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發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠措施
發(fā)展中國家無論是實行對外稅收優(yōu)惠原則,還是實行平等原則,一般都在本國的稅收制度中規(guī)定有稅收優(yōu)惠措施,以吸引和鼓勵外國投資者對本國進行投資。主要有以下幾種形式:
1.加速折舊
加速折舊是發(fā)展中國家對原始投資實施稅收優(yōu)惠所采取的一種傳統(tǒng)做法,這種做法在發(fā)展中國家十分普遍。據(jù)一項對32個發(fā)展中國家稅收制度的調(diào)查,有近一半的國家實行加速折舊。加速折舊的具體做法各國有不同的規(guī)定,最通常的做法是允許企業(yè)對符合優(yōu)惠規(guī)定的固定資產(chǎn)在購置或使用的當年提取一筆初次折舊(initial allowance),初次折舊占國家資產(chǎn)原值的比例一般較大,企業(yè)可以在很短的時間內(nèi)將折舊提完。也有的國家規(guī)定,享受加速折舊的固定資產(chǎn)必須符合一定條件,如韓國規(guī)定,投資于高科技項目或廠址設在特定地區(qū)的企業(yè)可對固定資產(chǎn)提取額外折舊;新加坡規(guī)定企業(yè)在優(yōu)先工程項目、技術(shù)性勞務和科研開發(fā)等領(lǐng)域投入固定資本可一次性提取投資額50%的初次折舊。
2.投資稅收低免
投資稅收抵免是與固定資產(chǎn)投資相關(guān)的另一種稅收優(yōu)惠形式,即企業(yè)可以用固定資產(chǎn)投資額的一定比例直接沖減當年應納所得稅稅額。投資稅收抵免的比例各國規(guī)定不同。有的國家較低,但有的國家規(guī)定較高。如馬來西亞規(guī)定為25%,墨西哥規(guī)定為30%。
3.費用加倍扣除
有的國家為了鼓勵一些特定項目或領(lǐng)域的發(fā)展,規(guī)定企業(yè)在這些項目或領(lǐng)域的費用開支可以按超過實際費用開支的一定比例從稅基中扣除,從而使企業(yè)少納一部分所得稅款。如贊比亞規(guī)定用于促進出口的費用支出可按150%扣除;新加坡規(guī)定企業(yè)用于研究和開發(fā)方面的費用支出可按200%扣除;莫桑比克規(guī)定用于職工培訓的開支可按300%扣除;等等。
4.再投資退稅
即企業(yè)用于再投資部分的稅后利潤已負擔的稅款可按一定比例退還給企業(yè)。巴西、哥倫比亞、洪都拉斯、秘魯、烏拉圭、摩洛哥、突尼斯等國都有這一規(guī)定。我國對外商投資企業(yè)的外國投資者也有再投資退稅的規(guī)定。
5.免稅期規(guī)定
免稅期是所得稅優(yōu)惠措施中最普遍的一種形式,即企業(yè)在一定時期內(nèi)的利潤可以不繳納所得稅。在對32個發(fā)展中國家的稅制調(diào)查中,有32個國家規(guī)定有免稅期。在具體實施上,有的國家規(guī)定免稅期對各類所得都適用,例如企業(yè)的創(chuàng)業(yè)期免稅;有的則規(guī)定對特定種類的所得實行免稅期,如對出口加工利潤實行免稅期。免稅期的長短受許多因素的影響,如在馬來西亞,企業(yè)的免稅期長短要受投資額、投資地點、雇工人數(shù)等因素的影響。免稅期短的2年,長的一般5年~10年。有的甚至規(guī)定更長,如象牙海岸規(guī)定免稅期可長達25年;突尼斯規(guī)定免稅期為20年,以后企業(yè)還可以再享受10年的部分免稅。免稅期一般都從企業(yè)投入正確生產(chǎn)經(jīng)營之日算起。另外,一些國家如泰國、韓國等還規(guī)定,企業(yè)的免稅期過后,還可再享受一定時期的減稅待遇。泰國和韓國規(guī)定的減稅比例為50%。
6.特定收入免稅
即規(guī)定企業(yè)取得的特定項目的所得免稅。80年代,許多發(fā)展中國家為了促進出口,規(guī)定對境內(nèi)企業(yè)的出口收入免征所得稅。
7.低稅率優(yōu)惠
即對一些特定部門或地區(qū)的企業(yè)實行較低的優(yōu)惠稅率。如越南對在自然條件和經(jīng)濟條件較差的地區(qū)從事基本建設投資的外資企業(yè)實行10%的稅率,對從事重工業(yè)的外資企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率(外資企業(yè)的一般稅率為25%)。又如新加坡,過去對一般公司實行30%的公司稅稅率,但對1986年4月以前的出口企業(yè)和新興服務業(yè)公司等實行10%的優(yōu)惠稅率。不過,總的來看,實行低稅率優(yōu)惠的發(fā)展中國家目前并不很多。
8.承諾稅收待遇一定時期不變
有的國家為了鼓勵外國投資者來本國投資,還與外商簽訂一份協(xié)議,承諾在一定時期內(nèi),保證對外國投資者的稅收待遇穩(wěn)定不變。穩(wěn)定期最長可達25年。例如喀麥隆、剛果、加篷、中非共和國等就采取這種做法。
發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠政策
發(fā)展中國家提供特定稅收優(yōu)惠,一般都與本國的經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略或經(jīng)濟政策目標聯(lián)系起來。稅收優(yōu)惠的目標一方面是增加本國的投資總量,但更重要的,還是要通過稅收優(yōu)惠,使外來投資在產(chǎn)業(yè)之間、地區(qū)之間達到合理的配置。所以,發(fā)展中國家對外國投資者提供的稅收優(yōu)惠一般都帶有一定的前提條件。發(fā)展中國家制定的享受稅收優(yōu)惠條件主要從以下幾個方面的政策來考慮:
1.產(chǎn)業(yè)行業(yè)政策
許多發(fā)展中國家向本國落后和亟待發(fā)展的產(chǎn)業(yè)、行業(yè)提供稅收優(yōu)惠,以鼓勵外資投向這些產(chǎn)業(yè)、行業(yè)。例如,巴西政府規(guī)定,凡投資于林業(yè)、旅游業(yè)、漁業(yè)的投資者,可享受6%~25%不等的投資稅收抵免;新加坡政府規(guī)定,凡投資新加坡《新興工業(yè)法》規(guī)定的產(chǎn)業(yè)部門的企業(yè),可享受5年~10年的免稅期。我國對外商投資企業(yè)也有產(chǎn)業(yè)行業(yè)政策方面的稅收優(yōu)惠,即從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)的外商投資企業(yè),在享受“兩免三減半”稅收優(yōu)惠以后,經(jīng)稅務部門批準,還可在以后的10年內(nèi)繼續(xù)按應納稅額減征15%~30%的企業(yè)所得稅;另外,從事港口、碼頭建設的中外合資經(jīng)營企業(yè),經(jīng)營期在15年以上的,從開始獲利的年度起,第1年至第5年免征所得稅,第6年至第10年減半征收企業(yè)所得稅。
2.地區(qū)政策
發(fā)展中國家地區(qū)政策有兩方面的內(nèi)容。一是鼓勵經(jīng)濟落后地區(qū)的開發(fā),促進區(qū)域間的協(xié)調(diào)平衡發(fā)展。為此,一些國家規(guī)定對在落后地區(qū)投資的企業(yè)給予特殊的稅收優(yōu)惠。例如巴西政府就規(guī)定,凡在巴西東北部、北部亞馬遜地區(qū)開辦企業(yè),均可享受減免稅優(yōu)惠。阿根廷、哥倫比亞、墨西哥、土耳其、肯尼亞等國也都有類似的規(guī)定。
發(fā)展中國家地區(qū)政策的另一項內(nèi)容,是在本國境內(nèi)設立一些經(jīng)濟特區(qū)、出口加工區(qū)或技術(shù)開發(fā)區(qū)等,以適應對外開放政策和大規(guī)模吸引外資的需要。為此,一些國家也對這種新興地區(qū)規(guī)定有特殊的稅收優(yōu)惠政策。如印度對出口加工區(qū)的企業(yè)免征所得稅;埃及也規(guī)定,凡在新社區(qū)新建的企業(yè)可免稅10年。
3.出口政策
發(fā)展中國家為了鼓勵本國產(chǎn)品出口,改善國際收支狀況,許多都規(guī)定了對出口企業(yè)給予一定的稅收優(yōu)惠。如印度對出口加工區(qū)的企業(yè)以及不在出口加工區(qū)但產(chǎn)品100%出口的企業(yè)提供所得稅免稅優(yōu)惠。越南對產(chǎn)品80%以上出口外銷的外商投資企業(yè)實行20%的優(yōu)惠稅率,并給予一年免征、一年減征所得稅的優(yōu)惠。
4.技術(shù)政策
為了鼓勵本國企業(yè)引進技術(shù),促進外國投資者向本國進行技術(shù)轉(zhuǎn)讓,許多發(fā)展中國家在這方面制定了稅收優(yōu)惠措施。如韓國規(guī)定,投資引進國內(nèi)不易發(fā)展的高科技項目,可享受5年的免稅;對根據(jù)政府批準的新技術(shù)引進項目所支付的特許權(quán)使用費,免征預提稅。新加坡《經(jīng)濟發(fā)展獎勵法》也規(guī)定,對從國外引進先進的專有技術(shù)而支付的特許權(quán)使用費,可免征預提稅。
發(fā)展中國家實行稅收優(yōu)惠應注意的問題
發(fā)展中國家實行稅收優(yōu)惠,固然有利于吸引外資,但也會犧牲一部分本國的稅收利益,需要付出一定的代價。因此,發(fā)展中國家為吸引外交而實行稅收優(yōu)惠必須慎重,并需要注意以下幾個問題。
1.稅收優(yōu)惠的程度要結(jié)合本國的國情,應從整體投資環(huán)境來考慮稅收優(yōu)惠的程度。
投資環(huán)境是指影響國際資本完成其自身職能的一切外部條件,它包括許多因素,稅收只是其中的一個方面,其他還有自然資源狀況,勞動力素質(zhì)、市場機會、政局穩(wěn)定等因素。外商是否到一國去投資,要看這個國家的整體投資環(huán)境,并不會只看稅負是輕是重、稅收優(yōu)惠是多是少。當然,稅負的輕重確實也是影響外商投資決策的一個重要因素。但如果一國政局穩(wěn)定,而且自然資源豐富,勞動力成本低、技術(shù)水平高、國內(nèi)市場廣闊,那么,即使該國沒有很多的稅收優(yōu)惠,只要稅負正常,對外商沒有歧視性,外商仍然會愿意到該國去進行投資。在發(fā)展中國家,我國是向外商提供較多稅收優(yōu)惠的國家之一,但根據(jù)世界銀行和國際貨幣基金組織對在我國投資的外國公司所作的調(diào)查,外國投資者到我國來進行投資,看中的主要不是我國的稅收環(huán)境,而是我國安定的政治環(huán)境、低廉的勞動力成本以及巨大的國內(nèi)市場等其他有利條件。而稅收優(yōu)惠給我國稅收利益帶來的損失卻相當可觀。據(jù)統(tǒng)計,1995年,我國對外商投資的稅收優(yōu)惠政策使稅收少收660億元,占當年GDP的1.2%。所以不少國內(nèi)外專家主張取消這些稅收優(yōu)惠。1993年11月美國著名經(jīng)濟學家、芝加哥大學教授米爾頓。費里德曼在我國訪問時就曾指出:“大多數(shù)投資者到中國來投資是為了賺錢,如果他們通過有效率的生產(chǎn)和技術(shù)合作贏得利潤自然是好事,可一旦外國投資者在中國的主要財富僅得益于盲目的減免稅和一系列優(yōu)惠政策,則中國在引進外資的同時也引進了潛在危險,為此付出的代價也許比實際引進的外資大得多。因此中國在引進外資時不應忽略經(jīng)濟學中的一個原則,即一種雙方都受益的交易才是好的交易?！?/p>
