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關(guān)鍵詞：人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)；連拱隧道；圍巖分類；圍巖穩(wěn)定性分析
中圖分類號：U452.12文獻標識碼：A
文章編號：1672-1098（2012）03-0007-05
對隧道圍巖穩(wěn)定性進行分析評價的前提是通過各種手段確定圍巖的穩(wěn)定性類別。圍巖分類是應(yīng)用工程類比方法進行圍巖評價，為工程的設(shè)計和施工提供依據(jù)的基礎(chǔ)，具有重要的實用價值。圍巖分類，以及在此基礎(chǔ)上對各類圍巖的成洞條件、開挖、支護要求做出評價，并以此作為設(shè)計和施工的依據(jù)，是國外在二十世紀四十年代就很通用的方法。但是，隨著人類對巖體力學(xué)特性認識的深入，隧道工程經(jīng)驗的積累和隧道工程施工技術(shù)的發(fā)展，圍巖分類的原則和分類系統(tǒng)也在不斷的改進和完善[1-5]，而現(xiàn)有的圍巖分類方法，大多是根據(jù)圍巖情況進行的主觀判斷，定量的手段還不盡完善。
1工程概況
銅（陵）-黃（山）高速公路屯溪至湯口段呈近南北向通往我省黃山風(fēng)景區(qū)，它是加速我省經(jīng)濟和旅游發(fā)展，加強安徽省與江、浙、贛、滬等省市聯(lián)系的重要交通干道。皖南山區(qū)地形復(fù)雜，高速公路穿越各種地貌單元，特別是黃山湯口-歙縣程坎等地段山高坡陡，為保護黃山風(fēng)景區(qū)的自然和生態(tài)環(huán)境免受破壞，高速公路都以隧道穿越，其中富溪隧道位于黃山市徽州區(qū)富溪鄉(xiāng)境內(nèi)，地質(zhì)條件相當(dāng)復(fù)雜，是該高速公路上的一座雙連拱隧道，全長649 m，最大埋深122.0 m。隧道單幅設(shè)計凈寬9.88 m，雙幅凈寬22.06 m，凈高6.83 m，設(shè)計時速80 km/h，設(shè)計荷載為汽車超-20、掛車-120，2%單向橫坡，路線前進方向為1%向上縱坡，直線型隧道。
隧址區(qū)地處休寧盆地邊緣，地質(zhì)條件較為復(fù)雜。構(gòu)造形態(tài)上表現(xiàn)為一南翼被截斷的復(fù)背斜，地層主要由中元古界薊縣系牛屋組和大谷運組及鎮(zhèn)頭組組成[6]。
2圍巖穩(wěn)定性分析
2.1人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)簡介
人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)（ANN）理論是人工智能領(lǐng)域的新技術(shù)，其獨特的拓撲結(jié)構(gòu)和信息處理特點，很適于解決巖土工程中“寬而淺”及非線性、非定量的技術(shù)問題。是由大量的處理單元（神經(jīng)元，即網(wǎng)絡(luò)節(jié)點）組成的高度并行的非線性動力學(xué)系統(tǒng)。人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)的知識獲取只需提供樣本（范例），因而易于獲取隧道工程知識、管理特性；工作時通過感知環(huán)境變化，由神經(jīng)元的微活動產(chǎn)生系統(tǒng)的宏效應(yīng)[7]。因此，人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)非常適于用來進行隧道圍巖分類。
2.2圍巖分類的神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型構(gòu)建
由于遂道圍巖穩(wěn)定性受多種因素的影響，且各種影響因素的作用相互交叉，某種因素的影響程度會因地、因時、因工藝不同而變化。在網(wǎng)絡(luò)模型中，要全面考慮所有的影響因素，目前還是不可能的；只能考慮一些起重要作用的因素，根據(jù)大量現(xiàn)場觀測結(jié)果和實踐經(jīng)驗，并參照文獻[4]的方法選取如下的主要影響因素：
1） 巖石質(zhì)量指標（RQD）；
2） 巖石單軸飽和抗壓強度RW/（MPa）；
3） 巖石完整性系數(shù)（KV）；
4） 結(jié)構(gòu)面強度系數(shù)（KF）；
5） 地下水滲水量W（L·min-1）。
選取以上確定的5個主要影響因素作為網(wǎng)絡(luò)的輸入節(jié)點，即輸入節(jié)點數(shù)為5個。輸出節(jié)點即是反映圍巖分類結(jié)果的定量指標，也選取5個節(jié)點；對圍巖穩(wěn)定性，根據(jù)文獻[8]及國內(nèi)巖分類的經(jīng)驗，將圍巖分為五級，為簡化算法和提高學(xué)習(xí)速度， 采用規(guī)一化法對分類標準進行處理，歸一化后的分類標準如表1所示。學(xué)習(xí)訓(xùn)練時網(wǎng)絡(luò)輸出節(jié)點的期望輸出值所代表的圍巖類別[9-14]如表2所示。
2.3神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)結(jié)果檢驗
利用收集到的統(tǒng)計資料， 選取12個樣本（表3前12個數(shù)據(jù)）對圍巖分類神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)進行學(xué)習(xí)訓(xùn)練。 由于現(xiàn)場測量樣本過少， 而且要留取一部分樣本用于訓(xùn)練好了的BP網(wǎng)絡(luò)中， 來識別圍巖類別， 因此，為了有足夠的學(xué)習(xí)樣本空間， 提高網(wǎng)絡(luò)的判別能力。根據(jù)文獻[8]構(gòu)造了表3中的后12個學(xué)習(xí)樣本。
訓(xùn)練時隱層節(jié)點數(shù)取6，迭代次數(shù)為僅為6次，控制誤差為0.00001；學(xué)習(xí)完成后即建立辨識模型，然后選取3個樣本對網(wǎng)絡(luò)進行檢驗，檢驗結(jié)果如表4所示。
學(xué)習(xí)訓(xùn)練時，網(wǎng)絡(luò)均采用導(dǎo)入規(guī)則將各輸入節(jié)點的指標值轉(zhuǎn)變?yōu)閇0，1]區(qū)間的數(shù)值；也將神經(jīng)元計算后的在[0，1]區(qū)間的輸出節(jié)點輸出值按導(dǎo)出規(guī)則轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓉淼谋磉_形式。其中，第二組網(wǎng)絡(luò)輸出數(shù)據(jù)為（0.05， 0.08，0.82，0.92，0.08），分析可能是Ⅳ類，也可能是Ⅲ類圍巖，但Ⅳ類圍巖可能性較大。
2.4分析結(jié)果
用訓(xùn)練好的網(wǎng)絡(luò)對富溪隧道各測設(shè)段進行了分類（見表5）。其中K205+828～K205+970段的樣本，經(jīng)網(wǎng)絡(luò)處理后最終輸出為（0.05， 0.10， 0.85，0.72，0.02），第三節(jié)點和第四節(jié)點輸出值較接近，說明該段巖體分類等級判為IV偏III或III偏IV，但前者可能性較大。
由于現(xiàn)行公路隧道圍巖分類標準與文獻[8]分類標準不同，但有關(guān)聯(lián)性，文獻[15]將圍巖分為六級，但第六級主要考慮的是土體，而文獻[8]主要以巖體為分類對象。因此，對于巖體穩(wěn)定性分類，上述兩種分類體系在圍巖分類級別上是一致的。經(jīng)上述方法確定的富溪隧道圍巖分類結(jié)果與專家確定的圍巖分類結(jié)果對比如表6所示。
上述圍巖分類結(jié)果與專家意見基本一致，這說明運用BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型對圍巖進行分類是可行的，結(jié)果的準確性是可靠的。
3結(jié)論
1） 從表4的檢驗結(jié)果看，圍巖分類神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型的辨識正確率較高，具有準確、簡便等特點，可以考慮大量影響因素，這些因素既可以是定量因素，也可以是定性或不確定因素，這是其它方法難以比擬的；該模型不僅免除了其它方法中對所選擇的影響因素要事先賦予權(quán)值的過程，而且也不需要對各影響因素進行復(fù)雜的相關(guān)性分析，重復(fù)的因素或者沒有影響的因素加入輸入值也不會影響最后的結(jié)果，它們的權(quán)值會在運算中自動地迭代到零，這就給選擇輸入節(jié)點創(chuàng)造了比較寬松的條件。因此，BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)用于隧道圍巖分類的方法值得進一步完善和推廣。
2） 由表7知，富溪隧道整體圍巖穩(wěn)定性較差，尤其是隧道進口和出口（占隧道全長的27.1%），為極不穩(wěn)定圍巖段。就隧道整體圍巖類別而言，綜合判定富溪隧道圍巖穩(wěn)定性介于穩(wěn)定差和極不穩(wěn)定之間。因此隧道成洞施工時應(yīng)注意選用適當(dāng)?shù)氖┕し椒?，避免大面積整體開挖，應(yīng)充分做好超前支護及初期支護，施工爆破時應(yīng)注意選取適當(dāng)藥量。雨季施工時，應(yīng)嚴格做好防止邊坡滑塌措施。
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關(guān)鍵詞：XBRL；鑒證業(yè)務(wù)；實例文檔；審計；分類標準
中圖分類號：F239.0 文獻標識碼：A 文章編號：1005－0892(2011)08－0110－09
一、引言
近年來，全球范圍內(nèi)對可擴展企業(yè)報告語言(XBRE)的應(yīng)用步伐正不斷加快。2005年，美國證券交易委員會(SEC)開始了一項自愿報送計劃作為正式應(yīng)用XBRL前的實驗階段，鼓勵企業(yè)自愿提供XBRL報告文檔作為法定提交文檔的補充。加拿大證券監(jiān)管署于2007年1月19日開始實施XBRL自愿報送計劃。在日本，所有上市公司被要求從2008年第二季報開始提交XBRE報告。2008年12月，上海證券交易所要求全部滬市上市公司在披露2008年年報時，應(yīng)當(dāng)同時提交兩份電子文件，一份是目前使用的PDF格式文件，另一份是XBRL實例文檔，兩份文件同時在上交所網(wǎng)站披露。2009年1月30日，美國SEC了題為《應(yīng)用交互式數(shù)據(jù)提高財務(wù)報告》的法規(guī)，要求企業(yè)在向SEC報送年度和季度報告、臨時報告、《證券法》注冊文件時均需附上XBRL交互式數(shù)據(jù)文檔，如果企業(yè)建有網(wǎng)站，還需在其網(wǎng)站上XBRL文檔。
全球各國緊鑼密鼓地進入XBRE自愿甚至強制報告階段的事實意味著，XBRL將逐步取代現(xiàn)有紙質(zhì)范式報告的前景已日漸明朗。與此同時，對XBRL相關(guān)文檔的鑒證問題進行研究正日益顯現(xiàn)其迫切性。2003年9月，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)審計準則委員會了《鑒證業(yè)務(wù)標準公告第10號》的第5號解釋《XBRL實例文檔內(nèi)財務(wù)信息的鑒證業(yè)務(wù)》，為XBRL鑒證業(yè)務(wù)提供了初步指南。2005年5月，美國公眾公司會計監(jiān)督管理委員會(PCAOB)了《員工問題與解答――EDGAR系統(tǒng)XBRL自愿財務(wù)報告計劃下的XBRE財務(wù)信息鑒證業(yè)務(wù)》，為注冊會計師評判XBRL實例文檔是否是EDGAR法定文檔的準確再現(xiàn)提供了指南。2006年11月，XBRL國際鑒證工作組(Assurance Work-ing Group of XBRL Intemational)基于國際審計準則第3000號(ISA3000――史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù))的基本原則提出了簡要的電子企業(yè)報告的鑒證框架。正如Plumlee等所指出的：在XBRL鑒證業(yè)務(wù)中，從最初的業(yè)務(wù)約定到最后的報告階段，存在大量的概念和實踐問題需要我們探討和探索。本文基于上述文獻，對照《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則》、《中國注冊會計師審計準則》嘗試對XBRL鑒證業(yè)務(wù)的基本概念及管理層認定概念體系等理論問題展開探討，期望為我國應(yīng)對XBRL鑒證業(yè)務(wù)而對《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系》，尤其是對其中的《中國注冊會計師審計準則》的修訂工作奠定理論基礎(chǔ)。
二、XBRL鑒證業(yè)務(wù)基本概念的探討
XBRL國際鑒證工作組于2006年提出了應(yīng)用XBRL報告的兩個階段：其一，應(yīng)用XBRL的紙質(zhì)范式電子報告階段。在這一階段，紙質(zhì)范式報告(以HTML或PDF為格式)和XBRL實例文檔同時提交給信息使用方，XBRL實例文檔對紙質(zhì)范式報告起補充作用。XBRL實例文檔的編制流程是：首先通過公司財務(wù)報告系統(tǒng)編制紙質(zhì)范式報告，而后將紙質(zhì)范式報告中的數(shù)據(jù)向XBRL分類標準元素映射生成XBRL實例文檔。其二，XBRL范式電子報告階段。在這一階段，XBRL得到普及并取代紙質(zhì)范式報告，紙質(zhì)范式報告不再作為轉(zhuǎn)換成XBRL實例文檔的中間產(chǎn)品，公司財務(wù)報告系統(tǒng)中集成了XBRL標記程序和其他相關(guān)程序，財務(wù)報告系統(tǒng)直接采集會計系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)進行標記并生成XBRL實例文檔，再將實例文檔置于公司網(wǎng)站及監(jiān)管機構(gòu)網(wǎng)站。顯然，無論處于XBRL報告的何種階段，XBRL報告環(huán)境下的鑒證業(yè)務(wù)將與紙質(zhì)范式報告的鑒證業(yè)務(wù)有很大不同，包括鑒證目標、鑒證對象、標準在內(nèi)的一系列鑒證業(yè)務(wù)基本概念將被賦予新的內(nèi)涵，值得我們重新探討。
(一)XBILL鑒證業(yè)務(wù)
XBRL鑒證業(yè)務(wù)是指鑒證執(zhí)業(yè)人員對XBRL相關(guān)鑒證對象信息提出結(jié)論、以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對XBRL相關(guān)鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。XBRL鑒證業(yè)務(wù)包括XBRL實例文檔審計業(yè)務(wù)、XBRL實例文檔審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。其中，XBRL實例文檔審計業(yè)務(wù)要求審計人員將審計風(fēng)險降至該環(huán)境下可接受的低水平，以對審計后的XBRL實例文檔提供高水平的保證(合理保證)；XBRL實例文檔審閱業(yè)務(wù)要求審閱人員將審閱風(fēng)險降至該環(huán)境下可接受的水平，以對審閱后的XBRL實例文檔提供低于高水平的保證(有限保證)；其他鑒證業(yè)務(wù)包括對適用分類標準的選擇過程、對經(jīng)XBRL國際組織認證或核準的權(quán)威分類標準的擴展過程以及XBRL實例文檔生成過程各環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)有效性的鑒證等，根據(jù)業(yè)務(wù)約定的要求，提供的保證水平既可以是有限保證也可以是合理保證。
