時(shí)間：2023-06-25 16:03:59
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〔關(guān)鍵詞〕風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；應(yīng)用
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)非常重要的概念。在審計(jì)理論中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)重要性和審計(jì)證據(jù)等概念密切相關(guān)。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員在制定審計(jì)計(jì)劃、執(zhí)行審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告等階段必須時(shí)時(shí)加以考慮的一個(gè)重要因素。正確理解和把握風(fēng)險(xiǎn)的在審計(jì)中的應(yīng)用，對(duì)于保證審計(jì)工作的質(zhì)量，提高審計(jì)工作效率，促進(jìn)審計(jì)事業(yè)的發(fā)展有著重要意義。
一、風(fēng)險(xiǎn)的概念及其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型
（一）風(fēng)險(xiǎn)的概念
風(fēng)險(xiǎn)是指損失發(fā)生的不確定性。從這個(gè)通常概念上理解，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以認(rèn)為是由于從事審計(jì)業(yè)務(wù)而招致?lián)p失的可能性。由于這種損失一般來自于訴訟，所以這種風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上是指審計(jì)的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。但產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的根本原因在于審計(jì)報(bào)告與被審計(jì)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量有可能不相符合。因此，法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)取決于兩個(gè)方面：一是已審報(bào)表與被審計(jì)單位事實(shí)情況有重大出入的可能性；二是財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者對(duì)于重大背離情況的敏感程度。
1 已審會(huì)計(jì)報(bào)表與被審計(jì)單位事實(shí)情況有重大出入的可能性。在這里只關(guān)注審計(jì)人員把被審計(jì)單位本身存在錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表判斷為正確、給予肯定的情況，稱為誤受險(xiǎn)。也就是通常所說的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文所討論的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指的也是這一含義。
2 會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者對(duì)于重大背離情況的敏感程度。敏感程度越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大；反之，敏感程度越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小。使用者敏感程度由于涉及到不同使用者的特殊情況，是個(gè)比較復(fù)雜的綜合，的因素很多。但總的來說，可以歸納為三個(gè)方面：（1）使用者遭受損失的程度；（2）使用者對(duì)報(bào)表信息的依賴程度；（3）使用者依法自衛(wèi)的傾向。
（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)組成。這三種風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系可以用一個(gè)模型來表示：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。
上述公式就是通常所說的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，它反映了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素之間的相互關(guān)系。但是，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（或可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)）。
期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指在審計(jì)完成并發(fā)表了無保留意見之后，審計(jì)人員所愿意承擔(dān)的一種主觀確定的、會(huì)計(jì)報(bào)表未公允表達(dá)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員以它為目標(biāo)，在以后的審計(jì)操作中，據(jù)以制定具體的審計(jì)策略，盡力把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到期望水準(zhǔn)。所以在實(shí)務(wù)中應(yīng)用時(shí)，審計(jì)人員首先確定的是期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，然后評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，最后確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，因此，最常用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是：
檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/（固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)）
二、風(fēng)險(xiǎn)概念在審計(jì)中的應(yīng)用
（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在業(yè)務(wù)承接階段的應(yīng)用
會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)，如果從風(fēng)險(xiǎn)的角度來說，就是既要把握客戶潛在的風(fēng)險(xiǎn)，又要確定自己可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
1 客戶潛在的風(fēng)險(xiǎn)。主要是客戶有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的信息，例如委托的目的、客戶的財(cái)務(wù)情況、客戶的品德、客戶改聘事務(wù)所的原因等，這些因素造成的影響可以歸納為兩種：（1）審計(jì)失敗帶來法律訴訟的可能性；（2）所有報(bào)表項(xiàng)目固有風(fēng)險(xiǎn)的增加。如果審計(jì)人員認(rèn)為潛在的風(fēng)險(xiǎn)太大，就應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托，以規(guī)避審計(jì)的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。
2 可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的確定?？山邮軐徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)項(xiàng)目完成后，審計(jì)人員或會(huì)計(jì)師事務(wù)所準(zhǔn)備承擔(dān)或可以接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?？山邮艿膶徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)是主觀的，沒有專門的理論框架或指南為確定它提供依據(jù)。但大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般將其確認(rèn)在5%，這也是大多數(shù)審計(jì)人員一般公認(rèn)的水平。盡管可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員主觀估計(jì)的，但這種估計(jì)必須是根據(jù)客觀情況進(jìn)行的。具體可以從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)承受能力、會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告使用者的情況、行業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)情況等方面考慮。
如果事務(wù)所所評(píng)定的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平是較低的，那么事務(wù)所就應(yīng)當(dāng)不接受委托。因此，可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平可以作為決定審計(jì)項(xiàng)目取舍的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)之一。
（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在計(jì)劃階段的應(yīng)用
審計(jì)人員在決定接受委托后，需要對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評(píng)估。其目的在于控制各賬戶余額的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以便在審計(jì)結(jié)果時(shí)將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表整體意見時(shí)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保持在適當(dāng)水平。
1 固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。一方面，固有風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，審計(jì)人員并不可以改變固有風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平；另一方面，固有風(fēng)險(xiǎn)又是一種難以計(jì)量的風(fēng)險(xiǎn)，但可以通過獲取有關(guān)信息，同時(shí)借助審計(jì)人員大量的專業(yè)判斷能力，來評(píng)價(jià)應(yīng)接受的固有風(fēng)險(xiǎn)水平。固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是審計(jì)人員在計(jì)劃階段要做的一項(xiàng)重要工作，具體體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：（1）在編制總體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)報(bào)表整體的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估；（2）在編制具體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估對(duì)各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的。
2 控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估。審計(jì)人員了解內(nèi)部控制并評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)后，應(yīng)當(dāng)對(duì)各重要賬戶或交易類別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險(xiǎn)作出初步評(píng)估。審計(jì)人員通常要在這一階段為賬戶余額或交易類別的每項(xiàng)認(rèn)定確定一個(gè)控制風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃估計(jì)水平。由于此時(shí)還未進(jìn)行符合性測(cè)試，無法對(duì)內(nèi)部控制的有效性做出判斷，因此，此水平只是初步或計(jì)劃的水平，它依據(jù)的是被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性。
3 計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)水平的確定。在可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)確定的前提條件下，對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估后，按照審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，就可以得到計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)水平。即：
