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關(guān)鍵詞：作業(yè)，成本庫，價(jià)值鏈，作業(yè)成本法，適時生產(chǎn)制度，制造成本法，責(zé)任會計(jì)制度，戰(zhàn)略成本管理
第一章作業(yè)成本法的理論概況
本章擬就作業(yè)成本法（activity-basedcosting,又譯為作業(yè)成本計(jì)算法，以下簡稱abc）的歷史、產(chǎn)生依據(jù)、概念體系等三個方面對abc的理論概況作以介紹。
第一節(jié)abc的歷史
abc起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學(xué)者的觀點(diǎn)：
（一）科勒（kohler,ericl.）的作業(yè)會計(jì)思想?？评盏淖鳂I(yè)會計(jì)思想，主要來自于對20世紀(jì)30年代的水力發(fā)電活動的思考。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費(fèi)用所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統(tǒng)的會計(jì)成本核算方法——按照工時比例分配間接費(fèi)用的方法。其原因是，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法（本文指制造成本法），預(yù)先假定了一個前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業(yè)革命以來，機(jī)器大生產(chǎn)中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）?？评仗岢龅臅?jì)思想，主要有以下觀點(diǎn)：
1、作業(yè)（activity），指的是一個組織單位對一項(xiàng)工程、一個大型建設(shè)項(xiàng)目、一個規(guī)劃或重要經(jīng)營事項(xiàng)的具體活動所作的貢獻(xiàn)，或者說某一個部門的某一類活動；作業(yè)在現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運(yùn)用到成本核算和生產(chǎn)管理之中。
2、作業(yè)賬戶（activityaccount），對每一項(xiàng)作業(yè)設(shè)置一個作業(yè)賬戶，對其相關(guān)的作用（貢獻(xiàn)）和費(fèi)用進(jìn)行核算，對作業(yè)的責(zé)任人，要能進(jìn)行控制，即是說，同一個責(zé)任人控制的作業(yè)活動才是一項(xiàng)獨(dú)立的作業(yè)。
3、作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是，從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明細(xì)賬、二級賬和總賬。
4、作業(yè)會計(jì)的假設(shè)是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責(zé)任人，控制由責(zé)任人實(shí)施。
在會計(jì)史上，科勒的作業(yè)會計(jì)思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計(jì)和管理之中，被認(rèn)為是abc的萌芽。
（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的會計(jì)思想。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他分別在1954年的《收益的會計(jì)概念》、1971年的《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會計(jì)》和1988年的《服務(wù)與決策的作業(yè)成本計(jì)算——決策有用框架中的成本會計(jì)》等著作中提出了一系列的作業(yè)成本觀念。其理論要點(diǎn)有：
1、會計(jì)是一個信息系統(tǒng)，而作業(yè)會計(jì)是一個與決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會計(jì)，同時，研究作業(yè)會計(jì)首先應(yīng)該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會計(jì)目標(biāo)（決策有用性）。
2、要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報(bào)表目標(biāo)。報(bào)表目標(biāo)是履行托管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報(bào)表中的收益和利潤，與成本密切相關(guān)；abc揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。
3、要較好地解決成本計(jì)算和分配問題，成本計(jì)算的對象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對應(yīng)的工時等單一標(biāo)準(zhǔn)。成本不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時來計(jì)算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應(yīng)該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計(jì)算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計(jì)算出來，而是說，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。
（三）20世紀(jì)末abc研究的全面興起。當(dāng)時，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，直接人工費(fèi)用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴(yán)重扭曲了成本。另外傳統(tǒng)管理會計(jì)的分析，重要的立足點(diǎn)是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對實(shí)踐的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)性大大減弱。雖然當(dāng)時流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實(shí)踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（roberts.kaplan）在其著作《管理會計(jì)相關(guān)性消失》一書中提出，傳統(tǒng)管理會計(jì)的相關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。由于卡普蘭教授等專家對于abc的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認(rèn)為是abc的集大成者。其理論觀點(diǎn)有：
1、產(chǎn)品成本是制造和運(yùn)輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計(jì)算的最基本對象是作業(yè)，abc賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即：對價(jià)值的研究著眼于“資源作業(yè)產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源產(chǎn)品”的過程。
2、認(rèn)為abc的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本計(jì)算結(jié)果本身，通過對作業(yè)成本的計(jì)算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)，并且使以往一些不可控的間接費(fèi)用在abc系統(tǒng)中變?yōu)榭煽?。所以，abc不僅僅是一種成本計(jì)算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。在其基礎(chǔ)上進(jìn)行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（activity-basedmanagement,以下簡稱abm）
abc的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國1992年以前的“完全成本法”的成本，因?yàn)閍bc的成本強(qiáng)調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺機(jī)器每月正常產(chǎn)量是100件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了80件，就存在著20件（100件減80件）產(chǎn)品所對應(yīng)的“未利用生產(chǎn)能力成本”，而abc下產(chǎn)品的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的全部投入成本，指運(yùn)輸費(fèi)用和生產(chǎn)、管理、理財(cái)費(fèi)用等全部支出項(xiàng)目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。
第二節(jié)abc產(chǎn)生的依據(jù)
那么，abc理論的產(chǎn)生有什么樣的客觀依據(jù)呢？
一、理論依據(jù)。
abc的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時）占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例，當(dāng)成了對所有的間接費(fèi)用進(jìn)行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對每種作業(yè)都單獨(dú)計(jì)算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。
二、實(shí)踐依據(jù)。
（1）從必要性上來講，abc產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對傳統(tǒng)成本計(jì)算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會計(jì)的研究和實(shí)踐中對于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。
傳統(tǒng)成本計(jì)算法假定直接成本比例較高，同時，傳統(tǒng)管理會計(jì)中，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而這種成本的劃分和模型的相關(guān)性，是立足于短期內(nèi)經(jīng)營、業(yè)務(wù)量也無顯著變化的假設(shè)上的。然而，20世紀(jì)70年代以后，企業(yè)要應(yīng)對多變的市場風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)長遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門對持續(xù)經(jīng)營的要求日益增加，而從長期經(jīng)營的角度來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)認(rèn)為成本屬性應(yīng)該劃分為固定成本和變動成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了時間上的相關(guān)性；兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)模化、經(jīng)營的全球化，導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，突破了模型y=a+bx的業(yè)務(wù)量假定；隨著高科技的發(fā)展，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的智能化、自動化日益普遍，技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導(dǎo)地位，同時，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)為首的信息經(jīng)濟(jì)、知識經(jīng)濟(jì)已經(jīng)到來，這些經(jīng)濟(jì)活動，導(dǎo)致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，這導(dǎo)致模型y=a+bx即使在短期內(nèi)和一定業(yè)務(wù)量內(nèi)也失去了相關(guān)性。時代的發(fā)展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問題、打破y=a+bx模型的成本計(jì)算理論，而abc就是滿足這一需要的理論。
（2）從可能性上來看，適時生產(chǎn)法（justintime,以下簡稱jit）為abc的可行性創(chuàng)造了條件。
在日本等國家，jit已經(jīng)逐漸推廣。該生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動化、財(cái)務(wù)電算化條件下，合理規(guī)劃，大大減少生產(chǎn)和銷售過程中的周轉(zhuǎn)時間，使原材料進(jìn)廠、產(chǎn)品出廠、進(jìn)入流通的每個環(huán)節(jié)，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費(fèi)現(xiàn)象，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價(jià)值的作業(yè)活動，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、提高勞動生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟(jì)效益的目的。
jit系統(tǒng)需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時生產(chǎn)，進(jìn)而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細(xì)的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因?yàn)檫^細(xì)的分工帶來了過多的流水環(huán)節(jié)。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標(biāo)準(zhǔn)。
由于作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置的，操作比較復(fù)雜，因而需要較為精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)和計(jì)算手段，需要嚴(yán)格而科學(xué)的控制和管理體系。而jit的出現(xiàn)，就使abc的應(yīng)用成為可能。
第三節(jié)abc的概念體系
任何一個科學(xué)的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準(zhǔn)確地解釋世界、探索規(guī)律從而指導(dǎo)實(shí)踐，abc也不例外。abc必要的概念有以下幾種：
（一）與作業(yè)有關(guān)的概念：
1、作業(yè)（activity），指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項(xiàng)具體活動。
2、作業(yè)鏈（activitychain），是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動組成的鏈條?，F(xiàn)代企業(yè)實(shí)際上是一個為了最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)活動實(shí)體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。
3、價(jià)值鏈（valuechain），從生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價(jià)值的角度反映的作業(yè)鏈?？ㄆ仗m教授等學(xué)者認(rèn)為，立足于經(jīng)營的最后一個環(huán)節(jié)（即產(chǎn)品銷售到顧客的環(huán)節(jié)）來看，能夠產(chǎn)生和增加顧客價(jià)值的作業(yè)是需要大力加強(qiáng)的有效作業(yè)，不增加價(jià)值的作業(yè)是維持作業(yè)或無效作業(yè)，需要嚴(yán)格控制。但是，無效作業(yè)不等于無用作業(yè)。比如，修復(fù)殘次品、管理活動，都增加不了價(jià)值，是無效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運(yùn)營的有用作業(yè)。
價(jià)值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。前面提到的jit、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產(chǎn)制度就是優(yōu)化價(jià)值鏈組合的重要手段。
價(jià)值鏈的優(yōu)化組合需要對其作科學(xué)的分析。分析價(jià)值鏈應(yīng)該體現(xiàn)市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價(jià)格與其受益的比例、產(chǎn)品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部價(jià)值鏈組合情況；控制價(jià)值鏈應(yīng)該從產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始，盡力改善價(jià)值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。
（二）與作業(yè)成本習(xí)性(costbehavior)有關(guān)的概念：
1、短期變動成本，就是短期內(nèi)發(fā)生變動的成本，與產(chǎn)出量呈正比例變動。這與傳統(tǒng)意義的“變動成本”口徑是一致的。
2、長期變動成本，是短期內(nèi)一直不發(fā)生變動，長期中雖不隨產(chǎn)量變動，但是與作業(yè)量呈正比例變動的成本。比如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)，不應(yīng)該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應(yīng)該按照產(chǎn)品接受的檢驗(yàn)勞務(wù)量（作業(yè)量）來分配，就可以看作一種長期變動成本。
作業(yè)量與長期變動成本二者的變動不一定是同步的，存在一個時滯問題，即作業(yè)量減少時，當(dāng)期長期變動成本未必減少。比如，當(dāng)月企業(yè)質(zhì)量檢驗(yàn)次數(shù)減少了，但是檢驗(yàn)人員的固定工資可能并沒有馬上減少。對此調(diào)整期的成本分配問題，應(yīng)遵循“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的原則。
3、固定成本，是既不隨產(chǎn)量變動，也不隨作業(yè)量變動的成本，比如西方國家企業(yè)中歷史成本計(jì)價(jià)的“土地所有權(quán)”。
作業(yè)成本法下的長期變動成本和固定成本，在傳統(tǒng)制造成本法下都叫“固定成本”。
（三）與成本動因有關(guān)的概念：
1、成本動因（costdrivers），又譯作成本驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，是對作業(yè)的量化表現(xiàn)。成本動因通常選擇作業(yè)活動耗用的資源的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。
選擇合理的成本動因很重要，最好由成本會計(jì)師、生產(chǎn)工藝工程師、abc專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價(jià)值鏈的組合，照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的密切關(guān)聯(lián)性。
主要以資源消耗數(shù)量作為基礎(chǔ)的動因，通常是伴隨著短期變動成本而發(fā)生的，是分配短期變動成本的根據(jù)，大多既與作業(yè)量有關(guān)，又與產(chǎn)量有關(guān)，接近于傳統(tǒng)的變動成本處理方法，比如制造業(yè)中機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)時間、加料重量、工時（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時比例分配法”，但工時仍可以選擇為動因）。但是主要以作業(yè)量（可以看作工作量，但不是產(chǎn)量）為基礎(chǔ)的成本動因，如檢驗(yàn)、維修等部門作業(yè)，導(dǎo)致了長期變動成本的發(fā)生，是分配長期變動成本的依據(jù)。如表1-1：
表1-1制造企業(yè)的部分成本動因及各自驅(qū)動的成本
成本動因驅(qū)動的成本
生產(chǎn)批次生產(chǎn)、調(diào)度部門的相關(guān)成本
進(jìn)料定單數(shù)量材料采購部門的相關(guān)成本
驗(yàn)收次數(shù)驗(yàn)收部門的相關(guān)成本
發(fā)貨單數(shù)量發(fā)貨部門的相關(guān)成本
維修次數(shù)維修部門的相關(guān)成本
檢驗(yàn)次數(shù)質(zhì)量管理部門的相關(guān)成本
