計入當(dāng)期損益。
新會計準(zhǔn)則對這方面的規(guī)定內(nèi)容主要是：企業(yè)實際收到款項時，按照實際到賬金額借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”等科目。如果政府補助用于構(gòu)建長期資產(chǎn)，相關(guān)處理與企業(yè)正常進行資產(chǎn)構(gòu)建或者研發(fā)過程是一致的，通過“在建工程”“研發(fā)支出-資本化支出”“研發(fā)支出―費用化支出”等科目進行前期的費用收集，當(dāng)項目完成時將“在建工程”或者“研發(fā)支出”結(jié)轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”或者“無形資產(chǎn)”科目。在資產(chǎn)完工并正常使用后，要根據(jù)使用年限，將遞延收益分攤至營業(yè)外收入，計入當(dāng)期損益，即借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束之前提前出售或者報廢的，需要在出售當(dāng)期或報廢當(dāng)期將剩余遞延收益一次性結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，不再繼續(xù)遞延。如果政府補助用于購買無需構(gòu)建可直接使用的固定資產(chǎn)的，企業(yè)可以直接按照自由固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理方式進行相應(yīng)處理。
例1∶2005年5月，甲企業(yè)需要購置環(huán)保設(shè)備一臺，按有關(guān)規(guī)定向政府申請了200萬的補助。2005年6月1日，政府批準(zhǔn)并撥付給甲企業(yè)240萬的政府補助。2005年7月31日，甲企業(yè)購進該環(huán)保設(shè)備，已知該設(shè)備無需安裝可立即投入使用，實際成本600萬元，壽命10年，采用直線法計提折舊。2012年7月，甲企業(yè)出售了狀態(tài)設(shè)備，取得價款200萬（假定不考慮其他因素）
甲企業(yè)賬務(wù)處理如下：
①2005年6月1日收到政府補助：
借：銀行存款 2，000，000
貸：遞延收益 2，000，000
②2005年7月31日購進環(huán)保設(shè)備：
借：固定資產(chǎn) 6，000，000
貸：銀行存款 6，000，000
按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)購入資產(chǎn)，自資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)的下個月起開始計提折舊。所以甲企業(yè)自2005年8月開始每個資產(chǎn)負債表日都要計提折舊并分攤遞延收益。
③計提折舊：
借：管理費用 50，000
貸：累計折舊 50，000
④分攤遞延收益：
借：遞延收益 20，000
貸：營業(yè)外收入 20，000
2012年7月出售該設(shè)備，同時將遞延收益予以轉(zhuǎn)銷
⑤出售設(shè)備：
借：固定資產(chǎn)清理1，800，000
累計折舊 4，200，000
貸：固定資產(chǎn) 6，000，000
借：銀行存款2，000，000
貸：固定資產(chǎn)清理1，800，000
營業(yè)外收入 200，000
⑥轉(zhuǎn)銷遞延收益
借：遞延收益 720，000
貸：營業(yè)外收入720，000
（2）與收益相關(guān)的政府補助的會計處理。正如前面所講，與收益相關(guān)的政府補助要區(qū)分其是用于彌補以后期間費用或損失的還是用于彌補以前期間已發(fā)生的費用或損失的兩種情況來分別處理。企業(yè)日?；顒又腥绻前凑展潭ǖ亩~標(biāo)準(zhǔn)收到政府補助的，必須按應(yīng)收到的金額進行計量，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”或者“遞延收益”科目。對于不確定的政府補助諸如質(zhì)量獎、名牌產(chǎn)品獎等企業(yè)非日常活動取得的，可以在實際收到金額時，按照實際金額借記“銀行存款”科目，貸記“營業(yè)外收入”或者“遞延收益”科目。當(dāng)收到的款項涉及后期費用損失的，應(yīng)當(dāng)予以攤銷遞延，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
例2：甲公司2012年收到政府獎勵給企業(yè)2011年的質(zhì)量獎10萬元。顯然這筆款項是政府用來獎勵企業(yè)2011年產(chǎn)品質(zhì)量的，企業(yè)收到的該筆補助屬于用于彌補已經(jīng)發(fā)生的費用或損失類型的，直接計入當(dāng)期損益“營業(yè)外收入”科目即可，賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款100，000
貸：營業(yè)外收入100，000
例3：甲公司屬于儲備糧企業(yè)，2010年實際儲糧1.5億斤，根據(jù)國家規(guī)定，財政部門按照企業(yè)儲糧每斤給予0.039元的糧食補貼，并于季度初予以支付。2010年1月10日甲公司收到政府補貼款。其賬務(wù)處理如下：
①2010年甲公司確認應(yīng)收的政府補貼款：借：其他應(yīng)收款 5，850，000
貸：遞延收益5，850，000
②收到政府補貼款：
借：銀行存款5，850，000
貸：其他應(yīng)收款 5，850，000
③將用于補償2010年1月的遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益