計(jì)劃的檢查風(fēng)險(xiǎn)=可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/（固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平×控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平）
根據(jù)計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)水平就可以為編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍提供依據(jù)。
（三）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在實(shí)施階段中的
1 控制風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步評(píng)估。在對(duì)內(nèi)部控制初步了解后，如果審計(jì)人員準(zhǔn)備信賴被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，接著就應(yīng)當(dāng)實(shí)施符合性測(cè)試程序，以進(jìn)一步評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)水平。即如果控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估為低，審計(jì)人員就可以信賴內(nèi)部控制，那么就要進(jìn)行符合性測(cè)試。如果控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估為高水平，則審計(jì)人員不能信賴內(nèi)部控制，就可以不進(jìn)行符合性測(cè)試程序。
控制風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步評(píng)估是在符合性測(cè)試之后進(jìn)行的，是以與某認(rèn)定相關(guān)的各內(nèi)部控制要素里的控制政策和程序?yàn)榛A(chǔ)的。并且要將評(píng)估的結(jié)果與控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估水平進(jìn)行比較，如有差異，應(yīng)根據(jù)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步的評(píng)估結(jié)果修正初步評(píng)估水平，修訂審計(jì)計(jì)劃中的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
2 可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的修正。審計(jì)人員經(jīng)過符合性測(cè)試，對(duì)被審項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)可能有了更為準(zhǔn)確的估計(jì)，如果控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步評(píng)估的水平需要修正，此時(shí)就應(yīng)及時(shí)用修正后的控制風(fēng)險(xiǎn)水平來代替控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估水平，從而修正在計(jì)劃階段所確定的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，然后再用修正的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平來決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
3 控制風(fēng)險(xiǎn)的最終評(píng)估。在審計(jì)終結(jié)前，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的結(jié)果和其他審計(jì)證據(jù)，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行最終評(píng)估，并檢查其是否與控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估結(jié)論相一致。如果不一致，如實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果表明，控制風(fēng)險(xiǎn)水平高于控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估水平，可能意味著根據(jù)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估結(jié)論而設(shè)計(jì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序不能將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平，此時(shí)，審計(jì)人員在應(yīng)當(dāng)考慮是否要追加相應(yīng)的審計(jì)程序。
4 檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平。檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平與審計(jì)人員運(yùn)用審計(jì)程序的有效性有關(guān)。與固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)不同，檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平隨審計(jì)人員對(duì)某項(xiàng)認(rèn)定執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的改變而改變。審計(jì)人員在實(shí)施了實(shí)質(zhì)性測(cè)試后，可以確定檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平。這時(shí)應(yīng)當(dāng)將檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平與可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行比較。以判斷檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平是否控制在接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)之內(nèi)。如果不能將檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平控制在接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)之內(nèi)，審計(jì)人員有兩種選擇：一是擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試范圍；二是考慮發(fā)表審計(jì)意見的類型。
（四）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在終結(jié)階段的應(yīng)用
1 終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)項(xiàng)目完成后所實(shí)際形成或?qū)徲?jì)人員實(shí)際承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)結(jié)束時(shí)，審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)最終形成的實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行估計(jì)，并將實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平與可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平比較，如果存在前者大于后者的情況，說明執(zhí)行的審計(jì)程序不夠充分，審計(jì)測(cè)試的范圍有限。為降低責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員要么重新確定審計(jì)范圍，要么考慮出具審計(jì)意見的類型。
2 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)意見的影響。如果經(jīng)過實(shí)施有關(guān)實(shí)質(zhì)性測(cè)試后，審計(jì)人員又不能重新執(zhí)行新的審計(jì)程序，即認(rèn)為不能將終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平控制在接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之內(nèi)，那么就應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或拒絕表示意見。因?yàn)?，這說明審計(jì)人員因?qū)徲?jì)范圍受到重大限制難以確定有多少重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，無法通過實(shí)質(zhì)性測(cè)試予以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)報(bào)表的部分或全部認(rèn)定是否真實(shí)、公允也難以確定。在這種情況下，比較穩(wěn)妥的做法是發(fā)表保留意見或無法表示意見，以降低訴訟風(fēng)險(xiǎn)。
：
[1]余玉苗 審計(jì)學(xué)[M] 武漢大學(xué)出版社，2002：6
一、風(fēng)險(xiǎn)的涵義
風(fēng)險(xiǎn)，是存在于客觀事物中的一種不確定性狀態(tài)，是指發(fā)生傷害、毀損、損失的可能性。在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的全部過程中，一般有風(fēng)險(xiǎn)因素、風(fēng)險(xiǎn)事故、損失三個(gè)概念。風(fēng)險(xiǎn)因素是指增加或產(chǎn)生損失頻率和損失幅度的要素，包括物理風(fēng)險(xiǎn)因素、道德風(fēng)險(xiǎn)因素和心理風(fēng)險(xiǎn)因素等，是風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的間接因素。風(fēng)險(xiǎn)事故是指風(fēng)險(xiǎn)因素作用的最終后果，它是風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的直接原因。在風(fēng)險(xiǎn)管理中，損失是指非故意、非計(jì)劃的和非預(yù)期的經(jīng)濟(jì)價(jià)值的減少，減少的數(shù)量必須以貨幣單位來衡量。風(fēng)險(xiǎn)因素、風(fēng)險(xiǎn)事故和損失三者之間的關(guān)系可作如下解釋：風(fēng)險(xiǎn)因素增加或產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)事故，風(fēng)險(xiǎn)事故引起可能的損失，從而導(dǎo)致實(shí)際結(jié)果和預(yù)期的差異，形成風(fēng)險(xiǎn)。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義
將風(fēng)險(xiǎn)引入審計(jì)這一研究領(lǐng)域，便被賦予了一種全新的涵義。對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這一涵義的解釋，國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者作了積極的探索。但由于其理解的角度和思維方式的不同，因此結(jié)論也并非完全一致。
（一）狹義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀點(diǎn)