(二)鑒證目標
在應(yīng)用XBRL的紙質(zhì)范式電子報告階段，由于紙質(zhì)范式報告和XBRL實例文檔同時存在，因此這一階段的鑒證目標是：查證XBRL實例文檔的內(nèi)容是否是紙質(zhì)范式報告的完整準確再現(xiàn)，且其內(nèi)容和格式是否遵循了XBRL規(guī)范、分類標準及適用的法規(guī)或監(jiān)管要求，鑒證過程中應(yīng)當(dāng)考慮公司分類標準選擇的恰當(dāng)性和標記過程的正確性。在XBRL范式電子報告階段，XBRL報告取代了紙質(zhì)范式報告，XBRL報告實例文檔由公司財務(wù)報告系統(tǒng)自動生成，因此這一階段的鑒證目標是：查證XBRL實例文檔的內(nèi)容是否是遵循適用會計準則的公允表述，且其內(nèi)容和格式是否遵循了XBRL規(guī)范、分類標準及適用的法規(guī)或監(jiān)管的要求。鑒證過程中應(yīng)當(dāng)考慮公司XBRL實例文檔編制的全過程(包括基礎(chǔ)數(shù)據(jù)生成、分類標準的選擇、標記過程等)內(nèi)部控制的有效性。
(三)鑒證對象和鑒證對象信息
在XBRL報告環(huán)境下，鑒證對象的類型與紙質(zhì)范式報告環(huán)境并無本質(zhì)區(qū)別，鑒證對象既可能是財務(wù)狀況或業(yè)績，如過去一年的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績；也可能是非財務(wù)業(yè)績或狀況，如企業(yè)的運營情況；還可能是企業(yè)的某個系統(tǒng)或過程，如內(nèi)部控制系統(tǒng)。但值得注意的是，XBRL實例文檔的生成過程(包括分類標準的選擇過程、對報表數(shù)據(jù)進行標記的過程等)及其控制系統(tǒng)將成為鑒證對象的新內(nèi)容。而鑒證對象信息的范圍將有所拓展，用于編制財務(wù)報告或相關(guān)信息的XBRL實例文檔、由實例文檔編制完成的財務(wù)報告、用于生成實例文檔的基礎(chǔ)支持數(shù)據(jù)，以及關(guān)于XBRL實例文檔生成過程各環(huán)節(jié)內(nèi)部控制有效性的認定等均可作為鑒證對象信息。
(四)鑒證層次
在XBRL報告環(huán)境下，財務(wù)報告不再是一個不可分割的整體，而是由若干數(shù)據(jù)元素組成的集成
體，這些數(shù)據(jù)元素可依用戶需求組成一個與特定用戶決策相關(guān)的報告實例文檔并提交給用戶。從而，鑒證層次將不僅包括報表層次的鑒證，而且包括數(shù)據(jù)層次的鑒證。報表層次的鑒證是對用于生成財務(wù)報告的實例文檔及編制完成的財務(wù)報告進行鑒證，數(shù)據(jù)層次的鑒證將僅對與用戶相關(guān)的若干數(shù)據(jù)提供鑒證。Boritz和No提出數(shù)據(jù)層次的鑒證可以通過對財務(wù)報表數(shù)據(jù)單元添加附加標記(如鑒證的性質(zhì)、日期和鑒證執(zhí)業(yè)人員的數(shù)字簽名等信息)來實現(xiàn)。
(五)標準
標準是用來對鑒證對象進行評價或計量的基準。PCAOB認為XBRL規(guī)范2.1版、以美國公認會計原則為基礎(chǔ)的分類標準、獨立的附加分類標準均可作為標準，因為上述三者均是由專家遵循應(yīng)循程序開發(fā)并經(jīng)過XBRL國際組織的認證或核準。如果公司為滿足其特定報告需求對經(jīng)認證或核準的分類標準作了擴展，在對擴展分類標準的目的、適當(dāng)性及質(zhì)量進行評判之后，適當(dāng)?shù)臄U展分類標準也可作為標準。因此，我國上海證券交易所開發(fā)的分別于2005年9月、2006年6月和2008年2月獲得XBRL國際組織認證的中國上市公司信息披露分類標準、基金信息分類標準及金融類上市公司信息披露分類標準均可作為我國XBRL鑒證業(yè)務(wù)的標準。
XBRL國際鑒證工作組認為，鑒證執(zhí)業(yè)人員在確定某個分類標準作為標準是否適當(dāng)時應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：(1)權(quán)威性：分類標準是否是公認的權(quán)威部門所、推薦或認可，者越權(quán)威，以該分類標準作為標準的鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險就越低；(2)歷史：分類標準是否曾被用于相同的場合，前期鑒證業(yè)務(wù)的結(jié)果如何?分類標準使用得越廣泛，其中的重大錯誤越有可能被揭示，則以其作為標準的鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險就越低；(3)目的：分類標準是否專門為該類鑒證對象信息而建立，其的目標與該類鑒證對象信息關(guān)系越直接，以該分類標準作為標準的鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險就越低。
(六)鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險
鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險是指鑒證對象信息存在重大錯報，而鑒證執(zhí)業(yè)人員發(fā)表不恰當(dāng)鑒證結(jié)論的風(fēng)險。在XBRL報告環(huán)境下，財務(wù)報表錯報的風(fēng)險仍然存在，但增加了諸如分類標準的選用可能不適當(dāng)、由報表數(shù)據(jù)向分類標準元素映射的標記過程可能不正確等風(fēng)險。如果XBRL報告實例文檔是由財務(wù)報告系統(tǒng)實時生成的，則鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險將會更高，此時，要求軟件系統(tǒng)對數(shù)據(jù)的任何變化實施控制。
在XBRL鑒證業(yè)務(wù)中，XBRL實例文檔的審計業(yè)務(wù)無疑最受關(guān)注。Plumlee等提出，審計風(fēng)險模型的構(gòu)成要件――固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險仍適用于XBRL實例文檔審計風(fēng)險模型。在XBRL報告環(huán)境中，XBRL實例文檔是由軟件系統(tǒng)自動生成的，僅在選擇權(quán)威分類標準、擴展分類標準等階段需要一定程度的人工干預(yù)。因此，軟件的可靠性對于XBRL實例文檔的可靠性至關(guān)重要。Bovee等認為，可利用重大錯報風(fēng)險描述軟件系統(tǒng)可能引入錯誤的風(fēng)險，即重大錯報風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險。從而，XBRL實例文檔的審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。本文認為，XBRL實例文檔審計的固有風(fēng)險是指軟件系統(tǒng)設(shè)計難以達到絕對完善，存在某種缺陷的可能性以及經(jīng)XBRL國際組織認證或核準的權(quán)威分類標準仍存在定義不完善的可能性?？刂骑L(fēng)險是指在XBRL實例文檔編制過程中，對選擇何種分類標準的控制、對權(quán)威分類標準進行擴展的控制以及軟件系統(tǒng)對由報表數(shù)據(jù)向分類標準元素映射的控制等各環(huán)節(jié)控制未能發(fā)揮預(yù)期功效，導(dǎo)致未能及時防止、發(fā)現(xiàn)或糾正實例文檔中存在的重大錯報的可能性。檢查風(fēng)險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。
(七)重要性
通常，如果一項錯報可能對用戶的決策產(chǎn)生影響，則該錯報是重大的。在XBRL鑒證業(yè)務(wù)中，重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。當(dāng)鑒證對象信息是用于編制財務(wù)報告的XBRL實例文檔、由實例文檔編制完成的財務(wù)報告或?qū)刂葡到y(tǒng)運行有效性的認定時，重要性的確定方式與紙質(zhì)范式報告環(huán)境相同；而當(dāng)實施的是數(shù)據(jù)層次的鑒證，鑒證對象信息是由若干數(shù)據(jù)元素組成的實例文檔或用于生成實例文檔的基礎(chǔ)支持數(shù)據(jù)時，重要性應(yīng)根據(jù)特定數(shù)據(jù)的性質(zhì)確定。因此，XBRL鑒證業(yè)務(wù)的重要性包括：(1)財務(wù)報表總體層次的重要性；(2)數(shù)據(jù)層次的重要性。
三、管理層認定概念體系的構(gòu)建
注冊會計師通常根據(jù)管理層認定確定具體的審計目標。Srivastava和Kogan指出，一個全面的管理層認定概念體系是進行高效率及高質(zhì)量的XBRL鑒證業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)，如果缺乏這一概念體系，對XBRL實例文檔的鑒證過程將可能出現(xiàn)邏輯不一致性。XBRL實例文檔由數(shù)據(jù)及用于標記數(shù)據(jù)的元數(shù)據(jù)構(gòu)成，而元數(shù)據(jù)的應(yīng)用取決于分類標準對其的定義。因此，本文構(gòu)建的管理層認定概念體系包括與XBRL實例文檔數(shù)據(jù)相關(guān)的認定、與XBRL實例文檔元數(shù)據(jù)相關(guān)的認定以及與XBRL分類標準相關(guān)的認定。同時，根據(jù)XBRL實例文檔數(shù)據(jù)的性質(zhì)，又將與XBRL實例文檔數(shù)據(jù)相關(guān)的認定劃分為與各類交易和事項相關(guān)的認定以及與期末賬戶余額相關(guān)的認定。鑒于目前世界各國普遍處于應(yīng)用XBRL報告的第一階段，并將逐步向第二階段推進。下面，本文將綜合考慮應(yīng)用XBRL報告的兩個階段，分別對各個認定展開討論：
(一)與XBRL實例文檔數(shù)據(jù)相關(guān)的認定
1、與各類交易和事項相關(guān)的認定
(1)發(fā)生：XBRL實例文檔所反映的交易和事項均披露于紙質(zhì)范式報告中或XBRL實例文檔所反映的交易和事項均已發(fā)生，且與被審單位有關(guān)。
(2)完整性：所有紙質(zhì)范式報告披露的交易和事項均已反映在XBRL實例文檔中或所有應(yīng)當(dāng)在XBRL實例文檔中反映的交易和事項均已反映。
(3)準確性：XBRL實例文檔中的元素值及其屬性值準確反映了紙質(zhì)范式報告所披露的交易和事項的金額和相關(guān)數(shù)據(jù)，或交易和事項的金額和相關(guān)數(shù)據(jù)已在XBRL實例文檔中通過元素值和屬性值準確反映。準確性認定包括元素準確性和屬性準確性兩個子認定，如被審單位本季度實際發(fā)生的銷售收入是1000萬元，而實例文檔“銷售收入”元素值為1200萬元，或其期間屬性值是“上季度”，均認為違反了本認定。
(4)截止：XBRL實例文檔中元素的期間屬性值所反映的交易和事項所屬會計期間與紙質(zhì)范式報告所披露的會計期間一致，或已通過XBRL實例文檔中元素的期間屬性值正確反映了交易和事項所屬的會計期間。
(5)分類：XBRL實例文檔對交易和事項運用了適當(dāng)?shù)脑剡M行標記且所采用的標簽與紙質(zhì)范式報告內(nèi)容一致或已運用適當(dāng)?shù)目颇繉灰缀褪马椷M行了會計處理，并通過適當(dāng)?shù)脑丶皹撕灧从秤赬BRL實例文檔中。
2、與期末賬戶余額相關(guān)的認定
(1)存在：XBRL實例文檔所反映的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益均存在于紙質(zhì)范式報告中或XBRL實例文檔所反映的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益是存在的。
(21權(quán)利和義務(wù)：XBRL實例文檔所反映的資產(chǎn)由被審單位擁有和控制，反映的負債是被審單位應(yīng)當(dāng)履行的償還義務(wù)。
(3)完整性：紙質(zhì)范式報告所披露的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益均已反映在XBRL實例文檔中或被審
單位的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益均已反映于XBRL實例文檔中。
(4)計價和分攤：XBRL實例文檔通過元素值所反映的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的計價和分攤與紙質(zhì)范式報告相關(guān)金額一致或資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益通過元素值以恰當(dāng)?shù)慕痤~反映于XBRL實例文檔中，并已恰當(dāng)處理了與之相關(guān)的計價或分攤調(diào)整。
(二)與XBRL實例文檔元數(shù)據(jù)相關(guān)的認定
1、編排良好性：XBRL實例文檔的編排遵循了所有XML的語法原則(Syntax rules)。如元素雖有起始標記但無結(jié)束標記，或未正確嵌套元素均認為違反本認定，這將導(dǎo)致XBRL實例文檔結(jié)構(gòu)上的嚴重缺陷并可能使文檔不能為軟件讀取。
2、有效性：XBRL實例文檔遵循了XBRL規(guī)范及權(quán)威或擴展分類標準中界定的所有語法、原則和標準。如未對一個元素的必填屬性(required attribute)賦值，即認為違反了本認定，這將使實例文檔缺乏關(guān)鍵信息，導(dǎo)致軟件處理錯誤。
3、恰當(dāng)表述：XBRL實例文檔通過運用適當(dāng)?shù)脑夭⑦M行正確的標記恰當(dāng)表達了應(yīng)當(dāng)報告的內(nèi)容。如果對長期股權(quán)投資報表數(shù)據(jù)運用“流動資產(chǎn)”元素并進行標記，即認為違反了本認定。
(三)與XBRL分類標準相關(guān)的認定
1、適當(dāng)?shù)姆诸悩藴剩核x用的通用或特定行業(yè)分類標準是適當(dāng)?shù)?。如一家保險公司選用工商企業(yè)分類標準生成報告實例文檔，而不使用已開發(fā)成功并經(jīng)核準的保險業(yè)分類標準，即認為違反了本認定。
2、有效的擴展分類標準：對權(quán)威分類標準的擴展是有效的，即擴展分類標準遵循了XBRL規(guī)范規(guī)定的所有語法和原則。當(dāng)擴展分類標準中定義了一個新元素，但未對該元素的必填屬性作定義，即認為違反了本認定。