生產(chǎn)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)生產(chǎn)調(diào)整部門的相關(guān)成本
2、成本庫，即作業(yè)中心，由相同性質(zhì)的成本歸為一類而構(gòu)成，如維修車間、檢驗(yàn)車間各自對應(yīng)一個成本庫。
選擇成本庫（作業(yè)中心）的類別時，也應(yīng)該照顧其與整個價(jià)值鏈、其他部門聯(lián)系的密切性。成本庫的主要類別有：
（1）單位水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動，如生產(chǎn)調(diào)度、計(jì)提準(zhǔn)備、質(zhì)量檢驗(yàn)中心。
（3）產(chǎn)品水平作業(yè)中心，即為支付生產(chǎn)每類產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的作業(yè)總量隨著產(chǎn)品的項(xiàng)目呈正比例變動，如產(chǎn)品測試中心。
（4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。
3、分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應(yīng)的總作業(yè)量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率。
4、作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量
該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本=∑i
從abc的概念體系的框架中，我們可以看出，abc的理論基礎(chǔ)，是認(rèn)為生產(chǎn)過程應(yīng)該描述為：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作用耗用資源，從而導(dǎo)致成本發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。這樣，abc就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進(jìn)行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業(yè)引起，對成本的分析應(yīng)該是對價(jià)值鏈的分析，而價(jià)值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場需求和產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源，這些資源是如何實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場）轉(zhuǎn)移了多少價(jià)值、收取了多少價(jià)值，成本分析才算結(jié)束。由此出發(fā)，作業(yè)成本計(jì)算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細(xì)化、更具有可控性。
第二章在我國先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用abc
本章擬就abc的現(xiàn)實(shí)意義、適用條件和在我國推廣應(yīng)用的可行性等幾方面來闡述“在我國先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用abc”這一觀點(diǎn)。
第一節(jié)abc的現(xiàn)實(shí)意義
（一）微觀意義
ⅰ、abc使成本信息更加科學(xué)，
解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題
同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計(jì)算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對間接費(fèi)用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用的工時占總工時的比率），當(dāng)成了對所有費(fèi)用（如在電器開關(guān)制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費(fèi)等）進(jìn)行分配的比率。事實(shí)上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的（尤其是間接費(fèi)用）。這樣的實(shí)例很多，比如，生產(chǎn)工時或機(jī)器工時耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用就多了么？顯然未必，因?yàn)闄z驗(yàn)費(fèi)用的多少與生產(chǎn)時間的長短沒有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中（如勞動密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時間內(nèi)共同在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時間很多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費(fèi)用。所以，制造成本法下按照單一的工時等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。
我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較多，就負(fù)擔(dān)比較多的廠房折舊費(fèi)，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較少，就負(fù)擔(dān)比較少的廠房折舊費(fèi)。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費(fèi)。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。
而abc則解決了這一問題。從以上分析中還可以看出，abc的關(guān)鍵步驟在于，計(jì)算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。
可以看出，abc區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計(jì)算步驟在于：abc不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時成本，而是首先確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，然后找出成本動因，具有相同性質(zhì)的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬于各個相關(guān)產(chǎn)品。
因此，abc與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進(jìn)行分配；②增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。abc針對生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。
ⅱ、abc使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理
產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價(jià)合理性的基礎(chǔ)是成本計(jì)算的科學(xué)性。
從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的。不過，在粗放式勞動密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對間接費(fèi)用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計(jì)；同時，此時基本上是賣方市場，產(chǎn)品利潤率較高，保證了單價(jià)和單位成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會導(dǎo)致嚴(yán)重的決策失誤。但是，隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，企業(yè)自動化、智能化程度越來越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許多企業(yè)直接人工只占總成本的5-10%），間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越巨大；而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許多產(chǎn)品的市場單價(jià)已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。
此時仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的（尤其在單價(jià)很低時，其真實(shí)的贏利率還是很高的），但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的（比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機(jī)會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。而有的產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的（尤其在單價(jià)很低時，其真實(shí)的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導(dǎo)致利潤被高估），從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一步造成了利潤報(bào)告的嚴(yán)重失真。這就是為什么會出現(xiàn)“定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。
abc的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因?yàn)椴捎胊bc后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價(jià)決策更加合理、利潤信息更加真實(shí)。
ⅲ、abc對企業(yè)內(nèi)部管理的意義
實(shí)施abc的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會計(jì)目標(biāo)。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關(guān)制造企業(yè)中，abc使管理者準(zhǔn)確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費(fèi)等現(xiàn)象，以及是否這兩個作業(yè)中心技術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴(yán)加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責(zé)任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實(shí)這樣的分配率是合理的，就加強(qiáng)對這兩項(xiàng)作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。這樣，abc就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。
ⅳ、abc對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的意義
實(shí)施abc對企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會計(jì)的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。
傳統(tǒng)的管理會計(jì)，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動成本）。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務(wù)量無顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)?；腿蚧?jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性。
基于abc的管理會計(jì)分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動態(tài)的價(jià)值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進(jìn)行的動態(tài)分析和管理活動，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且abc為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈管理，把握了市場需求動向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務(wù)等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時地應(yīng)對市場風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)環(huán)境的變化。
ⅴ、abc對企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義
最后，實(shí)施abc還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細(xì)致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實(shí)現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)。
總之，abc對企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。
（二）宏觀意義
實(shí)施abc的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身。
1、在控制和制止國有資產(chǎn)流失方面，abc能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的管理控制，防止個別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護(hù)國有資產(chǎn)。
2、目前會計(jì)信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學(xué)的核算方法，也會加劇其嚴(yán)重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報(bào)利潤和資產(chǎn)狀況的可能性。采用abc有助于使社會擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息，維護(hù)會計(jì)行業(yè)的誠信形象。
3、在國內(nèi)經(jīng)營中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入wto后，國際資本流動日益頻繁，尤其先進(jìn)的外國企業(yè)實(shí)行了abc后，國內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學(xué)性，隱蔽地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價(jià)，把利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低的國家和地區(qū)，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應(yīng)用abc，則有助于在國際貿(mào)易和跨國資本流動中維護(hù)國家的利益。
第二節(jié)abc的適用條件和在我國應(yīng)用的可行性
（一）abc的適用條件
綜上所述，abc有著深刻的現(xiàn)實(shí)意義。但同時要承認(rèn)，abc的應(yīng)用也是有條件的。比如：
1、從生產(chǎn)組織制度上看，abc關(guān)注“資源作業(yè)產(chǎn)品”的每個環(huán)節(jié)，從最詳細(xì)的作業(yè)開始設(shè)置賬戶，成本計(jì)算過程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)、計(jì)算、管理系統(tǒng)，因此需要jit這樣科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。
2、從內(nèi)部控制效果上來看，各個作業(yè)中心也是相對獨(dú)立的利益集團(tuán)，他們能否主動地提供abc需要的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，是一個較難解決的問題。企業(yè)管理層需要加強(qiáng)對作業(yè)中心的控制，努力提高各個作業(yè)責(zé)任人的素質(zhì)，保證責(zé)任人提供的信息真實(shí)準(zhǔn)確。
3、從會計(jì)人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請abc專家小組，這又容易導(dǎo)致abc本身成本過大。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻牧私鈇bc的會計(jì)師隊(duì)伍，是又一個必要條件。
4、從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒有必要使用abc，相反，間接費(fèi)用較高的企業(yè)，在管理當(dāng)局對傳統(tǒng)成本計(jì)算準(zhǔn)確度不滿、生產(chǎn)制造復(fù)雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、作業(yè)類別多、生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，同時市場對不同型號產(chǎn)品的需求變動較大，從而導(dǎo)致生產(chǎn)調(diào)度部門進(jìn)行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會計(jì)系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用abc才是比較有意義的。
（二）我國先進(jìn)制造企業(yè)
具有應(yīng)用abc的可行性
從abc產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應(yīng)用條件的分析中，人們很自然地覺得:abc和abm應(yīng)用的前提條件必須有一個高科技制造環(huán)境?？紤]到我國不少企業(yè)仍然屬于勞動密集型，我國企業(yè)在目前應(yīng)用abc和abm條件是否還不太成熟？筆者認(rèn)為，改革開放以來，我國電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來越多高度自動化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，abc這種成本管理的新思維、新理念在我國先進(jìn)制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現(xiàn)為：
1、從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前jit、“零存貨制度”和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術(shù)等自動化設(shè)備的推廣，先進(jìn)的制造企業(yè)完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營設(shè)備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來努力接近jit的標(biāo)準(zhǔn)。與jit和零庫存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。
2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運(yùn)送周期，也進(jìn)一步使abc具有了可行性。
3、從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。相應(yīng)地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化，原來為采購、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計(jì)量與控制手段、會計(jì)決策理論、業(yè)績評價(jià)方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使abc這樣靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算和經(jīng)營管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。