借：遞延收益 1，950，000
貸：營業(yè)外收入 1，950，000
三、政府補助的稅務(wù)處理
政府補助的稅務(wù)處理主要有如下三點：一是確認政府補助計量金額；二是確認收到的政府補助哪些應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收入；三是確認當(dāng)期計入的政府補助哪些是可以稅前扣除的。
首先，關(guān)于政府補助的計量金額問題。根據(jù)《實施條例》第十二條第一款規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條說的貨幣形式企業(yè)收入主要包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款等。所以企業(yè)取得的貨幣形式的政府補助，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際收到的金額予以計量；對于非貨幣形式的政府補助可以參見《實施條例》第十二條第二款的規(guī)定，企業(yè)取得的非貨幣形式的收入包含固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等，其計量金額應(yīng)當(dāng)按照公允價值確認。
其次，關(guān)于確認收到的政府補助哪些應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收入問題。必須嚴格按照財政部、國家稅務(wù)總局的《關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》和《關(guān)于財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》規(guī)定進行執(zhí)行。而且財稅[2008]151號文明確規(guī)定：企業(yè)取得的包括政府補助、補貼、貸款貼息以及直接減免的增值稅和即征即退、先征后返等的各種稅收在內(nèi)的財政性資金，都應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)年收入總和。需要注意的是其中不包括企業(yè)按規(guī)定收到的出口退稅以及企業(yè)的投資款和借款。
最后，關(guān)于政府補助資金稅前扣除問題?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定：財政撥款，行政事業(yè)性收費、政府資金，國家規(guī)定的其他不征稅收入在計征所得稅時可以稅前扣除?！秾嵤l例》第二十六條也明確指出所謂的財政撥款是國家撥付給納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體的款項，因此就一般性質(zhì)的企業(yè)而言不屬于該范圍；而對于行政事業(yè)性收費、政府資金則是由政府收取或代政府收取的資金，也不屬于企業(yè)的范疇。國家規(guī)定的其他不征稅收入就企業(yè)而言主要指的是國務(wù)院批準(zhǔn)的并有國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定了專項用途的財政性資金，滿足上述條件的這部分資金可以稅前扣除。但是這部分資金最終形成的費用，或者資產(chǎn)后期計提的折舊，在發(fā)生時都不再允許稅前扣除了。財稅[2009]87號文對允許稅前扣除的有專門用途的政府補助做了詳細闡述和補充：補助專項用途必須由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定并且經(jīng)國務(wù)院財政批準(zhǔn)，對于由地方政府規(guī)定專項用途的資金不允許稅前扣除。
總之，企業(yè)稅務(wù)處理是按照收付實現(xiàn)制的原則對收入進行確認的，因為企業(yè)只有實際收到資金時才有納稅能力，也即企業(yè)要根據(jù)實際收到的政府補助金額進行確認計入當(dāng)期收入并納稅。同時，對于一般企業(yè)而言，真正能享受到稅收優(yōu)惠的政府補助機會并不多，基本上收到的補助資金都屬于應(yīng)稅收入，除了上面講的國家規(guī)定專項用途，?？顚Ｓ玫馁Y金，但是這部分資金的獲得門檻是非常高的。
四、政府補助的稽點及相關(guān)建議
1. 政府補助的稽點
政府補助的稽點可以分別從財務(wù)和稅務(wù)兩個方面來講。
從財務(wù)角度講，其稽點主要包括政府補助金額是否正確計量，相關(guān)科目運用是否遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，?？顚Ｓ觅Y金是否按照規(guī)定?？顚Ｓ?、是否單獨核算設(shè)立專戶管理等等方面。以某企業(yè)為例，企業(yè)將收到的國務(wù)院財政、稅務(wù)總局規(guī)定用于購買環(huán)保設(shè)備并經(jīng)國務(wù)院財政批準(zhǔn)的200萬元政府補助計入“專項應(yīng)付款”科目，而且在真正使用時將其中的100萬元用于單位廠房的修繕。該企業(yè)的做法顯然是不正確的：首先它違背了新會計準(zhǔn)則規(guī)定，目前的政府補助已經(jīng)不允許計入“專項應(yīng)付款”科目，只有企業(yè)收到的國家作為所有者以資本投入形式撥付的資金時才計入該科目，其余的政府補助除了為彌補前期發(fā)生費用或損失的損益性補助直接計入當(dāng)期損益“營業(yè)外收入”外均應(yīng)計入“遞延收益”科目。其次它違背了政府補助資金?？顚Ｓ迷瓌t。