稅收優(yōu)惠作為稅收制度和財政政策不可缺少的重要組成部分,盡管早已滲透到社會經(jīng)濟生活的方方面面,但人們對稅收優(yōu)惠的認識并不完全一致。有人認為,稅收優(yōu)惠就是指減稅、免稅。也有人認為,稅收優(yōu)惠是指減稅、免稅、出口退稅和優(yōu)惠稅率。越來越多的人則認為,稅收優(yōu)惠不僅僅包括上述幾種主要形式,還應當包括先征后返、稅額抵扣、稅收抵免、稅收饒讓、加速折舊、稅項扣除、投資抵免、虧損彌補等其他實際減除或減輕納稅人和征稅對象稅收負擔的鼓勵性和照顧性規(guī)定。
隨著經(jīng)濟的發(fā)展和稅收理論研究與實踐經(jīng)驗總結(jié)的不斷深入,人們對稅收優(yōu)惠的認識正在逐漸深化。與財政支出這種直接支出形式相比,稅收優(yōu)惠是通過稅收體系進行的一種間接的財政支出,與納入國家預算的財政直接支出在本質(zhì)沒有什么區(qū)別,兩種支出方式的最終結(jié)果,都是減少了政府可供支配的財政收入。正是基于這種認識,20世紀60年代以來,西方稅收理論出現(xiàn)了一個全新的概念——“稅式支出”,把以各種形式“放棄”或減少的稅收收入納入“稅式支出”的范疇。在稅收實踐上,美國首先把“稅式支出”的概念納入財政預算編制體系。1974年,美國國會預算法把稅式支出正式定義為:“由于聯(lián)邦稅法條款中所給出的專項剔除、免稅或自毛所得中做出的扣除,或給予的專項抵免、優(yōu)惠稅率或延遲納稅而造成的政府收入損失?！睆亩苑傻男问綄⒍愂街С鲎鳛槊绹鴩鴷A算編制的重要組成部分。1975年至今,美國國會預算中都列有一章專項分析當年的稅式支出,正式建立了通過預算管理各類稅收優(yōu)惠的稅式支出制度。此后,奧地利、意大利、荷蘭、法國、英國、加拿大、西班牙、澳大利亞等西方發(fā)達國家相繼編制稅式支出表,對稅收體系中的各項稅收優(yōu)惠條款,按照不同稅種、不同對象、不同的稅收優(yōu)惠方式及不同的稅收受益者進行分類編制,以加強對實施稅收優(yōu)惠的規(guī)模、范圍及所產(chǎn)生的經(jīng)濟與社會效果的監(jiān)控和管理。
綜上所述,稅式支出是指國家預算中以間接支出方式表示的,由稅收法律、法規(guī)規(guī)定的各項稅收優(yōu)惠條款而減少的稅收收入。從支出方式看,財政支出屬于直接支出,需要經(jīng)過法定的支出程序。稅收優(yōu)惠則屬于間接支出,沒有實際的支出程序,而是通過稅收制度中規(guī)定的各項稅收優(yōu)惠條款進行的,表現(xiàn)為“放棄”的稅收收入。
關(guān)鍵詞:中小企業(yè);稅收優(yōu)惠;重點優(yōu)惠;稅式支出;稅收法定
中圖分類號:F810.42文獻標識碼:A文章編號:1001-6260(2009)06-0070-05
自20世紀70年代開始,主要發(fā)達國家都對中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度進行了重大改革,在發(fā)揮中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度應有價值的同時,非常注意克服稅收優(yōu)惠制度的內(nèi)在缺陷。本文擬對全球中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度改革做一總結(jié)分析,并以此為背景和視角,對我國中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的問題和完善進行研究。
一、全球中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度改革的主要內(nèi)容
1.從全面優(yōu)惠到有選擇的重點優(yōu)惠
(1)意大利扶持中小企業(yè)政策的轉(zhuǎn)變。20世紀70年代中期以前,意大利對中小企業(yè)采取的是普遍扶持政策,凡是中小企業(yè)不管進行哪一類投資,都能得到優(yōu)惠貸款。70年代中期后,開始有選擇地扶持中小企業(yè),專門扶持中小企業(yè)某些特定的投資項目,如進行現(xiàn)代化改造、擴大規(guī)模、調(diào)整結(jié)構(gòu)、實行轉(zhuǎn)產(chǎn)方面的投資等。1982年以后,扶持政策進一步發(fā)生變化,選擇性更加強化,重點扶持主要集中于中小企業(yè)的研究和創(chuàng)新、節(jié)能、購置先進技術(shù)、組建聯(lián)營機構(gòu)、打入外國市場等。1990年通過《扶持中小企業(yè)創(chuàng)新與發(fā)展法》,根本宗旨是促進中小企業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整,以適應歐洲統(tǒng)一大市場的出現(xiàn)和競爭形勢的新變化,具有更強的選擇性,而鼓勵中小企業(yè)采用先進技術(shù)和進行技術(shù)創(chuàng)新是其中最突出的一個目標。(劉乃全,2003)127
(2)法國中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的轉(zhuǎn)變。法國政府早在20世紀70年代就通過立法規(guī)定,降低中小企業(yè)的注冊稅和公司稅的稅率,以鼓勵創(chuàng)辦企業(yè)。2003年8月1日,法國政府頒布《經(jīng)濟創(chuàng)新法令》,旨在促進就業(yè),鼓勵創(chuàng)立中小企業(yè),規(guī)定如果創(chuàng)業(yè)者貸款接管一家企業(yè),可以從所得稅中每年扣除最高5000歐元,以支付貸款利息。2003年的《企業(yè)創(chuàng)新計劃》鼓勵風險投資者投資于正在創(chuàng)建和成長中的創(chuàng)新企業(yè)。(《公共財政與中小企業(yè)》編委會,2005)287-289
(3)日本中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的變遷。為保持中小企業(yè)的市場競爭活力,日本政府在鼓勵個體經(jīng)營者發(fā)展、鼓勵合作研發(fā)與創(chuàng)新、促進設備投資等方面制定稅收優(yōu)惠政策。進入20世紀90年代,以電子信息、生物醫(yī)藥等為代表的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)逐漸成為日本經(jīng)濟的主要支柱。在此背景下,日本政府從1998年起開始研究美國的SBIR制度,并于同年12月18日頒布了《新事業(yè)創(chuàng)出促進法》,制定了以援助中小企業(yè)進行創(chuàng)新研究為目的的中小企業(yè)創(chuàng)新研究制度。其中規(guī)定,在研究開發(fā)階段,依據(jù)《租稅特別措施法》中強化中小企業(yè)技術(shù)基礎(chǔ)的規(guī)定,減免相當于研究開發(fā)經(jīng)費額10%的法人稅或所得稅。(《公共財政與中小企業(yè)》編委會,2005) 318
2.中小型稅收優(yōu)惠制度的適用主體具有寬泛性,體現(xiàn)公平原則和社會政策原則
美國沒有對中小企業(yè)的嚴格界定,對中小企業(yè)稅收優(yōu)惠適用主體的規(guī)定比較靈活。根據(jù)美國稅務法第一總章“S”章條例而來的所謂S類股份公司,其股東人數(shù)不超過35人的,不繳納公司收入稅,個人企業(yè)主和合伙企業(yè)的股東只根據(jù)他們的個人收入繳納聯(lián)邦所得稅。中小企業(yè)通過“S”公司的形式,基本上免掉了企業(yè)所得稅。
日本對中小企業(yè)稅收優(yōu)惠的適用主體包括中小企業(yè),并制定了面向個體業(yè)者的優(yōu)惠措施。雖然日本《中小企業(yè)促進基本法》依據(jù)公司的規(guī)模特別是資本和雇員人數(shù)把公司區(qū)分為小企業(yè)、中型企業(yè)和大企業(yè),但是這與公司稅法無關(guān)?！豆径惙ā钒奄Y本不足1億日元的企業(yè)定義為小企業(yè),并沒有區(qū)分小企業(yè)與中型企業(yè)?！缎∑髽I(yè)促進法》規(guī)定了很多優(yōu)惠稅收條款,這些條款同樣適用于小企業(yè)和中型企業(yè)。(《公共財政與中小企業(yè)》編委會,2005)316
意大利對中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠適用主體也不區(qū)分小企業(yè)和中型企業(yè),而是統(tǒng)稱中小企業(yè)。意大利執(zhí)行歐盟標準,將中小企業(yè)分“中型企業(yè)”、“小型企業(yè)”和“微型企業(yè)”三類,但是,在稅收優(yōu)惠政策上,并沒有刻意區(qū)分中小企業(yè),二者都是稅收優(yōu)惠政策的適用主體。只要進行符合規(guī)定的采用先進技術(shù)和進行技術(shù)創(chuàng)新,即可享受優(yōu)惠。(劉乃全 等,2003)131-132
3.稅收法定、稅收公平與政策彈性的有機統(tǒng)一
(1)在中小企業(yè)稅收優(yōu)惠政策上,堅持稅收法定的原則。第一,通過法律形式對中小企業(yè)的優(yōu)惠稅收予以明確規(guī)定。意大利1982年以后扶持中小型企業(yè)的思路進一步發(fā)生變化,選擇性更加強化,但每一次、每一個政策調(diào)整都是通過法律形式進行的(劉乃全 等,2003)131。第二,通過司法審查機制保證稅收優(yōu)惠的合法性(金子宏,2004)。從發(fā)達國家經(jīng)驗看,稅收法定主義的重要保障機制是司法審查或者違憲審查,稅收優(yōu)惠也是違憲審查的對象,其目的就是防止稅收優(yōu)惠缺少合理的基礎(chǔ)、違反稅收平等原則。