3、適當(dāng)?shù)臄U展元素：擴展分類標準中定義的新元素是適當(dāng)?shù)?，包括定義的新元素是必要的且其屬性定義是適當(dāng)?shù)?。?dāng)在擴展分類標準中引入權(quán)威分類標準已有的元素，如一家保險公司引入擴展元素，但其在功能上與保險分類標準中已有的元素等同，即認為違反了本認定。
4、適當(dāng)?shù)逆溄訋欤簲U展分類標準中各鏈接庫的定義是適當(dāng)?shù)?。例如，一家航空公司在引入“飛行設(shè)備”新元素后，創(chuàng)建了由“流動資產(chǎn)”到“飛行設(shè)備”的計算鏈接弧，即認為違反了本認定，正確的計算鏈接弧應(yīng)由“廠場設(shè)備”鏈接到“飛行設(shè)備”。
XBRL分類標準包含五種類型的鏈接庫，因此，“適當(dāng)?shù)逆溄訋臁闭J定包括五個子認定：(1)適當(dāng)?shù)臉撕炴溄訋?，對新元素分配的標簽或在擴展分類標準中對原分類標準元素所新分配的標簽是適當(dāng)?shù)摹?2)適當(dāng)?shù)恼故?presentation)鏈接庫，所定義的展示鏈接弧適當(dāng)描述了報表的層級結(jié)構(gòu)。(3)適當(dāng)?shù)挠嬎?calculation)鏈接庫，所定義的計算鏈接弧適當(dāng)描述了各元素間的計算規(guī)則。(4)適當(dāng)?shù)亩x鏈接庫(definition)，所定義的定義鏈接弧適當(dāng)描述了元素間的邏輯結(jié)構(gòu)關(guān)系。(5)適當(dāng)?shù)膮⒖?reference)鏈接庫，所定義的參考鏈接弧指向了適當(dāng)?shù)耐獠勘O(jiān)管法規(guī)或標準。
四、XBRL實例文檔審計工作各階段的特別考慮
XBRL實例文檔審計是最重要的XBRL鑒證業(yè)務(wù)。XBRL實例文檔審計對注冊會計師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備對信息技術(shù)、XBRL技術(shù)知識的系統(tǒng)理解和對財務(wù)會計、審計專業(yè)知識的系統(tǒng)掌握，勤勉謹慎，在審計工作的各個階段增加針對XBRL實例文檔審計業(yè)務(wù)特殊性質(zhì)的特別考慮。XBRL國際鑒證工作組基于ISA3000的原則將XBRL鑒證工作分成四個主要階段：業(yè)務(wù)承接、計劃、測試和證據(jù)、評價和報告。下面，本文將對XBRL實例文檔審計上述四個主要階段應(yīng)進行的特別考慮展開探討。
(一)業(yè)務(wù)承接
在業(yè)務(wù)承接階段，審計人員不僅應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境，包括業(yè)務(wù)約定事項、審計對象特征、標準等，同時應(yīng)當(dāng)考慮是否具備獨立性和專業(yè)勝任能力。PCAOB指出，對于XBRL實例文檔鑒證業(yè)務(wù)，執(zhí)業(yè)人員不僅應(yīng)當(dāng)對公司財務(wù)報表及其所依據(jù)的財務(wù)記錄有充分的專業(yè)理解，而且應(yīng)當(dāng)充分了解監(jiān)管要求、XBRL規(guī)范和分類標準，以評價實例文檔中可能存在的重大錯報風(fēng)險。只有在認為符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求、能夠根據(jù)適當(dāng)?shù)臉藴蔬M行一致地評價以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時才能承接XBRL實例文檔審計業(yè)務(wù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)與被審單位就業(yè)務(wù)約定書所有條款達成一致意見，包括審計業(yè)務(wù)的目標、范圍、雙方的責(zé)任和審計報告的格式等。
(二)計劃審計
XBRL國際鑒證工作組認為：在XBRL鑒證業(yè)務(wù)中，應(yīng)當(dāng)足夠謹慎，考慮至少聘請專家參與初步鑒證工作，以確保分類標準的相關(guān)問題、實例文檔的生成過程以及錯報風(fēng)險得到恰當(dāng)?shù)目紤]。工作組所言的“初步鑒證工作”即指計劃審計工作。根據(jù)具體環(huán)境初步確定XBRL實例文檔財務(wù)報表總體層次及數(shù)據(jù)層次的重要性水平、初步識別可能存在較高重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域、考慮聘請信息技術(shù)專家及專家參與工作的性質(zhì)和范圍、評價是否需要針對內(nèi)部控制的有效性獲取審計證據(jù)等是這一階段的重要任務(wù)。一直得注意的是，在XBRL報告環(huán)境中，XBRL實例文檔是由軟件系統(tǒng)自動生成的，僅在選擇權(quán)威分類標準、擴展分類標準等階段需要一定程度的人工干預(yù)。尤其在XBRL范式電子報告階段，XBRL實例文檔是由財務(wù)報告系統(tǒng)直接采集會計系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)進行標記自動生成的，XBRL實例文檔的可靠性高度依賴于相關(guān)軟件系統(tǒng)控制的有效性。因此，Boritz和No指出，應(yīng)當(dāng)考慮對XBRL實例文檔生成過程各環(huán)節(jié)的軟件系統(tǒng)進行控制測試，獲取系統(tǒng)內(nèi)部控制有效性的證據(jù)。㈣因此，注冊會計師采取的進一步審計程序的總體方案應(yīng)當(dāng)是綜合性的方案。
(三)實施審計程序，獲取審計證據(jù)
檢驗XBRL實例文檔的內(nèi)容和格式是否遵循了XBRL規(guī)范、分類標準及適用的法規(guī)或監(jiān)管要求是應(yīng)用XBRL報告的兩個階段共有的審計目標。為實現(xiàn)上述審計目標，應(yīng)當(dāng)實施如下審計程序：(1)檢驗XBRL實例文檔是否遵循XBRL規(guī)范@和經(jīng)認證或核準的分類標準；(2)評價擴展分類標準是否遵循XBRL規(guī)范及擴展的必要性和適當(dāng)性；⑤(3)評價XBRL實例文檔的內(nèi)容是否符合適用的法規(guī)或監(jiān)管要求。
在應(yīng)用XBRL的紙質(zhì)范式電子報告階段，為實現(xiàn)查證XBRL實例文檔的內(nèi)容是否是紙質(zhì)范式報告的完整準確再現(xiàn)這一審計目標，PCAOB推薦了如下雙向檢查程序：(1)測試XBRL實例文檔中元素的數(shù)值、日期和標簽等是否與相應(yīng)的紙質(zhì)范式報告相同；(2)檢查紙質(zhì)范式報告中的數(shù)據(jù)在XBRL實例文檔中是否被更改、刪除或匯總。Boritz和No應(yīng)用上述雙向檢查程序?qū)γ绹?lián)合技術(shù)公司(unitedTechnologies Corporation)在自愿報送計劃下于2005年12月22日提交的2005年三季報XBRL實例文檔執(zhí)行了模擬審計，即先追蹤紙質(zhì)報告中的每一項目至XBRL實例文檔，再從XBRL實例文檔的每一
元素追蹤至紙質(zhì)報告，最終得出實例文檔完整且準確地反映了紙質(zhì)報告內(nèi)容的結(jié)論。
對于單獨提供XBRL實例文檔的XBRL范式電子報告階段，除檢驗XBRL實例文檔的內(nèi)容和格式是否遵循了XBRL規(guī)范、分類標準及適用的法規(guī)或監(jiān)管要求之外，檢驗實例文檔是否遵循適用會計準則的公允表述是另一個重要的審計目標。為實現(xiàn)這一目標，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施下列審計程序：(1)根據(jù)管理層認定設(shè)定具體的審計目標。(2)實施風(fēng)險評估程序，運用基于XBRL的分析軟件對實例文檔實施分析性程序，以識別和評估重大錯報的風(fēng)險領(lǐng)域。(3)設(shè)計和實施進一步審計程序，包括：1)實施控制測試，檢查XBRL實例文檔編制過程各環(huán)節(jié)軟件系統(tǒng)控制的有效性；2)測試所選用的分類標準的適當(dāng)性，包括是否經(jīng)權(quán)威機構(gòu)認證或核準，是否是最新的版本，是否適用于被審單位等；3)運用類似于Bovee等提出的財務(wù)報告和網(wǎng)絡(luò)知識審計(Financial Reporting and Auditing Agent with Net Knowledge，F(xiàn)RAANK)技術(shù)，測試被審單位是否已依據(jù)適當(dāng)?shù)姆诸悩藴蕦蟾鏀?shù)據(jù)映射向適當(dāng)?shù)脑厍艺_進行了標記；4)應(yīng)用軟件測試XBRL實例文檔中的元素值及其屬性值是否與被審單位會計系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)相符；5)對實例文檔所反映的交易、事項是否發(fā)生或資產(chǎn)、負債是否存在等具體審計目標，應(yīng)當(dāng)運用審計抽樣技術(shù)由XBRL實例文檔數(shù)據(jù)查證至原始憑證或?qū)嵨铮?)對實例文檔是否完整記錄了所有應(yīng)當(dāng)報告的交易、事項或所有被審單位的資產(chǎn)、負債等具體審計目標，應(yīng)當(dāng)運用審計抽樣技術(shù)由原始憑證或?qū)嵨镒凡橹罼BRL實例文檔，防止公司故意對某些不利信息不進行標記。t12~BRL實例文檔審計程序的重要特征應(yīng)是充分利用計算機軟件技術(shù)及智能技術(shù)，提高審計工作效率，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。
(四)審計報告
XBRL國際鑒證工作組指出，XBRL鑒證業(yè)務(wù)的鑒證報告應(yīng)當(dāng)包括下列基本元素：(1)標題；(2)收件人；(3)有關(guān)鑒證對象或鑒證對象信息的描述；(4)使用的標準；(5)與依據(jù)標準對鑒證對象進行評價相關(guān)的任何固有局限性的描述；(6)如果用于評價或衡量鑒證對象的標準僅適用于特定目標用戶，或鑒證報告僅適用于特定目的，應(yīng)作出鑒證報告僅限于目標用戶使用或僅用于特定目的的聲明；(7)確定責(zé)任方，并陳述責(zé)任方和鑒證執(zhí)業(yè)人員的責(zé)任；(8)鑒證業(yè)務(wù)是依據(jù)國際審計準則執(zhí)行的聲明；(9)對所執(zhí)行工作的總結(jié)。
對照《中國注冊會計師審計準則第1501號――審計報告》，本文認為，XBRL實例文檔的審計報告應(yīng)包括如下基本要素：(1)標題：審計報告。(2)收件人：審計業(yè)務(wù)委托人。(3)引言段：說明被審單位名稱、XBRL實例文檔的類型及描述(如年報或季報、資產(chǎn)負債表或損益表、適用的日期或涵蓋的期間)。(4)管理層對XBRL實例文檔的責(zé)任段：1)設(shè)計、實施和維護與編制XBRL實例文檔相關(guān)的內(nèi)部控制，以使實例文檔不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報；2)選擇和運用恰當(dāng)?shù)臅嬚撸?)做出合理的會計估計。(5)注冊會計師的責(zé)任段：1)注冊會計師的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對XBP&實例文檔發(fā)表審計意見；2)說明使用的標準(包括依據(jù)的會計準則、XBRL規(guī)范、權(quán)威分類標準和擴展分類標準的版本及其出處)；3)已依據(jù)審計準則對XBRL實例文檔執(zhí)行的審計工作；4)與依據(jù)標準對XBRL實例文檔進行評價相關(guān)的固有局限性的描述。(6)審計意見段：1)說明XBRL實例文檔是否是紙質(zhì)范式報告的完整準確再現(xiàn)或是遵循適用會計準則的公允表述；2)說明XBRL實例文檔的內(nèi)容和格式是否遵循了XBRL規(guī)范、分類標準及適用的法規(guī)或監(jiān)管要求。如果審計報告僅適用于特定目的或特定目標用戶，應(yīng)在審計報告的意見段之后，增加說明出具審計報告的目的，以及在分發(fā)和使用上的限制。(7)注冊會計師的簽名和蓋章。(8)會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章。(9)報告日期。
五、結(jié)束語
美國SEC于2005年開始實施自愿報送計劃，為鼓勵公眾公司參與并更好地開展XBRL報告實驗，SEC經(jīng)過咨詢各方意見得出了“允許鑒證但不作要求”的結(jié)論。據(jù)統(tǒng)計，在2005年至2007年間，美國公眾公司自愿提交的XBRL文檔數(shù)分別為：2005年22份，2006年94份，2007年188份，共計304份，其中僅有兩家公司對XBRL實例文檔實施鑒證并提交了鑒證報告。AICPA、PCAOB和XBRL國際鑒證工作組曾陸續(xù)提出了實施XBRL鑒證業(yè)務(wù)的基本框架，但均是針對應(yīng)用XBRL的紙質(zhì)范式電子報告階段。迄今為止，世界各國現(xiàn)有的審計準則均是基于紙質(zhì)范式報告環(huán)境而制定的。XBRL國際鑒證工作組提出了一個對現(xiàn)有國際審計準則進行修訂的路徑圖，工作組認為，為應(yīng)對XBRL實例文檔的審計工作，至少應(yīng)對下列國際審計準則進行修改：(1)ISA200：財務(wù)報表審計的目標和一般原則；(2)ISA300：計劃財務(wù)報表審計；(3)ISA315：了解被審單位及其環(huán)境和評估重大錯報風(fēng)險；(4)ISA316：審計重要性；(5)ISA317：審計師針對風(fēng)險評估水平應(yīng)采取的程序；(6)ISA318：審計證據(jù)。但工作組并未深入研究如何修改上述準則。
Abstract： XBRL （eXtensible Business Reporting Language） is an enterprise electronically information language， which is based on XML technology developed by W3C. XBRL satisfied actual needs of corporate reporting technical extension. PRC Ministry of Finance has issued the relevant standards of XBRL， but how to audit the disclosed XBRL instance document is an issue. Based on the theory of traditional audit and the process of XBRL instance document preparation， the paper analyzes the assertions of XBRL instance document's audit and proposes the specific audit procedures.