從稅務(wù)角度講，政府補助稽點主要是政府補助金額稅前扣除的合理性。前面我們也講了，對于企業(yè)而言只有滿足國務(wù)院批準(zhǔn)，并且國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途這些條件的政府補助才允許稅前扣除。仍舊以上面企業(yè)為例，如果企業(yè)在年末納稅匯繳時將收到的200萬政府補助稅前扣除的話，顯然是不符合規(guī)定的。因為企業(yè)首先違背了“專款專用”原則，將該專項資金用于其他方面，所以，此時已經(jīng)不滿足政府補助稅前扣除條件了。
2. 相關(guān)建議
在明白了政府補助稽點之后，我們針對稽點提出如下幾點要求：
①積極了解相關(guān)政策法規(guī)。隨著政府補助形式的多樣化，政府也在不斷出臺相關(guān)政策法規(guī)以保證政府補助財稅處理的合法化。面對不斷變化的政府補助財務(wù)法規(guī)和稅收法規(guī)，就要求財務(wù)人員做到吸收、掌握新法規(guī)的及時性和徹底性，多收集相關(guān)信息，關(guān)注財稅處理方法，只有這樣才能保證本單位政府補助的正確性。此外，除了積極關(guān)注政策法規(guī)外，要密切聯(lián)系相關(guān)的國務(wù)院、財政、稅務(wù)等國家機構(gòu)關(guān)于政府補助的最新動態(tài)，選擇適當(dāng)時機申請政府補助，充分利用其納稅優(yōu)惠。
一、醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)主要稅收優(yōu)惠
（一）高新技術(shù)企業(yè)通行的重點稅收優(yōu)惠
高新技術(shù)企業(yè)通常是指該企業(yè)的行業(yè)領(lǐng)域是國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域，同時能夠持續(xù)進行研究開發(fā)投入及技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心的自主知識產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)進行經(jīng)營的企業(yè)。它是知識密集、技術(shù)密集的經(jīng)濟實體。針對高新技術(shù)企業(yè)的高研發(fā)投入和高成果轉(zhuǎn)化的特點，需要重點關(guān)注以下稅收政策：
1.低稅率優(yōu)惠。依據(jù)所得稅及相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，國家需要重點扶持符合條件的高新技術(shù)企業(yè)，可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。低稅率優(yōu)惠是將高新技術(shù)企業(yè)所得稅的稅率從25%直接按15%執(zhí)行，該項優(yōu)惠會直接降低納稅額40%，屬于稅收優(yōu)惠政策中力度較大的優(yōu)惠政策。因此滿足高新技術(shù)企業(yè)認定條件要求，并規(guī)范稅收備案，享受低稅率對高新技術(shù)企業(yè)至關(guān)重要。醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)通常利潤率較高，從該項優(yōu)惠中受益也較大。
2.研發(fā)費用150%扣除優(yōu)惠。國家為了鼓勵新產(chǎn)品、新工藝、新技術(shù)的開發(fā)，了研發(fā)費用加計扣除政策，即符合條件的研發(fā)費用，可以按發(fā)生額的150%扣除，即使形成無形資產(chǎn)，也可按150%攤銷。近年來，國家不斷完善該項政策，并增加可以加計扣除的內(nèi)容，扣除額的增加直接減少應(yīng)納稅所得額，進而減少納稅額。非高新技術(shù)企業(yè)在符合行業(yè)要求的前提下如果有符合條件的研發(fā)費用也可享受該項政策，但高新技術(shù)企業(yè)必定有研發(fā)費用，必然可享受該項政策。
醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)由于研發(fā)周期長、研發(fā)投入額度大，在滿足高新技術(shù)企業(yè)認定享受低稅率優(yōu)惠的同時，可根據(jù)稅收政策備案享受研究開發(fā)費加計扣除政策，能夠起到較大的減稅作用。
3.技術(shù)類收入減免稅優(yōu)惠。一是免征增值稅政策。實施“營改增”后，技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)由免征營業(yè)稅政策直接過渡到免征增值稅政策，仍可享受免征流轉(zhuǎn)稅的優(yōu)惠政策。二是減征免征所得稅政策。在所得稅方面，國家也給予了技術(shù)轉(zhuǎn)讓費減稅免稅的優(yōu)惠政策，若企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入額度不超過500萬元的部分，可享受免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠；若額度超過500萬元的部分，也可享受減半征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。
企業(yè)發(fā)生以上需要辦理減免稅的業(yè)務(wù)時，首先在技術(shù)市場上簽訂合同，取得登記表后在稅務(wù)網(wǎng)上的系統(tǒng)內(nèi)進行備案后方可執(zhí)行。
對于醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)，其屬于高新技術(shù)企業(yè)范圍，因此發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)時均可備案，享受以上稅收優(yōu)惠政策。