目前我國(guó)和其它各國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的就是狹義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的觀點(diǎn)。持狹義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀的代表有：1)《Kohlers Dictionary for Accontants》對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的解釋：一是已鑒證的財(cái)務(wù)報(bào)表，實(shí)際上未能按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公允地反映被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的可能性。二是被審計(jì)單位范圍存在一個(gè)重要錯(cuò)誤，而未被審計(jì)人員覺察可能性。2)1983年，AICPA在SASNO.47中提出：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員無意地對(duì)含有重要錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表沒有適當(dāng)修正審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)。3)《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》第6號(hào)《審計(jì)評(píng)估與內(nèi)部控制》中對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的表述是：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)實(shí)際上誤報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)?shù)囊庖姷哪欠N風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)―――內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性”。以上各定義，雖然對(duì)誤報(bào)的界定范圍有所不同，但對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本含義的表述是一致的，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)后卻認(rèn)為該重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)并不存在從而發(fā)表與事實(shí)不符的審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)。持該種觀點(diǎn)的國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界代表是張龍平教授。
（二）廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀點(diǎn)
國(guó)內(nèi)代表學(xué)者徐政旦、胡春元(1998年)等持該觀點(diǎn)，認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不僅包括審計(jì)過程的缺陷導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不符而產(chǎn)生的損失或責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，而且包括營(yíng)業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償債或倒閉所可能對(duì)審計(jì)人員或?qū)徲?jì)組織產(chǎn)生傷害的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。可見他們將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為審計(jì)人員與會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在著遭受損失的可能性。持該觀點(diǎn)的還有謝志華(1990年)閻金鍔、劉力云(1998年)吳勝生(1995年)。該觀點(diǎn)的特點(diǎn)是將客戶置于一個(gè)大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，運(yùn)用立體觀察的理論來判定影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的因素。從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營(yíng)方式和管理機(jī)制等構(gòu)成控制因素的內(nèi)外部各個(gè)方面來分析評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，把客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)植入到本身的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)中去。
（三）兩種觀點(diǎn)評(píng)析
筆者認(rèn)為將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理解為廣義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念不恰當(dāng)，贊成將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為狹義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表不能夠形成和發(fā)表恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。理由如下：
第一，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生于具體的審計(jì)過程之中，是基于審計(jì)人員在開展審計(jì)工作時(shí)，產(chǎn)生于審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)范圍與重點(diǎn)等具體的過程與職業(yè)判斷方式、統(tǒng)計(jì)抽樣方法等審計(jì)本身所帶來的不確定性，它的邊界僅僅包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)這三項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，而不是指審計(jì)人員與會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能承擔(dān)的損失，因?yàn)樵摀p失可能游離于審計(jì)過程之外，是在審計(jì)發(fā)生之后才可能發(fā)生的事情，即廣義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀點(diǎn)的根本錯(cuò)誤在于把審計(jì)過程的技術(shù)性程序風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)作了事務(wù)所自身面臨的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念理應(yīng)界定為屬技術(shù)性程序的狹義風(fēng)險(xiǎn)范疇。
第二，廣義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念的外生性使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無法評(píng)估。我們知道，眾多因素造成審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)可能的損失，而且這些損失是無法預(yù)先評(píng)估的，帶有很大隨意性。審計(jì)人員在開展審計(jì)之時(shí)，無法預(yù)測(cè)客戶以及其他利益相關(guān)者將采取何種行動(dòng)，從而無法確定風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)，判斷風(fēng)險(xiǎn)的程度。而狹義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀可根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型計(jì)算評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
第三，廣義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀沒有正確區(qū)分與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的一些概念。商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)（經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)）有兩個(gè)含義，一是指企業(yè)（被審計(jì)單位）在經(jīng)營(yíng)過程中面臨的種種不確定性，如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行之間意想不到的競(jìng)爭(zhēng)等。二是企業(yè)沒有達(dá)到預(yù)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的可能性。商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的極至是經(jīng)營(yíng)失敗，經(jīng)營(yíng)失敗是指被審計(jì)單位破產(chǎn)或者無力償還債務(wù)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的極至是審計(jì)失敗，審計(jì)失敗是指審計(jì)師由于沒有遵守公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則而形成或提出了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。審計(jì)失敗往往是因?yàn)閷徲?jì)人員缺乏職業(yè)勝任能力、疏忽大意、舞弊欺詐等情況所至。
【關(guān)鍵詞】審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；檢查風(fēng)險(xiǎn)
作為審計(jì)理論中的一個(gè)核心概念，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念主要存在兩種觀點(diǎn)，即“損失可能論”和“意見不當(dāng)論”（朱小平、葉友，2003）。前者比較典型的如國(guó)內(nèi)學(xué)者徐政旦、胡春元（1998）所下的定義：完整的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念，應(yīng)從廣義上解釋，即不僅包括審計(jì)過程的缺陷導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，而且包括營(yíng)業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償債，或倒閉所可能對(duì)審計(jì)人員或?qū)徲?jì)組織產(chǎn)生傷害的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；后者主要是指審計(jì)人員針對(duì)含有實(shí)質(zhì)性錯(cuò)誤陳述（或重大錯(cuò)誤陳述）的財(cái)務(wù)報(bào)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)（AICPA）。兩種觀點(diǎn)各有自己的一定的使用環(huán)境和側(cè)重點(diǎn)。在研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)造成的經(jīng)濟(jì)后果中，第一種觀點(diǎn)有一定的可取之處，而在研究審計(jì)過程中的職業(yè)判斷和審計(jì)技術(shù)，則會(huì)側(cè)重于第二種觀點(diǎn)。本文側(cè)重于意見不當(dāng)論的觀點(diǎn)，認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的可能性（與“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則”中的規(guī)定一致）。但是這種風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和判斷是審計(jì)師職業(yè)判斷，較多的依賴于審計(jì)師的主觀判斷和經(jīng)驗(yàn)，作為理性經(jīng)濟(jì)人，必然受到審計(jì)師的自身經(jīng)濟(jì)利益的影響，因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷和評(píng)估必然受到其經(jīng)濟(jì)后果的影響。如果審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之外的風(fēng)險(xiǎn)（比如并非審計(jì)師過錯(cuò)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，即營(yíng)業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償債，或者倒閉所可能對(duì)審計(jì)人員或者審計(jì)組織產(chǎn)生傷害）引起的經(jīng)濟(jì)后果比較嚴(yán)重，那么審計(jì)師可能在評(píng)估的時(shí)候更加謹(jǐn)慎，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)投入更多的審計(jì)資源，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，本文認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)師對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)（與審計(jì)師過錯(cuò)有關(guān)），但是這種風(fēng)險(xiǎn)的判斷和評(píng)價(jià)受到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之外的非審計(jì)師過錯(cuò)的公司經(jīng)營(yíng)等方面可能對(duì)審計(jì)師帶來的經(jīng)濟(jì)后果的影響。