(2)靈活務實,稅收優(yōu)惠的法定性與彈性有機結(jié)合。第一,中小企業(yè)的標準界定靈活、務實、法定。在界定中小型企業(yè)的形式上,一般由法律或者法律授權(quán)的法規(guī)予以規(guī)定,凸顯其權(quán)威性。在界定方法上采用定性與定量相結(jié)合,是二元化標準,而不是單純定性或者定量的一元化標準。在定量方面又根據(jù)不同行業(yè)確定不同雇員或者規(guī)模標準,照顧了不同行業(yè)的特點,顯現(xiàn)了靈活務實的觀點。例如美國《小企業(yè)法》對小企業(yè)作了基本規(guī)定,同時又授權(quán)聯(lián)邦小企業(yè)局根據(jù)行業(yè)特點制定量化標準。第二,國外在中小企業(yè)的所得稅稅收優(yōu)惠上綜合運用多種稅收優(yōu)惠形式,但在具體方式上,更多采用加速折舊、稅前扣除、抵免等間接優(yōu)惠形式。中小企業(yè)所得稅的優(yōu)惠內(nèi)容和方式規(guī)定具體,導向明顯,漏洞較少。第三,賦予中小企業(yè)一定的自我選擇權(quán),避免中小企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠規(guī)定過于剛性教條。最典型的就是美國針對S公司的打鉤原則,中小企業(yè)可以自愿選擇成為S公司,按照非法人實體繳納個人所得稅,不需要再繳納公司所得稅。
(3)對中小企業(yè)所得稅的優(yōu)惠總額予以合理限制,優(yōu)惠與限制相結(jié)合,兼顧公平與效率。日本為鼓勵中小企業(yè)資本性投資,對購進設備的7%進行特別稅額扣除或者30%提取特別折舊,但最大限額為法人稅額的20%;為鼓勵研發(fā),允許從法人稅額中扣除年度研發(fā)費用,扣除率為研發(fā)費的10%,限額是法人稅額的12%~14%(付伯穎 等,2007)103-104。
意大利對中小企業(yè)的各項稅收優(yōu)惠也都作了總額上的限制。例如,對于創(chuàng)新投資,提供25%或者20%的稅收優(yōu)惠,但優(yōu)惠總額不超過4.5億里拉。為提高生產(chǎn)效率、引進技術(shù)、開發(fā)質(zhì)量系統(tǒng)和尋找小市場而購買的勞務,可享受減稅,但每個企業(yè)優(yōu)惠總額不超過8000萬里拉。對技術(shù)改善或者出口有重大意義的領(lǐng)域的中小企業(yè),均可以享受相當于研究費用30%的減稅優(yōu)惠,但是每個稅收期間享受此項優(yōu)惠總額不得超過5億里拉。(劉乃全 等,2003)135
4.引入稅式支出,對稅收優(yōu)惠進行績效考評
稅式支出報告已在西方許多國家實行,在相當程度上評估了稅收優(yōu)惠的政策效果,避免了政策的不確定性,有效地解決了稅收優(yōu)惠政策效果的評價問題(朱承斌, 2005)17。稅式支出方法也為法學家如何貫徹和實現(xiàn)管制性稅收優(yōu)惠的比例原則提供了測量工具和實現(xiàn)途徑。
5.注重中小型企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策的配套與協(xié)調(diào)
(1)兼顧個人業(yè)主的個人所得稅和企業(yè)所得稅的優(yōu)惠協(xié)調(diào)。法國政府早在20世紀70年代就通過立法規(guī)定,中小企業(yè),無論是屬于繳納個人所得稅的個人業(yè)主企業(yè),還是繳納公司稅的股份制企業(yè),都可以享受同樣的稅收優(yōu)惠(《公共財政與中小企業(yè)》編委會,2005)287。 美國政府通過S公司,直接為中小企業(yè)打通個人所得稅與公司所得稅。
(2)與財政金融政策相協(xié)調(diào)。日本、美國、意大利等國家政府為扶持中小企業(yè)的發(fā)展,除制定相關(guān)稅收政策外,還逐步建立和完善了以政府補貼為主的直接投資制度和促進中小型企業(yè)融資的財政政策。如意大利對中小企業(yè)的金融支持就包括:技術(shù)創(chuàng)新基金;信貸擔?；鹋c互助擔保制度;利用二級市場對中小企業(yè)的金融支持;向企業(yè)提供技術(shù)改造補貼,擴大技術(shù)需求,建立研發(fā)中心等(劉乃全 等,2003)135。
(3)與產(chǎn)業(yè)政策、競爭政策和社會政策相協(xié)調(diào)。韓國每一個階段的稅收政策都與產(chǎn)業(yè)政策、競爭政策和社會政策緊密協(xié)調(diào)。在結(jié)構(gòu)調(diào)整和自由化階段,產(chǎn)業(yè)因素的稅收優(yōu)惠被大面積取消或者大幅度降低,增加了研究開發(fā)和中小公司投資的稅收獎勵,并且政府對稅收的獎勵采取了“功能性”、“間接的”方法。而在民主化下的改革實踐,收入和財富分配的公平、地區(qū)和部門之間的發(fā)展平衡成為主要的政策目標。(高峻伊東 等,2001)。
二、全球中小企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠變遷與改革的原因分析
1.經(jīng)濟全球化下競爭變遷的影響
經(jīng)濟全球化對世界的重大影響之一就是競爭的全球化,不僅競爭的范圍日趨擴大,而且競爭的激烈程度也較以前大大提高。競爭的核心就是產(chǎn)業(yè)升級和技術(shù)創(chuàng)新。所以,政策扶持的重點必然轉(zhuǎn)移到技術(shù)創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)升級和再投資等方面來,以適應新的世界經(jīng)濟形勢和競爭態(tài)勢。
2.中小企業(yè)的重要職能及其憲法地位的影響
一方面,中小型企業(yè)在當今全球經(jīng)濟與國民經(jīng)濟中的作用越來越不可替代;另一方面,中小企業(yè)在市場競爭中處于劣勢地位。由此,中小企業(yè)盡管取得了憲法上的生存權(quán)地位,但與大企業(yè)明顯不同,需要政府從外部運用有形之手彌補中小企業(yè)的缺陷。就稅收而言,對中小企業(yè)課以與公司法人同樣的稅負,顯然是對憲法上具有生存權(quán)保障的中小企業(yè)的逆向課稅,不符合量能課稅的原則(北野弘久,2000)。所以,予以稅收優(yōu)惠是合情合理的。
3.國家下的稅收正義的內(nèi)在要求
稅收正義的實質(zhì)包含三個方面的目的考量:財政收入目的、照顧弱勢者的社會目的以及關(guān)于整體國力和國際競爭力的經(jīng)濟目的。稅收正義追求的核心價值是量能課稅以及所課征的各稅目的的合理性(黃茂榮,2005)。由此,應當對中小企業(yè)予以稅收優(yōu)惠,但是,也不可能對中小企業(yè)予以無限稅收優(yōu)惠,以免不符合比例原則而破壞公平原則和財政目的。所以,中小企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠必然是也只能是法定原則下的、符合比例原則的、一定限度內(nèi)的稅收優(yōu)惠。
4.稅收優(yōu)化理論的影響
稅收優(yōu)惠的優(yōu)化,就是按照經(jīng)濟理論分析,結(jié)合實際,通過對優(yōu)惠政策的種類、規(guī)模、形式等進行優(yōu)化,更好地發(fā)揮其效用,實現(xiàn)政府進行調(diào)控的社會經(jīng)濟目標。根據(jù)稅收優(yōu)化理論,對中小型企業(yè)的所得稅優(yōu)惠是有限度的,而且在優(yōu)惠方式上是有科學的選擇的,即減少政策扭曲造成的稅收額外負擔,盡可能做到稅收公平。
三、我國中小企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的主要問題與完善建議
1.我國中小企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的主要問題
(1)稅收優(yōu)惠政策的法定性不足。相對于原《企業(yè)所得稅暫行條例》而言,現(xiàn)在以《企業(yè)所得稅法》的形式規(guī)定中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠顯然法定性更強,更符合稅收法定的原則,是一大進步。但是,根據(jù)稅收法定原則,稅收的要件要法定、明確,并且要由法律直接予以規(guī)定。而《企業(yè)所得稅法》第二十八條恰恰比較模糊,符合條件的小型微利企業(yè)才能減按20%征稅,但是符合什么樣的條件?何謂微利?什么是小型企業(yè)?這些問題直接構(gòu)成課稅的主體要件,屬于法律應該明確予以規(guī)定的范圍,卻沒有做出規(guī)定。雖然原國家經(jīng)貿(mào)委、原國家計委、財政部、國家統(tǒng)計局四部門于2003年下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)暫行規(guī)定的通知》,對中小企業(yè)做了量化規(guī)定,但是這個規(guī)定僅僅是個部門規(guī)章,不符合稅收法定的要求。當然,《企業(yè)所得稅法》第三十五條授權(quán)國務院制定稅收優(yōu)惠的具體辦法,但是這種做法本身也是值得商榷的。
(2)受惠主體過窄。從全球中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度看,在受惠主體上普遍不再區(qū)分小企業(yè)和中型企業(yè),而是統(tǒng)稱中小企業(yè),以便有別于大企業(yè)。在優(yōu)惠政策上,一般情況下小企業(yè)能適用的稅收優(yōu)惠政策,中型企業(yè)也能適用,只是有的在個別地方二者享受的優(yōu)惠幅度不一樣,但絕不是只有小企業(yè)享受稅率優(yōu)惠,中型企業(yè)就不能享受。比較而言,我國把優(yōu)惠稅率的主體限定于小企業(yè),把中型企業(yè)排除在優(yōu)惠稅率適用主體之外,顯然不妥。如果考慮到我國規(guī)定的中小企業(yè)產(chǎn)值規(guī)模標準和國外發(fā)達國家的差距,這種不妥就更加明顯。此其一。其二,國外一般不對中小企業(yè)的利潤作限制,不以微利作為中小企業(yè)享受優(yōu)惠稅率的限制條件。除了微利本身具有彈性不好把握外, 比如,微利的標準問題,是地區(qū)行業(yè)標準、國內(nèi)行業(yè)標準還是國際行業(yè)標準?另外,市場特別是中小企業(yè)生存的市場大多具有高風險特點,利潤變化快而且大,利潤期限如何界定?更主要的是讓更多的中小企業(yè)受益,促進中小企業(yè)的健康發(fā)展,把中小企業(yè)做大做強,發(fā)揮中小企業(yè)的作用,而不是誘使中小企業(yè)為了享受優(yōu)惠的低稅率而隱瞞企業(yè)業(yè)績或者干脆不想做大。其三,國外稅制改革的目標和動力不是財政收入,而是稅收的效率和社會公平問題。我國在財政收入連年大幅度超收的情況下,根本不存在為財政收入限制中小企業(yè)適用優(yōu)惠稅率的主體范圍的理由。其四,《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定,個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。而事實上,從全球范圍看,中小企業(yè)在組織形式上主要是合伙企業(yè)和獨資企業(yè)。這樣一來,能享受稅收優(yōu)惠的中小企業(yè)將是少之又少,稅收優(yōu)惠的效果將大打折扣。