4.創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資抵免所得稅優(yōu)惠。[1]國家為了鼓勵對高新技術(shù)企業(yè)的投資，針對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)兩年以上的，擬定了所得稅抵扣政策。該類投資在股權(quán)持有滿兩年時，可以按照其投資額的70%抵扣該投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；還可以結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。這對醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)吸引投資帶來良好政策。
5.實施固定資產(chǎn)加速折舊實現(xiàn)遞延納稅優(yōu)惠。[2]國家為了鼓勵企業(yè)增加固定資產(chǎn)投入，促進企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，在所得稅法及相關(guān)規(guī)定中，了可選擇加速折舊的稅前扣除政策。近年來又連續(xù)出臺了相關(guān)政策，促進固定資產(chǎn)加速折舊政策的實施，醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)通常研發(fā)所需的固定資產(chǎn)投資額度較大，更新?lián)Q代較快，可從該政策中受益。
（二）醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)特殊稅收優(yōu)惠政策
1.醫(yī)藥行業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊政策。2014年和2015年，國家稅務(wù)總局連續(xù)公告，全行業(yè)2014年以后購進的專門用于研發(fā)的固定資產(chǎn)可以執(zhí)行100萬以下一次性扣除，100萬以上采用加速折舊方法扣除的優(yōu)惠政策。醫(yī)藥行業(yè)作為國家鼓勵發(fā)展的行業(yè)，除研發(fā)類固定資產(chǎn)以外的固定資產(chǎn)可以執(zhí)行2014年以后自建或者購進的固定資產(chǎn)，可選擇規(guī)定的縮短折舊年限或加速折舊方法實現(xiàn)遞延納稅。且該項優(yōu)惠政策在執(zhí)行中預(yù)繳時即可享受加速折舊扣除，待年度申報時進行事后備案，降低了實際執(zhí)行中的操作難度。
2.新藥研發(fā)的臨床實驗費納入加計扣除范圍。在2016年最新實施的研發(fā)費用加計扣除政策中，對醫(yī)藥行業(yè)非常有利的是增加了新藥研制的臨床試驗費。作為醫(yī)藥行業(yè)的“三新”研發(fā)，臨床試驗費是一項必不可少的支出。它事關(guān)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝是否達到預(yù)定用途，是否能夠產(chǎn)生可觀的經(jīng)濟效益與社會效益。因此該項支出列入加計扣除范圍給醫(yī)藥行業(yè)帶來了較大的益處。
3.創(chuàng)新藥品后續(xù)免費提供不繳納增值稅。為鼓勵使用創(chuàng)新藥品，2015年了的相關(guān)規(guī)定，明確了創(chuàng)新藥后續(xù)免費提供不繳納增值稅。該項規(guī)定對企業(yè)后續(xù)提供創(chuàng)新藥免費使用降低了負擔(dān)，僅需要承擔(dān)其成本而不需要再支出稅費。
二、醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)稅收籌劃措施
（一）實時全面學(xué)習(xí)最新稅收優(yōu)惠政策，加強財務(wù)與業(yè)務(wù)部門流程對接
近期各項稅收政策變化頻繁，醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)相關(guān)人員需要實時全面學(xué)習(xí)最新稅收優(yōu)惠政策，并制定適合企業(yè)發(fā)展的具體措施，特別是只有加強財務(wù)與業(yè)務(wù)部門的流程對接，才能規(guī)范享受稅收優(yōu)惠。例如，針對創(chuàng)新藥免費使用免增值稅政策，首先需要取得國家食品藥品監(jiān)督管理部門頒發(fā)的注明注冊分類為“1.1類”的藥品注冊批件，以及后續(xù)免費提供創(chuàng)新藥的實施流程備查；其次與業(yè)務(wù)部門溝通確定屬于該免稅政策范圍的藥品并在相應(yīng)發(fā)貨單據(jù)上注明，特別是與業(yè)務(wù)部門商定需要取得第三方（創(chuàng)新藥代保管的醫(yī)院、藥品經(jīng)銷單位等）出具免費用藥確認證明，以及患者在第三方登記、領(lǐng)取創(chuàng)新藥的記錄的反饋流程與時間。因此享受稅收優(yōu)惠不是財務(wù)部的事情，需要相關(guān)部門共同配合完成。
（二）全過程管理高新認定核心指標(biāo)，確保高新資格
2016年1月1日開始執(zhí)行最新的《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法》，該管理辦法對高新技術(shù)企業(yè)認定的要件及申請程序做了新的規(guī)定。在新的認定管理辦法中，生物與新醫(yī)藥領(lǐng)域仍被列為國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域范圍，醫(yī)藥企業(yè)具備了被認定為高新技術(shù)企業(yè)并享受稅收優(yōu)惠的前提。企業(yè)應(yīng)設(shè)定專人對高新技術(shù)企業(yè)認定的各項要求進行全面的分析，并根據(jù)自身企業(yè)情況確定應(yīng)重點管理的項目，制定相應(yīng)措施，實行事前規(guī)劃與全過程的管理。只有達成高新企業(yè)認定的各項條件，才可以持續(xù)享受低稅率的稅收優(yōu)惠。