關(guān)鍵詞： XBRL；審計；可發(fā)現(xiàn)分類標準集
Key words： XBRL；audit；discoverable taxonomy set
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2013）30-0137-03
1 XBRL含義及其特點
XBRL（可擴展商業(yè)報告語言，eXtensible Business Reporting Language），是基于XML（可擴展的標記語言，Extensible Markup Language）技術(shù)對企業(yè)財務(wù)報告信息進行交換的一種應(yīng)用和對企業(yè)財務(wù)信息的非結(jié)構(gòu)化信息處理。XBRL已在許多國家成為財務(wù)信息披露方式新的標準。XBRL通過對商業(yè)報告中的數(shù)據(jù)增加特定的標簽和分類，在充分表示信息的同時，方便計算機程序能夠自動處理財務(wù)報告。通過驗證機制的控制，使用者可以迅速準確的獲得特定的財務(wù)信息，極大方便了數(shù)據(jù)信息的識別、處理與交流。XBRL基本框架主要由技術(shù)規(guī)范（Specification）、分類標準（Taxonomy）和實例文檔（Instance Document）三部分組成。
XBRL的使用有利于企業(yè)財務(wù)信息的識別、處理、分析、比較和交流，所以XBRL技術(shù)在我國發(fā)展迅速。中國證監(jiān)會從2002年5月開始進行“市公司信息披露電子化規(guī)范”標準的制定工作，于2003年底經(jīng)“全國金融標準化技術(shù)委員會”審核通過，確定采用XBRL的技術(shù)規(guī)范，充分利用XBRL良好的擴展性，達到與國際接軌、進行資料交換與共用的目的。
2006年開始，上海證券交易所通過其官方網(wǎng)站提供了滬市所有上市公司2006年第一季度季度報告的簡要XBRL實例文檔，實現(xiàn)了XBRL實例文檔和PDF格式文件共同披露。市場參與者可以獲得上市公司在定期報告中披露的第一手格式化信息，并可在線進行多維分析。這標志著上市公司的XBRL應(yīng)用已從探索、推廣發(fā)展進入實用階段。
2010年我國財政部了《企業(yè)會計準則通用分類標準的通知》，鼓勵企業(yè)采用《可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）技術(shù)規(guī)范》（GB/T 25500-2010）和通用分類標準對其財務(wù)信息提供XBRL實例文檔。同年12月財政部指定了首批實施單位采用通用分類標準編制其可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）2010年度財務(wù)報告實例文檔，并由指定的會計師事務(wù)所進行審計。
雖然我國企業(yè)編制XBRL實例文檔有了相關(guān)部門規(guī)范的指引，但企業(yè)根據(jù)證券交易所或者財政部要求提供的XBRL實例文檔，是否公允的反應(yīng)了公司的財務(wù)狀況，則需要會計師事務(wù)所的鑒證。與傳統(tǒng)財務(wù)報告采用會計準則相似，XBRL對企業(yè)商業(yè)實質(zhì)的描述有規(guī)范可以遵循，但與會計師事務(wù)所對傳統(tǒng)財務(wù)報告進行審計相比，XBRL實例文檔的審計缺少相關(guān)的審計準則作為參考。如何對XBRL實例文檔進行鑒證成為當(dāng)前需要研究的問題。
本文從審計理論和XBRL實例文檔審計目標出發(fā)，根據(jù)目前我國企業(yè)編制XBRL實例文檔的特點，在分析XBRL實例文檔審計認定的基礎(chǔ)上，提出了具體審計流程，為XBRL的鑒證提供有益的參考。
2 XBRL實例文檔的審計環(huán)境與審計目標
2.1 審計環(huán)境 由于當(dāng)前XBRL技術(shù)還不能完全取代傳統(tǒng)的會計核算，所以企業(yè)所披露的XBRL實例文檔主要是對傳統(tǒng)財務(wù)信息的補充。為了滿足監(jiān)管部門的要求，企業(yè)通常將傳統(tǒng)的財務(wù)報告信息通過XBRL系統(tǒng)轉(zhuǎn)化為XBRL實例文檔。如圖1所示。
這種模式下，審計人員首先要對傳統(tǒng)模式下的財務(wù)報告的公允性進行審計。被審計公司再將審計后的財務(wù)報告，根據(jù)XBRL的通用分類集，通過XBRL系統(tǒng)生成符合標準的XBRL實例文檔。之后審計人員再對XBRL文檔進行鑒證。與傳統(tǒng)審計相比，審計范圍擴大到了XBRL系統(tǒng)的鑒證和XBRL實例文檔的公允性評價。
在上述審計環(huán)境下，審計人員不僅要考察XBRL系統(tǒng)的魯棒性是否符合標準要求，還要對財務(wù)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換的準確性進行鑒證，包括鑒證XBRL系統(tǒng)的規(guī)范性，企業(yè)是否按照通用分類集進行標記，傳統(tǒng)的財務(wù)數(shù)據(jù)是否完整轉(zhuǎn)換為XBRL實例文檔，企業(yè)是否按照標準使用了擴展分類集，XBRL實例文檔中的數(shù)據(jù)標記是否準確等等。
2.2 審計目標 XBRL實例文檔作為公司報告的一種必要的形式，其數(shù)據(jù)的準確性和完整性會影響報表使用者的決策。為了讓XBRL提供的信息成為投資者和其他報表使用者有用的工具，XBRL實例文檔中所包含的數(shù)據(jù)必須準確、可靠。企業(yè)應(yīng)該對其所提供數(shù)據(jù)的準確性負責(zé)。由于XBRL的實施經(jīng)驗有限，為了確保數(shù)據(jù)的準確和可靠，企業(yè)往往會用外部人員對XBRL實例文檔的完整性、可靠性和一致性進行鑒證。
XBRL實例文檔所提供的信息質(zhì)量需符合以下要求：
①元素必須準確：數(shù)據(jù)元素必須與傳統(tǒng)的的財務(wù)信息一一對應(yīng)，包括科目名稱、數(shù)量、金額、日期等。
②元素必須明確：如果傳統(tǒng)財務(wù)信息被修改、刪除則數(shù)據(jù)元素也應(yīng)該被修改或刪除。
③標簽的使用必須規(guī)范：XBRL實例文檔必須與最新版本的標準分類集的定義對接，所使用的標簽必須符合標準的定義，除非所使用的標簽存在特殊例外的含義或提供了新的信息。
④擴展的標簽必須符合XBRL語言規(guī)范。審計的目標就是對XBRL實例文檔是否能公允的反映企業(yè)的財務(wù)狀況，是否滿足上述信息質(zhì)量的要求發(fā)表意見。但這一目標僅是從整體上要求XBRL實例文檔的準確和完整，缺乏審計的可操作性，需要建立更詳細且符合邏輯的認定框架以方便審計人員對XBRL實例文檔是否滿足審計目標進行鑒證。這些認定也會幫助審計人員選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ǐ@得審計證據(jù)形成審計底稿。
3 XBRL實例文檔的審計認定框架
當(dāng)企業(yè)聲明XBRL實例文檔已按照適用的XBRL編制基礎(chǔ)編制，在所有重大方面作出公允反映時，就意味著企業(yè)對財務(wù)報表組成要素的確認、計量、列報以及相關(guān)披露作出了認定。對于企業(yè)對XBRL實例文檔各組成要素作出的認定，審計人員的審計工作就是要確定企業(yè)的認定是否恰當(dāng)。根據(jù)XBRL實例文檔結(jié)構(gòu)的特點，可將存在的錯報風(fēng)險分類為數(shù)據(jù)的風(fēng)險和元數(shù)據(jù)（Meta-data）風(fēng)險。數(shù)據(jù)風(fēng)險是指在標記的實例文檔中事實數(shù)據(jù)出現(xiàn)的差錯；而元數(shù)據(jù)風(fēng)險是關(guān)于標記本身的差錯，包括實例文檔的標記錯誤和運用分類標準的錯誤。
XBRL實例文檔可能出現(xiàn)錯報的情況有以下幾種情況。
①與數(shù)據(jù)有關(guān)的錯報風(fēng)險：
1）企業(yè)提供的XBRL實例文檔沒有包含傳統(tǒng)財務(wù)報告中所有的數(shù)據(jù)。比如年報中對財務(wù)報表或者報表附注的某一條數(shù)據(jù)的遺漏，這會造成XBRL實例文檔與經(jīng)過審計的傳統(tǒng)財務(wù)報告產(chǎn)生不一致性。此類風(fēng)險的認定稱為“完整性”。
2）XBRL實例文檔中的數(shù)據(jù)在傳統(tǒng)財務(wù)報告中不存在。比如XBRL實例文檔中包含當(dāng)前季度的應(yīng)付賬款，而經(jīng)過審計的傳統(tǒng)格式的年報不存在該會計記錄。這同樣會造成XBRL實例文檔與傳統(tǒng)報表的不一致。此類風(fēng)險的認定稱為“存在性”。
3）XBRL實例文檔與經(jīng)過審計的傳統(tǒng)財務(wù)報告中對應(yīng)會計科目的數(shù)值存在差異。比如在經(jīng)過審計的年報中，第四季度應(yīng)付賬款的金額為100，000元，而XBRL實例文檔中應(yīng)付賬款的金額是90，000元。出現(xiàn)差錯是由于XBRL對四季度應(yīng)付賬款的標記中的時間元素出現(xiàn)了問題，錯誤將其標記成第三季度的金額。此類風(fēng)險認定稱為“準確性”。該類風(fēng)險進一步可分為兩部分：元素數(shù)據(jù)的準確性和元素屬性的準確性。
②與標記有關(guān)的錯報風(fēng)險：
1）XBRL實例文檔的標記方法違反了XML的語法規(guī)則。比如在XBRL文檔中，應(yīng)付賬款的標記中缺少的后綴。這會使軟件進行信息提取的過程中出現(xiàn)錯誤。此類風(fēng)險的認定稱為“規(guī)范化”。
2）XBRL實例文檔的標記違反了XML分類集的規(guī)則。由于未按我國標準的XBRL分類集進行標記或者沒有按照擴展分類集的標準進行標記而產(chǎn)生的錯報。比如在實例文檔中缺少對單位標記的定義。這種錯誤會造成XBRL軟件不能對提供的實例文檔進行處理和分析。此類風(fēng)險的認定稱為“有效性”。
3）選擇不恰當(dāng)?shù)臉擞浄从硶嬓畔⑹沟肵BRL實例文檔與傳統(tǒng)財務(wù)報表不相符。比如經(jīng)過審計的傳統(tǒng)財務(wù)報表中固定資產(chǎn)被XBRL實例文檔錯誤的標記為應(yīng)付賬款，產(chǎn)生了XBRL實例文檔與被審計的財務(wù)報告之間的重大差異。此類風(fēng)險認定稱為“恰當(dāng)?shù)谋硎尽薄?/p>
③與XBRL文檔的元數(shù)據(jù)有關(guān)的錯報風(fēng)險：
1）選擇不合適的通用分類集或者特殊行業(yè)分類集。比如金融行業(yè)應(yīng)該選擇金融行業(yè)的XBRL分類集，而不應(yīng)該選擇基金行業(yè)的XBRL分類集。此類風(fēng)險的認定稱為 “恰當(dāng)?shù)姆诸惣薄?/p>
2）使用XBRL擴展分類時違反了XML和XBRL語言規(guī)則。比如在設(shè)計擴展分類集時，沒有按照要求加入的標記。此類認定的風(fēng)險稱為“正確使用擴展分類集”。
3）不合理的在XBRL擴展分類集中引入新元素。此類錯誤包含引入了不必要的新元素以替代標準分類集中已有的元素，造成不合適的數(shù)據(jù)呈現(xiàn)。比如，上市公司通過提出新的分類標簽如替代標準分類集中的。這會造成使用者使用信息的成本。此類認定風(fēng)險稱為“合理的擴展元素”。
4）使用了XBRL分類集中錯誤或不合理的鏈接庫。比如公司將新創(chuàng)建的未扣除后直接計算營業(yè)利潤。此類風(fēng)險的認定稱為“恰當(dāng)?shù)逆溄訋臁薄?/p>
審計鑒證的目的就是確定XBRL實例文檔在所有認定方面都不存在重大錯報風(fēng)險，因此確定XBRL實例文檔具體審計目標時要滿足上述認定。只有在所有認定都滿足的情況下，審計人員才可以表示XBRL實例文檔公允的反應(yīng)了被審計單位的當(dāng)前財務(wù)狀況。審計人員了解認定后，可確定每個項目的具體審計目標，并以此作為評估重大錯報風(fēng)險以及實施進一步審計程序的基礎(chǔ)。
4 XBRL實例文檔的審計流程
為了使XBRL文檔在所有重大方面都公允的反映了企業(yè)的財務(wù)狀況，審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)的審計認定確定具體的審計目標和審計程。原則上，XBRL實例文檔審計與傳統(tǒng)審計在收集、評價和整理審計證據(jù)以控制錯報在某一重要水平上的方法是一致的。對于不同的審計認定，審計人員可采取的審計策略如下。
4.1 與數(shù)據(jù)有關(guān)審計策略
①“完整性”目標：傳統(tǒng)財務(wù)報告中所有的財務(wù)信息（包括附錄）和非財務(wù)信息都在XBRL實例文檔中被標記。
1）人工測試：檢查傳統(tǒng)財務(wù)報告上的所有事項是否都在XBRL實例文檔中標記。
2）計算機測試：將傳統(tǒng)財務(wù)數(shù)據(jù)用第三方XBRL系統(tǒng)重新生成實例文檔，比較傳統(tǒng)報告與新生成實例文檔的差異。
②“存在性”目標：沒有XBRL實例文檔中標記的信息不被包含在傳統(tǒng)財務(wù)報告中。
1）人工測試：檢查在XBRL實例文檔中標記的事項是否存在于傳統(tǒng)財務(wù)報告中。
2）計算機測試：將傳統(tǒng)財務(wù)數(shù)據(jù)用第三方XBRL系統(tǒng)重新生成實例文檔，比較新生成的實例文檔與傳統(tǒng)報告的差異。
3）“準確性”目標：XBRL實例文檔中的數(shù)值、單位與傳統(tǒng)報表中的數(shù)值、單位是一致的。準確性又可分為：元素準確性和元素屬性的準確性。
元素的準確性：
a.人工測試：檢查實例文檔中事項的值是否與傳統(tǒng)財務(wù)報告中一致。
b.計算機測試：將傳統(tǒng)財務(wù)數(shù)據(jù)用第三方XBRL系統(tǒng)重新生成實例文檔，比較新生成的實例文檔與傳統(tǒng)報告是否存在數(shù)據(jù)上的差異。