(3)優(yōu)惠力度太小,范圍太窄,優(yōu)惠方式過于單一,中小企業(yè)優(yōu)惠的導向性不明顯。 我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的一般稅率是25%,而小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率是20%,優(yōu)惠稅率的幅度只有5%,與國外相比,優(yōu)惠稅率的力度太小。此其一。其二,我國《企業(yè)所得稅法》對小企業(yè)只規(guī)定了稅率優(yōu)惠,沒有其他專門針對中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠,看不出中小企業(yè)與其他企業(yè)的區(qū)別。而國外的情況是,針對中小企業(yè)所得稅的優(yōu)惠是一攬子、成系統(tǒng),不僅在稅率上優(yōu)惠,在其他方面如折舊、扣除、減免等也有明確的規(guī)定。其三,一律減按20%,沒有體現(xiàn)行業(yè)和產(chǎn)業(yè)的導向性。
(4)稅收優(yōu)惠剛性不夠且靈活性較差,不能很好體現(xiàn)稅收公平、稅收法定與社會政策的協(xié)調(diào)平衡。 我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的減按20%的稅率,沒有封頂,優(yōu)惠沒有限額,不符合稅收公平原則;我國《企業(yè)所得稅法》嚴格區(qū)分小企業(yè)和其他企業(yè),嚴格區(qū)分合伙企業(yè)、獨資企業(yè)和其他企業(yè),沒有像美國的S公司一樣賦予企業(yè)以自有選擇,剛性有余,而靈活性不足。
(5)配套協(xié)調(diào)不夠。 我國對中小企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠還缺少其他稅收制度、財政制度、金融制度的配套協(xié)調(diào)。如,增值稅的小規(guī)模納稅人問題就是對中小企業(yè)的稅收歧視,貸款難、融資難的問題也一直沒有解決,缺少可操作性的制度配合與協(xié)調(diào)。
(6)缺少稅式支出等手段,無法對稅收優(yōu)惠進行科學合理的評價。
2.完善我國中小企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的建議
(1)取消對小型微利企業(yè)的限制,拓寬中小企業(yè)所得稅優(yōu)惠的適用主體范圍。凡中小企業(yè)都可以適用所得稅的優(yōu)惠稅率,以鼓勵中小企業(yè)的健康發(fā)展。
(2)加大優(yōu)惠力度。第一,在目前減按20%的基礎(chǔ)上再進一步降低稅率,可降低到15%;第二,對新開辦的中小企業(yè)在一定年限內(nèi)免征所得稅或者降低稅率;第三,除在稅率上優(yōu)惠外,在扣除、折舊等一般企業(yè)也可享受的稅收優(yōu)惠上體現(xiàn)對中小企業(yè)的優(yōu)惠。
(3)豐富和完善稅收優(yōu)惠方式。不僅根據(jù)不同政策目標確定不同的稅收優(yōu)惠方式,而且在同一政策目標的不同階段也要靈活運用不同的優(yōu)惠方式,并且過渡到以間接優(yōu)惠為主。
(4)加強稅收優(yōu)惠的導向性,重點鼓勵中小企業(yè)的產(chǎn)業(yè)升級、技術(shù)創(chuàng)新和再投資。第一,通過減免稅收、投資抵免等稅收優(yōu)惠措施對其予以扶持,鼓勵創(chuàng)辦中小企業(yè);第二,通過R&D抵免、先進設備的加速折舊、技術(shù)轉(zhuǎn)讓的所得稅優(yōu)惠等鼓勵中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新;第三,通過投資抵免、虧損、結(jié)轉(zhuǎn)減免所得等降低成本和風險,增加收益,同時通過再投資減免稅、退稅等緩解其融資困難,鼓勵對中小企業(yè)的投資。
(5)加強和完善中小企業(yè)稅收優(yōu)惠的法定性。增強中小企業(yè)稅收優(yōu)惠的法定性,設置最高優(yōu)惠限額,適當區(qū)分小型企業(yè)和中型企業(yè)的稅率,規(guī)定中小企業(yè)的稅收地位的選擇權(quán),在稅收公平、稅收法定和社會政策之間取得平衡。
(6)加強稅收優(yōu)惠的規(guī)范性。引入稅式支出的概念,對稅收優(yōu)惠進行管理和規(guī)范,建立科學的稅收優(yōu)惠評價機制,提高稅收優(yōu)惠的規(guī)范化水平。
(7)建立和完善中小企業(yè)所得稅優(yōu)惠的配套協(xié)調(diào)體系。特別是妥善處理增值稅小規(guī)模納稅人問題,建立中小企業(yè)的融資體系。
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HOU Zuoqian
(Law school, Zhejiang University City College, Hangzhou 310015)
發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠措施
發(fā)展中國家無論是實行對外稅收優(yōu)惠原則，還是實行平等原則，一般都在本國的稅收制度中規(guī)定有稅收優(yōu)惠措施，以吸引和鼓勵外國投資者對本國進行投資。主要有以下幾種形式：
1.加速折舊
加速折舊是發(fā)展中國家對原始投資實施稅收優(yōu)惠所采取的一種傳統(tǒng)做法，這種做法在發(fā)展中國家十分普遍。據(jù)一項對32個發(fā)展中國家稅收制度的調(diào)查，有近一半的國家實行加速折舊。加速折舊的具體做法各國有不同的規(guī)定，最通常的做法是允許企業(yè)對符合優(yōu)惠規(guī)定的固定資產(chǎn)在購置或使用的當年提取一筆初次折舊（initial allowance），初次折舊占國家資產(chǎn)原值的比例一般較大，企業(yè)可以在很短的時間內(nèi)將折舊提完。也有的國家規(guī)定，享受加速折舊的固定資產(chǎn)必須符合一定條件，如韓國規(guī)定，投資于高科技項目或廠址設在特定地區(qū)的企業(yè)可對固定資產(chǎn)提取額外折舊；新加坡規(guī)定企業(yè)在優(yōu)先工程項目、技術(shù)性勞務和科研開發(fā)等領(lǐng)域投入固定資本可一次性提取投資額50％的初次折舊。
2.投資稅收低免
投資稅收抵免是與固定資產(chǎn)投資相關(guān)的另一種稅收優(yōu)惠形式，即企業(yè)可以用固定資產(chǎn)投資額的一定比例直接沖減當年應納所得稅稅額。投資稅收抵免的比例各國規(guī)定不同。有的國家較低，但有的國家規(guī)定較高。如馬來西亞規(guī)定為25％，墨西哥規(guī)定為30％。
3.費用加倍扣除
有的國家為了鼓勵一些特定項目或領(lǐng)域的發(fā)展，規(guī)定企業(yè)在這些項目或領(lǐng)域的費用開支可以按超過實際費用開支的一定比例從稅基中扣除，從而使企業(yè)少納一部分所得稅款。如贊比亞規(guī)定用于促進出口的費用支出可按150％扣除；新加坡規(guī)定企業(yè)用于研究和開發(fā)方面的費用支出可按200％扣除；莫桑比克規(guī)定用于職工培訓的開支可按300％扣除；等等。
4.再投資退稅
即企業(yè)用于再投資部分的稅后利潤已負擔的稅款可按一定比例退還給企業(yè)。巴西、哥倫比亞、洪都拉斯、秘魯、烏拉圭、摩洛哥、突尼斯等國都有這一規(guī)定。我國對外商投資企業(yè)的外國投資者也有再投資退稅的規(guī)定。
5.免稅期規(guī)定
免稅期是所得稅優(yōu)惠措施中最普遍的一種形式，即企業(yè)在一定時期內(nèi)的利潤可以不繳納所得稅。在對32個發(fā)展中國家的稅制調(diào)查中，有32個國家規(guī)定有免稅期。在具體實施上，有的國家規(guī)定免稅期對各類所得都適用，例如企業(yè)的創(chuàng)業(yè)期免稅；有的則規(guī)定對特定種類的所得實行免稅期，如對出口加工利潤實行免稅期。免稅期的長短受許多因素的影響，如在馬來西亞，企業(yè)的免稅期長短要受投資額、投資地點、雇工人數(shù)等因素的影響。免稅期短的2年，長的一般5年~10年。有的甚至規(guī)定更長，如象牙海岸規(guī)定免稅期可長達25年；突尼斯規(guī)定免稅期為20年，以后企業(yè)還可以再享受10年的部分免稅。免稅期一般都從企業(yè)投入正確生產(chǎn)經(jīng)營之日算起。另外，一些國家如泰國、韓國等還規(guī)定，企業(yè)的免稅期過后，還可再享受一定時期的減稅待遇。泰國和韓國規(guī)定的減稅比例為50％。
6.特定收入免稅
即規(guī)定企業(yè)取得的特定項目的所得免稅。80年代，許多發(fā)展中國家為了促進出口，規(guī)定對境內(nèi)企業(yè)的出口收入免征所得稅。
7.低稅率優(yōu)惠
即對一些特定部門或地區(qū)的企業(yè)實行較低的優(yōu)惠稅率。如越南對在自然條件和經(jīng)濟條件較差的地區(qū)從事基本建設投資的外資企業(yè)實行10％的稅率，對從事重工業(yè)的外資企業(yè)實行15％的優(yōu)惠稅率（外資企業(yè)的一般稅率為25％）。又如新加坡，過去對一般公司實行30％的公司稅稅率，但對1986年4月以前的出口企業(yè)和新興服務業(yè)公司等實行10％的優(yōu)惠稅率。不過，總的來看，實行低稅率優(yōu)惠的發(fā)展中國家目前并不很多。