本文將審計(jì)作為公司的外部治理的一個(gè)有機(jī)組成部分，公司治理的外部治理機(jī)制包括市場(chǎng)機(jī)制，而審計(jì)師的審計(jì)工作及其審計(jì)工作的產(chǎn)出——審計(jì)報(bào)告，都可以看做審計(jì)產(chǎn)品。如果將審計(jì)市場(chǎng)看做市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的一個(gè)子市場(chǎng)，那么以產(chǎn)品生產(chǎn)者的視角來看待審計(jì)生產(chǎn)者的風(fēng)險(xiǎn)，就會(huì)更加清楚。作為審計(jì)市場(chǎng)的供給者，由于產(chǎn)品的質(zhì)量方面的問題所產(chǎn)生的消費(fèi)者索賠等經(jīng)濟(jì)損失，應(yīng)當(dāng)是審計(jì)這種生產(chǎn)活動(dòng)所產(chǎn)生的主要風(fēng)險(xiǎn)。這樣，我們可以認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量達(dá)不到要求所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)我們稱之為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)I；同時(shí)，由于審計(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的，與審計(jì)質(zhì)量無關(guān)的經(jīng)濟(jì)損失的可能性，也應(yīng)當(dāng)包含在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之中，這些風(fēng)險(xiǎn)我們稱之為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)II。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)I與DeAngelo（1981）的關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的定義（審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶會(huì)計(jì)信息存在錯(cuò)漏并報(bào)告這種錯(cuò)漏的聯(lián)合概率，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)漏的能力和自身的獨(dú)立性相關(guān)聯(lián)）有一定的關(guān)聯(lián)性，即不符合審計(jì)質(zhì)量要求的審計(jì)產(chǎn)品就有可能產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這就與AICPA的定義基本一致。在由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)定價(jià)時(shí)是從審計(jì)成本和經(jīng)濟(jì)后果方面全面考慮的，因此不少文章在考察審計(jì)定價(jià)時(shí)，主要側(cè)重于第一種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念。在Houston et al.（1999），Hsueh Ju Chen，et al（2006）等人的文章中稱為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（audit risk），與未發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)相關(guān)。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)II在有的文章中被稱為契約風(fēng)險(xiǎn)（Larry E.Rittenberg et al.，2005）；在有的文章中被稱為剩余審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和非法律風(fēng)險(xiǎn)（R，W，Houston et al.，2005）；有的文章中稱為非審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（Houston et al.，1999，與重大錯(cuò)報(bào)不相關(guān)）；在Hsueh Ju Chen，et al.（2006）文章中稱為商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)（business risk），和個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)（personal risk）。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)I和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)II合起來應(yīng)該對(duì)應(yīng)的是損失可能論，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)I對(duì)應(yīng)意見不當(dāng)論。
朱小平、葉友（2003）認(rèn)為目前審計(jì)界正處于一方面仍然大量使用制度基礎(chǔ)審計(jì)，另一方面逐漸從制度基礎(chǔ)審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)過渡的時(shí)期。從發(fā)達(dá)國(guó)家的審計(jì)實(shí)踐來看，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)尚未完善，有關(guān)理論和模型尚未定型，從而需要人們進(jìn)一步的探索，一方面原有的理論體系尚未完善，另一方面新的理論體系尚未建立。這樣，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，尤其是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的概念的研究就顯得很有意義。
對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要因素的研究。從損失可能論來看，不少學(xué)者認(rèn)為我國(guó)當(dāng)前的主要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并不是法律風(fēng)險(xiǎn)，而是監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)，理由是當(dāng)前的法律環(huán)境對(duì)審計(jì)師的責(zé)任追究并不到位；但同時(shí)，審計(jì)質(zhì)量卻具有一定的經(jīng)濟(jì)后果，審計(jì)師聲譽(yù)越高，“質(zhì)量溢價(jià)”越高（李連軍，2005），因此，對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管，或者對(duì)被審計(jì)對(duì)象的處罰可能會(huì)影響到審計(jì)師的聲譽(yù)，進(jìn)而會(huì)影響到審計(jì)師的審計(jì)定價(jià)。從意見不當(dāng)論來看，審計(jì)師的對(duì)于審計(jì)對(duì)象的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估會(huì)影響到審計(jì)過程中的審計(jì)程序的實(shí)施，從而做出不當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。
Allen D.Blay，L.Dwight Sneathen，Tim Kizirian（2007）使用檔案數(shù)據(jù)研究了審計(jì)師對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)價(jià)對(duì)于審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)績(jī)效的相關(guān)性。研究結(jié)果表明，持續(xù)經(jīng)營(yíng)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)顯著相關(guān)。并且，舞弊風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)證據(jù)的影響完全受到RMM評(píng)價(jià)的傳導(dǎo)完全的媒介傳導(dǎo)，中度持續(xù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)并不完全受到RMM的傳導(dǎo)。從這篇文章可以看到，舞弊風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)完全在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)中得到反映，但是持續(xù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)并沒有在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)中得到完全的反映。
作為審計(jì)準(zhǔn)則中明確提到的具體的客戶業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)種類中，舞弊風(fēng)險(xiǎn)被認(rèn)為具有普遍的影響力（AICPA，1990；IAASB，2004a，d），影響到審計(jì)的許多地方。結(jié)合上面的文章，可以看到，舞弊風(fēng)險(xiǎn)是研究財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要內(nèi)容。
國(guó)內(nèi)有文章通過調(diào)查問卷數(shù)據(jù)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要素進(jìn)行了有價(jià)值的研究，例如陳力生等人（2005）的研究；吳溪（2007）則是通過對(duì)1999-2006年間中國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)生的72例財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)失敗案例進(jìn)行觀測(cè)，認(rèn)為監(jiān)管機(jī)構(gòu)在近年來對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任認(rèn)定顯著區(qū)域緩和和穩(wěn)健。
通過上述文獻(xiàn)可以看出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)I直接取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)I中與單位相關(guān)的是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)II則影響審計(jì)師對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的判斷。換句話說，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)I與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)II與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)聯(lián)。審計(jì)師聲譽(yù)、投資者監(jiān)督、法律環(huán)境通過對(duì)兩種風(fēng)險(xiǎn)的影響，最終影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的判斷和評(píng)價(jià)。
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[關(guān)鍵詞]審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；特殊考慮；風(fēng)險(xiǎn)要素
隨著審計(jì)責(zé)任的加大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的問題越來越受到人們的極大關(guān)注，職業(yè)界普遍認(rèn)為有效控制與規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是亟待解決的問題。但筆者認(rèn)為解決實(shí)際問題首先應(yīng)理論聯(lián)系實(shí)際，因此筆者將對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式的要素及計(jì)量、控制環(huán)境在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素中的定位以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)與期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確定等問題結(jié)合實(shí)際做一些特殊的考慮，以期望能對(duì)審計(jì)實(shí)際工作有所指導(dǎo)。
一、關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念的特殊考慮