元素屬性上的準確性：
a.人工測試：檢查實例文檔中事項的屬性是否與傳統(tǒng)財務(wù)報告中一致。
b.計算機測試：將傳統(tǒng)財務(wù)數(shù)據(jù)用第三方XBRL系統(tǒng)重新生成實例文檔，比較新生成的實例文檔與傳統(tǒng)報告是否存在屬性上的差異。
4.2 與標記有關(guān)的審計策略
①“規(guī)范化”目標：XBRL實例文檔的編制符合XML語法規(guī)則。
1）人工測試：檢查XBRL軟件生成實例文檔中提供的有關(guān)違反規(guī)范化的錯誤信息。
2）計算機測試：用第三方XBRL軟件驗證實例文檔是否符合XBRL規(guī)范。
②“有效性”目標：XBRL實例文檔符合XBRL全部規(guī)則以及相關(guān)XBRL分類集。
1）人工測試：檢查XBRL軟件生成實例文檔中提供的有關(guān)違反有效性的錯誤信息。
2）計算機測試：用第三方XBRL軟件驗證實例文檔是否有效。
③“恰當(dāng)?shù)谋硎尽蹦繕耍篨BRL實例文檔的標記與傳統(tǒng)報表格式表述的商業(yè)事實是一致的。
1）人工測試：從XBRL實例文檔追查至傳統(tǒng)財務(wù)報告，檢查標記是否與商業(yè)實質(zhì)吻合。
2）計算機測試：用第三方XBRL軟件形成傳統(tǒng)財務(wù)報告與XBRL實例文檔之間的對應(yīng)關(guān)系，輔助人工測試。
4.3 與元數(shù)據(jù)有關(guān)的審計策略
①“恰當(dāng)?shù)姆诸惣蹦繕耍篨BRL實例文檔選擇了恰當(dāng)?shù)耐ㄓ梅诸惣蛱囟ㄐ袠I(yè)的分類集。
1）人工測試：檢查XBRL實例文檔形式的可發(fā)現(xiàn)分類標準集與證券交易所或財政部的標準是否一致。
2）計算機測試：用XBRL處理軟件檢查可發(fā)現(xiàn)分類標準集的結(jié)構(gòu)是否合規(guī)。
②“正確使用擴展分類集”目標：企業(yè)自己編制的擴展分類集符合編制規(guī)定。
1）人工測試：檢查XBRL軟件生成實例文檔中提供的有關(guān)違反有效性的錯誤信息。
2）計算機測試：用第三方認可的XBRL軟件檢查可擴展分類集是否合規(guī)。
③“合理的擴展元素”目標：合理的使用可擴展元素，只有當(dāng)通用分類集不能滿足需要披露的商業(yè)信息時使用。
1）人工測試：檢查XBRL擴展分類集中辛元素定義是否合規(guī)以及是否與傳統(tǒng)分類集出現(xiàn)重復(fù)定義。
2）計算機測試：用XBRL處理軟件檢查擴展元素的結(jié)構(gòu)是否合規(guī)。
④“恰當(dāng)?shù)逆溄訋臁蹦繕耍河蓴U展XBRL分類集定義的鏈接庫應(yīng)當(dāng)是正確和恰當(dāng)?shù)摹?/p>
1）人工測試：分析鏈接庫中XBRL擴展元素的變化，驗證其定義的合理性。
2）計算機測試：用XBRL處理軟件檢查新定義的鏈接庫結(jié)構(gòu)是否合規(guī)。
具體審計時，審計人員應(yīng)當(dāng)要求被審計單位提供以下內(nèi)容：（1）采用XBRL分類集的名稱；（2）財務(wù)報告的概念與所選分類集之間的映射關(guān)系圖；（3）由企業(yè)定義的所有擴展分類集；（4）用于生成實例文檔所采用的XBRL系統(tǒng)軟件；（5）驗證XBRL實例文檔的方法。
同時審計人員也應(yīng)當(dāng)：（1）熟悉被審計單位應(yīng)當(dāng)采用的XBRL分類標準；（2）獲得被審計單位的實例文檔和所有輔助文檔；（3）根據(jù)XBRL實例文檔的審計認定執(zhí)行鑒證程序。
5 結(jié)論
通過分析我國XBRL實例文檔編制特點，明確了XBRL實例文檔的審計目標。分析了XBRL實例文檔相關(guān)審計認定后，提出了在數(shù)據(jù)認定、標記方式認定以及元數(shù)據(jù)認定三個方面具體的鑒證流程，為XBRL審計的實施提供相關(guān)建議。
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【關(guān)鍵詞】 審計; 審計差異; 調(diào)整分錄; 注冊會計師
中圖分類號：F249.43 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）03-0103-04
審計人員在審計過程中發(fā)現(xiàn)的被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理與相關(guān)會計準則、會計制度規(guī)定不一致的內(nèi)容被稱為審計差異。對于審計中發(fā)現(xiàn)的審計差異，一般需要通過編制審計調(diào)整分錄進行調(diào)整。審計調(diào)整分錄是由注冊會計師編制的用于記錄其在審計過程中發(fā)現(xiàn)的被審計單位會計報表中錯報和漏報情況的審計工作記錄，是審計證據(jù)的重要組成內(nèi)容。對于如何編制審計調(diào)整分錄，審計學(xué)教材有解釋說明的很少。審計理論工作者對審計差異的內(nèi)容和審計調(diào)整分錄的編制方法與編制技巧做過多方面的分析探討。但是，筆者通過對大量現(xiàn)有資料的分析研究發(fā)現(xiàn)，目前對于審計差異和審計調(diào)整分錄的研究還都比較零散，對于審計差異到底有哪些類型，不同的審計差異在編制審計調(diào)整分錄時有什么規(guī)律可循，目前為止審計理論界尚未有人去做系統(tǒng)的歸類分析。審計實務(wù)中對于審計差異的調(diào)整，注冊會計師也都是根據(jù)自己的工作經(jīng)驗和工作習(xí)慣自行編制調(diào)整分錄，對審計差異的認定與調(diào)整缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，影響會計報表審計的規(guī)范性和審計質(zhì)量。因此，筆者認為有必要對該問題進行系統(tǒng)的歸類分析，以闡明審計差異調(diào)整的理論依據(jù)并使審計差異調(diào)整的實際操作有規(guī)律可循。本文以審計目標為切入點，從被審計單位管理當(dāng)局的認定出發(fā)，將審計差異進行合理歸類，在此基礎(chǔ)上，按照會計原理中錯賬的更正方法，對不同類別的審計差異進行調(diào)整，從而分析出審計調(diào)整分錄的編制規(guī)律。
一、審計差異的種類及其調(diào)整規(guī)律
（一）審計目標、管理當(dāng)局的認定與審計差異的關(guān)系
《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務(wù)報表審計的目標和一般原則》規(guī)定：財務(wù)報表的審計目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：（1）財務(wù)報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度編制;（2）財務(wù)報表是否在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。以上內(nèi)容是我們通常所說的總體審計目標。注冊會計師在審計工作中對于不同的審計項目還要確定具體審計目標。具體審計目標是根據(jù)總體審計目標和管理當(dāng)局的認定來確定的。所謂管理當(dāng)局的認定，是指被審計單位管理層在財務(wù)報表中作出的明確的或隱含的表述，注冊會計師將其用于考慮可能發(fā)生的不同類型的潛在錯報。例如，被審計單位會計報表中披露存貨100萬元，則意味著被審計單位管理當(dāng)局作出了以下明確的認定：記錄的存貨是存在的，存貨的金額是100萬;管理當(dāng)局也作出了以下隱含的認定：所有應(yīng)當(dāng)記錄的存貨都已經(jīng)記錄，記錄的存貨所有權(quán)歸被審計單位。認定與審計目標密切相關(guān)，注冊會計師的基本職責(zé)就是確定被審計單位對其財務(wù)報表的認定是否恰當(dāng)。一旦注冊會計師認為被審計單位管理層對其財務(wù)報表的某些認定不恰當(dāng)，則審計差異產(chǎn)生。根據(jù)重要性原則，對那些影響重大的審計差異，需要編制審計調(diào)整分錄進行審計調(diào)整。
（二）審計差異的調(diào)整方法
審計調(diào)整的目的是為了使財務(wù)報表經(jīng)過審計后能夠符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。審計差異的調(diào)整從理論上說依然屬于錯賬更正的內(nèi)容，因此，會計上錯賬的更正方法也應(yīng)該適用于審計差異的調(diào)整。基礎(chǔ)會計中錯賬的更正方法包括劃線更正法、紅字沖銷法和補充登記法。劃線更正法是在結(jié)賬之前如發(fā)現(xiàn)賬簿記錄有文字或數(shù)字錯誤，就在錯誤的文字或數(shù)字上面直接劃紅線進行更正。審計調(diào)整是對會計報表錯報、漏報的調(diào)整，不是對被審計單位的賬簿記錄進行調(diào)整，顯然不適用劃線更正法。那么，審計差異可以選用的方法只有紅字沖銷法和補充登記法兩種。
（三）管理當(dāng)局的不同認定、審計差異的類型與審計調(diào)整分錄的編制
管理當(dāng)局對會計報表的認定包括與交易和事項相關(guān)的認定、與期末賬戶余額相關(guān)的認定和與列報相關(guān)的認定三方面，具體可以分為以下幾類：存在與發(fā)生的認定;完整性認定;準確性認定;截止性認定;計價與分攤的認定;權(quán)利與義務(wù)的認定;表達與披露的認定。各項認定可能產(chǎn)生的審計差錯類型與審計調(diào)整分錄編制方法分析如下：
1.存在與發(fā)生的認定
存在與發(fā)生的認定，其含義是被審計單位管理當(dāng)局承認列示于資產(chǎn)負債表各項目的金額是真實存在的，列示于利潤表上的各項交易是真實發(fā)生的。注冊會計師通過必要的審計程序后如果發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局的某項認定不存在或者未發(fā)生，則審計差異產(chǎn)生。以銷售和應(yīng)收款為例來解釋這項認定可能產(chǎn)生的差異類型，比如，企業(yè)沒有發(fā)生銷售業(yè)務(wù)，但在銷售日記賬中卻記錄了一筆銷售業(yè)務(wù)，不存在與某客戶的應(yīng)收賬款，在應(yīng)收賬款明細賬中卻列示了對該客戶的應(yīng)收賬款，此類型的審計差異屬于虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)，虛增報表項目金額，即無中生有的錯誤。對于該類錯報，在編制審計調(diào)整分錄時應(yīng)當(dāng)采用紅字沖銷法，將虛構(gòu)的業(yè)務(wù)和多記的金額沖減掉。如上述虛構(gòu)銷售和應(yīng)收款，其調(diào)整分錄為：
借：應(yīng)收賬款 ×××（金額紅字）
貸：主營業(yè)務(wù)收入 ×××（金額紅字）
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
×××（金額紅字）
2.完整性認定
完整性認定是指企業(yè)發(fā)生的所有交易與事項均已作了記錄。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)發(fā)生了某項交易或事項但沒在相關(guān)賬戶中作記錄，則該企業(yè)就違背了完整性認定的審計目標。比如：企業(yè)發(fā)生了一項銷售業(yè)務(wù)，但卻沒有在銷售總賬和明細賬上作記錄，無論是主觀刻意隱匿銷售收入還是客觀漏記了銷售收入，都違背了銷售收入完整性審計目標。對于這種本有卻無、應(yīng)記未記的審計差錯，在編制審計調(diào)整分錄時應(yīng)該采用補充登記法：
借：應(yīng)收賬款 ×××
貸：主營業(yè)務(wù)收入 ×××
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） ×××
3.準確性認定
準確性認定是指企業(yè)已經(jīng)記錄的交易或事項都是按照正確的金額予以記錄的。企業(yè)日常會計核算中涉及準確性方面的錯誤非常多，比如：在銷售交易中發(fā)出商品的數(shù)量與銷售賬單上的數(shù)量不相符，或者是使用了錯誤的銷售單價，或者是賬單中乘積或加總金額有誤，或者是在銷售明細賬、總賬中記錄了錯誤的金額，或者各項成本費用計算錯誤等?？傊?，凡是純粹數(shù)字計算方面的錯誤都屬于準確性認定錯誤。對于該類審計差異，注冊會計師在編制審計調(diào)整分錄時必須具體問題具體分析，因為準確性方面的錯誤可能導(dǎo)致虛增報表項目金額，也可能導(dǎo)致虛減報表項目金額。注冊會計師通過審計工作，如果確認被審計單位存在虛增報表項目金額，則應(yīng)該采用紅字沖銷法;反之，應(yīng)采用補充登記法。
準確性認定還應(yīng)包括分類準確性認定，所謂分類準確性是指交易與事項應(yīng)記錄于正確的賬戶之中。分類認定方面的錯誤主要是指因會計科目用錯而導(dǎo)致的將經(jīng)濟業(yè)務(wù)記錄在錯誤的賬戶之中。對于該類審計差錯，在編制審計調(diào)整分錄時應(yīng)將紅字沖銷法和補充登記法結(jié)合運用，即用紅字沖銷法將錯誤的賬戶金額沖掉，再用補充登記法記入到正確的賬戶之中。比如：被審計單位錯將廣告費用記入了管理費用，被審計單位的會計分錄如下：
借：管理費用 ×××
貸：銀行存款 ×××
審計調(diào)整時首先用紅字將錯誤的會計分錄沖銷：
借：管理費用 ×××（金額紅字）
貸：銀行存款 ×××（金額紅字）
之后再用藍字作正確的會計分錄進行補充登記：
借：銷售費用 ×××
貸：銀行存款 ×××
業(yè)務(wù)熟練的審計人員也可以將上述兩筆調(diào)整分錄合并，直接編制一筆調(diào)整分錄：
借：銷售費用 ×××
貸：管理費用 ×××
4.截止性認定