8.承諾稅收待遇一定時期不變
有的國家為了鼓勵外國投資者來本國投資，還與外商簽訂一份協(xié)議，承諾在一定時期內(nèi)，保證對外國投資者的稅收待遇穩(wěn)定不變。穩(wěn)定期最長可達25年。例如喀麥隆、剛果、加篷、中非共和國等就采取這種做法。
發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠政策
發(fā)展中國家提供特定稅收優(yōu)惠，一般都與本國的經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略或經(jīng)濟政策目標聯(lián)系起來。稅收優(yōu)惠的目標一方面是增加本國的投資總量，但更重要的，還是要通過稅收優(yōu)惠，使外來投資在產(chǎn)業(yè)之間、地區(qū)之間達到合理的配置。所以，發(fā)展中國家對外國投資者提供的稅收優(yōu)惠一般都帶有一定的前提條件。發(fā)展中國家制定的享受稅收優(yōu)惠條件主要從以下幾個方面的政策來考慮：
1.產(chǎn)業(yè)行業(yè)政策
許多發(fā)展中國家向本國落后和亟待發(fā)展的產(chǎn)業(yè)、行業(yè)提供稅收優(yōu)惠，以鼓勵外資投向這些產(chǎn)業(yè)、行業(yè)。例如，巴西政府規(guī)定，凡投資于林業(yè)、旅游業(yè)、漁業(yè)的投資者，可享受6％~25％不等的投資稅收抵免；新加坡政府規(guī)定，凡投資新加坡《新興工業(yè)法》規(guī)定的產(chǎn)業(yè)部門的企業(yè)，可享受5年~10年的免稅期。我國對外商投資企業(yè)也有產(chǎn)業(yè)行業(yè)政策方面的稅收優(yōu)惠，即從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)的外商投資企業(yè)，在享受“兩免三減半”稅收優(yōu)惠以后，經(jīng)稅務部門批準，還可在以后的10年內(nèi)繼續(xù)按應納稅額減征15％~30％的企業(yè)所得稅；另外，從事港口、碼頭建設的中外合資經(jīng)營企業(yè)，經(jīng)營期在15年以上的，從開始獲利的年度起，第1年至第5年免征所得稅，第6年至第10年減半征收企業(yè)所得稅。
2.地區(qū)政策
發(fā)展中國家地區(qū)政策有兩方面的內(nèi)容。一是鼓勵經(jīng)濟落后地區(qū)的開發(fā)，促進區(qū)域間的協(xié)調(diào)平衡發(fā)展。為此，一些國家規(guī)定對在落后地區(qū)投資的企業(yè)給予特殊的稅收優(yōu)惠。例如巴西政府就規(guī)定，凡在巴西東北部、北部亞馬遜地區(qū)開辦企業(yè)，均可享受減免稅優(yōu)惠。阿根廷、哥倫比亞、墨西哥、土耳其、肯尼亞等國也都有類似的規(guī)定。
發(fā)展中國家地區(qū)政策的另一項內(nèi)容，是在本國境內(nèi)設立一些經(jīng)濟特區(qū)、出口加工區(qū)或技術(shù)開發(fā)區(qū)等，以適應對外開放政策和大規(guī)模吸引外資的需要。為此，一些國家也對這種新興地區(qū)規(guī)定有特殊的稅收優(yōu)惠政策。如印度對出口加工區(qū)的企業(yè)免征所得稅；埃及也規(guī)定，凡在新社區(qū)新建的企業(yè)可免稅10年。
3.出口政策
發(fā)展中國家為了鼓勵本國產(chǎn)品出口，改善國際收支狀況，許多都規(guī)定了對出口企業(yè)給予一定的稅收優(yōu)惠。如印度對出口加工區(qū)的企業(yè)以及不在出口加工區(qū)但產(chǎn)品100％出口的企業(yè)提供所得稅免稅優(yōu)惠。越南對產(chǎn)品80％以上出口外銷的外商投資企業(yè)實行20％的優(yōu)惠稅率，并給予一年免征、一年減征所得稅的優(yōu)惠。
4.技術(shù)政策
為了鼓勵本國企業(yè)引進技術(shù)，促進外國投資者向本國進行技術(shù)轉(zhuǎn)讓，許多發(fā)展中國家在這方面制定了稅收優(yōu)惠措施。如韓國規(guī)定，投資引進國內(nèi)不易發(fā)展的高科技項目，可享受5年的免稅；對根據(jù)政府批準的新技術(shù)引進項目所支付的特許權(quán)使用費，免征預提稅。新加坡《經(jīng)濟發(fā)展獎勵法》也規(guī)定，對從國外引進先進的專有技術(shù)而支付的特許權(quán)使用費，可免征預提稅。
發(fā)展中國家實行稅收優(yōu)惠應注意的問題
發(fā)展中國家實行稅收優(yōu)惠，固然有利于吸引外資，但也會犧牲一部分本國的稅收利益，需要付出一定的代價。因此，發(fā)展中國家為吸引外交而實行稅收優(yōu)惠必須慎重，并需要注意以下幾個問題。
1.稅收優(yōu)惠的程度要結(jié)合本國的國情，應從整體投資環(huán)境來考慮稅收優(yōu)惠的程度。
投資環(huán)境是指影響國際資本完成其自身職能的一切外部條件，它包括許多因素，稅收只是其中的一個方面，其他還有自然資源狀況，勞動力素質(zhì)、市場機會、政局穩(wěn)定等因素。外商是否到一國去投資，要看這個國家的整體投資環(huán)境，并不會只看稅負是輕是重、稅收優(yōu)惠是多是少。當然，稅負的輕重確實也是影響外商投資決策的一個重要因素。但如果一國政局穩(wěn)定，而且自然資源豐富，勞動力成本低、技術(shù)水平高、國內(nèi)市場廣闊，那么，即使該國沒有很多的稅收優(yōu)惠，只要稅負正常，對外商沒有歧視性，外商仍然會愿意到該國去進行投資。在發(fā)展中國家，我國是向外商提供較多稅收優(yōu)惠的國家之一，但根據(jù)世界銀行和國際貨幣基金組織對在我國投資的外國公司所作的調(diào)查，外國投資者到我國來進行投資，看中的主要不是我國的稅收環(huán)境，而是我國安定的政治環(huán)境、低廉的勞動力成本以及巨大的國內(nèi)市場等其他有利條件。而稅收優(yōu)惠給我國稅收利益帶來的損失卻相當可觀。據(jù)統(tǒng)計，1995年，我國對外商投資的稅收優(yōu)惠政策使稅收少收660億元，占當年GDP的1.2％。所以不少國內(nèi)外專家主張取消這些稅收優(yōu)惠。1993年11月美國著名經(jīng)濟學家、芝加哥大學教授米爾頓。費里德曼在我國訪問時就曾指出：“大多數(shù)投資者到中國來投資是為了賺錢，如果他們通過有效率的生產(chǎn)和技術(shù)合作贏得利潤自然是好事，可一旦外國投資者在中國的主要財富僅得益于盲目的減免稅和一系列優(yōu)惠政策，則中國在引進外資的同時也引進了潛在危險，為此付出的代價也許比實際引進的外資大得多。因此中國在引進外資時不應忽略經(jīng)濟學中的一個原則，即一種雙方都受益的交易才是好的交易?！?/p>
2.發(fā)展中國家不應為吸引外資而開展稅收優(yōu)惠競爭
進入80年代以后，隨著許多發(fā)展中國家對外國投資態(tài)度的轉(zhuǎn)變，發(fā)展中國家紛紛取消或放松對外國投資的限制，而且許多國家還采取了不少稅收優(yōu)惠政策。在這一過程中，出現(xiàn)了一種趨勢，即各國競相出臺一些稅收優(yōu)惠措施，而且相互攀比，不斷加大本國的稅收優(yōu)惠力度，從而在發(fā)展中國家中形成了一種稅收優(yōu)惠的競爭局面。例如在東南亞國家中，泰國企業(yè)所得稅的名義稅率為35％，但由于有大量的稅收優(yōu)惠，實際稅率只有28.5％；馬來西亞公司稅的名義稅率為32％，但實際稅率只有18.3％。我國對外商投資企業(yè)的所得稅稅率為33％（包括地方附加稅），但實際稅率只有12.9％。這種稅收優(yōu)惠競爭使一些發(fā)展中國家提供的稅收優(yōu)惠超過了合理的程度，從而給這些國家造成了巨大的財政收入損失。而與此同時，由于一些發(fā)展中國家并沒有與發(fā)達國家（投資者的居住國）締結(jié)稅收協(xié)定或協(xié)定中沒有稅收饒讓條款，而且這些發(fā)達國家又不對本國居民的國外投資所得免稅，因此，許多發(fā)展中國家提供的稅收優(yōu)惠并沒有使外國投資者真正受益，只不過是把本國的一部分稅收收入轉(zhuǎn)讓給了外國投資者的居住國。目前，印度尼西亞、摩洛哥、拉脫維亞等國已逐步取消了對外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，其他發(fā)展中國家能否效仿還有待時間來證明。
小微企業(yè)是小型企業(yè)、微型企業(yè)、家庭作坊式企業(yè)、個體工商戶的統(tǒng)稱，明確小微企業(yè)的界定標準是運用稅收優(yōu)惠政策促進小微企業(yè)發(fā)展的前提。稅法所指的小微企業(yè)則是指符合企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定的小微企業(yè)，包括年度應納稅所得額30萬元以下的工業(yè)企業(yè)和其他企業(yè)，而且工業(yè)企業(yè)的從業(yè)人數(shù)100人以下、資產(chǎn)總額3000萬元以下，其他企業(yè)從業(yè)人數(shù)80人以下、資產(chǎn)總額1000萬元以下。
二、現(xiàn)行的小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策
小微企業(yè)自身的稅收優(yōu)惠主要包括哪種小微企業(yè)有享受減免稅稅收優(yōu)惠待遇的資格和小微企業(yè)對哪些稅種可享受稅收優(yōu)惠。
1.所得稅優(yōu)惠政策。自2014年1月1日至2016年12月31日，對年應納稅所得額不高于10萬元（含10萬元）的小微企業(yè)，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。
2.流轉(zhuǎn)稅稅收優(yōu)惠政策。增值稅稅收優(yōu)惠政策：為進一步扶持小微企業(yè)發(fā)展，經(jīng)國務院批準，自2013年8月1日起，對增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅。
三、現(xiàn)行小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的局限和不足
近年來我國出臺了一系列的關(guān)于小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，但由于立法和優(yōu)惠政策的落實等方面存在許多問題和不足，使得小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策效果上達不到預期的水平。