（三）加大自主研發(fā)力度，[3]合理劃分支出性質(zhì)
1.加大自主研發(fā)力度，充分享受稅收政策。在高新技術(shù)企業(yè)認定及研發(fā)費加計扣除政策中，對自主研發(fā)與委托研發(fā)的費用在享受稅收優(yōu)惠上，體現(xiàn)出了差異性。委托研發(fā)符合條件的費用需按80%計入，而自主研發(fā)的符合條件的費用則可全額計入。醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)可組建專門的研發(fā)機構(gòu)，加大自主研發(fā)力度，不但增強了對整體研發(fā)過程的掌控力，在一定程度上也增強了企業(yè)的核心實力，在稅收上還可以享受更大的優(yōu)惠。
2.合理規(guī)劃委托研發(fā)、合作研發(fā)與集中研發(fā)。2016年執(zhí)行的新的加計扣除政策對委托研發(fā)、合作研發(fā)與集中研發(fā)的不同研發(fā)方式的加計扣除方法進行了明確的劃分：對于委托研發(fā)費用，按照費用實際發(fā)生額的80%由委托方加計扣除；對于合作研發(fā)費用則由合作各方就自身實際承擔(dān)的研發(fā)費用分別計算加計扣除；而對于集中研發(fā)的項目，則可按配比原則合理分攤?cè)~扣除。
因此醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)在立項研發(fā)項目時，需根據(jù)項目的內(nèi)容進行整體規(guī)劃，對于需要外部合作的項目，在自身有能力參與項目的情況下，優(yōu)先選擇合作開發(fā)。若集團內(nèi)的企業(yè)各具優(yōu)勢，對難度較大的項目可選擇集中開發(fā)，力爭對自身承擔(dān)的研發(fā)費用全額享受加計扣除。
3.合理劃分技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)以及技術(shù)服務(wù)。在稅收優(yōu)惠政策中，對技術(shù)轉(zhuǎn)讓費、技術(shù)開發(fā)費及技術(shù)服務(wù)費在增值稅及所得稅方面均有一定的優(yōu)惠政策。醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)在實際業(yè)務(wù)中，由于醫(yī)藥產(chǎn)品研發(fā)周期較長，通?？蓜澐譃榍捌谘邪l(fā)階段、臨床批件研發(fā)階段、生產(chǎn)批件研發(fā)階段三個階段。在這個過程中，需對該三方面內(nèi)容進行合理劃分。作為轉(zhuǎn)讓方，注意對不同階段已經(jīng)形成技術(shù)成果的收入劃分為技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入，尚在研發(fā)過程中的收入劃分為技術(shù)開發(fā)收入，與技術(shù)轉(zhuǎn)讓及技術(shù)開發(fā)直接相關(guān)的技術(shù)服務(wù)費與其列入同一合同中，以合理享受稅收優(yōu)惠，避免統(tǒng)一列入技術(shù)開發(fā)費用，不能享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓費的所得稅優(yōu)惠政策。也避免技術(shù)服務(wù)費單獨簽訂合同，不能享受相關(guān)技術(shù)服務(wù)費的增值稅優(yōu)惠政策。而作為受讓方，也同樣需要進行合理劃分，避免應(yīng)享受技術(shù)開發(fā)費用加計扣除政策的費用列入了無形資產(chǎn)。
（四）規(guī)劃財政性資金稅務(wù)處理
由于國家重視醫(yī)藥行業(yè)的研發(fā)力度，醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)經(jīng)常會得到各部門的專項財政性資金。該專項財政性資金在滿足條件的前提下，在稅務(wù)處理上既可選擇作為不征稅收入，也可以選擇作為征稅收入。企業(yè)在稅務(wù)上做出不征稅處理選擇的同時，要注意到不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得在所得稅前扣除。所以企業(yè)應(yīng)認識到，不征稅不等于免稅。[4]而若企業(yè)在稅務(wù)處理上選擇作為征稅收入，其中符合條件的研發(fā)費用支出部分在正常列支的同時還可享受加計扣除的所得稅優(yōu)惠政策。
醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)需根據(jù)自身情況綜合選擇，若企業(yè)取得的是與研發(fā)無關(guān)的財政性專項資金。在符合不征稅收入的前提下，可優(yōu)先選擇作為不征稅收入處理，能夠起到遞延納稅的作用。若企業(yè)取得的是與研發(fā)相關(guān)的財政性專項資金，即使在符合不征稅收入的前提下，也要綜合考慮當(dāng)年收到的專項財政性資金額度，其對應(yīng)的支出額度以及加計扣除政策進行稅收處理選擇，在企業(yè)資金充裕的情況下，通常優(yōu)先選擇征稅收入同時享受研發(fā)費加計扣除政策，這樣能夠起到減稅的作用。
三、醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)稅收籌劃風(fēng)險控制