截止性認定是指交易或事項應(yīng)記錄于正確的會計期間。會計記賬基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制兩種，盈利目的的企業(yè)必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)。截止性認定審計就是檢查被審計單位收入的確認是否按照權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)來記錄。被審計單位出于某種目的可能將本期發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)推至下期記錄，也可能將屬于下期的銷售業(yè)務(wù)提前至本期記錄。對于上述第一種截止性認定錯誤，注冊會計師在編制審計調(diào)整分錄時應(yīng)采用補充登記法（調(diào)整分錄同完整性認定），第二種錯誤應(yīng)采用紅字沖銷法進行更正（調(diào)整分錄同上述存在與發(fā)生認定）。
5.計價與分攤的認定
計價與分攤認定是指資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~記錄在財務(wù)報表之中，與之相關(guān)的計價與分攤調(diào)整已恰當(dāng)記錄。例如：應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)都應(yīng)該以凈值反映在報表之中，注冊會計師在審計時必須對這些資產(chǎn)的抵減項目進行審核，如累計折舊和壞賬準備的計提是否恰當(dāng)準確。如果發(fā)現(xiàn)被審計單位多提了折舊或壞賬準備，則會計報表中的資產(chǎn)項目凈值被虛減，在編制審計調(diào)整分錄時應(yīng)采用紅字沖銷法將多提的費用或減值損失進行沖銷，以保證會計報表中固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款等項目的凈值準確。其調(diào)整分錄如下：
借：制造費用 ×××（金額紅字）
管理費用 ×××（金額紅字）
貸：累計折舊 ×××（金額紅字）
借：資產(chǎn)減值損失（壞賬） ×××（金額紅字）
貸：壞賬準備 ×××（金額紅字）
反之，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位少提了折舊或壞賬準備，則報表中資產(chǎn)項目凈值被虛增，應(yīng)該采用補充登記法進行更正：
借：制造費用 ×××
管理費用 ×××
貸：累計折舊 ×××
借：資產(chǎn)減值損失（壞賬） ×××
貸：壞賬準備 ×××
6.權(quán)利與義務(wù)的認定
所謂權(quán)利與義務(wù)的認定是指企業(yè)列示于資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)所有權(quán)全部歸企業(yè)所有，列示的負債必須是企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。如果被審計單位將不屬于企業(yè)的資產(chǎn)或負債列示于報表之中，則違背了權(quán)利與義務(wù)的審計目標，對于此類審計差異，注冊會計師審計發(fā)現(xiàn)后可以采用紅字沖銷法予以更正。
7.表達與披露的認定
表達與披露的認定是指與報表編制和披露相關(guān)的所有認定，包括表內(nèi)項目分類與報表附注說明等內(nèi)容。如：應(yīng)收應(yīng)付款的重分類、長期負債與流動負債的重分類;特殊交易說明，資產(chǎn)權(quán)利受限說明，資產(chǎn)抵押說明等。由該認定產(chǎn)生的審計差異需要進行審計調(diào)整的是重分類誤差。
重分類誤差必須明確的問題是：該類誤差會計核算過程是正確的，只是在編制會計報表時被審計單位沒有按照相關(guān)會計準則的規(guī)定合理分類。例如：會計準則規(guī)定在編制資產(chǎn)負債表時，如果應(yīng)收賬款所屬明細科目出現(xiàn)了貸方余額，應(yīng)將其貸方余額列入預(yù)收賬款項目;反之，如果預(yù)收賬款所屬明細科目出現(xiàn)了借方余額，應(yīng)將其借方余額列入應(yīng)收賬款項目。長期負債中如果有一年內(nèi)到期的長期借款，應(yīng)將其列入一年內(nèi)到期的非流動負債項目。如果被審計單位沒有按照相關(guān)會計準則的規(guī)定填報上述報表項目，則審計重分類差異產(chǎn)生，注冊會計師需要對其進行重分類調(diào)整。其調(diào)整分錄為：
借：應(yīng)收賬款 ×××（應(yīng)收賬款明細賬貸方余額）
貸：預(yù)收賬款 ×××（應(yīng)收賬款明細賬貸方余額）
借：應(yīng)收賬款 ×××（預(yù)收賬款明細賬借方余額）
貸：預(yù)收賬款 ×××（預(yù)收賬款明細賬借方余額）
借：長期借款 ×××
貸：一年內(nèi)到期的非流動負債 ×××
企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)千差萬別，但無論其業(yè)務(wù)如何復(fù)雜，都可以根據(jù)“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”這一會計基本等式，將所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)劃分為四大類型。同理，審計差異雖然千差萬別，但是也可以根據(jù)管理當(dāng)局的認定將其劃分為上述幾種類型。注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)的審計差異，應(yīng)首先將其正確歸類，需要進行審計調(diào)整的，再明確是采用紅字沖銷法還是補充登記法進行更正。這樣對審計差異的調(diào)整既能保證有明確的理論依據(jù)，又能保證審計實際操作切實可行。
二、應(yīng)注意的問題
以上分析了審計差異的種類及其調(diào)整分錄的編制方法，必須強調(diào)的是注冊會計師無論對哪一種審計差異的調(diào)整，在編制審計調(diào)整分錄時必須注意以下問題：
（一）調(diào)整時必須從報表整體考慮
會計報表是一個嚴密的系統(tǒng)，各項目之間邏輯鏈條和勾稽關(guān)系都非常嚴密，在編制審計調(diào)整分錄時一定要通盤考慮，不能顧此失彼。也就是說，對一項審計差異進行了調(diào)整，一定要考慮該項調(diào)整對后續(xù)業(yè)務(wù)的影響。如果調(diào)整了收入或費用，后續(xù)的利潤和所得稅也要進行相應(yīng)的調(diào)整;調(diào)整了增值稅和營業(yè)稅，相應(yīng)的營業(yè)稅金及附加也要進行調(diào)整。假定注冊會計師對被審計單位的銷售業(yè)務(wù)進行了調(diào)增：
借：應(yīng)收賬款 ×××
貸：主營業(yè)務(wù)收入 ×××
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅 ×××
在實際審計工作中如果作了上述調(diào)整，相應(yīng)地還要調(diào)整由于應(yīng)收賬款增加而增加的壞賬，由于增值稅增加而調(diào)增的營業(yè)稅金及附加，由于主營業(yè)務(wù)收入增加而相應(yīng)增加的利潤總額、所得稅、凈利潤以及相應(yīng)的利潤分配等。
（二）調(diào)整分錄中會計科目的使用問題
審計調(diào)整分錄所使用的會計科目與會計上所使用的科目并不完全一致。審計調(diào)整分錄是對報表項目作調(diào)整，并不是調(diào)整被審計單位的賬簿記錄，因此，調(diào)整時如果被調(diào)整項目名稱與賬戶名稱一致則使用賬戶名稱，如果被調(diào)整項目與賬戶名稱不一致則使用報表項目名稱。例如：對原材料、庫存商品的調(diào)整，使用“存貨”項目名稱;對庫存現(xiàn)金和銀行存款的調(diào)整，使用“貨幣資金”項目名稱;對壞賬準備的調(diào)整使用“應(yīng)收賬款”項目名稱。為了分辨具體調(diào)整項目，可以在報表項目下設(shè)置明細項目，如在“存貨”項目下設(shè)置“原材料”、“庫存商品”等明細項目反映。
（三）特殊項目的調(diào)整問題
審計調(diào)整的對象是被審計單位會計報表中錯報和漏報的項目，如果被審計單位的某些錯誤沒有包括在報表項目之中，則審計調(diào)整分錄中就不能包括這些會計報表中不存在的項目。如，被審計單位對以前年度損益進行調(diào)整時，可以采用“以前年度損益調(diào)整”科目作為損益調(diào)整的過渡性賬戶，但注冊會計師如果發(fā)現(xiàn)被審計單位以前年度損益有誤，需要進行審計調(diào)整時，就不能直接調(diào)整該項目，因為會計報表中沒有“以前年度損益調(diào)整”項目，注冊會計師只能使用反映損益情況最終結(jié)果的報表項目――“未分配利潤”進行調(diào)整。
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【關(guān)鍵詞】審計；審計差異；調(diào)整分錄；注冊會計師
審計人員在審計過程中發(fā)現(xiàn)的被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理與相關(guān)會計準則、會計制度規(guī)定不一致的內(nèi)容被稱為審計差異。對于審計中發(fā)現(xiàn)的審計差異，一般需要通過編制審計調(diào)整分錄進行調(diào)整。審計調(diào)整分錄是由注冊會計師編制的用于記錄其在審計過程中發(fā)現(xiàn)的被審計單位會計報表中錯報和漏報情況的審計工作記錄，是審計證據(jù)的重要組成內(nèi)容。對于如何編制審計調(diào)整分錄，審計學(xué)教材有解釋說明的很少。審計理論工作者對審計差異的內(nèi)容和審計調(diào)整分錄的編制方法與編制技巧做過多方面的分析探討。但是，筆者通過對大量現(xiàn)有資料的分析研究發(fā)現(xiàn)，目前對于審計差異和審計調(diào)整分錄的研究還都比較零散，對于審計差異到底有哪些類型，不同的審計差異在編制審計調(diào)整分錄時有什么規(guī)律可循，目前為止審計理論界尚未有人去做系統(tǒng)的歸類分析。審計實務(wù)中對于審計差異的調(diào)整，注冊會計師也都是根據(jù)自己的工作經(jīng)驗和工作習(xí)慣自行編制調(diào)整分錄，對審計差異的認定與調(diào)整缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，影響會計報表審計的規(guī)范性和審計質(zhì)量。因此，筆者認為有必要對該問題進行系統(tǒng)的歸類分析，以闡明審計差異調(diào)整的理論依據(jù)并使審計差異調(diào)整的實際操作有規(guī)律可循。本文以審計目標為切入點，從被審計單位管理當(dāng)局的認定出發(fā)，將審計差異進行合理歸類，在此基礎(chǔ)上，按照會計原理中錯賬的更正方法，對不同類別的審計差異進行調(diào)整，從而分析出審計調(diào)整分錄的編制規(guī)律。
一、審計差異的種類及其調(diào)整規(guī)律
（一）審計目標、管理當(dāng)局的認定與審計差異的關(guān)系
《中國注冊會計師審計準則第1101號———財務(wù)報表審計的目標和一般原則》規(guī)定：財務(wù)報表的審計目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：（1）財務(wù)報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度編制；（2）財務(wù)報表是否在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。以上內(nèi)容是我們通常所說的總體審計目標。注冊會計師在審計工作中對于不同的審計項目還要確定具體審計目標。具體審計目標是根據(jù)總體審計目標和管理當(dāng)局的認定來確定的。所謂管理當(dāng)局的認定，是指被審計單位管理層在財務(wù)報表中作出的明確的或隱含的表述，注冊會計師將其用于考慮可能發(fā)生的不同類型的潛在錯報。例如，被審計單位會計報表中披露存貨100萬元，則意味著被審計單位管理當(dāng)局作出了以下明確的認定：記錄的存貨是存在的，存貨的金額是100萬；管理當(dāng)局也作出了以下隱含的認定：所有應(yīng)當(dāng)記錄的存貨都已經(jīng)記錄，記錄的存貨所有權(quán)歸被審計單位。認定與審計目標密切相關(guān)，注冊會計師的基本職責(zé)就是確定被審計單位對其財務(wù)報表的認定是否恰當(dāng)。一旦注冊會計師認為被審計單位管理層對其財務(wù)報表的某些認定不恰當(dāng)，則審計差異產(chǎn)生。根據(jù)重要性原則，對那些影響重大的審計差異，需要編制審計調(diào)整分錄進行審計調(diào)整。
（二）審計差異的調(diào)整方法審計調(diào)整的目的是為了使財務(wù)報表經(jīng)過審計后能夠
符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。審計差異的調(diào)整從理論上說依然屬于錯賬更正的內(nèi)容，因此，會計上錯賬的更正方法也應(yīng)該適用于審計差異的調(diào)整?；A(chǔ)會計中錯賬的更正方法包括劃線更正法、紅字沖銷法和補充登記法。劃線更正法是在結(jié)賬之前如發(fā)現(xiàn)賬簿記錄有文字或數(shù)字錯誤，就在錯誤的文字或數(shù)字上面直接劃紅線進行更正。審計調(diào)整是對會計報表錯報、漏報的調(diào)整，不是對被審計單位的賬簿記錄進行調(diào)整，顯然不適用劃線更正法。那么，審計差異可以選用的方法只有紅字沖銷法和補充登記法兩種。
（三）管理當(dāng)局的不同認定、審計差異的類型與審計調(diào)整分錄的編制