1.稅收優(yōu)惠政策缺乏系統(tǒng)性和穩(wěn)定性。盡管近年來我國各稅收實體法中都給予了小微企業(yè)不同的稅收優(yōu)惠政策，但目前還沒有一部統(tǒng)一的有關(guān)小微企業(yè)稅收優(yōu)惠的立法，其分散導致了我國現(xiàn)行稅法中缺少對小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠一般的和共同的稅收問題做出統(tǒng)一規(guī)定的法律形式，從而難以對小微企業(yè)稅收優(yōu)惠做出統(tǒng)一的規(guī)定。
2.稅收優(yōu)惠適用條件與小微企業(yè)現(xiàn)狀存在偏差。當前多數(shù)企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策的對象是高新技術(shù)行業(yè)的小微企業(yè)，但我國小微企業(yè)大多是勞動密集型企業(yè)，能夠享受到這種稅收優(yōu)惠政策的小微企業(yè)很少。同樣在與流轉(zhuǎn)稅相關(guān)的小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策中同樣存在偏差，例如增值稅和營業(yè)稅起征點得到提高，但稅收優(yōu)惠僅適用于個體工商戶和其他個人，對獨資企業(yè)和私營獨資企業(yè)卻不適用。這種因身份類別不同而適用不同的稅收待遇的法律規(guī)定使得稅收優(yōu)惠政策的適用范圍變窄。
3.稅收優(yōu)惠力度小、優(yōu)惠方式單一。我國對于小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠力度與外國相比較小。以所得稅為例，小微企業(yè)所得稅的征收適用較低的稅率是許多國家的常用做法我國符合條件的小微企業(yè)的企業(yè)所得稅為20%，僅略低于企業(yè)所得稅25%的基本稅率，20%的優(yōu)惠稅率。而優(yōu)惠力度相對較大的應稅所得額減半并按20%計征所得稅的規(guī)定，僅適用于應納稅所得額低于10萬的小微企業(yè)，適用范圍窄，且此規(guī)定只在？2 014年到2016年間有效，具有明顯的臨時性。
同時，我國目前所得稅優(yōu)惠方式多以直接優(yōu)惠為主，比較單一。而加速折舊、稅收抵免等間接稅收優(yōu)惠方式則用的很少。而且據(jù)有關(guān)企業(yè)反映，在申請設備加速折舊或縮短折舊年限等優(yōu)惠方式時，限制條件較多，在一定程度上給企業(yè)享受減免稅的稅收優(yōu)惠增加了困難。
四、關(guān)于小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策改進的建議
1.增強稅收優(yōu)惠系統(tǒng)性和穩(wěn)定性。要提高稅收優(yōu)惠政策的的系統(tǒng)性，制定一部包括小微企業(yè)各方面的稅收優(yōu)惠政策的法律是十分有必要的。各級政府部門制定的行政法規(guī)、地方性法規(guī)、部門規(guī)章都不得違背該小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策法律；同時需要建立完善和規(guī)范的小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策調(diào)整和修改制度，加強對小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策調(diào)整的研究力度，制定統(tǒng)一的小微企業(yè)稅收優(yōu)惠修改指導原則，增強稅收優(yōu)惠政策調(diào)整的長期性和全局性。
2.增強稅收優(yōu)惠政策對小微企業(yè)適用性。我國的小微企業(yè)多以傳統(tǒng)型產(chǎn)業(yè)為主，勞動密集型企業(yè)占相當大的比重，因此要加大對勞動密集型小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠。制定有關(guān)小微企業(yè)融資的稅收優(yōu)惠政策時應不局限于企業(yè)的身份，對發(fā)展前景光明且可以提供擔保的勞動密集型小微企業(yè)也應當提供融資時的稅收優(yōu)惠。
WTO的宗旨就是貿(mào)易自由化，加入WTO，國內(nèi)市場與國際市場將全方位接軌，各種限制逐步打破，法治更加成熟、完善，更多的外資將會涌入中國。但是，作為外商投資“指揮棒”的涉外稅收優(yōu)惠政策盡管在吸引外資、促進地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展等方面發(fā)揮了積極作用，可是由于相關(guān)的優(yōu)惠政策自制定以來，已經(jīng)近十年未作調(diào)整，不能完全適應新的經(jīng)濟形勢的需要。因此，在新的經(jīng)濟形勢背景下，重新審視現(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠政策并進行相應調(diào)整，就顯得特別重要了。
現(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠政策存在的問題
1．目標不清晰，產(chǎn)業(yè)導向過于簡單化，外資投向不盡合理。任何一項稅收優(yōu)惠政策都應當目標明確，能正確引導資金流向，具體到扶持何種產(chǎn)業(yè)和行業(yè)等等，使稅收優(yōu)惠政策的制定與執(zhí)行都有依有據(jù)。在開放之初，我國涉外稅收優(yōu)惠目標是吸引外資，現(xiàn)在已由吸引外資量的要求升華到合理利用外資質(zhì)的要求，中心是促進我國經(jīng)濟的產(chǎn)業(yè)升級與結(jié)構(gòu)調(diào)整，而我國現(xiàn)行的涉外稅收優(yōu)惠政策，只對農(nóng)林牧等幾個行業(yè)的特殊優(yōu)惠進行了粗線條的規(guī)定，對其他行業(yè)則不分產(chǎn)業(yè)性質(zhì)實行“一刀切”的優(yōu)惠政策，從而在不同的風險與技術(shù)投入下，不同行業(yè)承擔同樣稅負，使產(chǎn)業(yè)導向模糊，未能有效地引導外資流向我國急需發(fā)展的瓶頸產(chǎn)業(yè)。若不適時調(diào)整涉外稅收優(yōu)惠政策的有關(guān)規(guī)定，加入WTO后，外資的進一步涌入只會加劇我國現(xiàn)有的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不盡合理的矛盾，并產(chǎn)生新的矛盾，難以實現(xiàn)利用加入WTO后的大好形勢加速發(fā)展經(jīng)濟的目標。
2．優(yōu)惠手段單一，政策效果模糊，容易造成外商的偷稅逃稅。我國稅收收入大部分來自于流轉(zhuǎn)稅，而涉外稅收優(yōu)惠卻集中在所得稅上，直接優(yōu)惠較多，間接優(yōu)惠較少，著力點是減稅免稅和低稅率，表面上看優(yōu)惠幅度很大，實質(zhì)上是政策性的資源浪費，由此產(chǎn)生的問題是：一是外商并不是稅收優(yōu)惠的真正受益者。西方國家大多實行稅收抵免而非稅收饒讓，對來自這些國家投資者的減免優(yōu)惠，就轉(zhuǎn)化為投資者母國稅收的增加，納稅人并未真正受益。我國反而因這些稅收優(yōu)惠而大大降低我國稅收優(yōu)惠的效益與質(zhì)量。二是減免稅優(yōu)惠過多，誘使外商千方百計鉆稅法漏洞，延長稅收優(yōu)惠。
3．稅收優(yōu)惠政策上存在“稅收歧視”現(xiàn)象，缺乏統(tǒng)一性。具體表現(xiàn)為外商享受“超國民待遇”。內(nèi)外資企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠不同，內(nèi)資企業(yè)以照顧性優(yōu)惠為主，外資企業(yè)則以鼓勵性優(yōu)惠為主，外資企業(yè)較內(nèi)資企業(yè)享有更多的稅收優(yōu)惠。二者的差異矛盾主要表現(xiàn)在所得稅與進口關(guān)稅兩方面：在所得稅方面，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率同為33％，但由于稅收優(yōu)惠的不同，外資企業(yè)所得稅負擔率不足1
0％，而內(nèi)資企業(yè)為28％；在進口關(guān)稅方面，1997年10月以前，我國關(guān)稅算術(shù)平均水平為23％，而外資企業(yè)的關(guān)稅稅率按其所占關(guān)稅收入占應征貨物價值比例計算不足5％。這些大大削弱了內(nèi)資企業(yè)的市場競爭力，長此以往必將危及民族工業(yè)的生存與發(fā)展。加入WTO后外資將進一步涌入，客觀上要求我國涉外稅收優(yōu)惠政策實現(xiàn)內(nèi)外資企業(yè)與地區(qū)之間的統(tǒng)一，而且WTO成員國之間的無歧視性待
遇也要求我國在對待優(yōu)惠對象上實行無差別原則。
4．優(yōu)惠政策彈性較大，地域性優(yōu)惠層次過多。一是我國頒布的涉及外商投資的法律、法規(guī)有500多項，許多只是規(guī)定了一些規(guī)則，沒有具體的可操作的規(guī)定，以致在不同地區(qū)有不同的解釋與執(zhí)行方式，存在任意處理的情況。二是地方政府為擴大本地區(qū)吸引外資規(guī)模，無視中央與地方職權(quán)劃分，越權(quán)減免，擴大優(yōu)惠，造成事實上的下級政策操作主體侵權(quán)狀況。三是有些地區(qū)之間展開“稅收優(yōu)惠大戰(zhàn)”，將稅收優(yōu)惠作為與其他地區(qū)競爭的手段，無原則地盲目減免，嚴重損害國家經(jīng)濟利益，擾亂經(jīng)濟秩序。加入WTO后，對于看好中國市場的潛在投資者而言，穩(wěn)定有序的稅收環(huán)境比朝令夕改的稅收優(yōu)惠更具有吸引力。
涉外稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整策略