4、從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進(jìn)的制造環(huán)境下，許多人工已被機(jī)器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機(jī)器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。據(jù)報(bào)道，七十年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3～5%左右。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計(jì)信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢既為abc提供了必要性，也進(jìn)一步為abc提供了生存的土壤。
5、自動化程度比較高的先進(jìn)制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會計(jì)人才，為abc提供了人才基礎(chǔ)。
6、隨著市場經(jīng)濟(jì)和法制化管理意識的增強(qiáng)，自動化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件。
可見，在我國自動化程度較高的先進(jìn)制造企業(yè)，abc基本具備了可行性。
第三章abc的應(yīng)用現(xiàn)狀及在我國推廣的途徑
本章從分析abc在國內(nèi)外應(yīng)用的總體狀況著手，通過總結(jié)實(shí)施abc的成功經(jīng)驗(yàn)和失敗教訓(xùn)，來探討如何在先進(jìn)制造企業(yè)中推廣應(yīng)用abc。
第一節(jié)abc的應(yīng)用現(xiàn)狀
（一）國際上的應(yīng)用狀況
盡管abc在各國學(xué)術(shù)界很早就已出現(xiàn)，abc的知識也越來越被人所熟知，但其實(shí)際應(yīng)用并不廣泛。armitage和nicholson等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)施abc的企業(yè)比例較?。杭幽么?992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年teoh和schoch也發(fā)現(xiàn)abc的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年inners和mitchell的調(diào)查顯示英國公司有20％采用abc。
雖然各國對abc的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運(yùn)用了abc理論的企業(yè)來講，對abc的滿意度還是比較高的，認(rèn)為實(shí)施abc至少改善了會計(jì)管理系統(tǒng)的某一個領(lǐng)域（如在業(yè)績評價(jià)體系上有重要突破），對abc在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價(jià)及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對abc信息的利用頻率也很高。在使用abc之前，傳統(tǒng)的會計(jì)系統(tǒng)主要是為財(cái)務(wù)相關(guān)部門和外部報(bào)告而設(shè)計(jì)的，它們的服務(wù)對象很有限，而且企業(yè)對傳統(tǒng)會計(jì)信息的準(zhǔn)確性很少有信心；但是abc和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務(wù)于各個利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價(jià)和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準(zhǔn)確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應(yīng)用abc提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗(yàn)。
（二）香港地區(qū)應(yīng)用abc的基本情況
abc在過去10年中受到了廣泛的關(guān)注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不廣泛。調(diào)查顯示，1999年香港地區(qū)有10家企業(yè)已經(jīng)使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實(shí)施；在沒有使用、暫時也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知識，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸abc的時間還不長。
1、使用abc的行業(yè)情況。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點(diǎn)和工業(yè)制造企業(yè)使用abc程度較高的假設(shè)并不相符，因?yàn)楣I(yè)企業(yè)通常被認(rèn)為是自動化程度較高的行業(yè)，具有使用abc的優(yōu)勢。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來水等）業(yè)務(wù)種類固定，規(guī)范化較強(qiáng)，易于開展abc比較復(fù)雜的會計(jì)操作。
2、abc的使用者和非使用者的比較。香港使用abc的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些?？梢酝茰y，由于其本身的復(fù)雜性，規(guī)模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復(fù)雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實(shí)施abc。
3、產(chǎn)品的多樣性。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復(fù)雜的企業(yè)使用abc反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加困難，導(dǎo)致對不少香港公司而言，實(shí)施abc太復(fù)雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會計(jì)方法。這也說明不少企業(yè)還沒有認(rèn)識到abc對于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動的重大意義。
4、競爭的壓力。1991年cooper和kaplan認(rèn)為：公司內(nèi)部競爭程度比較高的時候，abc將會發(fā)揮重要的優(yōu)勢，因?yàn)楦叨雀偁幮缘漠a(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實(shí)的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用abc的企業(yè)并不存在顯著的差別。這說明香港企業(yè)應(yīng)用abc具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應(yīng)戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對abc的必要性和迫切性感受不深。
5、成本結(jié)構(gòu)。理論上講，abc和傳統(tǒng)成本計(jì)算法的一個重要區(qū)別在于對間接費(fèi)用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費(fèi)用很高的話，使用abc會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用abc的公司，間接費(fèi)用比例并沒有顯著的區(qū)別。這進(jìn)一步表明，香港企業(yè)采用abc不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業(yè)中abc對傳統(tǒng)成本信息失真的改進(jìn)作用不會太明顯。
6、實(shí)施abc的動因。為了主動獲取更為準(zhǔn)確的成本信息是部分香港企業(yè)使用abc很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營也是一個重要因素。
7、實(shí)施abc得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進(jìn)一步應(yīng)用abc創(chuàng)造了條件。
8、應(yīng)用abc實(shí)踐中的難點(diǎn)。香港企業(yè)實(shí)施abc最困難的是如何保證作業(yè)中心為abc系統(tǒng)收集準(zhǔn)確可靠的資料，同時，在新的作業(yè)活動、新產(chǎn)品和新機(jī)構(gòu)中實(shí)施abc同樣是一項(xiàng)非常困難的工作，將abc與傳統(tǒng)的會計(jì)系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合、實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡也是一項(xiàng)有挑戰(zhàn)的工作，需要補(bǔ)充新的熟練技術(shù)人員。這些與經(jīng)典abc理論是一致的。
但是，調(diào)查顯示，標(biāo)識作業(yè)成本庫和確定成本動因被認(rèn)為是abc組成因素中最簡單的，這和經(jīng)典abc研究的結(jié)論剛好相反（因?yàn)閍bc理論認(rèn)為，正確確定成本動因是很困難的）。這大概是一些香港企業(yè)對abc內(nèi)涵和本質(zhì)的認(rèn)識不足造成的。比如，香港部分企業(yè)對會計(jì)方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計(jì)系統(tǒng)非常類似abc，但他們不叫abc；相反有些自稱使用abc的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用abc特征的成本庫和成本動因。又比如，財(cái)務(wù)會計(jì)部門并不是香港支持abc的重要力量，比其它部門更少使用abc的數(shù)據(jù)，固然有可能因?yàn)橐恍?jì)人員認(rèn)為abc對他們已經(jīng)建立起來的工作構(gòu)成了威脅，但是更有可能由于會計(jì)人員對abc知識了解甚少。這些都說明abc在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實(shí)踐。
9、對abc的滿意程度。香港公司對傳統(tǒng)成本計(jì)算法持有較低的滿意程度，在使用abc之后，大多數(shù)方面如業(yè)績評價(jià)、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實(shí)踐的不斷深入，香港企業(yè)對abc的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業(yè)利用abc在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。
10、一些企業(yè)不采用abc的原因。缺少足夠的abc人員是一些企業(yè)不實(shí)施abc的一個重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原因，這和經(jīng)典的abc的結(jié)論一致。還有一些企業(yè)由于對傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用abc，說明這些企業(yè)還沒有意識到采用abc的必要性。
總體上看，香港企業(yè)雖然對abc的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認(rèn)識到abc所能帶來的巨大效益，所以對abc有著比較主動的需求。與發(fā)達(dá)國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此abc在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗(yàn)，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用abc提供了一定的信心和借鑒。
（三）abc目前在中國大陸地區(qū)應(yīng)用的總體狀況
近年來，我國大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費(fèi)用的比重大大提高，同時顧客類型日益復(fù)雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對此作出準(zhǔn)確而迅速的反應(yīng)，于是一些先進(jìn)的制造企業(yè)開始努力嘗試abc核算法。有的企業(yè)還在abc基礎(chǔ)上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品發(fā)運(yùn)等，均實(shí)現(xiàn)了自動化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。但是真正推行abc的企業(yè)仍然不多，以1985—1999年關(guān)于企業(yè)理財(cái)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)531個報(bào)道為例，從中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報(bào)道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，各種成本管理方法運(yùn)用樣本有189個。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1成本管理方法統(tǒng)計(jì)
abc目標(biāo)成本全生命周期成本pdca法質(zhì)量成本其他總數(shù)
樣本數(shù)616122108189
比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，目標(biāo)成本方法是企業(yè)運(yùn)用最多的方法，占85.19%，實(shí)行abc的企業(yè)只占3.17%。這一方面說明我國對abc的應(yīng)用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業(yè)界中計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和定額成本等概念與目標(biāo)成本經(jīng)?；煊谩㈦y以甄別有關(guān)。這與1999年中國會計(jì)學(xué)會“管理會計(jì)與應(yīng)用專題研討會”企業(yè)代表們的觀點(diǎn)一致。
報(bào)道中，運(yùn)用abc、abm或有類似經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)主要有表3-2所列這些：
表3-2
報(bào)道年份企業(yè)名稱主要產(chǎn)品
1986上?？p紉機(jī)一廠、四廠縫紉機(jī)
1987上鋼三廠特殊鋼材
1990二汽集團(tuán)汽車整車
1994棗陽野馬自行車廠自行車
1996湖南常德中興機(jī)械廠榨油機(jī)械
1996哈爾濱飛機(jī)制造公司飛機(jī)
雖然有意識地運(yùn)用abc的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗(yàn)中卻閃耀著abc、abm的思想光芒。與國外和香港相比，這些應(yīng)用abc的企業(yè)的特點(diǎn)體現(xiàn)為以下兩方面：
1、目標(biāo)成本與abc可以“兼容”。
資料表明，目標(biāo)成本仍是我國企業(yè)中運(yùn)用最多的成本管理方法，同時，在有abc或abm運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標(biāo)成本方法，這初步表明，目標(biāo)成本管理與abc在企業(yè)中可以并存。
其原因是：在傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價(jià)水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計(jì)算，而abc就是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計(jì)算、能夠使成本計(jì)算更精確的方法。因此，作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。
在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實(shí)行的。abc主要針對產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標(biāo)成本則主要針對材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開支等。這種現(xiàn)象也說明，我國不少企業(yè)abc經(jīng)驗(yàn)大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當(dāng)中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當(dāng)中，不具有全局性。
在先進(jìn)的電腦一體化全自動生產(chǎn)過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計(jì)劃的或標(biāo)準(zhǔn)的成本來控制。然而，在半自動化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標(biāo)成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與abc相結(jié)合。
2、生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析。
（1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用abc的6家企業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實(shí)際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運(yùn)用abc、abm管理思想，但是目前嘗試較少。
（2）在6家企業(yè)中，多數(shù)將價(jià)值工程方法運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)當(dāng)中，減少不必要的產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)和相關(guān)成本投入。這是因?yàn)楫a(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對價(jià)值形成的分析緊密聯(lián)系，價(jià)值工程方法實(shí)際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個作業(yè)鏈和價(jià)值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計(jì)過程中。但是，我國一些企業(yè)的價(jià)值工程運(yùn)用過于狹窄，尚未由點(diǎn)及面上升到對整個作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏abc管理知識所致。
（3）在存貨管理上面，6家企業(yè)只有二汽集團(tuán)1家企業(yè)實(shí)行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標(biāo)；而且致力于零存貨的企業(yè)對價(jià)值工程和價(jià)值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。例如，在一個實(shí)行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應(yīng)充足的物資實(shí)行“零”存貨，孤立地運(yùn)用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產(chǎn)過程和價(jià)值鏈的變革，也就很難開展成熟的abc管理活動。
（4）6家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”，質(zhì)量管理在我國企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來看，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)到售后服務(wù)等全面質(zhì)量管理并不多，與abc和其他幾項(xiàng)管理間的協(xié)調(diào)更不夠。
（5）6家企業(yè)中有2家（二汽集團(tuán)和棗陽野馬自行車廠）實(shí)行了類似jit的生產(chǎn)組織制度，但是對價(jià)值工程、abc等其他管理方式不夠關(guān)注。
（6）6家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，并且與價(jià)值工程配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把a(bǔ)bc原理貫徹到每一個具體的基層作業(yè)中心。
總體上講，一方面我國先進(jìn)制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少abc、abm運(yùn)行的環(huán)境特征，為abc的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對abc、abm的運(yùn)用會帶來一定的影響。在探討如何推行abc和相關(guān)管理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關(guān)問題。
第二節(jié)成功應(yīng)用abc的一部分經(jīng)驗(yàn)及推廣途徑
（一）如何應(yīng)用abc解決成本信息失真問題