（一）強化研發(fā)項目管理
高新技術(shù)企業(yè)認定以及研發(fā)費加計扣除均對項目管理相關(guān)資料提出了明確要求。醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)財務(wù)部門需要密切與業(yè)務(wù)部門協(xié)同配合，從立項環(huán)節(jié)、項目執(zhí)行階段及項目結(jié)題階段實施全過程管理，使各項資料齊備，在完善項目管理的同時，為稅收優(yōu)惠備案與核查打好基礎(chǔ)。具體包括以下幾方面：第一，研發(fā)立項制度，完善立項相關(guān)的人員名單、預(yù)算審批及權(quán)力機構(gòu)決策。第二，研發(fā)項目經(jīng)費管理制度，設(shè)置“研發(fā)費用支出表”，銜接業(yè)務(wù)項目與財務(wù)核算，將每筆費用落實到項目中。第三，研發(fā)項目決算制度，在研發(fā)項目結(jié)題的同時實施財務(wù)決算，對項目經(jīng)費執(zhí)行情況進行匯總和分析。第四，委托項目與合作項目管理制度，強化委外項目及合作項目的管理，委外項目在合同中事前列明享受稅收優(yōu)惠的相關(guān)要求，如加計扣除所需明細表等。
（二）設(shè)置項目專賬核算管理
高新技術(shù)企業(yè)認定以及研發(fā)費加計扣除把專項輔助核算作為享受稅收優(yōu)惠的前提，醫(yī)藥企業(yè)針對各項原研藥、首仿藥、中藥、新型制劑等均可單獨立項，設(shè)置輔助專賬核算，并將自主研發(fā)、合作研發(fā)及委托研發(fā)分別進行核算。可將專門的研發(fā)費用支出表單附于每項費用報銷單后，便于準(zhǔn)確歸集項目費用。
（三）規(guī)范履行稅務(wù)備案，加強后續(xù)管理
在國家簡政放權(quán)的大背景下，各項稅收優(yōu)惠均改審批為備案政策，各項稅收優(yōu)惠均需履行稅務(wù)備案手續(xù)方可享受，且部分稅收優(yōu)惠在后續(xù)管理上也提出了新要求。例如，對固定資產(chǎn)加速折舊政策，要求在留存原始資料的同時建立臺賬，進行準(zhǔn)確核算。醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)需要按照相關(guān)稅收文件的要求規(guī)范進行稅務(wù)備案及資料留存，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，享受稅收優(yōu)惠。
四、結(jié)語
關(guān)鍵詞：小微企業(yè)；稅制改革
中圖分類號：D9
文獻標(biāo)識碼：A
文章編號：1672-3198（2013）14-0156-02
1 前言
改革開放以來，我國小微型企業(yè)民營經(jīng)濟迅速發(fā)展，已經(jīng)成為社會主義市場經(jīng)濟的重要組成部分，能夠促進經(jīng)濟增長、增加就業(yè)、科技創(chuàng)新與社會和諧穩(wěn)定等，是促進社會生產(chǎn)力發(fā)展的重要力量。支持和發(fā)展小微企業(yè)具有十分重大的意義。近年來，國務(wù)院、財政部等針對小微企業(yè)出臺了一系列優(yōu)惠政策，表明小微企業(yè)的發(fā)展越來越受到政府和社會的廣泛關(guān)注。
2 相關(guān)概念及定義
2.1 小微企業(yè)的定義
小微企業(yè)分別是稱為小型微利企業(yè)和小型微型企業(yè)。小型微利企業(yè)是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：（1）工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；（2）其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。小型微型企業(yè)是中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定中設(shè)計的概念。中小企業(yè)根據(jù)從業(yè)人員、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)，結(jié)合行業(yè)特點制定具體標(biāo)準(zhǔn)劃分為中型、小型、微型三種。國家一系列扶持小微企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策，所涉及的小型微型企業(yè)是指廣義上的小微企業(yè)，不是狹義上的小微企業(yè)，更不是稅法上的小型微利企業(yè)。
2.2 優(yōu)惠政策
政府積極引導(dǎo)小微企業(yè)實施以創(chuàng)業(yè)帶動就業(yè)戰(zhàn)略，能夠達到緩解就業(yè)壓力，改變經(jīng)濟增長方式，進一步發(fā)展服務(wù)業(yè)的目的。近年來，國務(wù)院、財政部等出臺了一系列政策措施支持小微企業(yè)發(fā)展，并取得一定積極的成效。
2.2.1 減稅措施
2011年10月18日財政部頒布《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，自2013年1月1日由符合條件的小微企業(yè)選擇執(zhí)行，允許小微企業(yè)運用新準(zhǔn)則處理方法，接受稅法的差異以及小準(zhǔn)則和準(zhǔn)則的處理差異。
2011年10月12日，國務(wù)院總理在國務(wù)院常務(wù)會議上研究確定支持小型和微型企業(yè)發(fā)展的金融、財稅政策措施。