管理當(dāng)局對會計報表的認定包括與交易和事項相關(guān)的認定、與期末賬戶余額相關(guān)的認定和與列報相關(guān)的認定三方面，具體可以分為以下幾類：存在與發(fā)生的認定；完整性認定；準確性認定；截止性認定；計價與分攤的認定；權(quán)利與義務(wù)的認定；表達與披露的認定。各項認定可能產(chǎn)生的審計差錯類型與審計調(diào)整分錄編制方法分析如下：
1.存在與發(fā)生的認定
存在與發(fā)生的認定，其含義是被審計單位管理當(dāng)局承認列示于資產(chǎn)負債表各項目的金額是真實存在的，列示于利潤表上的各項交易是真實發(fā)生的。注冊會計師通過必要的審計程序后如果發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局的某項認定不存在或者未發(fā)生，則審計差異產(chǎn)生。以銷售和應(yīng)收款為例來解釋這項認定可能產(chǎn)生的差異類型，比如，企業(yè)沒有發(fā)生銷售業(yè)務(wù)，但在銷售日記賬中卻記錄了一筆銷售業(yè)務(wù)，不存在與某客戶的應(yīng)收賬款，在應(yīng)收賬款明細賬中卻列示了對該客戶的應(yīng)收賬款，此類型的審計差異屬于虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)，虛增報表項目金額，即無中生有的錯誤。對于該類錯報，在編制審計調(diào)整分錄時應(yīng)當(dāng)采用紅字沖銷法，將虛構(gòu)的業(yè)務(wù)和多記的金額沖減掉。如上述虛構(gòu)銷售和應(yīng)收款，其調(diào)整分錄為：借：應(yīng)收賬款×××（金額紅字）貸：主營業(yè)務(wù)收入×××（金額紅字）應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）×××（金額紅字）
2.完整性認定
完整性認定是指企業(yè)發(fā)生的所有交易與事項均已作了記錄。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)發(fā)生了某項交易或事項但沒在相關(guān)賬戶中作記錄，則該企業(yè)就違背了完整性認定的審計目標。比如：企業(yè)發(fā)生了一項銷售業(yè)務(wù)，但卻沒有在銷售總賬和明細賬上作記錄，無論是主觀刻意隱匿銷售收入還是客觀漏記了銷售收入，都違背了銷售收入完整性審計目標。對于這種本有卻無、應(yīng)記未記的審計差錯，在編制審計調(diào)整分錄時應(yīng)該采用補充登記法：借：應(yīng)收賬款×××貸：主營業(yè)務(wù)收入×××應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）×××
3.準確性認定
準確性認定是指企業(yè)已經(jīng)記錄的交易或事項都是按照正確的金額予以記錄的。企業(yè)日常會計核算中涉及準確性方面的錯誤非常多，比如：在銷售交易中發(fā)出商品的數(shù)量與銷售賬單上的數(shù)量不相符，或者是使用了錯誤的銷售單價，或者是賬單中乘積或加總金額有誤，或者是在銷售明細賬、總賬中記錄了錯誤的金額，或者各項成本費用計算錯誤等?？傊?，凡是純粹數(shù)字計算方面的錯誤都屬于準確性認定錯誤。對于該類審計差異，注冊會計師在編制審計調(diào)整分錄時必須具體問題具體分析，因為準確性方面的錯誤可能導(dǎo)致虛增報表項目金額，也可能導(dǎo)致虛減報表項目金額。注冊會計師通過審計工作，如果確認被審計單位存在虛增報表項目金額，則應(yīng)該采用紅字沖銷法；反之，應(yīng)采用補充登記法。準確性認定還應(yīng)包括分類準確性認定，所謂分類準確性是指交易與事項應(yīng)記錄于正確的賬戶之中。分類認定方面的錯誤主要是指因會計科目用錯而導(dǎo)致的將經(jīng)濟業(yè)務(wù)記錄在錯誤的賬戶之中。對于該類審計差錯，在編制審計調(diào)整分錄時應(yīng)將紅字沖銷法和補充登記法結(jié)合運用，即用紅字沖銷法將錯誤的賬戶金額沖掉，再用補充登記法記入到正確的賬戶之中。比如：被審計單位錯將廣告費用記入了管理費用，被審計單位的會計分錄如下：借：管理費用×××貸：銀行存款×××審計調(diào)整時首先用紅字將錯誤的會計分錄沖銷：借：管理費用×××（金額紅字）貸：銀行存款×××（金額紅字）之后再用藍字作正確的會計分錄進行補充登記：借：銷售費用×××貸：銀行存款×××業(yè)務(wù)熟練的審計人員也可以將上述兩筆調(diào)整分錄合并，直接編制一筆調(diào)整分錄：借：銷售費用×××貸：管理費用×××
4.截止性認定
截止性認定是指交易或事項應(yīng)記錄于正確的會計期間。會計記賬基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制兩種，盈利目的的企業(yè)必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)。截止性認定審計就是檢查被審計單位收入的確認是否按照權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)來記錄。被審計單位出于某種目的可能將本期發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)推至下期記錄，也可能將屬于下期的銷售業(yè)務(wù)提前至本期記錄。對于上述第一種截止性認定錯誤，注冊會計師在編制審計調(diào)整分錄時應(yīng)采用補充登記法（調(diào)整分錄同完整性認定），第二種錯誤應(yīng)采用紅字沖銷法進行更正（調(diào)整分錄同上述存在與發(fā)生認定）。
5.計價與分攤的認定
計價與分攤認定是指資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~記錄在財務(wù)報表之中，與之相關(guān)的計價與分攤調(diào)整已恰當(dāng)記錄。例如：應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)都應(yīng)該以凈值反映在報表之中，注冊會計師在審計時必須對這些資產(chǎn)的抵減項目進行審核，如累計折舊和壞賬準備的計提是否恰當(dāng)準確。如果發(fā)現(xiàn)被審計單位多提了折舊或壞賬準備，則會計報表中的資產(chǎn)項目凈值被虛減，在編制審計調(diào)整分錄時應(yīng)采用紅字沖銷法將多提的費用或減值損失進行沖銷，以保證會計報表中固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款等項目的凈值準確。其調(diào)整分錄如下：借：制造費用×××（金額紅字）管理費用×××（金額紅字）貸：累計折舊×××（金額紅字）借：資產(chǎn)減值損失（壞賬）×××（金額紅字）貸：壞賬準備×××（金額紅字）反之，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位少提了折舊或壞賬準備，則報表中資產(chǎn)項目凈值被虛增，應(yīng)該采用補充登記法進行更正：借：制造費用×××管理費用×××貸：累計折舊×××借：資產(chǎn)減值損失（壞賬）×××貸：壞賬準備×××
6.權(quán)利與義務(wù)的認定
所謂權(quán)利與義務(wù)的認定是指企業(yè)列示于資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)所有權(quán)全部歸企業(yè)所有，列示的負債必須是企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。如果被審計單位將不屬于企業(yè)的資產(chǎn)或負債列示于報表之中，則違背了權(quán)利與義務(wù)的審計目標，對于此類審計差異，注冊會計師審計發(fā)現(xiàn)后可以采用紅字沖銷法予以更正。
7.表達與披露的認定
表達與披露的認定是指與報表編制和披露相關(guān)的所有認定，包括表內(nèi)項目分類與報表附注說明等內(nèi)容。如：應(yīng)收應(yīng)付款的重分類、長期負債與流動負債的重分類；特殊交易說明，資產(chǎn)權(quán)利受限說明，資產(chǎn)抵押說明等。由該認定產(chǎn)生的審計差異需要進行審計調(diào)整的是重分類誤差。重分類誤差必須明確的問題是：該類誤差會計核算過程是正確的，只是在編制會計報表時被審計單位沒有按照相關(guān)會計準則的規(guī)定合理分類。例如：會計準則規(guī)定在編制資產(chǎn)負債表時，如果應(yīng)收賬款所屬明細科目出現(xiàn)了貸方余額，應(yīng)將其貸方余額列入預(yù)收賬款項目；反之，如果預(yù)收賬款所屬明細科目出現(xiàn)了借方余額，應(yīng)將其借方余額列入應(yīng)收賬款項目。長期負債中如果有一年內(nèi)到期的長期借款，應(yīng)將其列入一年內(nèi)到期的非流動負債項目。如果被審計單位沒有按照相關(guān)會計準則的規(guī)定填報上述報表項目，則審計重分類差異產(chǎn)生，注冊會計師需要對其進行重分類調(diào)整。其調(diào)整分錄為：借：應(yīng)收賬款×××（應(yīng)收賬款明細賬貸方余額）貸：預(yù)收賬款×××（應(yīng)收賬款明細賬貸方余額）借：應(yīng)收賬款×××（預(yù)收賬款明細賬借方余額）貸：預(yù)收賬款×××（預(yù)收賬款明細賬借方余額）借：長期借款×××貸：一年內(nèi)到期的非流動負債×××企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)千差萬別，但無論其業(yè)務(wù)如何復(fù)雜，都可以根據(jù)“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”這一會計基本等式，將所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)劃分為四大類型。同理，審計差異雖然千差萬別，但是也可以根據(jù)管理當(dāng)局的認定將其劃分為上述幾種類型。注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)的審計差異，應(yīng)首先將其正確歸類，需要進行審計調(diào)整的，再明確是采用紅字沖銷法還是補充登記法進行更正。這樣對審計差異的調(diào)整既能保證有明確的理論依據(jù)，又能保證審計實際操作切實可行。
二、應(yīng)注意的問題
以上分析了審計差異的種類及其調(diào)整分錄的編制方法，必須強調(diào)的是注冊會計師無論對哪一種審計差異的調(diào)整，在編制審計調(diào)整分錄時必須注意以下問題：
（一）調(diào)整時必須從報表整體考慮
會計報表是一個嚴密的系統(tǒng)，各項目之間邏輯鏈條和勾稽關(guān)系都非常嚴密，在編制審計調(diào)整分錄時一定要通盤考慮，不能顧此失彼。也就是說，對一項審計差異進行了調(diào)整，一定要考慮該項調(diào)整對后續(xù)業(yè)務(wù)的影響。如果調(diào)整了收入或費用，后續(xù)的利潤和所得稅也要進行相應(yīng)的調(diào)整；調(diào)整了增值稅和營業(yè)稅，相應(yīng)的營業(yè)稅金及附加也要進行調(diào)整。假定注冊會計師對被審計單位的銷售業(yè)務(wù)進行了調(diào)增：借：應(yīng)收賬款×××貸：主營業(yè)務(wù)收入×××應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅×××在實際審計工作中如果作了上述調(diào)整，相應(yīng)地還要調(diào)整由于應(yīng)收賬款增加而增加的壞賬，由于增值稅增加而調(diào)增的營業(yè)稅金及附加，由于主營業(yè)務(wù)收入增加而相應(yīng)增加的利潤總額、所得稅、凈利潤以及相應(yīng)的利潤分配等。
（二）調(diào)整分錄中會計科目的使用問題
審計調(diào)整分錄所使用的會計科目與會計上所使用的科目并不完全一致。審計調(diào)整分錄是對報表項目作調(diào)整，并不是調(diào)整被審計單位的賬簿記錄，因此，調(diào)整時如果被調(diào)整項目名稱與賬戶名稱一致則使用賬戶名稱，如果被調(diào)整項目與賬戶名稱不一致則使用報表項目名稱。例如：對原材料、庫存商品的調(diào)整，使用“存貨”項目名稱；對庫存現(xiàn)金和銀行存款的調(diào)整，使用“貨幣資金”項目名稱；對壞賬準備的調(diào)整使用“應(yīng)收賬款”項目名稱。為了分辨具體調(diào)整項目，可以在報表項目下設(shè)置明細項目，如在“存貨”項目下設(shè)置“原材料”“、庫存商品”等明細項目反映。
（三）特殊項目的調(diào)整問題
審計調(diào)整的對象是被審計單位會計報表中錯報和漏報的項目，如果被審計單位的某些錯誤沒有包括在報表項目之中，則審計調(diào)整分錄中就不能包括這些會計報表中不存在的項目。如，被審計單位對以前年度損益進行調(diào)整時，可以采用“以前年度損益調(diào)整”科目作為損益調(diào)整的過渡性賬戶，但注冊會計師如果發(fā)現(xiàn)被審計單位以前年度損益有誤，需要進行審計調(diào)整時，就不能直接調(diào)整該項目，因為會計報表中沒有“以前年度損益調(diào)整”項目，注冊會計師只能使用反映損益情況最終結(jié)果的報表項目———“未分配利潤”進行調(diào)整。
作者:鄭波 單位:遼東學(xué)院商學(xué)院