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，必須先明白審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義。對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義，國(guó)內(nèi)外有許多學(xué)者作了積極探索，不同的人由于站的角度不同，結(jié)論也并非完全一致。美國(guó)注冊(cè)師協(xié)會(huì)（AICPA）、加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）、國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAFC）以及著名審計(jì)學(xué)家阿倫斯等都對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)涵義表達(dá)了自己的看法。這些有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，有一個(gè)共同的特點(diǎn)，認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表沒有公允地揭示的風(fēng)險(xiǎn)。但筆者認(rèn)為，這種定義方法只是為了給實(shí)務(wù)中的具體操作提供可行的指南，而不是從一般的理論意義上探討，因而只能說明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的表面現(xiàn)象，而未觸及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最本質(zhì)的東西。筆者認(rèn)為，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概括地表示為能覺察出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，只是最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)本身具有更廣泛的含義，可從最狹義、狹義和廣義三個(gè)層次上來說明。從最狹義的角度來理解，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員錯(cuò)誤地估計(jì)和判斷了審計(jì)事項(xiàng)，乃至發(fā)表了與事實(shí)相悖的審計(jì)報(bào)告，使重大錯(cuò)誤或舞弊行為未能揭示出來，而受到有關(guān)關(guān)系人指控并遭受某種損失的可能性。
一般來說，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理解就是如此，包括國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的大多數(shù)的國(guó)家的審計(jì)準(zhǔn)則也是這樣理解的。原因在于審計(jì)實(shí)踐中大量產(chǎn)生的是這一類審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因而成為人們研究的重點(diǎn)。這為審計(jì)人員和尋找審計(jì)活動(dòng)所可能招致的風(fēng)險(xiǎn)及其直接因素開辟了途徑，在實(shí)務(wù)中使審計(jì)人員容易尋找到對(duì)付的辦法。但是，上述關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義并沒有完全表達(dá)審計(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，僅是針對(duì)把錯(cuò)誤的判斷為正確，即財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大差錯(cuò)而發(fā)表了無保留意見的報(bào)告。因而，當(dāng)我們對(duì)審計(jì)活動(dòng)結(jié)果的可能性進(jìn)行考察時(shí)，其結(jié)果不僅存在把錯(cuò)誤判斷為正確的情況，還存在把正確判斷為錯(cuò)誤的情況，因而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義應(yīng)有更廣泛的。
從狹義的角度理解，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)還應(yīng)當(dāng)包括財(cái)務(wù)報(bào)表沒有公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為已公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)，以及財(cái)務(wù)報(bào)表總體上已公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為未公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)是“主觀”與“客觀”的一種偏離，有可能從兩個(gè)方向發(fā)生偏離：一是把客觀上是正確的東西判斷為錯(cuò)誤的，給予否定，也就是α風(fēng)險(xiǎn)；二是把客觀上是錯(cuò)誤的東西判斷為正確的，加以肯定，也就是β風(fēng)險(xiǎn)。由于在審計(jì)實(shí)踐過程中，對(duì)公允揭示的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表一個(gè)有保留或相反的意見，一般是不可能發(fā)生的，因而α風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的情況很少，而大量的是β風(fēng)險(xiǎn)，即對(duì)嚴(yán)重失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無保留的審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)。但α風(fēng)險(xiǎn)很少發(fā)生并不等于說不是客觀存在的。一旦發(fā)生這種情況，通常會(huì)延長(zhǎng)研究和調(diào)查時(shí)間，審計(jì)人員的效率和信譽(yù)，也會(huì)導(dǎo)致?lián)p失（效率低下的損失和名義上的損失）。因而，從理論的探討來說，α風(fēng)險(xiǎn)也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容之一。
美國(guó)學(xué)者海尼絲在論述風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是損失的可能性，這是從最廣泛意義理解風(fēng)險(xiǎn)。推而廣之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也可以理解為審計(jì)主體損失的可能性。主要有“狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”和“社會(huì)營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”。社會(huì)營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是指雖然為某一客戶提供的審計(jì)報(bào)告正確無誤，但審計(jì)人員（或承擔(dān)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所）卻由于一種客戶關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險(xiǎn)，這就是通常所說的“深口袋”責(zé)任概念。上述因素，即使不是審計(jì)過程中發(fā)生的失誤行為，也對(duì)審計(jì)構(gòu)成了風(fēng)險(xiǎn)。因而必須把社會(huì)營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)列入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的范疇，并擴(kuò)大審計(jì)人員的審計(jì)范圍。這是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要加入考慮該風(fēng)險(xiǎn)要素的主要理由之一，也是會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)面臨訴訟爆炸的重要原因。
綜上所述，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)概念的組合。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念是風(fēng)險(xiǎn)的屬概念，具有風(fēng)險(xiǎn)的基本特征。將風(fēng)險(xiǎn)概念引入審計(jì)學(xué)，是審計(jì)理論與實(shí)務(wù)史上具有重要意義的一個(gè)里程碑，它使審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)由被動(dòng)變?yōu)橹鲃?dòng)，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制變被動(dòng)控制為主動(dòng)控制。對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的解釋有三個(gè)層次，不同的層次適用條件不一樣。完善的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念，應(yīng)從廣義上解釋，即不僅包括審計(jì)過程的缺漏導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，而且包括營(yíng)業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償債或倒閉所可能對(duì)審計(jì)人員或?qū)徲?jì)組織產(chǎn)生傷害的社會(huì)營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
二、關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素與計(jì)量模式的特殊考慮
根據(jù)當(dāng)代審計(jì)理論，傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素為：職工素質(zhì)（包括管理人員能力品質(zhì)）、企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境與經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目及其內(nèi)部形成的特有的文化氛圍的因素決定的企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量水平的固有風(fēng)險(xiǎn)要素；企業(yè)制度的控制內(nèi)所不能察覺并修正財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的控制風(fēng)險(xiǎn)要素；審計(jì)人員未能通過實(shí)質(zhì)性測(cè)試對(duì)財(cái)務(wù)信息、質(zhì)量水平的狀態(tài)給予恰當(dāng)評(píng)價(jià)的檢查風(fēng)險(xiǎn)要素。而且審計(jì)界認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成。它們之間的關(guān)系為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。一般來說，固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)是獨(dú)立于審計(jì)而存在的，審計(jì)人員無法改變其實(shí)際水平。檢查風(fēng)險(xiǎn)可以由審計(jì)人員實(shí)施控制。固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)成反比，與預(yù)計(jì)的證據(jù)數(shù)量成正比。故在審計(jì)過程中，審計(jì)人員的責(zé)任就是預(yù)先確定一個(gè)可以接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，以此作為風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)，而后在具體的以制度為基礎(chǔ)的符合性測(cè)試中盡力把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到期望水平。在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中，審計(jì)人員所作的只能是利用各種方法收集有關(guān)證據(jù)，通過控制檢查風(fēng)險(xiǎn)來實(shí)現(xiàn)預(yù)定水平。但是作為一種方法模式并非是一成不變的，在運(yùn)用中要考慮我國(guó)當(dāng)前特定的環(huán)境。
為了國(guó)際趨同的需要，財(cái)政部于2006年2月15日了48項(xiàng)新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則自2007年1月1日起在境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施行。在新頒布的48個(gè)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中，其中包括4個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。正是由于這4個(gè)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的變化才導(dǎo)致了其他相應(yīng)審計(jì)準(zhǔn)則的變化或修訂。