2011年11月1日，財政部第65號令，決定修改《增值稅暫行條例實施細則》和《營業(yè)稅暫行條例實施細則》。提高銷售貨物、銷售應(yīng)稅勞務(wù)和按次納稅三大類增值稅起征點的幅度。其中：銷售貨物的增值稅的起征點從月銷售額5000元調(diào)整為2萬元。在營業(yè)稅方面，規(guī)定按期納稅的，起征點的幅度提高為月營業(yè)額5000-2萬元。
2012年1月，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于金融機構(gòu)與小型微型企業(yè)簽訂借款合同免征印花稅的通知》（財稅〔2011〕105號），規(guī)定自2011年11月1日開始對金融機構(gòu)與小型、微型企業(yè)簽訂的借款合同免征印花稅。并延長享受印花稅稅收優(yōu)惠的期限至2014年10月31日止。
2012年4月，國務(wù)院《關(guān)于進一步支持小型微型企業(yè)健康發(fā)展的意見》（國發(fā)〔2012〕14號），將小型微利企業(yè)減半征收企業(yè)所得稅政策延長到2015年底并擴大實施范圍，要求結(jié)合深化稅收體制改革，完善結(jié)構(gòu)性減稅政策，研究進一步支持小型微型企業(yè)發(fā)展的稅收制度。
2.2.2 減費措施
2011年初，財政部同國家發(fā)展改革委印發(fā)通知《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的通知》（工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號），決定從2012年1月1日至2014年12月31日，對小型微型企業(yè)免征管理類、登記類、證照類行政事業(yè)性收費共22項。切實減輕小型微型企業(yè)負擔(dān)，促進小型微型企業(yè)健康發(fā)展。
2.2.3 其他扶持措施
2011年6月7日銀監(jiān)會《關(guān)于支持商業(yè)銀行進一步改進小企業(yè)金融服務(wù)的通知》（簡稱“銀十條”）。2011年5月，銀監(jiān)會下發(fā)了《關(guān)于支持商業(yè)銀行進一步改進小企業(yè)金融服務(wù)的通知》，內(nèi)容涉及小微企業(yè)貸款平均增速、增量、金融服務(wù)機構(gòu)準(zhǔn)入和小微企業(yè)貸款專項金融債等方面，從機構(gòu)準(zhǔn)入、資本占用、存貸比考核、不良貸款容忍度和服務(wù)收費等多個方面，提出了更具體的差別化監(jiān)管和激勵政策，以支持銀行業(yè)金融機構(gòu)進一步加大對小微企業(yè)的信貸支持力度。
財政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于延長金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策執(zhí)行期限的通知》（財稅〔2011〕104號）規(guī)定：財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕99號）規(guī)定的金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除的政策，繼續(xù)執(zhí)行至2013年12月31日，持續(xù)支持小微企業(yè)。
3 研究現(xiàn)狀
3.1 稅制扶持穩(wěn)步進行
近年來，各項優(yōu)惠措施接連頒布，有效的促進了小微企業(yè)的發(fā)展，扶持作用凸顯，改革進程穩(wěn)步推進。吳建華（2011）也指出自從2008年金融危機爆發(fā)后，我國的小微企業(yè)經(jīng)受到了嚴重打擊，至今一直沒有緩過勁來，部分地區(qū)反而更加惡化了，再次提高“兩稅”起征點，不但解決小微企業(yè)燃眉之急，而且這個新規(guī)從11月1號起執(zhí)行，是令出即行。
目前的結(jié)構(gòu)性減稅還很少涉及到制度層面，減輕小微型企業(yè)的負擔(dān)，適當(dāng)?shù)卦龃罅怂鼈兊睦麧櫩臻g，改善其生存條件。最后指出金融、市場監(jiān)管等各個方面都需要做出努力，這樣才能使小微型企業(yè)的發(fā)展環(huán)境變得更好。陳祥瑞等（2012）也認為自《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》由小微企業(yè)選擇執(zhí)行以來，處理差異確實改善了企業(yè)稅負重的情況，擴大了企業(yè)的利潤空間，有利于企業(yè)技術(shù)革新和生產(chǎn)積極性的提高。但現(xiàn)行金融保險業(yè)稅目的營業(yè)稅政策仍存在問題，需要加以修改。
3.2 小微企業(yè)自身會計實力薄弱
在各項改革措施的洪流中，部分企業(yè)審時度勢，及時抓住機遇，享受優(yōu)惠，但部分小微企業(yè)由于自身會計實力的局限性，無法享受稅收和其他優(yōu)惠，造成納稅籌劃效率低下。劉春燕（2012）提出從財務(wù)會計管理積極引導(dǎo)小微企業(yè)全面正確實施小企業(yè)會計準(zhǔn)則，改善其經(jīng)營管理，增強其會計信息的真實性和透明度，全面提升小微企業(yè)整體實力的迫切性。小微企業(yè)發(fā)展的力度，把稅收優(yōu)惠政策落到實處。萬利（2012）同樣指出小微企業(yè)的發(fā)展需要注稅行業(yè)的參與，需要注冊稅務(wù)師的服務(wù)與指導(dǎo)。注稅行業(yè)參與到事務(wù)性的納稅咨詢、輔導(dǎo)性的建賬建制、宣傳性的法規(guī)政策等納稅服務(wù)中，能夠更好的支持和發(fā)展小微企業(yè)。