我們通過abc成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應(yīng)用abc這一核算方法。
一、企業(yè)背景及問題的提出。
福建x公司主要生產(chǎn)電源開關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動化程度較高。在20世紀(jì)90年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求，雖然沒有嚴(yán)格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價(jià)逼近了成本，公司堅(jiān)持所接受的定單價(jià)格必須高于產(chǎn)品成本價(jià)，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費(fèi)或賬務(wù)虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。
后來，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動化程度很高，并且會計(jì)核算系統(tǒng)也很先進(jìn)，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件），于是建議該公司使用“abc”代替制造成本法。
二、作業(yè)成本法在福建x公司的實(shí)際運(yùn)用。本公司實(shí)施的abc包括以下三個步驟：
（一）確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常應(yīng)該對企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機(jī)器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機(jī)器等的成本與費(fèi)用；加鹽作業(yè)的制造成本則主要為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費(fèi)和有關(guān)質(zhì)量測定儀器的費(fèi)用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項(xiàng)制造成本先后被歸集到這六項(xiàng)作業(yè)中。
對于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費(fèi)用），不再單獨(dú)作為一個作業(yè)中心，而是分?jǐn)偟礁鱾€具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機(jī)器占用成本等）。原因有兩點(diǎn)：第一，由于本企業(yè)自動化程度很高，不能以生產(chǎn)工時來分配折舊費(fèi)（是間接費(fèi)用之一），而應(yīng)該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標(biāo)準(zhǔn)（如廠房、機(jī)器占用時間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要估計(jì)，因而對所謂“固定資產(chǎn)類作業(yè)”的成本比較難以把握。第二，其他的作業(yè)活動多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關(guān)的機(jī)器），因而這些作業(yè)成本已經(jīng)包含了相應(yīng)的折舊費(fèi)。所以，無需對固定資產(chǎn)折舊單獨(dú)認(rèn)定為一種作業(yè)。
（二）選擇成本動因，設(shè)立成本庫。
第一章講過，abc理論認(rèn)為，成本動因（costdrivers），即成本驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，如質(zhì)量檢查小時數(shù)、用電度數(shù)等。
根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)，在福建x公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項(xiàng)主要作業(yè)中，成本動因各自選擇如下：
1、備料作業(yè)。該作業(yè)耗用標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定都是以重量為依據(jù)，因?yàn)?，材料?gòu)成了產(chǎn)品主體，導(dǎo)致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。所以應(yīng)該選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動因。
2、液壓作業(yè)。該作業(yè)的成本主要表現(xiàn)為對電力的消耗和機(jī)器的占用，這主要與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時間有關(guān)。因此，應(yīng)該選擇液壓小時作為該作業(yè)的成本動因。
3、噴漆作業(yè)。從工藝特點(diǎn)來看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關(guān)，因此，應(yīng)該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動因。
4、加鹽作業(yè)。該作業(yè)的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機(jī)器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應(yīng)該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動因。
5、檢查作業(yè)。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時間為基礎(chǔ)，儀器也以使用時間做依據(jù)，因此，應(yīng)該選擇檢查小時作為該作業(yè)的成本動因。
6、生產(chǎn)制造作業(yè)。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動，其成本以人工費(fèi)用為主，與工時呈正比例關(guān)系，故選擇直接工時作為該作業(yè)的成本動因。
某一成本庫（作業(yè)中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應(yīng)的總作業(yè)量，即該作業(yè)的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率，只不過它只代表某類作業(yè)的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、1.000173823等。
各個成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業(yè)擁有先進(jìn)的會計(jì)核算系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)復(fù)雜而準(zhǔn)確的計(jì)算，仍然是可行的。
表3-3與1a型號產(chǎn)品相關(guān)的各項(xiàng)作業(yè)部門2000年9月成本及分配率一覽表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)工人
制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
成本動因產(chǎn)品（用料）重量液壓小時刷漆道數(shù)加鹽批次檢查小時直接工時
總動因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
（三）最終產(chǎn)品的成本分配。
（1）某類作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量
如表3-4中每單位1a產(chǎn)品分配的備料作業(yè)成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1a產(chǎn)品分配的其他作業(yè)的成本計(jì)算方法相同。
表3-41a型號產(chǎn)品單位產(chǎn)品各項(xiàng)作業(yè)成本表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)人工
分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
成本動因產(chǎn)品（用料）重量液壓小時噴漆道數(shù)加鹽批次檢查小時直接工時
耗用作業(yè)量（2）2.313.15.32.16.32.1
分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698
(2)該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本=∑i，如表3-4中1a產(chǎn)品單位作業(yè)成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698
≈15.2148(元)
三、abc與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。
1、制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算。
此時，間接成本的分配方法中，生產(chǎn)工人工時比例法最具有代表性。表3-3中的成本項(xiàng)目，在制造成本法下按工時總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統(tǒng)一計(jì)入間接成本（即制造費(fèi)用）。
間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生產(chǎn)工時總數(shù)為53645.27工時，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時）
由表3-4知，每單位1a型號產(chǎn)品耗用2.1工時，則單位1a產(chǎn)品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
從表3-4看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構(gòu)成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1a產(chǎn)品的直接材料費(fèi)為0.0165071（元），而直接人工費(fèi)為0.1132698（元），則每單位1a產(chǎn)品制造成本=應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接成本+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接材料+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、abc與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。
可以看出，abc下1a型號產(chǎn)品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1a產(chǎn)品的單位成本為2338.888（元）。為什么會有這么大的差別呢？
正如本文在第二章第一節(jié)所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費(fèi)用的分配不同：制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如工時比率），當(dāng)成了對所有的間接費(fèi)用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進(jìn)行分配的比率，而實(shí)際上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，不可能僅僅用工時比例這樣的單一指標(biāo)來代表。制造成本法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本,體現(xiàn)在x公司如表3-5和3-6：
表3-5：傳統(tǒng)成本法下為虧損，但在abc中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元
型號市場單價(jià)生產(chǎn)數(shù)量傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
70.233850000.3234-0.09340.1020.128
80.064500000.1407-0.08070.0120.048
90.244240000.4636-0.22360.1850.055
表3-6：單位產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法為贏利，但在abc中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元
型號市場單價(jià)生產(chǎn)數(shù)量傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
100.0412550.0230.0180.95-0.909
110.183010.030.150.45-0.27
120.051030.0410.0090.23-0.18
130.04415190.0390.0050.05-0.006
140.1213460.0740.0460.21-0.09
150.154650.010.140.19-0.04
對于表3-5中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來是贏利的，尤其在單價(jià)很低時（如7、8型號的產(chǎn)品），實(shí)際利潤（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機(jī)會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上?。而表3-6中的低產(chǎn)量產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的，尤其是在單價(jià)很低時，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號產(chǎn)品，市場單價(jià)才0.041元，可虧損額就達(dá)0.909元），但是在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，錯誤地接受了定單。這就造成了利潤報(bào)告的嚴(yán)重失真，出現(xiàn)“定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪了。
四、對x公司應(yīng)用abc解決成本信息失真問題嘗試的評價(jià)。
（一）x公司對abc的采用，是必要而及時的。版權(quán)所有
從市場特點(diǎn)看，買方市場中單價(jià)已經(jīng)逼近成本。
從產(chǎn)品特點(diǎn)看，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。
從其成本構(gòu)成上看，如1a產(chǎn)品本月直接成本總額=備料成本+生產(chǎn)工時成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達(dá)99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）從案例中可以看出，福建x公司應(yīng)用abc來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。
首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。該企業(yè)應(yīng)用abc后，通過計(jì)算出每種成本庫（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費(fèi)用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進(jìn)而使生產(chǎn)、定價(jià)和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品，應(yīng)該適當(dāng)降低其價(jià)格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對于那些規(guī)格特殊、批量較少、價(jià)格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過abc和jit的協(xié)調(diào)運(yùn)用，及時滿足客戶需求，則可提高其價(jià)格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源運(yùn)用到更體現(xiàn)abc優(yōu)勢、競爭能力更強(qiáng)的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。
其次，由于abc提供了及時、準(zhǔn)確而詳細(xì)的成本信息，該公司具備了進(jìn)一步完善責(zé)任會計(jì)、加強(qiáng)內(nèi)部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴(yán)加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時間）和加鹽部門（為0.901588元/批次），雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強(qiáng)對液壓時間和加鹽次數(shù)的控制。
五、推廣應(yīng)用abc來解決成本信息失真問題的途徑。
通過對福建x公司成功應(yīng)用abc、解決成本信息失真問題的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行歸納總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)：x公司的成功，歸功于企業(yè)在確認(rèn)作業(yè)中心、設(shè)立成本庫和計(jì)算成本等環(huán)節(jié)中，始終把a(bǔ)bc的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)結(jié)合起來。所以，針對如何推廣應(yīng)用abc這一問題，其答案首先在于把a(bǔ)bc的特點(diǎn)和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)相結(jié)合，具體包括：
（一）動因的選擇不必太細(xì)、太全，而應(yīng)找到最重要的、與本企業(yè)主要成本相關(guān)性最大的因素。
這是因?yàn)?，雖然abc對成本的反映更加深入細(xì)致，但也不是說“動因選擇得越細(xì)越好”，而應(yīng)該有目的、有重點(diǎn)地選取成本動因，以保證abc具有更大的可操作性。比如，據(jù)報(bào)道，x公司也試圖選取和所有成本耗用都相關(guān)的成本動因，但事實(shí)證明這是不可能的，因?yàn)樵谀硞€獨(dú)立的作業(yè)中不可能所有的耗費(fèi)（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動因太多，這個作業(yè)中心的成本核算工作就會無所適從。
那么應(yīng)該主要關(guān)注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業(yè)應(yīng)用abc的目的。理論上講，企業(yè)應(yīng)用abc可以實(shí)現(xiàn)科學(xué)核算成本和進(jìn)行產(chǎn)銷決策、嚴(yán)格內(nèi)部控制、優(yōu)化價(jià)值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績評價(jià)和實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。但是，具體到一個特定的企業(yè)，應(yīng)該明確自己應(yīng)用abc的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要動因。比如上面講的x公司，應(yīng)用abc的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績評價(jià)等，所以就詳細(xì)反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關(guān)的動因。比如，選擇出相對獨(dú)立的、對產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。相反，對于那些與產(chǎn)品成本積累過程相關(guān)性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購置、管理、使用和清理活動，以及產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)、售后服務(wù)和業(yè)績評價(jià)等作業(yè)活動），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準(zhǔn)確性，但是更重要的是在保證了abc可操作性的基礎(chǔ)上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準(zhǔn)確度大大提高。
（二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動。多元化的作業(yè)和成本動因，是abc與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比如，x公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣abc就失去了意義。
（三）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度，因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)施abc必須要以完善的計(jì)算機(jī)化會計(jì)系統(tǒng)為基礎(chǔ)。尤其是像福建x公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來講，abc需要如下計(jì)算機(jī)系統(tǒng)條件：企業(yè)的計(jì)算機(jī)已實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫、標(biāo)準(zhǔn)庫等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨(dú)立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。版權(quán)所有
一、網(wǎng)絡(luò)教學(xué)交互的內(nèi)涵及類型
自網(wǎng)絡(luò)教育出現(xiàn)以來，國內(nèi)外學(xué)者對網(wǎng)絡(luò)教學(xué)中的交互內(nèi)涵進(jìn)行了大量的研究。在國外學(xué)者方面，澳大利亞學(xué)者Sims認(rèn)為，網(wǎng)絡(luò)教學(xué)環(huán)境中的交互是學(xué)生建構(gòu)知識和發(fā)展能力的必要和基本的途徑，對于成功的學(xué)習(xí)過程和學(xué)生的個人探究具有潛在價(jià)值［1］。他強(qiáng)調(diào)了交互在網(wǎng)絡(luò)教學(xué)過程中的重要性，但是沒有提出交互所具有的具體表征。美國學(xué)者Damarin認(rèn)為，所謂交互作用，是指學(xué)生在網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)中所進(jìn)行的一系列特定活動，包括閱讀、思考、回答、尋找、操作、使用、構(gòu)建和創(chuàng)造等［2］。國內(nèi)學(xué)者主要從交互的要素和交互過程出發(fā)，對交互的內(nèi)涵進(jìn)行界定。陳青認(rèn)為，交互是遠(yuǎn)程學(xué)習(xí)者與所有遠(yuǎn)程教育資源之間的相互交流與相互作用，其中包括遠(yuǎn)程學(xué)習(xí)者與學(xué)習(xí)材料、學(xué)習(xí)支助組織（包括輔導(dǎo)教師、顧問、行政管理人員、機(jī)構(gòu)設(shè)施等）的相互交流與相互作用［3］。梁斌認(rèn)為：“交互作用可以簡單地定義為是一種雙向交流。教學(xué)過程中體現(xiàn)在學(xué)習(xí)者與教師、學(xué)習(xí)者與學(xué)習(xí)資源、學(xué)習(xí)者與學(xué)習(xí)者之間的雙向交流?！保?］筆者認(rèn)為，結(jié)合網(wǎng)絡(luò)教學(xué)的特性，交互的要素主要有四個方面———學(xué)習(xí)者、教師、學(xué)習(xí)資源和交互環(huán)境。
也有學(xué)者根據(jù)活動的主體、客體關(guān)系，把交互分為教學(xué)互和社會互。教學(xué)互是指發(fā)生在學(xué)習(xí)者和學(xué)習(xí)環(huán)境之間的事件，在網(wǎng)絡(luò)教學(xué)中主要表現(xiàn)為學(xué)習(xí)者與教學(xué)內(nèi)容、學(xué)習(xí)者與網(wǎng)絡(luò)界面之間的交互。社會互是指人與人之間的交流活動，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下借助電子郵件、聊天室等交互工具，學(xué)習(xí)者與學(xué)習(xí)者、學(xué)習(xí)者與教師之間可以進(jìn)行社會流與協(xié)作。由此，在網(wǎng)絡(luò)教學(xué)中，我們可以把以學(xué)習(xí)者為中心的互動分為以下四個方面：———學(xué)習(xí)者與網(wǎng)絡(luò)界面的交互。學(xué)習(xí)者進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)，首先發(fā)生交互的是課程的網(wǎng)絡(luò)界面，這種交互不但能引起學(xué)習(xí)行為，而且還能為下一步的學(xué)習(xí)活動提供方向和動力。
所以界面的設(shè)計(jì)需要符合人們的認(rèn)知習(xí)慣?！獙W(xué)習(xí)者與教學(xué)內(nèi)容的交互。學(xué)習(xí)者與教學(xué)內(nèi)容之間的交互是網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)的主要環(huán)節(jié)。它以學(xué)習(xí)者對教學(xué)內(nèi)容產(chǎn)生正確意義建構(gòu)為目的，是所有教學(xué)過程的基礎(chǔ)。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的教與學(xué)是相分離的，所以學(xué)習(xí)者需要通過自主學(xué)習(xí)，利用已有的知識和生活經(jīng)驗(yàn)與教學(xué)內(nèi)容進(jìn)行交互，構(gòu)建自己的知識體系，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)自身認(rèn)知結(jié)構(gòu)的改變?！獙W(xué)習(xí)者和教師的交互。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下師生互動發(fā)揮著重要的作用。只有通過師生間的有效互動，學(xué)習(xí)者的學(xué)習(xí)才能有效地發(fā)生。通過交互，學(xué)習(xí)者可以根據(jù)教師的評價(jià)實(shí)現(xiàn)對學(xué)習(xí)過程和學(xué)習(xí)效果的有效控制，及時按要求調(diào)整學(xué)習(xí)狀態(tài)，而教師也可根據(jù)學(xué)習(xí)者學(xué)習(xí)結(jié)果的反饋發(fā)現(xiàn)教學(xué)中的不足，及時調(diào)整教學(xué)方法，加強(qiáng)對學(xué)生的引導(dǎo)?！獙W(xué)習(xí)者和學(xué)習(xí)者的交互。學(xué)習(xí)者與學(xué)習(xí)者的交互是網(wǎng)絡(luò)教學(xué)中很重要的一種交互形式，它既可以是兩個學(xué)習(xí)者之間的互動，也可以是多個學(xué)習(xí)者之間的互動。
學(xué)習(xí)者通過網(wǎng)絡(luò)協(xié)作學(xué)習(xí)，分享學(xué)習(xí)成果，以提高學(xué)習(xí)水平。這種互動不僅能實(shí)現(xiàn)知識的共享，又能增加學(xué)習(xí)者之間的情感交流，從而減少學(xué)習(xí)者的孤獨(dú)感，強(qiáng)化他們的學(xué)習(xí)動力，激發(fā)他們的學(xué)習(xí)熱情。
二、網(wǎng)絡(luò)教學(xué)案例庫的特性
案例庫建設(shè)的意義在于它是案例教學(xué)的基礎(chǔ)。在網(wǎng)絡(luò)教學(xué)環(huán)境下，案例庫是將教師案例資料、學(xué)生開展案例討論、教師給予考核評定的全過程融于一體的教學(xué)支持平臺。相對于傳統(tǒng)意義上的案例庫，它具有以下特性：
（1）案例表現(xiàn)形式多樣。傳統(tǒng)案例庫中的案例資料，多用于面授課堂的案例教學(xué)，所以主要是以文本的形式來呈現(xiàn)案例事件的發(fā)展過程。而網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的案例庫支持整個案例教學(xué)過程，但由于網(wǎng)絡(luò)案例教學(xué)是教與學(xué)分離狀態(tài)，所以案例庫中的素材則一般需借助于多媒體技術(shù)，將文本、圖像、視頻等多種形式有機(jī)結(jié)合，讓案例素材更加生動具體，這樣將有助于學(xué)習(xí)者理解案例內(nèi)容并開展后續(xù)的交流互動。
（2）支持案例學(xué)習(xí)的靈活性。受面授課堂案例教學(xué)課時安排的限制，以及個體認(rèn)知水平的差異，學(xué)習(xí)者往往對案例的討論深度和廣度不夠，同時個體之間的學(xué)習(xí)效果差異較大。而在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，案例討論能擺脫課堂時間和空間的限制，學(xué)習(xí)者可以多方位地搜集案例學(xué)習(xí)中所需要的相關(guān)資料，利用網(wǎng)絡(luò)平臺與其他學(xué)習(xí)者交流共享，并且在教師的點(diǎn)評和引導(dǎo)下，拓展案例分析的廣度和深度。
（3）保證考評的全面公正性。在傳統(tǒng)課堂案例教學(xué)中，一般采用小組的形式開展案例討論，并根據(jù)小組報(bào)告對小組成員給予成績評定。由于在小組討論與報(bào)告撰寫過程中，可能會出現(xiàn)學(xué)習(xí)者搭便車的現(xiàn)象，這樣就會造成考評結(jié)果有失公正性，降低案例討論的學(xué)習(xí)效果。網(wǎng)絡(luò)案例庫可以為每一個案例提供交流互動平臺，記錄下學(xué)習(xí)者全部學(xué)習(xí)交流過程，為教師最終客觀公正的考核評價(jià)提供支持。
三、基于網(wǎng)絡(luò)教學(xué)的案例庫交互設(shè)計(jì)
工商管理專業(yè)是實(shí)踐性較強(qiáng)的專業(yè)，它基于一定理論知識，同時又將理論融通于實(shí)踐，工商管理案例庫恰好能為課程的實(shí)踐教學(xué)服務(wù)，并通過案例庫將一些較新的案例內(nèi)容補(bǔ)充進(jìn)課程，彌補(bǔ)理論知識部分時效性方面的缺陷。通過網(wǎng)絡(luò)支持的案例教學(xué)，可以在時間和空間上獲取更大的有效性，促進(jìn)教與學(xué)的多方交互與溝通，形成一種新型的網(wǎng)絡(luò)案例教學(xué)模式。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的案例庫特性，要求案例庫不僅要包括案例資料信息，而且還要能夠發(fā)揮教師的引導(dǎo)者作用，提供教師與學(xué)習(xí)者、學(xué)習(xí)者相互之間良好的交流平臺，營造良好的交互環(huán)境。這就需要從工商管理專業(yè)的教學(xué)過程的交互要素出發(fā)，圍繞學(xué)習(xí)者、教師、學(xué)習(xí)資源以及交互環(huán)境進(jìn)行合理的交互設(shè)計(jì)，實(shí)現(xiàn)工商管理案例庫建設(shè)的教學(xué)目標(biāo)。
1.學(xué)習(xí)者與網(wǎng)絡(luò)界面的交互設(shè)計(jì)
網(wǎng)絡(luò)界面是學(xué)習(xí)者進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)的第一環(huán)境，學(xué)習(xí)者是否適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)界面的使用，將直接影響到學(xué)習(xí)者后續(xù)交互發(fā)生的質(zhì)量［5］。所以良好的界面設(shè)計(jì)可以給學(xué)習(xí)者帶來輕松、愉快和成功的感覺，使學(xué)習(xí)者集中精力于學(xué)習(xí)過程和相互間的交流上［6］。在網(wǎng)絡(luò)案例庫界面交互設(shè)計(jì)中，首先，界面整體設(shè)計(jì)要友好、布局合理、簡潔美觀。當(dāng)學(xué)習(xí)者打開界面進(jìn)行學(xué)習(xí)時，能快速清晰地了解頁面的各個組成部分，并選擇他們需要的內(nèi)容。在頁面色彩的運(yùn)用上，一方面，要選擇色彩明亮且能引發(fā)學(xué)習(xí)者學(xué)習(xí)興趣的色彩并合理搭配；另一方面，可以根據(jù)案例所屬的不同的工商管理課程方向選擇不同主色調(diào)。針對不同的知識內(nèi)容選擇不同的主色調(diào)，不僅可以緩解學(xué)習(xí)者的視覺疲勞，同時還能夠幫助學(xué)習(xí)者明確案例類型及案例分析視角。其次，界面的導(dǎo)航系統(tǒng)功能要清晰。學(xué)習(xí)者在使用網(wǎng)絡(luò)案例庫進(jìn)行自主學(xué)習(xí)時，需要一個良好的導(dǎo)航系統(tǒng)以方便地搜尋所需要的學(xué)習(xí)內(nèi)容，能在任何時候準(zhǔn)確地確定目前所在的位置，了解當(dāng)時瀏覽內(nèi)容與其他內(nèi)容在結(jié)構(gòu)上的關(guān)系，而不至于發(fā)生迷航現(xiàn)象。網(wǎng)絡(luò)案例庫的導(dǎo)航系統(tǒng)可以根據(jù)案例的不同類型采用樹狀的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，使學(xué)習(xí)者能以簡單的方式跳轉(zhuǎn)到所需要的部分，而且導(dǎo)航定位要快速方便，可以對上級目錄進(jìn)行快速切換，引導(dǎo)學(xué)習(xí)者高效地進(jìn)行學(xué)習(xí)。再次，案例的表現(xiàn)形式應(yīng)該多樣化。由于網(wǎng)絡(luò)教學(xué)交互的異步性，僅采用單一的文本形式案例界面并不能很好地吸引學(xué)習(xí)者進(jìn)入案例學(xué)習(xí)。綜合運(yùn)用案例文本、圖形、圖像、音頻、視頻等多種教學(xué)媒體，能使案例界面形象生動，有助于學(xué)習(xí)者加深案例理解，開展案例討論。
2.學(xué)習(xí)者與案例教學(xué)內(nèi)容的交互設(shè)計(jì)
任何教學(xué)過程的交互都是以學(xué)習(xí)者與教學(xué)內(nèi)容的交互為核心的。學(xué)習(xí)者通過學(xué)習(xí)教學(xué)內(nèi)容，與原有認(rèn)知結(jié)構(gòu)中的知識產(chǎn)生交流，加以選擇同化，才能形成新的認(rèn)知和態(tài)度。因此，案例教學(xué)內(nèi)容設(shè)計(jì)的優(yōu)劣，將直接影響學(xué)習(xí)者的學(xué)習(xí)效率和效果。在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，提升學(xué)習(xí)者與案例教學(xué)內(nèi)容的交互質(zhì)量，可以從以下幾方面入手：網(wǎng)絡(luò)案例教學(xué)要注重對學(xué)習(xí)者案例自學(xué)過程的引導(dǎo)。在網(wǎng)絡(luò)案例庫中，教師可以通過案例學(xué)習(xí)向?qū)?，將網(wǎng)絡(luò)案例庫的結(jié)構(gòu)體系、案例學(xué)習(xí)路徑、學(xué)習(xí)工具、學(xué)習(xí)方法等，以錄像視頻的方式介紹給學(xué)習(xí)者，幫助他們快速進(jìn)入案例學(xué)習(xí)過程。在網(wǎng)絡(luò)案例教學(xué)交互過程中，案例素材是其中最基本也是最重要的內(nèi)容。案例素材質(zhì)量的高低將影響到學(xué)習(xí)者與學(xué)習(xí)資源之間交互的廣度和深度，并直接影響案例學(xué)習(xí)的效果。因此，對于教師來說，案例素材的選擇與設(shè)計(jì)就顯得尤為重要。就目前而言，在案例素材中，國外案例較多，國內(nèi)案例較少，由于社會文化背景和企業(yè)制度的差異，國外的案例素材往往使得學(xué)習(xí)者無法進(jìn)入案例情景，找不到真實(shí)感，更無法激發(fā)學(xué)習(xí)者的學(xué)習(xí)興趣。所以，在采編案例素材時，應(yīng)注重學(xué)生的認(rèn)知過程，多選用符合我國特色的工商管理案例。
由于遠(yuǎn)程學(xué)習(xí)者多為有一定工作經(jīng)驗(yàn)的職業(yè)人，他們能結(jié)合自己的工作經(jīng)歷對案例展開分析，但是大多數(shù)的學(xué)習(xí)者會受到工作層級及能力的限制，對于案例的分析往往視角較為單一，對綜合性較強(qiáng)的案例難以把握。因此，在采編案例時，應(yīng)該充分考慮學(xué)習(xí)者的學(xué)習(xí)能力，選擇針對性較強(qiáng)的案例，案例文本的表述應(yīng)盡量簡潔、精煉。此外，隨著時間推移和環(huán)境的變化，一些案例素材所涉及的企業(yè)發(fā)展?fàn)顟B(tài)、模式也處在不斷變化過程中，這就需要教師對案例進(jìn)行不斷跟蹤，充分利用網(wǎng)絡(luò)案例平臺的優(yōu)勢，及時更新案例資料，建立動態(tài)教學(xué)案例庫，幫助學(xué)習(xí)者樹立案例動態(tài)分析意識。案例學(xué)習(xí)的過程是學(xué)習(xí)者充分發(fā)揮學(xué)習(xí)的主觀能動性，由原來的被動接受知識，變?yōu)橹鲃咏邮苤R與探索學(xué)習(xí)的過程。因此，教師注重設(shè)計(jì)學(xué)習(xí)任務(wù)和創(chuàng)設(shè)問題情景，及時對學(xué)習(xí)者的學(xué)習(xí)效果進(jìn)行測評，就顯得尤其重要。教師一方面可以通過設(shè)計(jì)在線測試來檢測學(xué)習(xí)者對案例涉及的理論知識的掌握程度，另一方面可以通過合理創(chuàng)設(shè)問題情景來引導(dǎo)學(xué)習(xí)者對案例進(jìn)行全面而深入的討論。在這個過程中，教師要積極參與其中，注重引導(dǎo)，并給予相應(yīng)的學(xué)習(xí)評價(jià)。這樣才有助于培養(yǎng)鍛煉學(xué)習(xí)者的思維能力，提高案例學(xué)習(xí)質(zhì)量。
3.學(xué)習(xí)者與教師的交互設(shè)計(jì)
在網(wǎng)絡(luò)案例教學(xué)過程中，教師主要起到引導(dǎo)者的作用。教師要加強(qiáng)對學(xué)習(xí)者學(xué)習(xí)過程的引導(dǎo)，及時了解學(xué)習(xí)者的學(xué)習(xí)效果，解決學(xué)習(xí)者遇到的問題，對學(xué)習(xí)結(jié)果進(jìn)行總結(jié)評價(jià)及反饋。在案例教學(xué)過程中，教師要鼓勵學(xué)生參與案例討論，發(fā)表個人觀點(diǎn)；要積極引導(dǎo)學(xué)生思考，不斷激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，加強(qiáng)對整個教學(xué)過程的控制。
4.學(xué)習(xí)者之間的交互設(shè)計(jì)
在網(wǎng)絡(luò)案例教學(xué)中，除了教師對學(xué)習(xí)者的引導(dǎo)和指導(dǎo)以外，學(xué)習(xí)者之間的交互與溝通也是一種有效的學(xué)習(xí)方式。具有實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的成人學(xué)習(xí)者對案例教學(xué)的理解力會比一般學(xué)習(xí)者強(qiáng)，通過精心設(shè)計(jì)學(xué)習(xí)者之間的交互，旨在使學(xué)習(xí)者互通有無，取長補(bǔ)短，也可以促進(jìn)案例教學(xué)的務(wù)實(shí)性。
去10年，中國銀行業(yè)改革發(fā)展取得了舉世矚目的成績，所謂的“黃金十年”，主要得益于中國經(jīng)濟(jì)前一時期的改革紅利。當(dāng)前，中國銀行業(yè)面臨新的挑戰(zhàn)，本質(zhì)上是新一輪經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型對銀行業(yè)提出新的要求。提升風(fēng)險(xiǎn)管理能力，走差異化發(fā)展道路將是中國銀行業(yè)實(shí)現(xiàn)破繭重生的必由之路。
經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型對商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)提出新挑戰(zhàn)
當(dāng)前，中國正處于結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)型升級的關(guān)鍵時期，進(jìn)入“新常態(tài)”，呈現(xiàn)出三個基本特點(diǎn)：一是增速的變化。“三駕馬車”都出現(xiàn)了新特征、新情況、新趨勢。經(jīng)濟(jì)增速從10%以上轉(zhuǎn)變?yōu)?%左右，即由高速增長轉(zhuǎn)為中高速增長。二是結(jié)構(gòu)優(yōu)化。第三產(chǎn)業(yè)消費(fèi)需求占比逐步上升，城鄉(xiāng)區(qū)域差距逐步縮小，居民收入增長逐步加快，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)正向新層次上的優(yōu)化、再平衡演進(jìn)。三是動能轉(zhuǎn)化。經(jīng)濟(jì)發(fā)展由過去主要依賴要素驅(qū)動、投資驅(qū)動轉(zhuǎn)向更多依靠改革驅(qū)動和創(chuàng)新驅(qū)動，這種經(jīng)濟(jì)“新常態(tài)”既是中國經(jīng)濟(jì)按照市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律自我修復(fù)的過程，也是中國經(jīng)濟(jì)由量變到質(zhì)變的增長優(yōu)化過程，更是為下一輪中國經(jīng)濟(jì)繁榮的蓄勢過程。
金融是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的核心，實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化必然要求帶來金融體系的相應(yīng)轉(zhuǎn)變。雖然中國經(jīng)濟(jì)基本面良好，但當(dāng)前中國經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的困難和挑戰(zhàn)依然不少，中國銀行業(yè)的經(jīng)營發(fā)展仍然面臨諸多風(fēng)險(xiǎn)。
一是從經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整來看，經(jīng)濟(jì)增速放緩帶給商業(yè)銀行最嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)就是資產(chǎn)劣變。企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營困難，銀行業(yè)也無法獨(dú)善其身。
二是利率市場化基本完成，人民幣匯率雙向浮動彈性加大，資本項(xiàng)目部分可兌換繼續(xù)推進(jìn)，商業(yè)銀行的市場風(fēng)險(xiǎn)管理面臨挑戰(zhàn)，過度依賴?yán)⑹杖氲臉I(yè)務(wù)模式將難以為繼，在細(xì)分市場的競爭進(jìn)一步升溫。