一、新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則出臺(tái)的背景
(一)國(guó)際趨同的需要
2003年10月，IAASB了4項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，即《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》、《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第500號(hào)――審計(jì)證據(jù)》、《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第315號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》和《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第330號(hào)――針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》。要求從審計(jì)2004年12月15日或之后開始的期間財(cái)務(wù)報(bào)表起，執(zhí)行新及相應(yīng)修訂的其他準(zhǔn)則。根據(jù)國(guó)際趨同的需要，我國(guó)政府也需要出臺(tái)相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。
(二)我國(guó)的實(shí)際
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。我國(guó)企業(yè)的環(huán)境也在不斷發(fā)生變化：企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式日益復(fù)雜，全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深，企業(yè)管理層進(jìn)行舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力也日益增大。相應(yīng)地，審計(jì)實(shí)務(wù)也在隨之變化，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)日益增加，原有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則不能有效地應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因此，這些內(nèi)外部條件都要求我國(guó)要出臺(tái)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。
二、新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則項(xiàng)目及其主要內(nèi)容
新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則包括4個(gè)，分別為：《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)一財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》(以下簡(jiǎn)稱第1101號(hào)準(zhǔn)則，下同)、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)一了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)一針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)一審計(jì)證據(jù)》。
第1101號(hào)準(zhǔn)則是在借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)舊的審計(jì)準(zhǔn)則《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)――會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》進(jìn)行修訂的基礎(chǔ)上形成的。其主要內(nèi)容包括：會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任、審計(jì)的目標(biāo)、職業(yè)道德、審計(jì)范圍、合理保證、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性。
第1211號(hào)準(zhǔn)則是在借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第315號(hào)基礎(chǔ)上出臺(tái)的一個(gè)全新的準(zhǔn)則，將取代我國(guó)舊準(zhǔn)則中的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào)一了解被審計(jì)單位情況》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)一內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號(hào)――計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》，以克服舊準(zhǔn)則相互分離、缺乏有機(jī)融合的缺陷。其主要內(nèi)容包括：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和信息來源、了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并做成相應(yīng)的審計(jì)工作記錄。
第1231號(hào)準(zhǔn)則是在借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第330號(hào)的基礎(chǔ)上出臺(tái)的一個(gè)全新的準(zhǔn)則，將取代《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào)一了解被審計(jì)單位情況》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)一內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號(hào)一計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》。主要內(nèi)容包括：針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)實(shí)施的措施、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。
第1301號(hào)準(zhǔn)則是在借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第500號(hào)的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)舊的準(zhǔn)則《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)――審計(jì)證據(jù)》進(jìn)行修訂的基礎(chǔ)上形成的。主要內(nèi)容包括：審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性、獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)對(duì)認(rèn)定的運(yùn)用、獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)的審計(jì)程序。
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的變化
由于舊的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則體現(xiàn)的是制度基礎(chǔ)審計(jì)，而新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則體現(xiàn)的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，因此，其變化也均是圍繞此方面進(jìn)行的，主要包括以下幾個(gè)方面：
(一)新準(zhǔn)則中相關(guān)概念(定義)的變化
在新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則中，有一些關(guān)鍵的概念已進(jìn)行了修訂，新修訂后的定義更加嚴(yán)謹(jǐn)、簡(jiǎn)潔，而且更容易理解。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則中概念的變化主要集中在第1101號(hào)準(zhǔn)則及第1301號(hào)準(zhǔn)則中。
1．在1101號(hào)準(zhǔn)則中相關(guān)概念的變化
在1101號(hào)準(zhǔn)則中，定義的變化主要集中在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其相關(guān)要素的變化上，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的定義進(jìn)行了修訂，引進(jìn)了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，去掉了固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)概念(要素)。
在舊的審計(jì)準(zhǔn)則中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義為“會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性”。在新的審計(jì)準(zhǔn)則中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被界定為“財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性”。從定義上看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義修訂前后沒有實(shí)質(zhì)性的改變。但論述更加嚴(yán)謹(jǐn)，去掉了“漏報(bào)”，因?yàn)槁﹫?bào)實(shí)質(zhì)上也是錯(cuò)報(bào)；發(fā)表審計(jì)意見肯定是在審計(jì)后，因此沒有必要再?gòu)?qiáng)調(diào)“審計(jì)后”，這樣就使得修訂后的定義更加簡(jiǎn)潔。
對(duì)于檢查風(fēng)險(xiǎn)的定義亦是如此。在舊的審計(jì)準(zhǔn)則中，檢查風(fēng)險(xiǎn)被界定為“某一類賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的可能性”。此定義不太符合中文習(xí)慣而且讀起來非常拗口，比較嗦。新修訂后審計(jì)準(zhǔn)則中，將檢查風(fēng)險(xiǎn)界定為“某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性”。很顯然，修訂后的檢查風(fēng)險(xiǎn)定義更加簡(jiǎn)潔，強(qiáng)調(diào)了重要性，使得定義更加嚴(yán)謹(jǐn)．并且較容易理解其含義。
引進(jìn)了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的概念。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的含義較易理解，可接受性強(qiáng)。
2．在1301號(hào)準(zhǔn)則中相關(guān)概念的變化
為了與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序相對(duì)應(yīng)，新的準(zhǔn)則修訂的與審計(jì)證據(jù)相關(guān)的一些概念，變化主要表現(xiàn)在：審計(jì)證據(jù)的定義、重新定義了審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性以及引進(jìn)了認(rèn)定的概念。
在舊的準(zhǔn)則中，審計(jì)證據(jù)被界定為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，為形成審計(jì)意見所獲取的證據(jù)”。在新的準(zhǔn)則中，將審計(jì)證據(jù)定義為“是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息”。修訂的定義更加全面、具體，可操作性強(qiáng)。
在舊的準(zhǔn)則中，審計(jì)證據(jù)的充分性是指審計(jì)證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見。審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性是指審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，即審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，并能如實(shí)地反映客觀事實(shí)。在新的審計(jì)準(zhǔn)則中，將充分性及適當(dāng)性重新進(jìn)行了定義：審計(jì)證據(jù)的充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的樣本量有關(guān)；審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計(jì)證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報(bào)(包括披露)的相關(guān)認(rèn)定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯(cuò)報(bào)方面具有相關(guān)性和可靠性。很顯然，