1．將優(yōu)惠的目標，統(tǒng)一到貫徹產(chǎn)業(yè)政策上來。根據(jù)當前形勢的發(fā)展，將涉外稅收優(yōu)惠政策的目標轉(zhuǎn)到產(chǎn)業(yè)導向上來，即實行以貫徹產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化為目標的稅收優(yōu)惠制度，將產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整置于區(qū)域政策之前，確保國家經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整到位。在對待不同產(chǎn)業(yè)的發(fā)展上，可以實行產(chǎn)業(yè)不平衡增長戰(zhàn)略，解決當前稅收政策與產(chǎn)業(yè)政策的矛盾。具體做法是，按照國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展序列要求，對能源和原材料工業(yè)、交通運輸和通訊業(yè)、農(nóng)林水利等基礎(chǔ)工業(yè)和基礎(chǔ)設施、高新技術(shù)企業(yè)和產(chǎn)品出口企業(yè)以及其他急需發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目，可根據(jù)需要給予不同程度的稅收優(yōu)惠。對一般加工工業(yè)，特別是勞動密集型產(chǎn)業(yè)，則屬于控制發(fā)展范圍，不應再予優(yōu)惠，同時還應鼓勵資源綜合利用、生態(tài)環(huán)境保護等項目的投資。這樣才能保證加入WTO后將充分利用外資與平衡產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)相結(jié)合，促進我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)協(xié)調(diào)發(fā)展。
關(guān)鍵詞：企業(yè)年金；補充養(yǎng)老保險；個稅優(yōu)惠；稅收優(yōu)惠模式
中圖分類號：F840.61 文獻標識碼：A 文章編號：1006-1428(2009)09-0082-04
本文旨在通過對天津濱海新區(qū)企業(yè)年金個稅優(yōu)惠試點的回顧與思考來疏理我國企業(yè)年金改革的戰(zhàn)略方向。本文首先對濱海新區(qū)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的出臺與叫停進行回顧：其次，分析了企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀與問題；再次總結(jié)梳理了企業(yè)年金個稅優(yōu)惠的國際經(jīng)驗；最后提出了對我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的啟示。
一、濱海新區(qū)企業(yè)年金個稅優(yōu)惠試點
為推動我國補充養(yǎng)老保險的發(fā)展，保監(jiān)會和天津市政府頒布了《天津濱海新區(qū)補充養(yǎng)老保險試點實施細則》。在國家補充養(yǎng)老保險體系建設停滯不前，稅收優(yōu)惠政策也一直不明晰的時候，保監(jiān)會下發(fā)的這份通知被認為是補充養(yǎng)老保險試點發(fā)展的“加速器”?！都殑t》中最大的亮點是，企業(yè)為職工購買補充養(yǎng)老保險的費用支出在本企業(yè)上年度職工工資總額8％以內(nèi)的部分，可在企業(yè)所得稅前扣除；個人繳費在工資薪金收入30％以內(nèi)的部分可在個人所得稅前扣除。8％和30％的稅收優(yōu)惠被認為將極大地促進企業(yè)和個人購買補充養(yǎng)老保險的熱情，而且可以吸引更多的保險機構(gòu)落戶在天津濱海新區(qū)，從而帶動我國養(yǎng)老保險市場進入一個新的發(fā)展階段。
但是，這一政策在實施不久之后就被財政部、國家稅務總局等部門聯(lián)合叫停。叫停的原因主要有三點。
1、個人稅收優(yōu)惠缺乏法律依據(jù)，與之前出臺的稅收政策相抵觸。國家稅務總局曾有規(guī)定：企業(yè)為員工支付各項免稅之外的保險金，應在企業(yè)向保險公司繳付時并人員工當期的工資收入，按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。因此，企業(yè)為雇員個人支付或負擔的各種商業(yè)保險。均不得從該雇員個人工資、薪金所得的應納稅所得額中扣除。1999年出臺的《關(guān)于企業(yè)發(fā)放補充養(yǎng)老保險金征收個人所得稅問題的批復》更明確規(guī)定，企業(yè)為雇員個人辦理或直接發(fā)放補充養(yǎng)老保險金(企業(yè)年金)，應全額計入發(fā)放當月個人的工資、薪金收入計繳個人所得稅。
2、30％的優(yōu)惠比例值得商榷。為鼓勵個人購買補充養(yǎng)老保險。對個人支出的部分實施一定的稅收優(yōu)惠是比較好的辦法。但是一下子制定這么高的稅收優(yōu)惠比例，在稅務部門看來，卻是不能接受的。對于收入不高的人群而言。30％的稅收優(yōu)惠可能并不會對稅收收入產(chǎn)生太大影響；但對于高收入人群而言，這就是一種合理逃避稅收的方式，甚至可能會造成很多高收入人群選擇到天津去購買補充養(yǎng)老險。放眼全球。很少有國家為推動補充養(yǎng)老保險的發(fā)展而制定高達30％的個人所得稅優(yōu)惠稅率，即使在福利水平很高的加拿大，其個人購買補充養(yǎng)老保險的個稅優(yōu)惠也不過是18％。
3、稅收優(yōu)惠政策的不完善。補充養(yǎng)老保險包括繳費、積累和支付三個環(huán)節(jié)。一般而言。政府對企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠也在這三個環(huán)節(jié)中展開：在繳費環(huán)節(jié)，企業(yè)和職工的繳費是否可從應稅收入中扣除；在積累環(huán)節(jié)，企業(yè)養(yǎng)老基金的投資收益是否繳納企業(yè)或個人所得稅；在支付環(huán)節(jié)，領(lǐng)取養(yǎng)老金是否繳納個人所得稅(鄧大松，劉昌平，2004)。《細則》中只規(guī)定了繳費環(huán)節(jié)中企業(yè)和個人的稅收優(yōu)惠，對于積累和支付環(huán)節(jié)是否享受稅收優(yōu)惠沒有明確規(guī)定。對于企業(yè)或個人是否會在領(lǐng)取養(yǎng)老金時補充繳納該部分稅款也沒有規(guī)定。這一政策沒有改變我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策模式的混亂狀況。
雖然個人稅收優(yōu)惠被視為國外成熟市場養(yǎng)老金業(yè)務發(fā)展主動力的政策支持，但是在天津試點中還是被緊急叫停。這使得保險業(yè)呼吁多年的在個稅前抵扣保費和遞延納稅的政策再度被拖延。盡管國家稅務總局對于天津濱海新區(qū)的補充養(yǎng)老試點個人稅收政策上持保留態(tài)度。但是天津市政府或仍將通過地方財政補貼的方式。來繼續(xù)實施個人稅收優(yōu)惠，而這種政策支持類似于上海住房退稅政策。天津市政府或許有財力提供這樣的稅收優(yōu)惠。但這在全國并不具有普遍意義。
二、企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀與問題
(一)企業(yè)年金稅收政策的現(xiàn)狀
盡管我國企業(yè)年金發(fā)展的政策最初在1991年就已確定，但在企業(yè)年金制度建設方面一直嚴重滯后，特別是企業(yè)年金稅收政策的落后已成為其發(fā)展的最大瓶頸。在企業(yè)年金繳費階段，對于職工個人繳費部分是否應當享受稅收優(yōu)惠一直沒有明確說法，直到天津濱海新區(qū)的個稅優(yōu)惠試點才第一次提出個稅優(yōu)惠的政策。而對于企業(yè)繳費部分有一定的稅收優(yōu)惠的政策，其發(fā)展也是一個漫長的過程?？纱笾路譃橐韵氯齻€階段：
1、無任何稅收實際優(yōu)惠政策階段(1991-1994)。1991年勞動部明確規(guī)定企業(yè)從自有資金中的獎勵、福利基金內(nèi)提取繳納的企業(yè)補充養(yǎng)老保險費原則上不繳納獎金稅，也不征收其他稅。但是勞動部這一規(guī)定并沒有在此后的稅務部門的實際稅收政策中體現(xiàn)。1994年國家稅務總局在所頒布的《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》中規(guī)定：納稅人按國家有關(guān)規(guī)定上繳的各類保險基金和統(tǒng)籌基金，在規(guī)定的比例內(nèi)扣除。上述規(guī)定只適用于基本養(yǎng)老保險繳費。而對企業(yè)年金沒有任何實質(zhì)稅收優(yōu)惠。
2、有稅收優(yōu)惠政策，但無明確比例上限階段(199，5-1999)。為了鼓勵企業(yè)補充養(yǎng)老保險的發(fā)展。1995年勞動部頒布的《關(guān)于建立企業(yè)補充養(yǎng)老保險制度的意見》，允許企業(yè)供款可以在企業(yè)工資儲備金中列支，但仍需要按照國家稅務機關(guān)的規(guī)定繳納部分稅收。因此，在實際操作中，企業(yè)對繳費從工資儲備金中列支并沒有積極性。這在相當程度上制約了企業(yè)補充養(yǎng)老保險的發(fā)展(劉云龍，傅安平。2004)。
3、有明確稅收優(yōu)惠比例上限階段(2000-)。2000年國務院出臺的《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會保障體系的試點方案》明確規(guī)定，企業(yè)年金企業(yè)繳費在工資總額4％以內(nèi)的部分可從成本中列支。這一規(guī)定是目前我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的最主要、最權(quán)威的法律依據(jù)。2003年，國家稅務總局發(fā)出了關(guān)于企業(yè)繳費4％以內(nèi)稅收優(yōu)惠的實施細則。2004年，勞社部頒布的《企業(yè)年金試行辦法》對企業(yè)為職工所繳納的企業(yè)年金比例上限做了進一步的限制，規(guī)定不得超過企業(yè)本年度職工工資總額的1/12，企業(yè)和職工繳費總和不超過年度工資1／6。