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認定是指被審計單位管理層對財務(wù)報表組成要素的確認、計量、列報做出的明確或隱含的表達。注冊會計師接受委托對財務(wù)報表進行審計，首先必須取得被審計單位的財務(wù)報表，這就意味著管理層對財務(wù)報表做出了認定。這些認定反映了被審計單位管理層在處理各項經(jīng)濟交易與事項時，遵循會計準則及相關(guān)會計法規(guī)的范圍、程度及其結(jié)果。管理層對財務(wù)報表中所有的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入與費用等都做出了認定。這些認定有些是明確的，有些是隱含的。例如，管理層在資產(chǎn)負債表中列報應(yīng)收賬款及其金額，意味著做出了下列明確的認定：一是記錄的應(yīng)收賬款是存在的；二是應(yīng)收賬款以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價或分攤調(diào)整已恰當(dāng)記錄。同時，管理層也做出了下列隱含的認定：一是所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)收賬款均已記錄；二是記錄的應(yīng)收賬款都由被審計單位擁有；三是應(yīng)收賬款的使用不受限制。
審計準則中將管理層認定的內(nèi)容分為三個層級：一是與各類交易和事項相關(guān)的認定包括：(1)發(fā)生：記錄的交易和事項已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；(2)完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項均已記錄；(3)準確性：與交易和事項有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；(4)截止：交易和事項已記錄于正確的會計期間；(5)分類：交易和事項已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。二是與期末賬戶余額相關(guān)的認定包括：(1)存在：記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益是存在的；(2)權(quán)利和義務(wù)：記錄的資產(chǎn)由被審計單位擁有或控制，記錄的負債是被審計單位應(yīng)當(dāng)履行的償還義務(wù)；(3)完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益均已記錄；(4)計價和分攤：資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價或分攤調(diào)整已恰當(dāng)記錄。三是與列報相關(guān)的認定包括：(1)發(fā)生以及權(quán)利和義務(wù)：披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；(1)完整性：所有應(yīng)當(dāng)包括在財務(wù)報表中的披露均已包括；(3)分類和可理解性：財務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌蠛兔枋?，且披露?nèi)容表述清楚；(4)準確性和計價：財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。
二、管理層認定與審計具體目標的確定
注冊會計師審計的目標包括總體目標和具體目標兩個層次。總體目標是對被審計單位財務(wù)報表的合法性與公允性發(fā)表審計意見。只有在對財務(wù)報表各項目進行審計后，才有可能對報表總體的合法性與公允性發(fā)表意見，這時就出現(xiàn)了報表項目的審計具體目標問題。雖然合法性與公允性有明確的含義，但在注冊會計師審計實務(wù)中，并不把合法性與公允性作為財務(wù)報表審計的具體目標，其原因在于合法性與公允性作為審計具體目標過于寬泛，缺乏操作性，不利于注冊會計師實施相應(yīng)的審計程序來獲取審計證據(jù)。因此才利用管理層認定作為財務(wù)報表審計總體目標與具體目標之間的聯(lián)系橋梁。
由于管理層對財務(wù)報表各組成項目均做出了認定，注冊會計師就可以根據(jù)被審計單位管理層的認定和審計總體目標來確定審計具體目標。審計具體目標是總體目標的具體化，并受到總體目標的制約，它包括一般目標和項目目標。注冊會計師根據(jù)管理層認定推論得出一般目標，為搜集審計證據(jù)和發(fā)表審計意見提供具體指導(dǎo)，再針對被審計單位具體情況制定項目目標。一般目標是進行所有項目審計時均必須達到的目標，適用于所有項目的審計；它通常包括：總體合理性目標、與各類交易和事項相關(guān)的目標、與期末賬戶余額相關(guān)的目標以及與列報相關(guān)的目標。總體合理性目標是指注冊會計師根據(jù)他所掌握的有關(guān)被審計單位的全部信息，評價某項目的合理性；與各類交易和事項相關(guān)的目標包括真實性、完整性、準確性、截止、分類；與期末賬戶余額相關(guān)的目標包括存在、權(quán)利和義務(wù)、完整性、計價和分攤；與列報相關(guān)的目標包括發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)、完整性、分類和可理解性、準確性和計價。項目目標是根據(jù)每個項目分別確定的目標，通常只適用于某一特定項目的審計。
管理層認定與審計目標密切相關(guān)，注冊會計師了解了認定，就很容易確定每個項目的具體審計目標，并以此作為評估重大錯報風(fēng)險以及設(shè)計和實施進一步審計程序的基礎(chǔ)。接下來注冊會計師的工作就是要確定管理層的認定是否恰當(dāng)，即對管理層的認定進行再認定。
三、管理層認定與審計證據(jù)獲取
要實現(xiàn)審計目標，必須收集和評價審計證據(jù)。審計證據(jù)是注冊會計師為了得出審計結(jié)論形成審計意見而使用的所有信息。注冊會計師的審計過程可以說是收集、評價證據(jù)，最后據(jù)以形成審計意見的過程，審計證據(jù)的收集、評價是注冊會計師計劃審計工作和實施審計程序的核心。
每一位注冊會計師面臨的主要決策之一就是確定為滿足判斷被審計單位財務(wù)報表各組成部分以及財務(wù)報表整體是否合法與公允所應(yīng)收集的證據(jù)的適當(dāng)類型與數(shù)量。若能使審計證據(jù)的收集與評價和管理層認定概念結(jié)合起來，則審計證據(jù)的收集與評價工作就更具邏輯性、科學(xué)性和針對性。注冊會計師對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表意見可以轉(zhuǎn)化為對被審計單位管理層的各項認定的合理性和有效性做出結(jié)論的過程，為了便于執(zhí)行實質(zhì)性程序，收集審計證據(jù)，注冊會計師將管理層認定拓展為審計具體目標，再在審計具體目標基礎(chǔ)上確定一般目標與項目目標，也就是在審計過程中，注冊會計師應(yīng)根據(jù)審計具體目標來設(shè)計和執(zhí)行充分的，能夠保證審計具體目標得以實現(xiàn)的實質(zhì)性程序，確保收集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，之后注冊會計師就可以對管理當(dāng)局認定是否合理和有效做出判斷，再將對各項認定的判斷綜合起來，結(jié)合執(zhí)行控制性測試所得到的證據(jù)，就能對被審計單位財務(wù)報表的整體合法性與公允性表示意見了。可見，注冊會計師通過一定的審計程序來獲取審計證據(jù)，以審計證據(jù)為支撐來達到具體的審計目標，而審計具體目標是由審計總體目標和被審計單位認定決定的，因此審計證據(jù)的收集與評價是圍繞被審計單位管理層認定展開的。
四、運用舉例及結(jié)論
下面表1以應(yīng)收賬款為例，說明為證實與應(yīng)收賬款期末賬戶余額相關(guān)的認定，注冊會計師應(yīng)確定的審計具體目標，執(zhí)行的審計程序以及應(yīng)收集的審計證據(jù)。
對會計審計可以從不同的角度加以考察，從而作出不同的分類，這有利于加深對審計的認識，從而有效地組織各類審計活動，充分發(fā)揮審計的積極作用。對質(zhì)量審核一般進行簡單的分類，對分類沒有什么目的性。分析：GB/T19011對質(zhì)量審核的實施時間分類上有一定困難，因為質(zhì)量管理在事前沒有可以操作的、詳細的審核辦法，而且風(fēng)險分析目前使用還不廣泛，事前審核的效果沒有足夠的判定依據(jù)。在實踐中，組織可以對自身進行有意識的事前審核，以確定組織的風(fēng)險并加以控制，使組織的流程更好地運行，提高組織的效率。
2.目標的差異分析
2.1審計目標
審計目標包括存在和發(fā)生(existenceandocc-urrence)、權(quán)利和義務(wù)(rightandobligation)、估價或分攤(valuationorallocation)、完整性(completen-ess)、表達和披露(presentationanddisclosure)等5個方面的認定。
2.1.1存在與發(fā)生認定是指資產(chǎn)負債表所列示的資產(chǎn)、負債、權(quán)益在資產(chǎn)負債表中確實存在;損益表所列示的各項收入與費用在會計期間確實發(fā)生。
2.1.2權(quán)利和義務(wù)認定是指會計報表中記錄的各項資產(chǎn)確實屬于公司所有或被公司所控制;會計報表中記錄的各項負債確屬公司應(yīng)履行的義務(wù)。
2.1.3估價或分攤認定是指各項資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入和費用等要素均按適當(dāng)?shù)慕痤~列入會計報表中。所謂“適當(dāng)?shù)慕痤~”是指這一金額的確定不僅遵循了一般公認的會計準則，而且在數(shù)學(xué)上的處理也正確無誤。
2.1.4完整性認定是指所有應(yīng)該在會計報表中列示的交易和項目都確實列入了。
2.1.5表達與披露認定是指會計報表中各項目分類正確、會計原則選用適當(dāng)、信息披露充分。審計人員必須深入了解管理當(dāng)局對財務(wù)報表的認定，因為這些認定是確定具體審計目標和制定審計程序的出發(fā)點和落腳點。審計人員的基本職責(zé)就是確定被審單位管理當(dāng)局對其會計報表的認定是否有理由和根據(jù)。為獲得審計證據(jù)以證明被審單位管理當(dāng)局對其會計報表的認定，審計人員必須針對每一項認定制定具體的審計目標。一旦為實現(xiàn)審計具體目標取得了足夠的證據(jù)，審計人員就有理由確認被審單位管理當(dāng)局的認定是合理的。表2給出了每一項認定對應(yīng)的具體目標，即實存性、權(quán)利和義務(wù)、準確性、分類、截止、詳細匹配、可變現(xiàn)價值、完整性、表達和披露九項。值得注意的是，管理當(dāng)局的認定與具體審計目標之間并非一一對應(yīng)的關(guān)系，而是更詳細一些。
2.2質(zhì)量審核目標
質(zhì)量審核的目的是確定審核應(yīng)完成什么，這些目的與受審核方密切相關(guān)，而與其他方面均無關(guān)系。分析：質(zhì)量審核的目標較之會計審計目標有較大的不同，尤其在實存性和完整性方面的要求，在具體的實踐中應(yīng)注意。質(zhì)量審核本身要求所有證據(jù)的實存性，但不要求一定是客觀的證據(jù)。完整性要求在質(zhì)量審核中基本上都會被忽視，這與質(zhì)量管理要求一致，因為質(zhì)量管理中要求識別過程，但沒有要求所有的已發(fā)生的過程均詳細記錄。經(jīng)濟管理中為避免嚴肅的規(guī)則被踐踏，明確要求所有的已發(fā)生的交易過程均必須翔實記錄。由此，我們可以在質(zhì)量審核中引入部分完整性的要求，如要求對一些過程在不同的時間進行完整性記錄等。表達和披露在會計審計中是有相關(guān)要求的，在質(zhì)量審核中要求比較含糊，不同的審核人員表達和披露的同一個實例將會出現(xiàn)較大的差別。各組織可以根據(jù)自身特點明確質(zhì)量審核表達和披露的標準和要求。其他的不同方面，由于經(jīng)濟管理和質(zhì)量管理的不同情況，無選取的必要。
3.審計工作底稿與質(zhì)量審核記錄的差異分析
3.1審計工作底稿
審計人員從接受審計任務(wù)開始，到出具審計報告為止，對整個審計過程中的各項工作都應(yīng)做好記錄。這些記錄反映了審計人員所執(zhí)行的具體程序、進行的分析判斷、收集到的審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論和審計意見，構(gòu)成了審計工作底稿。全部審計工作記錄和獲取的各種資料，是審計人員進行審計工作、完成審計任務(wù)的重要工具，也是形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)。編制和獲取審計工作底稿是整個審計工作的主要組成部分，審計程序的實施、證據(jù)的收集與分析過程其實就是審計工作底稿的形成過程。審計工作底稿的編制要求：資料具體、詳略得當(dāng)、結(jié)論明確、格式規(guī)范、標識一致、記錄清晰。
3.2質(zhì)量審核記錄
質(zhì)量審核記錄是闡明所取得結(jié)果或所完成活動的證據(jù)，根據(jù)這些證據(jù)審核人員進行評價，得到審核發(fā)現(xiàn)，結(jié)合審核目的后得出審核結(jié)論。審核記錄要求：完整、準確、簡明和清晰。分析：作為質(zhì)量控制和質(zhì)量檢查的重要手段。相關(guān)工作記錄在會計審計和質(zhì)量審核中都有特別的作用。對審計和審核人員的能力、個人素質(zhì)、業(yè)務(wù)技能、實踐經(jīng)驗及水平都需要相關(guān)工作記錄來證實。由于質(zhì)量審核沒有如會計審計一般需要更多的數(shù)據(jù)，因此，分析判斷就顯得不是很充分、明顯。會計審計的意義較廣泛，需要提出審計意見。而質(zhì)量審核的意義僅針對被審核方，因而不一定有審核意見，而質(zhì)量審核必需的審核發(fā)現(xiàn)也僅僅是可以識別改進的機會。在這方面，實踐中可以提出較多的具體要求，以充分顯示質(zhì)量審核的強大作用。