三是從信息技術(shù)應(yīng)用來看，近年來，借助移動互聯(lián)、大數(shù)據(jù)等技術(shù)，支付脫媒、融資脫媒、資產(chǎn)管理脫媒正在加速形成，商業(yè)銀行傳統(tǒng)業(yè)務(wù)面臨挑戰(zhàn)。
郵儲銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)踐
郵儲銀行自成立以來，依托遍布城鄉(xiāng)的網(wǎng)絡(luò)，堅(jiān)持服務(wù)“三農(nóng)”、服務(wù)中小企業(yè)和服務(wù)社區(qū)的市場定位，與其他商業(yè)銀行形成良好互補(bǔ)，有力地支持了國民經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會發(fā)展，也實(shí)現(xiàn)了自身的健康快速發(fā)展。截至今年9月末，郵儲銀行的資產(chǎn)規(guī)模接近6.8萬億元，位居中國銀行業(yè)商業(yè)銀行的第6位，利潤增長率、資本回報(bào)率等關(guān)鍵指標(biāo)均處于國內(nèi)銀行業(yè)優(yōu)秀水平。與此同時，郵儲銀行的資產(chǎn)質(zhì)量始終保持良好水平。截至今年9月末，郵儲銀行的信貸資產(chǎn)不良率僅為中國銀行業(yè)均值的一半左右，撥備覆蓋率達(dá)到274%。
在過去8年的發(fā)展過程中，我們始終堅(jiān)持服務(wù)國家戰(zhàn)略，服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)，重點(diǎn)做好國民經(jīng)濟(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域和零售信貸、社區(qū)金融等薄弱環(huán)節(jié)的金融服務(wù)工作，實(shí)現(xiàn)了盈利快速增長、風(fēng)險(xiǎn)有效分散和能力穩(wěn)步提高。
具體來講，我們在風(fēng)險(xiǎn)管理方面的經(jīng)驗(yàn)可以歸納為“三個堅(jiān)持”：
一是堅(jiān)持審慎穩(wěn)健的風(fēng)險(xiǎn)偏好。早在郵儲銀行成立之初，我們就立足國情、行情，明確了“適度風(fēng)險(xiǎn)、適度回報(bào)、穩(wěn)健經(jīng)營”的風(fēng)險(xiǎn)政策，并堅(jiān)持至今。這一風(fēng)險(xiǎn)政策繼承了郵政儲蓄“人嫌細(xì)微，我寧繁瑣;不爭大利，但求穩(wěn)妥”的傳統(tǒng)價(jià)值觀，與郵儲銀行“普之城鄉(xiāng)，惠之于民”的大型商業(yè)銀行定位高度契合，更順應(yīng)了中國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的需要。目前，郵儲銀行的涉農(nóng)貸款余額7000多億元，其中農(nóng)戶貸款占比近80%，戶均貸款僅有6萬元左右;累計(jì)發(fā)放的小微企業(yè)貸款超過2.4萬億元，其中微型企業(yè)貸款戶均僅40余萬元，小企業(yè)貸款戶均僅230余萬元。這樣的風(fēng)險(xiǎn)政策與小額、分散、低風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)策略，保證了我們?nèi)姓w系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)水平的有效控制。
二是堅(jiān)持有特色的零售信貸技術(shù)。我們將郵儲銀行特色與國際先進(jìn)零售信貸技術(shù)相結(jié)合，取得了良好的效果。第一是“接地氣”。我們有4萬個網(wǎng)點(diǎn)，擁有一支貼近零售客戶的信貸員隊(duì)伍。以此為基礎(chǔ)，我們借鑒國際同業(yè)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，建立了一套涵蓋財(cái)務(wù)分析、調(diào)查數(shù)據(jù)等“硬信息”和社會口碑、人脈關(guān)系等“軟信息”相結(jié)合的信貸評分技術(shù)，有效地解決了客戶信息不對稱問題。第二是“解難題”。針對零售信貸客戶抵押擔(dān)保難問題，我們圍繞應(yīng)收賬款、農(nóng)村土地、農(nóng)機(jī)具、林權(quán)、水域?yàn)┩渴褂脵?quán)、土地流轉(zhuǎn)收益等擔(dān)保條件進(jìn)行創(chuàng)新，盤活了客戶資產(chǎn)，降低了風(fēng)險(xiǎn)敞口。第三是“建平臺”。我們積極與地方政府、擔(dān)保公司、保險(xiǎn)公司、行業(yè)協(xié)會等機(jī)構(gòu)合作，引入多方增信機(jī)制，打造“銀政、銀擔(dān)、銀保、銀企、銀協(xié)”五大合作平臺，有效實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)。
三是堅(jiān)持運(yùn)用信息技術(shù)管理風(fēng)險(xiǎn)。一直以來，我們高度重視信息技術(shù)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的運(yùn)用，目前正在運(yùn)用信息技術(shù)重塑我們的業(yè)務(wù)流程。在前端，我們充分利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，推廣移動展業(yè)，致力于對農(nóng)戶、商戶和中小企業(yè)實(shí)行專業(yè)化、標(biāo)準(zhǔn)化的金融服務(wù)。在中端，我們充分利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，積極探索信貸工廠模式，建立信息更全面更完整的信用風(fēng)險(xiǎn)模型，有效甄別不良客戶，降低信用風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的損失。在后端，我們基于數(shù)據(jù)挖掘和分析技術(shù)的應(yīng)用，實(shí)現(xiàn)行內(nèi)外各類信息的各種集中整合和共享，做到風(fēng)險(xiǎn)早識別、早預(yù)警、早處置，建立風(fēng)險(xiǎn)可控、成本可算的風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營模式。
中國銀行業(yè)持續(xù)穩(wěn)定經(jīng)營的幾點(diǎn)思考
下一階段，中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型還將繼續(xù)深化，目前已顯現(xiàn)出“宏觀趨穩(wěn)、微觀分化”的特點(diǎn)，這既是對銀行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理能力的考驗(yàn)，也對政府和監(jiān)管部門轉(zhuǎn)變調(diào)控方式提出了新的要求。
一是要加強(qiáng)社會誠信體系引導(dǎo)。針對 “逃廢債”行為，政府應(yīng)該加快完善相關(guān)法律法規(guī)，從防范金融風(fēng)險(xiǎn)的高度，優(yōu)化信用環(huán)境，健全懲戒機(jī)制，加強(qiáng)教育引導(dǎo)，積極構(gòu)建制度完善、誠信為本、穩(wěn)健高效的社會信用體系，進(jìn)一步激發(fā)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型中的發(fā)展活力。
二是要采取“寬嚴(yán)相濟(jì)”的監(jiān)管政策。一方面，適度提高風(fēng)險(xiǎn)容忍度，鼓勵銀行加快調(diào)整資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，支持經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)轉(zhuǎn)型;另一方面，要統(tǒng)一監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)、嚴(yán)格檢查執(zhí)法、嚴(yán)格執(zhí)行信息披露制度，加強(qiáng)投資者風(fēng)險(xiǎn)教育，維護(hù)投資者合法權(quán)益，嚴(yán)防系統(tǒng)性、行業(yè)性風(fēng)險(xiǎn)。
三是銀行業(yè)要不斷提升自身應(yīng)變能力。隨著經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整壓力不斷向銀行業(yè)傳導(dǎo)，各類風(fēng)險(xiǎn)相互交織傳染。要妥善應(yīng)對這些風(fēng)險(xiǎn)，中國銀行業(yè)不僅需要堅(jiān)定信心，更需要營造出一種提能力、促共贏的氛圍。一方面，應(yīng)苦練內(nèi)功，探索風(fēng)險(xiǎn)管理手段，在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型中把握發(fā)展機(jī)遇，防范和控制風(fēng)險(xiǎn);另一方面，銀行業(yè)彼此之間要加強(qiáng)溝通與合作，同呼吸，共進(jìn)退，“抱團(tuán)取暖”，共同抵御風(fēng)險(xiǎn)侵蝕，共同推動中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
【關(guān)鍵詞】工商管理專業(yè);實(shí)踐教學(xué);經(jīng)濟(jì)新常態(tài)
根據(jù)教育部預(yù)計(jì)，2017年全國將有795萬普通高校畢業(yè)生，比去年增加30萬。而畢業(yè)后繼續(xù)攻讀研究生的應(yīng)屆大學(xué)畢業(yè)生人數(shù)為21.43萬，在畢業(yè)后的半年內(nèi)能順利就業(yè)的應(yīng)屆畢業(yè)生人數(shù)會達(dá)到434萬。在畢業(yè)半年后還在繼續(xù)尋找工作應(yīng)屆畢業(yè)生人數(shù)達(dá)51.59萬，無業(yè)但正在復(fù)習(xí)考研和準(zhǔn)備留學(xué)的應(yīng)屆畢業(yè)生人數(shù)達(dá)5.46萬，另有無工作無學(xué)業(yè)沒有求職和求學(xué)行為的應(yīng)屆畢業(yè)生人數(shù)達(dá)16.51萬，三者共計(jì)73.56萬(包括有了工作又失去的)。另一方面，在我國經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的背景下，經(jīng)濟(jì)增速換擋回落，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整。高校和畢業(yè)生都面臨較大的就業(yè)壓力，如何解決好大學(xué)畢業(yè)生就業(yè)問題需要政府、社會、企業(yè)、學(xué)校、家庭多方共同面對。作為高校方來說，所面臨的外部就業(yè)環(huán)境短時間是難以改變的，那么優(yōu)化人才培養(yǎng)結(jié)構(gòu)方面來破解學(xué)生就業(yè)難問題成為一個較好的切入點(diǎn)。尤其對于應(yīng)用型本科高校來說，進(jìn)行應(yīng)用型人才培養(yǎng)實(shí)踐教學(xué)體系改革就顯得尤為必要，以適應(yīng)“經(jīng)濟(jì)新常態(tài)”結(jié)構(gòu)調(diào)整的要求，而工商管理專業(yè)作為管理大類的代表具有研究的典型性。
一、本科高校應(yīng)用型工商管理專業(yè)人才需求分析
只有充分了解社會對本科高校工商管理專業(yè)人才的真實(shí)需求，滿足社會特別是的需要，才能實(shí)現(xiàn)高等教育人才培養(yǎng)與社會需求匹配。經(jīng)過對本科高校工商管理專業(yè)就業(yè)狀況的調(diào)研，本文從三個個方面總結(jié)了經(jīng)濟(jì)新常態(tài)背景下社會對本科高校工商管理專業(yè)人才的需求特征。
1.應(yīng)用型工商管理本科專業(yè)畢業(yè)生進(jìn)入企業(yè)對口崗位類別
工商管理本科專業(yè)畢業(yè)生進(jìn)入企業(yè)后適合的工作崗位主要有：市場營銷類：銷售人員、營銷助理、市場調(diào)查員、客戶服務(wù)人員等；人力資源管理類：人事助理、員工招聘專員、企業(yè)內(nèi)部培訓(xùn)專員、績效管理專員等；行政管理類：后勤主管/總務(wù)主管、行政助理/后勤助理、行政專員、行政文員等；物流管理類：物流調(diào)度員、國際貨物員等；其它：財(cái)務(wù)管理、管理儲備干部、管理咨詢助理等。
2.應(yīng)用型工商管理本科專業(yè)畢業(yè)生的專業(yè)素質(zhì)分析
企業(yè)對應(yīng)用型工商管理本科畢業(yè)生的需求主要是以實(shí)踐型、技術(shù)型、技能型人才為主。根據(jù)對企業(yè)招聘工商管理本科學(xué)生的專業(yè)素質(zhì)要求來看，企業(yè)對工商管理本科專業(yè)的畢業(yè)生不僅要求具備相關(guān)的理論水準(zhǔn)、現(xiàn)代企業(yè)管理思維，更看重工商管理專業(yè)本科畢業(yè)生的實(shí)踐應(yīng)用能力。畢業(yè)生的現(xiàn)代企業(yè)管理技能、管理技術(shù)等實(shí)踐能力是企業(yè)在進(jìn)行員工招聘時首要考慮的素質(zhì)，企業(yè)在招聘工商管理本科專業(yè)畢業(yè)生一年內(nèi)通常不會派遣其到管理崗位，而是先在基層各崗位實(shí)習(xí)，待其了解本企業(yè)或掌握相關(guān)經(jīng)驗(yàn)后才到選調(diào)到管理崗位任職，說明在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)背景下，企業(yè)對新招聘員工所具備的知識、技能、綜合素質(zhì)的重視程度明顯加強(qiáng)。所以工商管理專業(yè)培養(yǎng)人才如果在校期間具備相應(yīng)能力的話，進(jìn)入管理層的時間就會縮短。
3.應(yīng)用型工商管理本科專業(yè)畢業(yè)生的職業(yè)素質(zhì)特征
在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)背景下，企業(yè)對工商管理專業(yè)人才第職業(yè)素質(zhì)要求是專業(yè)化、職業(yè)化、規(guī)范化、理論聯(lián)系實(shí)際的德、智、體、能全面發(fā)展的適應(yīng)性強(qiáng)、具有創(chuàng)新性的綜合性管理人才。應(yīng)用型工商管理本科專業(yè)畢業(yè)生應(yīng)具備的職業(yè)素質(zhì)包括其思想、品德、氣質(zhì)、性格、能力、知識、風(fēng)度等等。一個優(yōu)秀的工商管理畢業(yè)生應(yīng)具備的基本素質(zhì)如下：優(yōu)秀的人格品質(zhì)素質(zhì)。必須有高度的事業(yè)心，必須有高度的為事業(yè)獻(xiàn)身的崇高精神。工作要勤奮。辦事公道，不謀私利，堅(jiān)持原則；職業(yè)能力素質(zhì)。要想適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的要求，管理者必須具備有一定的組織能力、交際能力、表達(dá)能力、應(yīng)變能力、創(chuàng)新能力、分析判斷能力和用人能力等等。一個現(xiàn)代管理者，應(yīng)能勝任不斷變化的外界環(huán)境和日益加重的業(yè)務(wù)負(fù)擔(dān)，因此，還必須具有強(qiáng)壯的身體、充沛的精力，以及勇于承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的魄力。企業(yè)在招聘工商管理專業(yè)畢業(yè)生時對職業(yè)素質(zhì)的要求也是越來越高。
二、應(yīng)用型工商管理本科人才培養(yǎng)存在主要問題
1.課程設(shè)置與企業(yè)對應(yīng)用型工商管理人才的需求的偏差
目前應(yīng)用型高校工商管理本科專業(yè)的課程設(shè)置的基本情況是新生先學(xué)習(xí)英語、數(shù)學(xué)、思政、語文等公共課程，同時會進(jìn)行工商管理專業(yè)基礎(chǔ)課程如管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)法等專業(yè)基礎(chǔ)課程的學(xué)習(xí)，為高年級學(xué)習(xí)專業(yè)課程打下扎實(shí)的基礎(chǔ);大學(xué)三、四年級則進(jìn)行戰(zhàn)略管理、市場營銷等專業(yè)課的深入學(xué)習(xí)。這樣的課程設(shè)置看起來似乎是一個循序漸進(jìn)的學(xué)習(xí)過程，但這樣的課程設(shè)置存在一個缺陷，它忽視了大學(xué)階段學(xué)生在學(xué)習(xí)能力方面所具備的優(yōu)勢和不足。經(jīng)過了高考的選拔，大學(xué)生基本具備了良好的理論知識的自我學(xué)習(xí)能力以及應(yīng)對考試的能力，大學(xué)不應(yīng)該僅僅是學(xué)生們學(xué)習(xí)理論知識的平臺，更應(yīng)該是一個通過實(shí)踐掌握知識的平臺。按照這樣的標(biāo)準(zhǔn)來衡量的話，目前國內(nèi)多數(shù)應(yīng)用型本科院校的工商管理教育專業(yè)的課程設(shè)置還沒有形成應(yīng)用型人才培養(yǎng)的實(shí)踐教學(xué)體系，與經(jīng)濟(jì)新常態(tài)背景下企業(yè)對工商管理人才的要求還存在較大偏差。
2.工商管理應(yīng)用型師資隊(duì)伍建設(shè)滯后，教師應(yīng)用型教學(xué)設(shè)計(jì)指導(dǎo)能力不足
目前，國內(nèi)一些高校對工商管理實(shí)踐教學(xué)的重視程度不夠，忽視了從事實(shí)踐教學(xué)的專任教師的作用，有些從事工商管理實(shí)踐教學(xué)的教師從事的工作任務(wù)只是所謂的“實(shí)驗(yàn)準(zhǔn)備”，其被學(xué)院認(rèn)定的課時工作量低，有的實(shí)踐課教師被歸為“非教學(xué)人員”，其工作不能計(jì)算工作量，這使許多有豐富實(shí)踐教學(xué)經(jīng)驗(yàn)和能力的教師，不愿意將主要精力投入到工商管理實(shí)踐教學(xué)當(dāng)中。在大部分高校工商管理專業(yè)教學(xué)計(jì)劃中，工商管理專業(yè)的實(shí)踐教學(xué)任務(wù)一般由理論課教師兼任，而大多數(shù)工商管理專業(yè)的教師因?yàn)樵讷@得碩士、博士學(xué)位后，直接進(jìn)入高校從事工商管理相關(guān)課程教學(xué)任務(wù)，其優(yōu)點(diǎn)是高學(xué)歷，專業(yè)知識尤其是理論基礎(chǔ)扎實(shí)，但由于缺乏在企業(yè)、公司參與工商管理方面的實(shí)際工作，因此比較缺乏工商管理實(shí)踐教學(xué)的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，也不太了解實(shí)驗(yàn)室、實(shí)訓(xùn)室軟硬件，甚至一些工商管理實(shí)踐課程的詳細(xì)操作規(guī)范對于理論課老師來說也顯得陌生，對學(xué)生對實(shí)踐教學(xué)活動中產(chǎn)生的疑問不能夠很好的解答。正是由于工商管理專業(yè)實(shí)踐教學(xué)師資力量不強(qiáng)，整體實(shí)踐教學(xué)水平不高，實(shí)踐教學(xué)課程雖然已開設(shè)，但并不能滿足經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下企業(yè)對工商管理專業(yè)畢業(yè)生的素質(zhì)要求。
三、應(yīng)用型本科院校工商管理專業(yè)實(shí)踐教學(xué)改革思路
1.根據(jù)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下企業(yè)對工商管理人性才的需求，有必要改革現(xiàn)有的工商管理教學(xué)方法，創(chuàng)新工商管理實(shí)踐教學(xué)手段
依據(jù)企業(yè)對工商管理畢業(yè)生素質(zhì)的要求，調(diào)整教學(xué)內(nèi)容和各種教學(xué)方法，使其適應(yīng)企業(yè)對工商管理畢業(yè)生不同能力和素質(zhì)的需求。具體來說要不斷優(yōu)化教學(xué)方法，不斷完善案例教學(xué)、項(xiàng)目教學(xué)、情境式實(shí)驗(yàn)教學(xué)、沙盤模擬教學(xué)、網(wǎng)絡(luò)互動教學(xué)等多種教學(xué)方式與方法，運(yùn)用系統(tǒng)論的方法促進(jìn)教學(xué)內(nèi)容與教學(xué)方法的不斷融合以及不同教學(xué)方法之間的相互滲透與補(bǔ)充，培養(yǎng)學(xué)生創(chuàng)新能力，豐富學(xué)生的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，開發(fā)映工商管理實(shí)際問題和情境的本土案例，建立本土化工商管理教育的案例庫，大力發(fā)展管理案例教學(xué)，實(shí)現(xiàn)工商管理教學(xué)理論與實(shí)踐的有機(jī)融合，使學(xué)生在形象的案例教學(xué)中理解工商管理管理的真諦和精髓。通過為學(xué)生創(chuàng)設(shè)虛擬的企業(yè)工商管理情境，使學(xué)生能夠?qū)⒐ど坦芾碇R融于工商管理活動情境之中，培養(yǎng)學(xué)生對工商管理實(shí)踐能力養(yǎng)成的興趣。建立包括案例討論、在線實(shí)驗(yàn)、在線工商管理論壇等模塊在內(nèi)的虛擬網(wǎng)絡(luò)教學(xué)平臺，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)資源共享，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下應(yīng)用型工商管理畢業(yè)生的就業(yè)需求。
2.培養(yǎng)雙師型教師隊(duì)伍