除了以上中央企業(yè)年金稅收優(yōu)惠的政策外。地方各省政府為了促進本省企業(yè)年金的發(fā)展，也在地區(qū)范圍內(nèi)制定了有關(guān)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠的政策(見表2)。目前，我國只有一些試點省市企業(yè)繳納費用可以享受在工資總額的4％至12，5％以內(nèi)的部分稅前列支的稅收優(yōu)惠(魏鳳春，于紅鑫，2007)。但大部分地區(qū)的企業(yè)可列入成
本的比例仍停留在4％左右。這跟西方發(fā)達國家普遍的8％的企業(yè)稅收優(yōu)惠相比還有相當?shù)牟罹?。此外，對于企業(yè)年金個人繳費部分是否享受稅收優(yōu)惠也一直沒有明確的政策。這次天津濱海的試點是我國第一次明確提出企業(yè)年金個人繳費部分可享受稅收優(yōu)惠的改革。
(二)企業(yè)年金稅收政策存在的問題
1、稅收政策缺位，沒有明確的個稅優(yōu)惠。在繳費環(huán)節(jié)，雖然對企業(yè)繳費有一定的稅收優(yōu)惠，但對個人繳費則沒有優(yōu)惠。無論企業(yè)還是員工的繳費。只要進入個人賬戶就作為即期收入應當征收個人所得稅。在積累環(huán)節(jié)，我國目前還沒有出臺相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策說明，企業(yè)年金的投資收益是否免稅或延稅。在支付環(huán)節(jié)，也沒有相關(guān)稅收政策。由于沒有明確的個稅優(yōu)惠，對企業(yè)年金發(fā)展的激勵作用不很明顯，導致我國企業(yè)年金計劃覆蓋范圍較小。根據(jù)人力資源和社會保障部(2007)的公報，截至2006年底，全國企業(yè)年金參加人數(shù)只占全國基本養(yǎng)老保險參保職工人數(shù)的5.35％，這一比例遠遠小于西方發(fā)達國家。
2、稅收優(yōu)惠模式不明確。我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式在很大程度上是仿效西方發(fā)達國家在繳納、積累和支付時普遍采用的EET(免稅、免稅、征稅)模式，但其稅收優(yōu)惠模式仍不明確。目前我國的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式由于政策法規(guī)的不健全，稅收優(yōu)惠政策的不明確，使其實際運作更符合TIT(征稅、征稅、征稅)或ETT(免稅、征稅、征稅)模式。這就大大限制了個人參加企業(yè)年金的積極性。也就違背了政府大力發(fā)展企業(yè)年金，并努力使其發(fā)展壯大成為社會保障第二支柱的初衷。
3、稅收優(yōu)惠政策不統(tǒng)一。我國企業(yè)年金的稅收政策正從試點地區(qū)逐步推向全國，現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策混亂。首先，中央與地方政府的優(yōu)惠政策不一致。國務院規(guī)定企業(yè)繳費部分在工資總額4％以內(nèi)部分可在成本中列支，而福建、浙江、安徽等省規(guī)定的這一比例為5％。其中，湖北和江蘇的比例則高達12.5％。其次，各地方稅收優(yōu)惠政策不統(tǒng)一。各省市都出臺了比例各異的相關(guān)政策，使得各省之間以及本省內(nèi)部各市之間的稅收優(yōu)惠政策不一致。這使得跨地區(qū)企業(yè)的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠混亂。
4、繳費的稅前列支沒有金額限制。我國的企業(yè)年金對繳費的稅前列支限制額不明確。這就直接導致了我國企業(yè)年金成了高薪雇員、大型企業(yè)、發(fā)達地區(qū)企業(yè)職工的避稅所，或者“富人俱樂部”。這在一定程度上加大了行業(yè)、地區(qū)、和收入分配的差距，導致了社會的不公平(李旭紅等，2004)。
5、我國還沒有形成完善的法律體系和政策制度對企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠進行有效監(jiān)管，例如，我國目前沒有一部像美國《員工退休收入保障法》那樣的專門用于企業(yè)年金的指導性監(jiān)管法律。此外，我國企業(yè)年金監(jiān)管職能部門的監(jiān)管責任范圍不明晰。除了勞動和社會保障部作為企業(yè)年金的行政主管部門外，保監(jiān)會。財政部，國家稅務總局都對企業(yè)年金進行一定程度的監(jiān)管，各個部門的監(jiān)管缺乏有效的協(xié)調(diào)。正是由于這一點，才會出現(xiàn)像天津濱海新區(qū)企業(yè)年金個稅優(yōu)惠試點被迫叫停的現(xiàn)象。
三、個稅優(yōu)惠的國際經(jīng)驗
西方發(fā)達國家利用稅收優(yōu)惠政策推動本國企業(yè)養(yǎng)老金發(fā)展取得巨大的成功，緩解了各國公共養(yǎng)老的負擔。雖然各國的社會、經(jīng)濟、政治條件大不相同，但是各國的企業(yè)養(yǎng)老金稅收政策仍然有一些共通之處以及類似的成功經(jīng)驗。這些經(jīng)驗可以為我國現(xiàn)行的企業(yè)年金制度改革所借鑒。
1、世界上大多數(shù)國家都實行EET模式(張樹新譯。2003)。企業(yè)年金的運行有三個環(huán)節(jié)：繳費環(huán)節(jié)、積累環(huán)節(jié)和領(lǐng)取環(huán)節(jié)。企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠模式可以按照征收環(huán)節(jié)的不同進行分類。如果借助字母E(ex―empt，即免稅)和T(tax，即征稅)表示政府在上述環(huán)節(jié)的征稅情況，那么企業(yè)年金稅收政策模式主要有EET、ETr、TEE、TIE四種。其中、，EET模式在OECD國家中占主導地位，約70％(見圖1)。
具體來看，在繳費環(huán)節(jié)對企業(yè)和雇員繳費都有一定的稅收優(yōu)惠，只是在具體做法上有一些差異，大部分國家對免稅額都有一個與工資或年齡因素相關(guān)的限制。在積累環(huán)節(jié)，大多數(shù)國家都給予投資收益延期納稅、免稅或低稅率的待遇。在支付環(huán)節(jié)，大多數(shù)國家都對年金領(lǐng)取養(yǎng)老金征收個人所得稅，對一次性支付采用免稅、低稅率或免稅額待遇；而對年金形式的支付按照受益人的個人邊際稅率征稅。
2、根據(jù)本國國情制定不同的稅收優(yōu)惠政策。盡管大多數(shù)國家采取了EET模式，但各國根據(jù)財政狀況的不同在優(yōu)惠程度上留有差別。各國政府還對企業(yè)養(yǎng)老金的發(fā)展方向進行引導，以達到社會各階層利益的平衡。比如，有些國家在不同時期，針對如自雇人員、雇員、管理人員等實行不同的稅收優(yōu)惠政策。有些國家根據(jù)本國實際對企業(yè)養(yǎng)老金稅收政策進行改革。例如，新西蘭在20世紀90年代將其稅收模式從EET改為TTE，以提高稅收有效性和擴大財政收入(武玉寧，2003)?？梢姡髽I(yè)養(yǎng)老金稅收政策的帶制定和改革是要根據(jù)一國的實際財政狀況、稅收結(jié)構(gòu)以及企業(yè)養(yǎng)老金目標來決定的。
3、在具體稅收操作環(huán)節(jié)上各有區(qū)別。美國《稅收法》規(guī)定企業(yè)養(yǎng)老金稅收優(yōu)惠涉及的稅種主要是所得稅和工薪稅。所得稅包括企業(yè)所得稅和個人所得稅，都實行超額累進稅率。而工薪稅是指美國政府對企業(yè)支付工資所征收的稅款，包括聯(lián)邦社會保險稅和失業(yè)保險稅。前者由企業(yè)和雇員共同承擔，后者僅由企業(yè)承擔。黃黎(2007)的研究表明，美國企業(yè)養(yǎng)老金對不同的稅種有不同的優(yōu)惠內(nèi)容(見表1)。
4、都注重建立完善的監(jiān)管體系。西方發(fā)達國家在制定企業(yè)養(yǎng)老金稅收政策時，一般會限制享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)養(yǎng)老金計劃類型，限制參加養(yǎng)老金計劃的雇員最高工資水平，限制企業(yè)養(yǎng)老金的最高繳費水平、最高受益水平。限制領(lǐng)取養(yǎng)老金年齡及領(lǐng)取形式等。例如，美國《稅收法》規(guī)定，所有稅收優(yōu)惠的企業(yè)年金計劃為參加者所提供的繳費額或退休金都不能有對高薪雇員優(yōu)惠的效果林羿，2002)。西方發(fā)達國家一般注重建立完善的監(jiān)管體系來確保這些不同形式的稅收優(yōu)惠政策得以實施。通過這些完善的稅收優(yōu)惠監(jiān)管措施，確保企業(yè)養(yǎng)老金稅收優(yōu)惠能夠達到既能激發(fā)個人參加企業(yè)年金的積極性，又能防止其成為企業(yè)和個人偷稅漏稅的工具。給國家財政帶來損失，影響社會公平。
四、對我國企業(yè)年金個稅優(yōu)惠政策的啟示
本文認為。要推動我國企業(yè)年金的發(fā)展，個人稅收優(yōu)惠政策的突破是一個無法回避而又亟待解決的問題。西方發(fā)達國家在個人稅收優(yōu)惠政策方面進行了卓有成效的改革實踐，并積累了豐富的經(jīng)驗。這些對我國現(xiàn)階段企業(yè)年金改革具有重要意義。具體啟示如下：
1、制定協(xié)調(diào)一致的法律和政策框架。企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的發(fā)展離不開各個部門的努力，需要建立一整套協(xié)調(diào)一致的法律框架和政策。國際經(jīng)驗表明，適宜的法律環(huán)境是發(fā)展各國企業(yè)年金的關(guān)鍵。長期以來我國關(guān)于企業(yè)年金稅收優(yōu)惠的政策規(guī)定較為模糊與混亂。這是一個必須解決的問題。顯然，要想通過年金稅收優(yōu)惠計劃來推動補充養(yǎng)老保險的發(fā)展，除了勞動與社會保障部和保監(jiān)會外。還離不開稅務部門的理解、參與和配合。
2、根據(jù)國際經(jīng)驗，個稅優(yōu)惠8％-10％是一個較為恰當?shù)臉藴?。對照國際上企業(yè)年金稅收優(yōu)惠的慣例，天津濱海新區(qū)對個人給予30％的稅收優(yōu)惠比例確實顯得偏高和冒進。從試點意義上講，30％的比例缺乏示范效應。如此之高的稅收優(yōu)惠是很難保持可持續(xù)性，更難在更大的范圍內(nèi)推廣。因此，一下子制定如此之高的稅收優(yōu)惠政策，難免不被國家稅務部門所接受。