崔遠（2012）認為小微企業(yè)存在諸多問題，如財務(wù)、稅務(wù)管理水平較低，主要是管理理念落后、基礎(chǔ)管理薄弱、票據(jù)管理混亂、制度建設(shè)滯后等。以上問題，制約著小微企業(yè)的發(fā)展。在提高財務(wù)管理水平方面，小微企業(yè)不但需要自身的努力，更需要中介機構(gòu)的專業(yè)幫助。整個小微企業(yè)發(fā)展的需求，反映了適應(yīng)小微企業(yè)社會化服務(wù)體系的建立的緊迫性。
孫春山（2012）以某小型企業(yè)為例，闡述了對小微企業(yè)納稅評估的方法和工作流程，通過“以電控稅”與“投入產(chǎn)出比”的配合應(yīng)用，提高了對小微企業(yè)納稅評估的效率和準(zhǔn)確性。王曉政等（2012）強調(diào)開展小微企業(yè)節(jié)稅籌劃的研究和運用，對幫助企業(yè)正確樹立納稅意識，降低創(chuàng)業(yè)成本，緩解資金緊張，增加盈利，防范稅務(wù)風(fēng)險，提高經(jīng)營管理水平，有著積極意義。
3.3 小微企業(yè)融資仍困難
銀監(jiān)會也曾出臺過政策相關(guān)政策，允許符合要求的銀行發(fā)行小企業(yè)專項金融債，但央行在貸款規(guī)模管控方面過于嚴格，要求銀行貸款增量90%，即使能夠銀行債募集到專項資金，但由于規(guī)模管控銀行仍無法將資金投放向小微企業(yè)。李瑞紅也指出當(dāng)前財稅政策不協(xié)調(diào)：無法實現(xiàn)稅前列支核銷和部分貸款核銷設(shè)置的標(biāo)準(zhǔn)過低。存在取證象和執(zhí)行難現(xiàn)象，商業(yè)銀行內(nèi)部機制有待完善。
3.4 小微企業(yè)新發(fā)展方向設(shè)想
賈康（2012）認為需要進一步實施結(jié)構(gòu)性減稅，并倡導(dǎo)各地區(qū)盡快形成實施細則。進一步提出除深化改革之外，需要注重政策性融資機制的打造和財政的可持續(xù)支持，在借鑒國際經(jīng)驗和分析國內(nèi)探索兩難困惑的基礎(chǔ)上，提出以財政為后盾，構(gòu)建政策性融資或政策性金融體系的政策設(shè)想。江暮紅（2013）指出面對中央政府應(yīng)該進一步擴大改革試點變被動為主動，加速轉(zhuǎn)型升級，將生產(chǎn)性的服務(wù)業(yè)從制造業(yè)中分離出來，實行外包，享受增值稅的稅收優(yōu)惠。丁開艷（2011）認為盡管自扶持小微企業(yè)各項政策出臺以來小微企業(yè)總體反映收效良好，但目前的減稅政策只能降低少部分企業(yè)生產(chǎn)和融資成本的弊端也顯現(xiàn)出來。特別指出免印花稅難解“貸款難”免印花稅并不能提高銀行給小微企業(yè)貸款的積極性。建議我國應(yīng)不斷進行金融市場改革，逐步建立自由競爭的金融市場格局，提高銀行給小企業(yè)貸款的積極性。
4 存在問題與解決途徑
4.1 存在問題
4.1.1 稅源涵養(yǎng)不足
小微企業(yè)當(dāng)前面臨的繳稅困境主要是企業(yè)整體的稅務(wù)負擔(dān)較重，處于創(chuàng)業(yè)初期或經(jīng)營利潤微薄的企業(yè)，無法實現(xiàn)有效利潤積累和再發(fā)展。此外，國家層面的稅收優(yōu)惠政策沒有考慮到轉(zhuǎn)型升級、自主創(chuàng)新、吸納就業(yè)及社會和諧穩(wěn)定等因素，稅收優(yōu)惠政策的針對性、引導(dǎo)作用及調(diào)整力度不明顯，涵養(yǎng)稅源力度不足。
4.1.2 小微企業(yè)會計實力有待提高
通過研究，發(fā)現(xiàn)小微企業(yè)在信息、技術(shù)、人才、融資等方面還處于劣勢，普遍存在規(guī)模較小、布局分散、原始資本不足的問題，企業(yè)自有資金不足，社會融資困難。其自身的局限性決定了其會計實力的薄弱。
4.1.3 融資仍然阻礙小微企業(yè)發(fā)展
稅制改革穩(wěn)步推進，財稅和金融改革措施齊頭并進，小微企業(yè)確實享受到了相關(guān)的優(yōu)惠。但同時也暴露出了金融服務(wù)的不完善。印花稅的減少，只是提高企業(yè)尋找金融服務(wù)的積極性，并未真正降低籌資門檻，借貸難仍然存在。此外，傳統(tǒng)的銀行貸款方式已經(jīng)不能滿足小微企業(yè)融資需求，但新的融資渠道發(fā)展緩慢，多層次的投資融資體系尚未建立，金融服務(wù)體系不完善，小微企業(yè)資金問題仍不能解決。
4.2 解決途徑
4.2.1 涵養(yǎng)稅源
國家應(yīng)加大財稅支持力度，降低企業(yè)創(chuàng)業(yè)階段的負擔(dān)，長期以減稅免稅支持初創(chuàng)小微企業(yè)，涵養(yǎng)稅源，促進企業(yè)和諧發(fā)展。此外，政府應(yīng)加大對小微企業(yè)的培訓(xùn)補貼，提升其管理企業(yè)的水平，從管理理念、稅收籌劃、政策解讀等支持小微企業(yè)。
4.2.2 加強稅務(wù)培訓(xùn)和中介服務(wù)機構(gòu)建設(shè)
在國家各項政策的扶持下，小微企業(yè)群體正在茁壯成長。但財稅扶持體系仍然不夠完善，在小微企業(yè)人才、技術(shù)等方面欠缺的情況下，使得其會計實力薄弱。對于自身條件限制較多的企業(yè)，可以考慮中介機構(gòu)的外包服務(wù)來實現(xiàn)稅務(wù)優(yōu)化。
4.2.3 完善金融服務(wù)體系
小微企業(yè)當(dāng)前存在問題主要是經(jīng)營困難和融資難，政府進一步要完善金融服務(wù)體系，主要加大資本市場體系、信貸體系、股權(quán)投資體系、信用擔(dān)保體系等建設(shè)，引導(dǎo)和幫助小微企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營，增強企業(yè)盈利能力。
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