所謂“雙師型”教師是指既具備深厚工商管理理論知識，也具有豐富工商管理實(shí)踐教學(xué)經(jīng)驗(yàn)的教師。素質(zhì)過硬的師資隊(duì)伍是是培養(yǎng)應(yīng)用型、實(shí)踐型人才的必要條件，也是工商管理專業(yè)建設(shè)和發(fā)展的人力資源保障。制訂科學(xué)的雙師型教師培養(yǎng)方案，有計(jì)劃地吸納、聘請一批富有社會實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人才充實(shí)工商管理教師隊(duì)伍。推動工商管理專任教師到企業(yè)兼職和掛職鍛煉，跟蹤工商管理實(shí)踐的前沿，促進(jìn)工商管理理論教學(xué)和實(shí)踐的良性互動，通過項(xiàng)目合作和掛職鍛煉相結(jié)合等方式，不斷提高和豐富工商管理專任任教師的學(xué)術(shù)水平和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。
四、結(jié)語
應(yīng)用型本科院校工商管理管理專業(yè)需要培養(yǎng)出理論扎實(shí)、實(shí)踐過硬的應(yīng)用型專業(yè)技術(shù)人才，才能適應(yīng)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下企業(yè)對應(yīng)用型工商管理畢業(yè)生的需求，這對工商管理教育教學(xué)提出了更高的要求，應(yīng)用型高校工商管理教學(xué)必須根據(jù)工商管理人才的培養(yǎng)規(guī)律，針對學(xué)生、針對企業(yè)、針對實(shí)踐，從師資、實(shí)驗(yàn)室建設(shè)、校外實(shí)踐以及課堂教學(xué)等多方面進(jìn)行創(chuàng)新，培養(yǎng)出的工商管理專業(yè)人才才能夠得到社會和企業(yè)認(rèn)可。本文中總結(jié)了社會對工商管理人才需求的新特點(diǎn)，高校只有應(yīng)用型工商管理人才培養(yǎng)中結(jié)合實(shí)際情況，有選擇的進(jìn)行創(chuàng)新，注重專業(yè)特色的凝練、明確專業(yè)定位，才能培養(yǎng)出具有就業(yè)競爭力的應(yīng)用型工商管理管理人才。
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摘 要：司馬遷的《史記》記錄了范蠡在治國和經(jīng)商中的重要思想，留下許多很有價(jià)值的經(jīng)商理論。文章就《史記?貨殖列傳》中范蠡商業(yè)經(jīng)營理論進(jìn)行了專題研究，并結(jié)合相關(guān)歷史文獻(xiàn)，進(jìn)一步深入分析論述了范蠡的商業(yè)經(jīng)營觀及其產(chǎn)生的深遠(yuǎn)意義。
中圖分類號：G251.5 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1003-1588（2014）01-0135-03
作者簡介：蔡杰（1976-），河南博物院文博館員。
范蠡是春秋戰(zhàn)國時期杰出的政治家、軍事家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家，其思想博大精深，已經(jīng)漸為學(xué)術(shù)界所認(rèn)識。司馬遷在《史記》中這樣評價(jià)范蠡：“范蠡三遷皆有榮名，名垂后世”。范蠡睿智的一生造就了他的傳奇色彩：為國，他是一個奇謀興國的良將；為商，他是三致千金而富甲天下的商賈；為人，他是察微知著的謀士智者。范蠡的奇謀妙策為現(xiàn)在人們從政、經(jīng)商、知人善任都留下了寶貴的財(cái)富和啟迪。
在我國，各個時期的學(xué)者對范蠡思想的研究內(nèi)容都是十分豐富的。1963年，關(guān)鋒先生在《范蠡的哲學(xué)思想》[1]一文中對范蠡的思想就有明確的論述。1980年，《中國思想史綱》中增加了范蠡思想部分。1995年，魏啟鵬先生則在《范蠡及其天道觀》中展示了范蠡思想的博大精深，給予了很高的評價(jià)，其中寫道：“從春秋到秦漢的學(xué)術(shù)史、思想史上，范蠡都是一位極有分量的巨子”。[2]而在馮友蘭先生的《中國哲學(xué)史新編》上編第六章第五節(jié)“辯證法思想和唯物主義思想在范蠡的政治策略中的表現(xiàn)”中，同樣對范蠡的哲學(xué)思想作了精辟的評述。
隨著學(xué)術(shù)界對范蠡思想認(rèn)識的深入和社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，針對范蠡商業(yè)經(jīng)營理論的探討和研究就顯得更為重要，而對于他的商業(yè)經(jīng)營理論，《史記?貨殖列傳》中又作了高度的概括，筆者結(jié)合相關(guān)歷史文獻(xiàn)，對范蠡的商業(yè)經(jīng)營觀進(jìn)行了深入的分析和探討，具體觀點(diǎn)如下。
1 《史記?貨殖列傳》中范蠡的商業(yè)經(jīng)營理論
1.1 《貨殖列傳》與范蠡其人
《史記?貨殖列傳》是《史記》中專門記敘從事“貨殖”活動的人物傳記，也是體現(xiàn)司馬遷在《史記》中的經(jīng)濟(jì)思想和物質(zhì)觀的重要篇章，范蠡則是其中之一?！柏浿场笔侵钢\求“滋生資貨財(cái)利”以致富，也就是利用貨物（商品）的生產(chǎn)和交換，進(jìn)行相應(yīng)的商業(yè)經(jīng)營活動，從而獲取最大的利益和利潤。但在《史記》中，“貨殖”不僅包括了貨物（商品）的經(jīng)營，而且還包括了當(dāng)時的手工業(yè)、農(nóng)業(yè)、牧業(yè)、漁業(yè)、礦山等多種行業(yè)的經(jīng)營在內(nèi)。
眾所周知，在歷史文獻(xiàn)中，范蠡輔佐越王勾踐，使用計(jì)然的治國謀略，十年生聚，十年教訓(xùn)，使得越國民富國強(qiáng)，從而稱霸中原。其后，他意識到勾踐此人不可同富貴，便順應(yīng)歷史的發(fā)展和社會經(jīng)濟(jì)變革的“天時”，棄官從商。在齊國，范蠡運(yùn)用計(jì)然之策，用很短的時間，便成為富甲一方的商人。其后，他幾經(jīng)輾轉(zhuǎn)，最終選擇了山東定陶，《史記》中載：“天下之中，諸侯四通”[3]，從而獲得商業(yè)經(jīng)營理論中的“地利”，得以家財(cái)富可敵國。由此可知，《史記》中范蠡在商業(yè)經(jīng)營的過程中，特別是貨物（商品）交易中，首先要具備的條件就是交通便利。陶所處的地理位置十分便利，四通八達(dá)，即處在齊、魯、宋、衛(wèi)等諸侯國的交通樞紐，同時，距離晉、楚、越等諸國也并不遠(yuǎn)，正所謂“諸侯四通，貨物所交易也”。[4]果不其然，范蠡遷到“交易有無之路通，為生可以致富”的陶地后，審時度勢，抓緊有利時機(jī)，妥善經(jīng)營，富甲天下，又幾散家財(cái)，“十九年之中三致千金”[5]，成為一代遐邇聞名的商圣。
1.2 《貨殖列傳》中范蠡的商業(yè)經(jīng)營理論
在范蠡經(jīng)商的過程中，他運(yùn)用計(jì)然所授之策，形成了一套行之有效的商業(yè)經(jīng)營理論，為他以后的經(jīng)商活動帶來了無盡的財(cái)富，也給我們留下了難得的寶貴經(jīng)驗(yàn)。筆者通過對《史記?貨殖列傳》中計(jì)然之策的分析，結(jié)合相關(guān)歷史文獻(xiàn)，將范蠡的商業(yè)經(jīng)營理論大致概括為：分析預(yù)測、質(zhì)量保障、資金流轉(zhuǎn)、商業(yè)經(jīng)營、價(jià)格策略等五個方面。
1.2.1 “旱則資舟，水則資車”的分析預(yù)測理論。由《史記?貨殖列傳》記載的“旱則資舟，水則資車”可以知道，范蠡在春秋戰(zhàn)國時期，就已經(jīng)認(rèn)識到在商業(yè)經(jīng)營中，市場的供求變化與價(jià)格的漲落有著直接的關(guān)系，這種關(guān)系最直接的表現(xiàn)就是商人對于市場的分析和預(yù)見，也就是商業(yè)經(jīng)營中的分析預(yù)測理論。告訴人們在干旱的時候，就要準(zhǔn)備船只，以等待水澇的時候使用；而在洪澇來臨的時候，則要準(zhǔn)備車輛以等待干旱的時候使用。同時，司馬遷在《史記?貨殖列傳》中也間接地強(qiáng)調(diào)不僅要尊重客觀規(guī)律，而且要善于運(yùn)用和把握事物的客觀規(guī)律，應(yīng)用在變化萬千的商業(yè)經(jīng)營之中。
今天商業(yè)經(jīng)營的目的就是滿足人們的物質(zhì)需求。在市場經(jīng)濟(jì)下，商業(yè)經(jīng)營的貨物（商品）必須要適應(yīng)市場，這就要做前期的市場分析和市場預(yù)測，然后再將貨物投放市場，參與市場的競爭，最終使貨物適應(yīng)市場需求。商場如戰(zhàn)場，分析預(yù)測市場，把握先機(jī)，才能立于不敗之地。要想在商業(yè)經(jīng)營的過程中獲勝，首先要做到的就是對市場的供求變化和價(jià)格的漲落進(jìn)行充分地調(diào)查分析，并做出相應(yīng)的預(yù)測，然后采取比市場變化和價(jià)格漲落先行一步的措施，才能獲得豐厚利潤。就像《貨殖列傳》中所載的那樣，旱時準(zhǔn)備船預(yù)防澇，而澇時則準(zhǔn)備車預(yù)防旱。
1.2.2 “務(wù)完物”的質(zhì)量保障理論。質(zhì)量保障，是今天商業(yè)經(jīng)營理論中不可或缺的一部分。從《貨殖列傳》所載的“務(wù)完物”可以看到，范蠡在商業(yè)經(jīng)營中對商品質(zhì)量務(wù)求完美無缺的經(jīng)營理念和今天我們要建立的質(zhì)量保障體系是相同的，只有確保了貨物（商品）的質(zhì)量，才能建立起良好的商業(yè)信譽(yù)，才能使商業(yè)經(jīng)營的誠信得以提升。兩千多年前的這一理論，也正是每年“3.15”消費(fèi)者權(quán)益日所追求的目標(biāo)。同時，《貨殖列傳》記載的對商品經(jīng)營中質(zhì)量保障的理論，也有助于增進(jìn)客戶的滿意度和忠誠度，從而創(chuàng)造更多的利潤。范蠡所提到的務(wù)求保證貨物的完整，也就是說只有保證了貨物的質(zhì)量，才能獲得利潤。在今天的社會生活中，我們的日常消費(fèi)對生產(chǎn)、生活以及飲食的質(zhì)量要求很高，自然就會對質(zhì)量好、價(jià)格適中的產(chǎn)品表示關(guān)注，同樣這樣的產(chǎn)品也就會熱銷，給商業(yè)經(jīng)營者帶來豐厚的利潤，這也正是人們對貨物質(zhì)量的期望。相反，那些只為掙錢，不講道德，不求質(zhì)量，甚至制假造假的商家，早晚會被市場所懲罰、淘汰。
1.2.3 “財(cái)幣欲其行如流水”的商業(yè)資金流轉(zhuǎn)理論?！敦浿沉袀鳌份d“無息幣”，范蠡認(rèn)為在商業(yè)經(jīng)營中，資金的流轉(zhuǎn)是關(guān)系經(jīng)營的一件大事，應(yīng)該做好前面所講的各方面理論要求，加速貨物（商品）與貨幣之間的流轉(zhuǎn)，以避免商品的積壓，或者貨幣的長期占用，真正做到“財(cái)幣欲其行如流水”。在“無息幣”理論應(yīng)用過程中，范蠡還提到了兩個措施，其一就是堅(jiān)持“務(wù)完物”的質(zhì)量管理，保證貨物的完美無缺，使購買者滿意，這是商業(yè)經(jīng)營的基礎(chǔ)；其二則是要堅(jiān)持“無敢居貴”的薄利多銷的理論，告訴人們不要貪圖一時豐厚的利潤，而失去商機(jī)。把握好買賣時機(jī)，抓住有利的商業(yè)機(jī)遇，使貨物盡快賣出，保證錢幣的流通，薄利多銷同樣可以帶來豐厚的利潤。
1.2.4 “擇人而任時”的商業(yè)經(jīng)營理論。在現(xiàn)代商業(yè)經(jīng)營的過程中，個體的能力和力量都是有限的，這就需要我們選擇合作伙伴和雇員，同時，也要挑選適時的交易時間?！敦浿沉袀鳌分兴d的范蠡“擇人”理論，主要是強(qiáng)調(diào)人的職業(yè)道德和人品，他認(rèn)為“與時逐而不責(zé)于人”。在商業(yè)經(jīng)營的過程中，真正做到用人不疑、疑人不用。既然在商業(yè)經(jīng)營中把生意交給合作伙伴或雇員，就應(yīng)當(dāng)對其信任，就算有什么過失，也不應(yīng)責(zé)備。正是這種信任，才使范蠡在用人過程中高于別人，使他的商業(yè)經(jīng)營越做越大，從而富甲一方。同時，“任時”強(qiáng)調(diào)的是對貿(mào)易時機(jī)的預(yù)測。只有把握好貨物交易的時機(jī)，才能使貨物在買賣過程中獲取最大的利潤。然而，“擇人”與“任時”兩者之間存在有機(jī)的必然聯(lián)系，即不能因?yàn)閭€人的利益而放棄良好的商業(yè)機(jī)遇，更不能為了有利的商機(jī)而追逐錢財(cái)不顧他人。在現(xiàn)代經(jīng)營過程中，如果做到用人的適度，加之把握時機(jī)，相信同樣可以獲得豐厚的利潤。
1.2.5 “貴出如糞土，賤取如珠玉”的價(jià)格策略理論。范蠡認(rèn)為“論其有余不足，則知貴賤?！奔丛谏唐方?jīng)營的過程中，通過對市場供求變化的深入分析，可以預(yù)測貨物（商品）價(jià)格的高低，從而決定在貨物（商品）交易的過程中，買賣貨物（商品）的良好時機(jī)。而對于價(jià)格貴賤的變化，范蠡有著自己獨(dú)到的見解，他認(rèn)為價(jià)格的浮動應(yīng)當(dāng)有一個幅度或一定的限度，即“貴上極則反賤，賤下極則反貴”，“八谷亦一貴一賤，極而復(fù)反?！盵6]從這些理論中可以看出，范蠡主張?jiān)谏虡I(yè)經(jīng)營過程中，要看準(zhǔn)買和賣的時機(jī)，運(yùn)用“貴出如糞土，賤取如珠玉”的理論，保持貨物價(jià)格的靈活變動以獲取利潤，這就是范蠡的價(jià)格策略理論。
以上是筆者對范蠡商業(yè)經(jīng)營的理論進(jìn)行的簡單概括，作為范蠡商業(yè)經(jīng)營中的主體，這五個方面是相互關(guān)聯(lián)的，同時也是相互影響的。在商業(yè)經(jīng)營中，必須做到統(tǒng)觀全局，把握時機(jī)，才會使自己的商業(yè)經(jīng)營立于不敗之地，范蠡是這樣理解計(jì)然之策的，也是這樣去做的。在范蠡的商業(yè)經(jīng)營理論基礎(chǔ)上，筆者結(jié)合相關(guān)資料，對范蠡的經(jīng)商觀也進(jìn)一步做了深入探究。
2 《貨殖列傳》中范蠡的商業(yè)經(jīng)營觀
2.1 范蠡商業(yè)經(jīng)營觀的確立
在范蠡的商業(yè)經(jīng)營理論中，我們可以看到他這套關(guān)于對經(jīng)濟(jì)市場中分析預(yù)測與價(jià)格策略的商業(yè)經(jīng)營理論，其中所涉及的諸多問題都與司馬遷《史記?貨殖列傳》中所載的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)與天時變化有著密切的關(guān)系，并和歲星（即木星）在天空中的運(yùn)行周期一致，即六年一豐收，六年一干旱，十二年有一次，其余為平年。范蠡正是依據(jù)這樣的理論對農(nóng)作物的供求變化和貨物價(jià)格漲落進(jìn)行預(yù)測，從而確定自己的商業(yè)經(jīng)營觀。
按照《貨殖列傳》中的記載，范蠡運(yùn)用計(jì)然七策，先幫助勾踐安邦定國，然后自己才治產(chǎn)經(jīng)商，他的商業(yè)經(jīng)營理論在當(dāng)時已經(jīng)相當(dāng)?shù)耐陚浜拖到y(tǒng)，以至于他在“十九年中，三致千金，……后來衰老而聽子孫，子孫修業(yè)而息之，遂至巨萬。故言富者皆稱陶朱公。”[7]由此我們也可以看到，從治國到治家，范蠡可以說是處處都在運(yùn)用他的這套商業(yè)經(jīng)營理論。而在春秋戰(zhàn)國時期，社會生產(chǎn)力水平低下，范蠡的商業(yè)經(jīng)營理論成為許多商人在經(jīng)營中的法寶，具有很大的實(shí)用價(jià)值。同時，這也是范蠡對商業(yè)經(jīng)營中客觀規(guī)律的認(rèn)識和總結(jié)。
2.2 范蠡的商業(yè)經(jīng)營觀
范蠡商業(yè)經(jīng)營觀的重要內(nèi)容是他根據(jù)商品流通的規(guī)律和特點(diǎn)，采取了相應(yīng)的積極主動的商業(yè)經(jīng)營方法。他認(rèn)為：商業(yè)生產(chǎn)和物貨流通都有一定的時間性和地區(qū)性，市場對貨物的需求在不同的時間和地區(qū)會有不同的要求，而商業(yè)資金周轉(zhuǎn)的快慢則對商業(yè)經(jīng)營有非常重要的作用，只有通曉商品流通中的各個環(huán)節(jié)，采取相應(yīng)的商業(yè)經(jīng)營方法才會獲得豐厚的利潤。為此，范蠡總結(jié)了商業(yè)經(jīng)營過程中的經(jīng)驗(yàn)，提出了他最著名的商業(yè)經(jīng)營觀――積著之理。
2.2.1 積著之理?！胺e著之理，務(wù)完物，無息幣。以物相貿(mào)易，腐敗而食之貨勿留，無敢居貴。論其有余不足，則知貴賤。貴上極則反賤，賤下極則反貴。貴出如糞土，賤取如珠玉。財(cái)幣欲其行如流水?！盵8]這是范蠡把他對商業(yè)經(jīng)營規(guī)律的認(rèn)識與商業(yè)實(shí)踐相結(jié)合的產(chǎn)物?！皠?wù)完物”反映了商業(yè)經(jīng)營中貨物質(zhì)量的好壞對商業(yè)經(jīng)營利潤的重要作用?！盁o息幣”則表現(xiàn)了商業(yè)經(jīng)營資金的周轉(zhuǎn)對實(shí)現(xiàn)商業(yè)經(jīng)營利潤的必要性。而“以物相貿(mào)易，腐敗而食之貨勿留”則體現(xiàn)了商業(yè)經(jīng)營要根據(jù)貨物的性能和特點(diǎn)采取相應(yīng)的營銷措施。在范蠡商業(yè)經(jīng)營觀中，他還特別提出了要根據(jù)貨物價(jià)格的變化規(guī)律而采取不同的應(yīng)對措施，加速貨物的流通和資金的周轉(zhuǎn)，以獲取高額的商業(yè)經(jīng)營利潤。范蠡的這些商業(yè)經(jīng)營觀充分體現(xiàn)了他在商業(yè)經(jīng)營中的主張，即：銷售貨物的優(yōu)質(zhì)低價(jià)和銷售利潤中的薄利多銷思想，反映了他善于根據(jù)經(jīng)商的特點(diǎn)，采取相應(yīng)的管理思想。此外，范蠡還根據(jù)人們對貨物的需求，提出了貨物的儲備思想，做到“夏則資皮，冬則資。旱則資舟，水則資車，以待乏也。”[9]
2.2.2 待乏之理。在對范蠡商業(yè)經(jīng)營觀研究過程中，值得一提的是，他的待乏之理雖然在一定程度上反映了商人對利潤的追求，在商業(yè)經(jīng)營的方法上也基本上沒超出“賤買貴賣”的經(jīng)濟(jì)思想范疇。但他卻不同于一般奸商囤積居奇、謀取暴利的思想，他所提出的“待乏”和“積著之理”觀念，仍是根據(jù)市場需求的變化而進(jìn)行的。當(dāng)市場銷售的某種貨物價(jià)格下降，則表明該貨物已供過于求，在這種情況下范蠡采取“賤取如珠玉”的經(jīng)營觀則利于貨物價(jià)格的回升；如果市場中某種貨物的價(jià)格上漲，則表明該貨物已供不應(yīng)求，此時如果大量賣出這類商品，不但會緩和市場的供求矛盾，而且會促使該貨物價(jià)格回落。范蠡的這一商業(yè)經(jīng)營觀是在市場供過于求時買，在市場供不應(yīng)求時賣。所以對于調(diào)劑市場供求關(guān)系，穩(wěn)定市場物價(jià)有不同尋常的積極意義。這也體現(xiàn)了范蠡在經(jīng)商中，客觀上為國分憂、為社會擔(dān)責(zé)、為人們謀利的很高的思想境界，這也正是他在經(jīng)營中屢屢取勝的可貴之處。
2.3 范蠡的商業(yè)經(jīng)營觀的局限性
每件事物都有兩重性，范蠡的商業(yè)經(jīng)營觀也不例外，受到春秋戰(zhàn)國時期歷史條件的制約，以及社會生產(chǎn)力的限制，范蠡的商業(yè)經(jīng)營觀仍存在一定的局限性，其主要表現(xiàn)在：①范蠡把自然發(fā)展規(guī)律與經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律混為一體，反映不出經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律中的特殊性。雖然他在商業(yè)經(jīng)營中發(fā)現(xiàn)并運(yùn)用了規(guī)律的客觀性，但他卻不能正確把握經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本規(guī)律，這是我們在現(xiàn)代商業(yè)經(jīng)營過程中值得注意的，也是必須注意的。②范蠡把農(nóng)業(yè)的發(fā)展和貨物的流通變化與天體的運(yùn)行聯(lián)系在一起，是典型的形而上學(xué)。他在商業(yè)經(jīng)營中的“循環(huán)理論”帶有極大的唯心主義成分，科學(xué)技術(shù)水平的落后以及生產(chǎn)力的低下，使范蠡對天體運(yùn)行與貨物流通變化產(chǎn)生錯誤的認(rèn)識，誤認(rèn)為自然界中某些現(xiàn)象與商品交易產(chǎn)生巧合是有規(guī)律可循的，這是歷史的局限，也是范蠡商業(yè)經(jīng)營觀局限性的一部分。
3 綜述
以上兩項(xiàng)內(nèi)容是筆者對《史記?貨殖列傳》中范蠡商業(yè)經(jīng)營理論以及范蠡商業(yè)經(jīng)營觀的分析和探究，由于條件所限，其中有些內(nèi)容還有待于進(jìn)一步分類完善和深入研究。
但就本文來說，筆者認(rèn)為范蠡把市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然性作為商業(yè)經(jīng)營思想的指導(dǎo)，根據(jù)市場供求關(guān)系變化的規(guī)律，采取相應(yīng)積極主動的經(jīng)營舉措，從而把客觀規(guī)律與商業(yè)經(jīng)營觀念有機(jī)聯(lián)系起來，在商業(yè)經(jīng)營中獲取最大的利潤，這對現(xiàn)代商業(yè)經(jīng)營思想的確定將產(chǎn)生積極深刻的影響。同時，范蠡的商業(yè)經(jīng)營觀念也為現(xiàn)代商業(yè)經(jīng)營理論奠定了極其重要的基礎(chǔ)。他在供求不斷變化的市場運(yùn)作中，能夠站在一定的高度，為調(diào)節(jié)市場，顧全大局，該收則收，該放則放，在客觀上起到了為國分憂、為社會擔(dān)責(zé)、為人民謀利的作用，這也是當(dāng)今商家應(yīng)具有的經(jīng)營道德和理念。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型；企業(yè)工商管理模式；構(gòu)建措施
當(dāng)前，社會經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)體系發(fā)展背景下，快節(jié)奏的商業(yè)競爭氛圍為企業(yè)發(fā)展帶來了更多的競爭機(jī)會與挑戰(zhàn)。困難與機(jī)遇并存，改革與轉(zhuǎn)型共通，企業(yè)長期沉浸在傳統(tǒng)工商管理模式與管理思維模式中，將會面臨被行業(yè)與市場淘汰的風(fēng)險(xiǎn)。明確企業(yè)發(fā)展定位，清晰轉(zhuǎn)型發(fā)展目標(biāo)，構(gòu)建適應(yīng)企業(yè)未來發(fā)展的管理模式，能夠提高企業(yè)管理水平與經(jīng)濟(jì)效益，達(dá)成經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo)。