新準(zhǔn)則中的定義更加嚴(yán)謹(jǐn)，而且具有建設(shè)性。
在新準(zhǔn)則中，引進(jìn)了認(rèn)定的概念，認(rèn)定是指管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表各組成要素的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)作出的明確或隱含的表達(dá)。這兒明確認(rèn)定的概念，意在強(qiáng)調(diào)獲取審計(jì)證據(jù)是為了管理層的認(rèn)定而進(jìn)行的。
(二)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素及模型的變化
舊的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。舊的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，其要素包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，其中固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能改變，只能評(píng)估或評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序能改變的為檢查風(fēng)險(xiǎn)，檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)的數(shù)量呈反向變動(dòng)關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平越低，所需要的審計(jì)證據(jù)越多，反之亦反。從理論上看該模型并無不妥，但實(shí)務(wù)操作難度很大。檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估基礎(chǔ)為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平，由于像固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和評(píng)價(jià)都帶有很大的主觀性，因此依據(jù)評(píng)估的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平制定的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序可能并不能檢查出所有的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，這無疑增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且原有的審計(jì)準(zhǔn)則以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型也沒有要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在風(fēng)險(xiǎn)的高度上來進(jìn)行審計(jì)工作。
新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素包括兩個(gè)：重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，是二者的綜合風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在風(fēng)險(xiǎn)的高度上把握審計(jì)過程，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向進(jìn)行審計(jì)，強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估貫穿于審計(jì)的整個(gè)過程。改變后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師從更高的層次上把握重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)。以充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，以降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在目前經(jīng)濟(jì)不確定性增大的環(huán)境下，顯然新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型更能滿足風(fēng)險(xiǎn)控制的要求，并且可操作性較強(qiáng)。
(三)審計(jì)程序的變化
在舊的審計(jì)模式下，其審計(jì)程序一般為：了解內(nèi)部控制制度，執(zhí)行控制測(cè)試．執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，其中第一類程序和第三類程序在每次會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)都必須執(zhí)行，而第二類程序可以選擇執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的具體審計(jì)程序包括：檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計(jì)算、分析性復(fù)核。
（一）風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的概念
（二）風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的基本模型，并對(duì)基本模型中固有風(fēng)險(xiǎn)，控制風(fēng)險(xiǎn)，檢查風(fēng)險(xiǎn)的概念做出解釋
（三）結(jié)合審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中另一個(gè)重要概念：重要性，重要性，重要性數(shù)量水平，檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系。得出結(jié)論：
1、重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間是反向?qū)?yīng)關(guān)系
2、重要性數(shù)量水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系
3、檢查風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系
4、重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系
（四）總體上概括風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)思想的五個(gè)方面
二、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)思想在具體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)時(shí)的
1、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)應(yīng)該全面
2、對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)予以關(guān)注
一、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念界定
重要性概念在審計(jì)中，指會(huì)計(jì)報(bào)告與實(shí)際情況不一致的嚴(yán)重程度。《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——審計(jì)重要性》中指出，重要性“是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決定”。重要性實(shí)質(zhì)上強(qiáng)調(diào)了一個(gè)“度”，在會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)報(bào)告中，允許一定程度的不準(zhǔn)確或不正確的存在，但是要以這個(gè)“度”為界。
重要性原則的運(yùn)用貫穿于會(huì)計(jì)審計(jì)理論及實(shí)務(wù)中，但重要性水平則可以是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)賬戶、乃至于各項(xiàng)交易，在多數(shù)場(chǎng)合是針對(duì)和首先針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由審計(jì)行為帶來，指由于審計(jì)人員出具的審計(jì)報(bào)告與被市項(xiàng)目真實(shí)情況不一致而承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念的意義不僅在于提請(qǐng)審計(jì)人員注重審計(jì)質(zhì)量，承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，更重要的在于正確評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)在關(guān)系
我國(guó)理論界公認(rèn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決策模型為：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）=固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）×控制風(fēng)險(xiǎn)（CR）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）
它最根本的用途在于根據(jù)確定的預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)的水平來確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。檢查風(fēng)險(xiǎn)的價(jià)值在于據(jù)此確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的樣本規(guī)模，把審計(jì)計(jì)劃與審計(jì)實(shí)施過程有機(jī)地聯(lián)系起來。
重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是不可分割使用的兩個(gè)概念，必須把它們結(jié)合起來。那么，在重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在怎樣的關(guān)系呢？審計(jì)報(bào)告對(duì)被審事項(xiàng)中的重要性錯(cuò)誤未予極因，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，重要性是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的核心和重點(diǎn)。審計(jì)過程中同樣的事項(xiàng)，其重要性程度提高時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然降低；反之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然提高。因此，重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間是反向?qū)?yīng)關(guān)系。
重要性理論的目的在于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐。審計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，首先要對(duì)重要性進(jìn)行初步的判斷。判斷要從數(shù)量和性質(zhì)等方面來考慮。從數(shù)量角度講，重要性表現(xiàn)為重要性數(shù)量水平，如“稅前利潤(rùn)的5％－10％”、“總資產(chǎn)的0.5％一 1%”，等等。在此之所以單獨(dú)稱之為“重要性數(shù)量水平”，是為了區(qū)別于一般論述中的“重要性”、“重要性程度”、“重要性水平”。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，“重要性數(shù)量水平”的作用在于作為會(huì)計(jì)報(bào)告允許出現(xiàn)差錯(cuò)的最高水平，評(píng)價(jià)所發(fā)現(xiàn)的重要性，進(jìn)而確定發(fā)表審計(jì)意見的類型。