一、企業(yè)創(chuàng)新工商管理模式的意義
（一）明確企業(yè)發(fā)展目標(biāo)，節(jié)省經(jīng)營試錯成本企業(yè)工商管理模式的優(yōu)化創(chuàng)新，能夠直接提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益與核心競爭力。清晰企業(yè)未來發(fā)展目標(biāo)與改革方向，構(gòu)建現(xiàn)代化、系統(tǒng)化的工商管理規(guī)范制度，能夠提升企業(yè)經(jīng)營管理水平，收獲更多管理經(jīng)驗(yàn)，節(jié)省更多資源投入，規(guī)避眾多轉(zhuǎn)型風(fēng)險(xiǎn)。同時，利用客觀的、可持續(xù)發(fā)展的眼光分析外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展與變化，也能夠進(jìn)一步清晰企業(yè)發(fā)展定位，完善和解決企業(yè)內(nèi)部管理期間存在的問題與不足。經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型發(fā)展背景下，清楚意識到經(jīng)營管理模式轉(zhuǎn)型的重要性，能夠減少由于企業(yè)盲目改革創(chuàng)新等造成的資源浪費(fèi)情況。優(yōu)化企業(yè)內(nèi)外部結(jié)構(gòu)，從而在適應(yīng)外界經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的同時，第一時間把握改革創(chuàng)新先機(jī)，收獲企業(yè)創(chuàng)新改革的發(fā)展“紅利”。
（二）優(yōu)化企業(yè)管理結(jié)構(gòu)，提高經(jīng)營管理水平積極引進(jìn)先進(jìn)管理理念與技術(shù)手段，梳理企業(yè)工商管理模式中存在的問題與不足，創(chuàng)新管理措施與合作形式，強(qiáng)化提升企業(yè)各層級、部門與崗位之間的合作溝通效率，能構(gòu)建出高效率、一體化的經(jīng)營運(yùn)作結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)代化的經(jīng)營管理模式，也能夠進(jìn)一步提升企業(yè)管理效率與管理水平，優(yōu)化資源配置與管理，形成良好的內(nèi)部循環(huán)體系與管理機(jī)制。其中，人力資源管理也是比較重要的管理內(nèi)容，尤其是企業(yè)管理過程中，對于工作人員的工作能力與職業(yè)素養(yǎng)要求較高，強(qiáng)化資源管理與投入，能夠進(jìn)一步了解企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，防范人力資源浪費(fèi)與發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)，提升企業(yè)的經(jīng)營管理效率，尋找適合當(dāng)前企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的工商管理模式。
（三）提升企業(yè)發(fā)展凝聚力，發(fā)揮人力資源優(yōu)勢企業(yè)在創(chuàng)新轉(zhuǎn)型期間，通常會調(diào)整員工的薪資水平、福利待遇及晉升空間，為了擴(kuò)大企業(yè)發(fā)展規(guī)模，也會利用學(xué)習(xí)培訓(xùn)、進(jìn)修等機(jī)會培養(yǎng)高端人才。適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型背景的人才引進(jìn)規(guī)劃方案，能夠留住更多企業(yè)需要的管理型人才、技能型人才。企業(yè)制定相應(yīng)的激勵措施，進(jìn)一步激發(fā)員工的工作積極性，產(chǎn)生強(qiáng)大的人力資源效益，能夠推動企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力與綜合發(fā)展水平的不斷提升。在企業(yè)管理創(chuàng)新及轉(zhuǎn)型改革期間，制定更加適合員工發(fā)展的績效考核標(biāo)準(zhǔn)與管理制度，激發(fā)員工的競爭意識，消除傳統(tǒng)人力資源管理模式中存在的不足，能夠?yàn)槠髽I(yè)調(diào)結(jié)構(gòu)、促增長儲備更多人力資源和后備力量。
二、企業(yè)工商管理模式中存在的問題與不足
先進(jìn)的工商管理模式能夠指導(dǎo)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層明確企業(yè)未來的發(fā)展目標(biāo)與定位。部分企業(yè)受經(jīng)濟(jì)能力與經(jīng)營規(guī)模限制，現(xiàn)處于企業(yè)發(fā)展的摸索階段，只能根據(jù)當(dāng)前企業(yè)發(fā)展需求采取改革措施，其中一些不合理的經(jīng)營管理方式，會影響企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展，降低員工工作效率，阻礙企業(yè)轉(zhuǎn)型改革。尤其是在財(cái)務(wù)管理與人力資源管理方面，落后的管理形式與錯誤的管理策略都會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)、發(fā)展方向漸漸與市場需求脫節(jié)，增加企業(yè)發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)與被淘汰的機(jī)會。另外，企業(yè)在過渡轉(zhuǎn)型階段，也應(yīng)當(dāng)注意管理措施的調(diào)整，部分適應(yīng)小型企業(yè)的管理模式，在企業(yè)規(guī)模逐漸擴(kuò)大后需要及時調(diào)整和完善。從員工的工作積極性、領(lǐng)導(dǎo)層的指導(dǎo)策略到薪酬制度調(diào)整、風(fēng)險(xiǎn)防控等方面都要做好應(yīng)對處理，每一個環(huán)節(jié)的疏忽和不足，都會為企業(yè)管理發(fā)展增加風(fēng)險(xiǎn)，積極總結(jié)和歸納管理存在的不足，主動完善改進(jìn)是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型發(fā)展環(huán)境下企業(yè)工商管理模式創(chuàng)新與優(yōu)化的有效策略。
三、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型發(fā)展環(huán)境下的企業(yè)工商管理模式優(yōu)化策略
（一）了解市場發(fā)展需求，明確工商管理定位企業(yè)的發(fā)展與創(chuàng)新改革離不開清晰的定位，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者不能急躁、盲目地選定發(fā)展目標(biāo)，可以根據(jù)企業(yè)本身的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與改革創(chuàng)新需求，提前做好市場調(diào)研工作，著手于企業(yè)內(nèi)部的資源配置調(diào)整，確保能夠?qū)⑷肆Y源與其他資源進(jìn)行“有機(jī)”融合。比如，企業(yè)在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型初期，明確自身存在的競爭優(yōu)勢與發(fā)展劣勢，分析企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展特點(diǎn)或者個性化特征，摒除落后的經(jīng)營發(fā)展思路，通過細(xì)化分析與管理措施改革優(yōu)化等方式，制定出能夠提升經(jīng)營管理效率、擴(kuò)大企業(yè)發(fā)展規(guī)模的經(jīng)營管理模式，從而提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益與綜合實(shí)力。綜合分析企業(yè)的自身狀況，確定管理層人員的領(lǐng)導(dǎo)方向，基層員工的工作目標(biāo)，能夠在營造企業(yè)良好發(fā)展氛圍的同時，制定出適合企業(yè)未來成長發(fā)展的轉(zhuǎn)型目標(biāo)，保障企業(yè)后續(xù)轉(zhuǎn)型任務(wù)的順利完成。
（二）重視人力資源管理，加強(qiáng)人力資源儲備員工對企業(yè)改革的支持有利于企業(yè)未來快速適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)體制的變革發(fā)展。通過企業(yè)人力資源管理模式的優(yōu)化與優(yōu)秀人才隊(duì)伍的建設(shè)，節(jié)省管理成本，提升管理效率，能夠增加人力資源的儲備與管理水平。首先，根據(jù)企業(yè)發(fā)展需要與經(jīng)營規(guī)模，構(gòu)建科學(xué)合理的管理模式，激發(fā)員工的工作積極性。為員工營造良好的個人發(fā)展環(huán)境，有助于引導(dǎo)員工保持正確的工作態(tài)度。同時，可以結(jié)合一些激勵考核制度給予員工充分的成長空間，增加員工晉升成長的機(jī)會，激發(fā)員工的工作積極性；其次，在企業(yè)員工招聘期間，積極任用和扶持一些應(yīng)屆畢業(yè)生上崗，培養(yǎng)一批具有創(chuàng)新能力與綜合職業(yè)素養(yǎng)的管理型人才，能夠提升企業(yè)人才儲備容量及人力資源整體質(zhì)量。針對內(nèi)部員工晉升問題，開放管理態(tài)度，優(yōu)化評價(jià)機(jī)制，采取多維度的績效考核管理方式，挖掘員工的工作潛質(zhì)，避免運(yùn)用過于局限的晉升標(biāo)準(zhǔn)，打擊員工的工作積極性，限制員工的成長與發(fā)展。另外，為了給員工營造良好的工作環(huán)境與氛圍，在辦公室周邊配置一些能夠讓員工午休或者暫時舒緩工作壓力的休息室、茶水間，能夠在有效緩解員工的疲勞感的同時避免長時間、高負(fù)荷的工作狀態(tài)損耗員工的工作熱情。
市場經(jīng)濟(jì)條件下的工商管理活動，是一個在遵循效益、規(guī)則、權(quán)責(zé)、人本、系統(tǒng)等理念基礎(chǔ)上，通過協(xié)調(diào)組織內(nèi)部利益關(guān)系和組織外部利益關(guān)系，以實(shí)現(xiàn)具體經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和社會目標(biāo)的自覺過程。一般來說，在工商管理活動中，效益是管理目標(biāo)，規(guī)則是管理依據(jù)，權(quán)責(zé)是管理手段。工商管理活動中，如果缺乏規(guī)則意識和依據(jù)，權(quán)責(zé)就無法落實(shí)，人本思想就會落空，管理系統(tǒng)也將出現(xiàn)紊亂，最終還會導(dǎo)致預(yù)期的經(jīng)濟(jì)和社會效益難以完全實(shí)現(xiàn)。從這一意義上來說，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，要實(shí)現(xiàn)工商管理活動的科學(xué)化，必須首先實(shí)現(xiàn)工商管理活動的規(guī)則化。應(yīng)該注意的是，在規(guī)范工商管理活動的各種規(guī)則之中，最為重要的一種顯性的和剛性的規(guī)則是法律，因此，實(shí)現(xiàn)工商管理活動規(guī)則化過程中的基本要求就是實(shí)現(xiàn)工商管理活動的法治化。
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，加強(qiáng)對于各類工商管理類專業(yè)人才的經(jīng)濟(jì)法律知識的教育，使之能運(yùn)用經(jīng)濟(jì)法律知識分析和解決工商管理活動中的實(shí)際問題，是實(shí)現(xiàn)工商管理活動法治化過程中不可或缺的一個十分重要環(huán)節(jié)。正因?yàn)槿绱?，目前，國?nèi)外高等學(xué)校在工商管理類專業(yè)的教育中，都趨向于將與工商管理活動有關(guān)的法律課程確定為工商管理類專業(yè)課程體系中的專業(yè)基礎(chǔ)課程。只是由于不同國家和地區(qū)的法律傳統(tǒng)存在著一定的差別，不同國家和地區(qū)高校工商管理類專業(yè)課程體系中的法律課程的名稱存在一定差異，例如，在英、美等國高校一般稱該課程為“商法”，我國香港地區(qū)高校則稱該課程為“香港商業(yè)法”。但是，總的來說，不同國家和地區(qū)高校開設(shè)的該門課程的課程性質(zhì)和基本內(nèi)容大致相同，不存在根本性差別。
我國高校工商管理類專業(yè)大多設(shè)置了經(jīng)濟(jì)法這門課程，但是各高校對于該課程的課程性質(zhì)和基本內(nèi)容的認(rèn)識卻不盡相同。有的高校認(rèn)為，該門課程雖然在工商管理類專業(yè)開設(shè)，但是該門課程的性質(zhì)是法學(xué)類專業(yè)的專業(yè)課程，所以應(yīng)當(dāng)將法學(xué)類專業(yè)同名課程的基本內(nèi)容進(jìn)行移植，才能作為該門課程的基本內(nèi)容。此外，各高校對于經(jīng)濟(jì)法這門課程在工商管理類專業(yè)的專業(yè)課程體系中的地位認(rèn)識也存在著較大差異。有的高校將該課程視為工商管理類專業(yè)的專業(yè)課程體系中選修的專業(yè)課程，有的高校則將該課程作為工商管理類專業(yè)的專業(yè)課程體系中必修的專業(yè)課程。
2000年，教育部高等教育面向21世紀(jì)教學(xué)內(nèi)容和課程體系改革計(jì)劃“工商管理類專業(yè)課程結(jié)構(gòu)及主要教學(xué)內(nèi)容改革研宄”課題組，對經(jīng)濟(jì)法這門課程的性質(zhì)，以及在工商管理類專業(yè)的專業(yè)課程體系中的地位進(jìn)行了深入研宄，確認(rèn)經(jīng)濟(jì)法這門課程是高等學(xué)校工商管理類專業(yè)必修的核心課程(專業(yè)基礎(chǔ)課)。目前，雖然對于經(jīng)濟(jì)法這門課程在工商管理類專業(yè)的專業(yè)課程體系中的性質(zhì)和地位的認(rèn)識已經(jīng)確定，但是，我國工商管理教育界對于該門課程的課程建設(shè)的理論和實(shí)踐研宄還是較為薄弱的。其表現(xiàn)：一是對于該門課程的基本內(nèi)容的研宄還欠深入，二是對于該門課程特有的教學(xué)方法的研宄也很不足。這種情況，不僅嚴(yán)重影響了各高校工商管理專業(yè)該課程的教學(xué)質(zhì)量，也制約了我國工商管理類專業(yè)人才培養(yǎng)質(zhì)量的提高。因此目前較為迫切的任務(wù)是，在對該課程基本內(nèi)容和教學(xué)方法進(jìn)行深入研宄的基礎(chǔ)上，要深化課程基本內(nèi)容和教學(xué)方法的改革，促進(jìn)我國高校工商管理類專業(yè)教育培養(yǎng)“高素質(zhì)、寬基礎(chǔ)、懂經(jīng)濟(jì)、知法律、會管理、善創(chuàng)造、能應(yīng)變”的工商管理類專業(yè)人才目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
二、工商管理類專業(yè)經(jīng)濟(jì)法課程基本內(nèi)容的改革
工商管理類專業(yè)經(jīng)濟(jì)法課程與法學(xué)類專業(yè)經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程，雖然在課程名稱上僅有一字之差，但是這兩門課程的課程性質(zhì)和設(shè)置目的是完全不同的。前者在課程性質(zhì)上屬于工商管理類專業(yè)的專業(yè)基礎(chǔ)課程，其設(shè)置的目的是使工商管理類各專業(yè)的學(xué)生通過該課程的學(xué)習(xí)，能夠掌握與工商管理活動密切相關(guān)的有關(guān)法律的基本理論和基本知識，培養(yǎng)其分析和解決工商管理活動中具體問題的能力。后者在課程性質(zhì)上屬于法學(xué)類專業(yè)的專業(yè)基礎(chǔ)課程，其設(shè)置的目的是使法學(xué)專業(yè)的學(xué)生通過該課程的學(xué)習(xí)，能夠較為系統(tǒng)地掌握經(jīng)濟(jì)法的基本理論和基本知識，培養(yǎng)其分析和解決司法實(shí)踐中各種具體問題的能力。由于經(jīng)濟(jì)法課程與經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程的課程性質(zhì)和設(shè)置目的不同，因此這兩門課程的教學(xué)要求和基本內(nèi)容也是不相同的，不能簡單地將經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程的教學(xué)要求和基本內(nèi)容移植于經(jīng)濟(jì)法課程之中。當(dāng)前，有必要以經(jīng)濟(jì)法課程自身的課程性質(zhì)和設(shè)置目的為根據(jù)，以從事工商管理類專業(yè)工作的實(shí)際需要為原則，在充分考慮法律科學(xué)與管理科學(xué)、經(jīng)濟(jì)科學(xué)的關(guān)系的基礎(chǔ)上，對經(jīng)濟(jì)法課程的教學(xué)要求和基本內(nèi)容進(jìn)行改革，從根本上改變目前該課程的教學(xué)與工商管理類專業(yè)的人才培養(yǎng)目標(biāo)相偏離的狀況。
工商管理類專業(yè)課程經(jīng)濟(jì)法基本內(nèi)容包括部門法意義上的經(jīng)濟(jì)法，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出經(jīng)濟(jì)法這一部門法的范圍。其基本內(nèi)容涵蓋經(jīng)濟(jì)法、民法、商法、行政法、勞動與社會保障法等多個法律部門以及國際民商法等學(xué)科領(lǐng)域與工商管理活動密切相關(guān)的基本理論和基本知識。具體來說，工商管理類專業(yè)經(jīng)濟(jì)法課程的基本內(nèi)容主要包括以下幾個方面：第一，導(dǎo)論，介紹法理學(xué)基本知識、民法基本知識、經(jīng)濟(jì)法基本知識。第二，市場主體部分，介紹公司法、合伙企業(yè)法、個人獨(dú)資企業(yè)法、外商投資企業(yè)法、企業(yè)破產(chǎn)法等具體法律制度的基本理論和基本知識。第三，市場行為規(guī)制部分，介紹合同法、票據(jù)法、證券法、反壟斷法、反不正當(dāng)競爭法、產(chǎn)品質(zhì)量法、消費(fèi)者權(quán)益保障法、知識產(chǎn)權(quán)法、會計(jì)法、審計(jì)法等具體法律制度的基本理論和基本知識。第四，宏觀調(diào)控部分，介紹財(cái)政法、稅法、金融法、國有資產(chǎn)管理法、價(jià)格法等具體法律制度的基本理論和基本知識。第五，勞動與社會保障部分，介紹勞動法、社會保障法等具體法律制度的基本理論和基本知識。
三、工商管理類專業(yè)經(jīng)濟(jì)法課程教材和教學(xué)方法的改革
當(dāng)前，我國各高校使用的工商管理類專業(yè)經(jīng)濟(jì)法課程教材普遍存在的問題：一是該門課程教材的名稱不統(tǒng)一。有的稱為“經(jīng)濟(jì)法學(xué)”，有的稱為“經(jīng)濟(jì)法學(xué)概論”，沒有體現(xiàn)該課程的課程性質(zhì)和設(shè)置目的，也與法學(xué)類專業(yè)經(jīng)濟(jì)法學(xué)教材的名稱難以區(qū)別。二是該課程教材的內(nèi)容與工商管理類專業(yè)其他核心課程的內(nèi)容缺乏清晰的邏輯聯(lián)系，僅僅是對與工商管理活動有關(guān)的各種法律制度的簡單羅列，并且教材中各種具體法律制度的介紹“各自為政”，“深淺不一”。三是該課程教材的內(nèi)容所體現(xiàn)出來的是一種“并不完全法學(xué)的思維邏輯”，而且也未符合工商管理類學(xué)科所特有的思維邏輯，教材內(nèi)容的表述沒有考慮工商管理類專業(yè)學(xué)生的認(rèn)知特征，在一定程度上加大了工商管理類學(xué)生學(xué)習(xí)該課程的難度。四是該課程的教材內(nèi)容的介紹一般都是簡單地從概念到概念、從原理到原理的邏輯上的歸納和演繹，缺乏相關(guān)法律條文的導(dǎo)入和實(shí)際案例的解析。
要解決這一問題，必須重新編寫該門課程的教材。首先，應(yīng)當(dāng)將工商管理類專業(yè)的經(jīng)濟(jì)法課程的教材定名為“經(jīng)濟(jì)法律概論”，以體現(xiàn)該課程的課程性質(zhì)，使之鮮明地區(qū)別于法學(xué)類專業(yè)的“經(jīng)濟(jì)法學(xué)”教材。其次，要構(gòu)建一個較為完整的與工商管理活動相關(guān)的法律知識的體系，以使之與工商管理活動相關(guān)的各種具體法律知識融為一體，相互支撐，相互銜接。第三，教材的表述應(yīng)當(dāng)“深入淺出”，體現(xiàn)工商管理類學(xué)科所特有的思維邏輯，符合工商管理類專業(yè)學(xué)生的認(rèn)知特征，使工商管理類學(xué)生能夠較快地掌握教材的基本內(nèi)容。第四，該課程的教材還應(yīng)當(dāng)將法律條文、法理、實(shí)例聯(lián)接成一個契合體，讓學(xué)生在了解相關(guān)法律條文的基礎(chǔ)上，理解相關(guān)的理論和知識，并且通過實(shí)際案例的分析提高學(xué)生分析和解決實(shí)際問題的能力。
該門課程的教學(xué)方法也必須在原有的課程教學(xué)方法的基礎(chǔ)上進(jìn)行創(chuàng)新。長期以來，在高等學(xué)校工商管理類專業(yè)經(jīng)濟(jì)法的教學(xué)活動中，教師習(xí)慣運(yùn)用的是“一言堂”式的傳統(tǒng)講授教學(xué)法。近年來，各高校的經(jīng)濟(jì)法課程教師在教學(xué)活動中，對傳統(tǒng)講授教學(xué)法進(jìn)行了一定程度的揚(yáng)棄，開始實(shí)施案例教學(xué)法。但是，目前教師在實(shí)施案例教學(xué)法的過程中，只是簡單地將案例置于講授的內(nèi)容中，作為輔助講授內(nèi)容之用，并非以提高學(xué)生分析和解決問題能力為目的，沒有達(dá)到案例教學(xué)應(yīng)有的效果。因此，要充分吸納傳統(tǒng)講授教學(xué)法、自學(xué)指導(dǎo)教學(xué)法、討論教學(xué)法等教學(xué)方法的合理內(nèi)核，對傳統(tǒng)討論教學(xué)法進(jìn)行改造和創(chuàng)新，使之成為工商管理類專業(yè)經(jīng)濟(jì)法課程所特有的教學(xué)方法。