在實(shí)施審計(jì)前，審計(jì)人員對(duì)不同規(guī)模的重要性都有一個(gè)比較一致的認(rèn)同，即有一個(gè)大致相同的重要性數(shù)量水平，這個(gè)水平應(yīng)該是相對(duì)數(shù)。重要性數(shù)量水平越大，如從5％提高到10％，則對(duì)同一個(gè)項(xiàng)目的重要性程度認(rèn)識(shí)就越低，從而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大；反之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越小。所以，重要性數(shù)量水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)審計(jì)全過程的評(píng)價(jià)，由幾個(gè)因素共同作用而成。審計(jì)人員所能控制的只有檢查風(fēng)險(xiǎn)要素。所以，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要點(diǎn)在于控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決策模型可知，在固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)一定的條件下，檢查風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系。
從而，重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。
對(duì)于重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的關(guān)系我們有理由進(jìn)一步作如下推斷：
1、如果檢查風(fēng)險(xiǎn)水平趨向0時(shí)；即在審計(jì)中幾乎不允許遺漏任何錯(cuò)弊，則重要性數(shù)量水平也應(yīng)接近0；
2、重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的取值范圍均在0一100％之間；
3、重要性數(shù)量水平與格查風(fēng)險(xiǎn)水平在取值范圍內(nèi)的變化是連續(xù)的；
4、重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的變化不一定是均勻的。尤其在兩者接近100％時(shí)，重要性數(shù)量水平變化速度應(yīng)小于檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的變化速度。因?yàn)閷?duì)任何一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，從理論上講、即使審計(jì)人員愿意承擔(dān)極高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也不能采用100％的重要性數(shù)量水平。換言之，即使檢查風(fēng)險(xiǎn)水平為100％，審計(jì)人員也不應(yīng)將重要性數(shù)量水平定為100％、容忍所有的錯(cuò)誤，而應(yīng)將重要性數(shù)量水平限定在100％以下，對(duì)必要的進(jìn)行審查后，方能提出審計(jì)報(bào)告，結(jié)束審計(jì)項(xiàng)目。
根據(jù)上述推斷，試建立如下數(shù)學(xué)模型：
Z＝f（d）＝ek/d其中：Z表示重要性數(shù)量水平；k為系數(shù)、且必須小于0；d表示檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。
該指數(shù)函數(shù)曲線圖示如下：
各項(xiàng)數(shù)值確定方法如下：
（l）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平應(yīng)該控制在多大范圍內(nèi)才算合理？尚未達(dá)成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。有人認(rèn)為，通常情況下，可允許的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不超過5％，可以定為5％時(shí)。但在一定條件下，則要把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)走得更低。我認(rèn)為，5％的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平還是太高。因?yàn)樗馕吨?/20的引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性，以我國(guó)一個(gè)中等規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年接受20項(xiàng)左右的審計(jì)項(xiàng)目為例，則該事務(wù)所每年就有一次引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，遭致審計(jì)訴訟的可能性。應(yīng)該說，比較穩(wěn)健合理的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平應(yīng)該控制在2％以下，一般可定為0.5％－2％范圍內(nèi)。
（2）固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)水平確定審計(jì)項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)水平，既要考慮該項(xiàng)目的、性質(zhì)，又要充分考慮該項(xiàng)目所面臨的環(huán)境。作為國(guó)民主要成分的國(guó)有尚未走出困境，其內(nèi)部管理機(jī)制和外部監(jiān)督機(jī)制還未健全，其它企業(yè)造假作假現(xiàn)象也很普遍，因此將固有風(fēng)險(xiǎn)水平定為 10％－50％，比較符合穩(wěn)健性原則。
值得注意的是，如固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)水平超過50％時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)改變審計(jì)方式，采用詳細(xì)審計(jì)或拒絕接受審計(jì)業(yè)務(wù)，以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在一定水平之下。檢查風(fēng)險(xiǎn)水平必須依據(jù)上述3個(gè)方面確定。結(jié)合審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決策模型：
說明如下。根據(jù)前述所確定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平、固有風(fēng)險(xiǎn)水平、控制風(fēng)險(xiǎn)水平的正常取值范圍，抽出各自的最高值、中等值和最小值三種特例進(jìn)行組合，以對(duì)應(yīng)考察檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的情況。第一種情況，預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平最低，但項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)水平也最低，因此可允許的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平較高；第二種情況，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平仍為最低，但固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)處在最高水平，此時(shí)，要求審計(jì)人員必須謹(jǐn)慎行事，將檢查風(fēng)險(xiǎn)水平控制在極低的2％以下；第三種情況，準(zhǔn)備接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平最高，同時(shí)又有良好的外部環(huán)境和內(nèi)部控制制度，計(jì)算出的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平為200％，超過100％。由于風(fēng)險(xiǎn)水平以100％為上限，放在此改為 100％。這種情況意味著審計(jì)人員充分信賴被審單位，主觀上又準(zhǔn)備接受極大的風(fēng)險(xiǎn)，因而檢查風(fēng)險(xiǎn)水平就很高；第四種情況，預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平最高，但被審項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)水平也很高，因而檢查風(fēng)險(xiǎn)水平較低；第五種情況，前三個(gè)方面都是中等水平，檢查風(fēng)險(xiǎn)水平也為中等。
（3）K值目前，除澳大利亞外，其他國(guó)家無論是準(zhǔn)則還是審計(jì)準(zhǔn)則都沒有明確規(guī)定重要性的量化標(biāo)準(zhǔn)。以下是實(shí)務(wù)中用來判斷重要性的一些指標(biāo)：（1）稅前凈利5％－10％；（2）總資產(chǎn)的0.5％一1％；（3）權(quán)益的1％（4）總收入的0.5％－1％。
上述項(xiàng)月的重要性數(shù)量水平最高為10％，最低為0.5％，和上表一計(jì)算得出的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平對(duì)比：
（K的計(jì)算公式推導(dǎo)如下：對(duì)z=ek/d，等式數(shù)，得InZ＝k/d，因此k＝dlnZ）
可知：k的取值范圍大致在A-0.1—2.7之間，最佳取值范圍為一0.4一1.4之間。在具體運(yùn)用中，審計(jì)人員可根據(jù)使用者對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)信息的依賴程度、被審單位陷入財(cái)務(wù)困境可能性的判斷、對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好程度來具體確定k的數(shù)值。
三、重要性與檢查風(fēng)險(xiǎn)的客觀連接點(diǎn)
重要性一般是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表而言的，但完整地講，重要性應(yīng)分為以下4個(gè)層次：報(bào)表總額，如資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額；報(bào)表項(xiàng)目金額，如資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣資金項(xiàng)目負(fù)擔(dān)；賬戶余額，如現(xiàn)金帳戶余額、銀行存款賬戶余額等；業(yè)務(wù)發(fā)生額，如差旅費(fèi)等支出類業(yè)務(wù)的金鎖。根據(jù)項(xiàng)目?jī)?nèi)容的不同，重要性所針對(duì)的項(xiàng)目有稅前利潤(rùn)、總資產(chǎn)、權(quán)益、總收入等。根據(jù)本文前論，可由審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平計(jì)等確定重要性數(shù)量水平。但最后計(jì)算出的這個(gè)重要性數(shù)量水平應(yīng)該首先對(duì)應(yīng)什么性質(zhì)、哪個(gè)層次的項(xiàng)目，這是一個(gè)非常重要的。項(xiàng)目不同，評(píng)價(jià)的結(jié)果可能會(huì)大相徑庭，甚至得出相反的結(jié)論。究竟以什么性質(zhì)的項(xiàng)目作為入手處，我贊成以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額作為運(yùn)用重要性數(shù)量水平的入手點(diǎn)的觀點(diǎn)，理由是：（1）損益表上當(dāng)期凈損益可以從資產(chǎn)負(fù)債表上反映出來，也就是資產(chǎn)負(fù)債表中事實(shí)上已包括了當(dāng)期的凈損益。尤其我國(guó)現(xiàn)階段國(guó)企效益狀況不佳，成本利潤(rùn)不實(shí)現(xiàn)象嚴(yán)重，以資產(chǎn)總額代管稅前利潤(rùn)或凈利潤(rùn)有其合理性。（2）根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)及“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的恒等關(guān)系，負(fù)債權(quán)益共中的錯(cuò)誤，又都能反映在資產(chǎn)類總額上。
將重要性數(shù)量水平作為評(píng)價(jià)資產(chǎn)總額的標(biāo)準(zhǔn)，然后將該數(shù)量水平按每一項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目在資產(chǎn)總額中所占比重的大小為依據(jù)進(jìn)行分配，接下來就進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試，審查各項(xiàng)目，判斷各項(xiàng)目的錯(cuò)誤金額。最后加總計(jì)算全部錯(cuò)誤金額在資產(chǎn)總額中所占的比重，將其與總的重要性數(shù)量水平進(jìn)行比較。如前者小于后者，說明該項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在可接受范圍內(nèi)，否則應(yīng)修改審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平或采取其它的措施。
四、說明
1、以上論述是建立在以下審計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上（1）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)的水平可定量評(píng)價(jià)假設(shè)。如，將可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平定在0.5％－2％，將固有風(fēng)險(xiǎn)、擔(dān)制風(fēng)險(xiǎn)水平定在10％－50％。
