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自新稅制建立以來，從福建省看，商業(yè)增值稅收人隨著經(jīng)濟增長而不斷增長，但商業(yè)增值稅收入增長幅度低于商業(yè)企業(yè)增加值的增長幅度。據(jù)統(tǒng)計，我省商業(yè)企業(yè)增加值1996～1999年分別比上年增長16.2%、18.3%、13.8%和14.5%，而同期我省商業(yè)增值稅收入分別比上年增長7.5%、8.3%、5.5%和6.9%.商業(yè)增值稅占國內(nèi)增值稅收入的比重也不理想，1997～1999年商業(yè)增值稅收入占全省國內(nèi)增值稅收人的比重分別為24.9%、24.1%、23.6%.筆者認為，這除去商業(yè)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)變化、稅源轉(zhuǎn)移等因素外，也有稅務(wù)機關(guān)日常管理不到位的問題。比如，對一般納稅人的認定只注重銷售額，而忽視健全帳證要求；引導(dǎo)推進小規(guī)模納稅人健全帳證工作不力；重增值稅專用發(fā)票管理，輕普通發(fā)票管理；一般納稅人稅負普遍下降，零稅負或負稅負的商業(yè)企業(yè)占一定比例；小規(guī)模納稅人和個體商戶普遍采取核定征稅，并且核定額不足；征收機關(guān)日常監(jiān)管和稅務(wù)稽查沒有突出重點，稅款普遍流失，等等。這里從分析商業(yè)環(huán)節(jié)增值稅問題的原因入手進行探討，以尋求堵漏辦法。
一、我國商業(yè)環(huán)節(jié)增值稅存在問題的成因
（一）產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，造成商業(yè)稅收正常的遞減。
1.經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整優(yōu)先發(fā)展地方特色的第三產(chǎn)業(yè)，造成了商業(yè)稅收正常的遞減。各地優(yōu)先發(fā)展有特色的第三產(chǎn)業(yè)，作為新的增長點加以培養(yǎng)，新的消費觀念和消費方式的形成和地方政府有意無意的引導(dǎo)，導(dǎo)致了稅源結(jié)構(gòu)變化，如，各級批發(fā)商業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)制后改為有經(jīng)濟效益的文化娛樂場所；有經(jīng)濟實力的單位和企業(yè)熱衷于投資經(jīng)營賓館、酒樓、餐館、酒吧以及夜總會等非增值稅的第三產(chǎn)業(yè)。這樣，各地體現(xiàn)增值稅稅源不但沒有增加，而且還不斷減少，同時也體現(xiàn)了營業(yè)稅收人增加，增值稅收入減少。
2.小規(guī)模商業(yè)企業(yè)受東南亞金融危機沖擊，瀕臨倒閉。近幾年，受東南亞金融危機沖擊，國內(nèi)外經(jīng)濟形勢滑坡，一蹶不振，致使許多小規(guī)模商業(yè)企業(yè)營銷上不去。有的企業(yè)拖欠銀行貸款，而被凍結(jié)戶頭，無法經(jīng)營，被取消一般納稅人資格；有相當一部分企業(yè)為工業(yè)企業(yè)代銷機構(gòu)，工廠不景氣，商業(yè)貨源不暢，消費者購買力不強，進銷差小，無利可圖，被迫關(guān)閉停業(yè)。
3.市場競爭激烈，必然引起稅收結(jié)構(gòu)調(diào)整和商業(yè)稅收減少。一是工業(yè)企業(yè)采取直銷的營銷策略，主動應(yīng)對市場的競爭，減少了商業(yè)環(huán)節(jié)的銷售額。工業(yè)企業(yè)為擴大其產(chǎn)品市場占有份額，同時也為減少銷售費用、流通環(huán)節(jié)和經(jīng)營風(fēng)險，利用其對產(chǎn)品性能及市場比較熟悉的優(yōu)勢，直接在銷售地設(shè)分支機構(gòu)銷售其產(chǎn)品，直接參與產(chǎn)品流通；特別是電子商務(wù)這一新型直銷方式的出現(xiàn)，使得過去貨物通過商業(yè)環(huán)節(jié)流通轉(zhuǎn)移到了工業(yè)環(huán)節(jié)；二是激烈的競爭促使商業(yè)環(huán)節(jié)購銷差額減少。據(jù)1999、2000兩年度福建省稅源普查資料顯示，商業(yè)毛利率從10.3%下降為9.06%；特別是我國即將加入WT0，開放零售市場，世界知名大型超市憑借先進的管理經(jīng)驗所實行的低價銷售的介入，加劇了國內(nèi)商業(yè)企業(yè)的競爭，促使商業(yè)企業(yè)分化，價廉物美的大型超市日益占據(jù)商場的主要份額，使原本不是很高的商業(yè)環(huán)節(jié)的毛利率仍有下降趨勢；此外，增值稅購進扣稅法有推遲實現(xiàn)稅款因素，部分新開業(yè)的商業(yè)企業(yè)在經(jīng)營生長期稅收倒掛或者“零稅負”現(xiàn)象嚴重。一些新開業(yè)的大型零售商業(yè)企業(yè)在經(jīng)營初期大量取得進項專用發(fā)票，而在經(jīng)營生長期間進項稅款長期留抵，無稅可收。當商業(yè)無利可圖時，就關(guān)門不干了。
（二）商家偷稅行為較為隱蔽，造成商業(yè)增值稅非正常遞減。
1.廠家各種名義的直接貼補返利等非正常手段嚴重侵蝕了增值稅稅基。如一些工商企業(yè)跨越中間經(jīng)銷環(huán)節(jié)通過報銷費用、現(xiàn)金、實物獎勵、銷量提成等方式直接向經(jīng)銷商返利，經(jīng)營者此部分收入又不作帳，規(guī)避了商業(yè)環(huán)節(jié)稅收。
2.現(xiàn)金交易具有極大的隱蔽性、欺騙性，給商業(yè)環(huán)節(jié)偷稅的查處增加了重重困難。特別是以零售為主的各商業(yè)企業(yè)，位于增值稅鏈條的末端，由于缺乏與稅收征管相配套的各種經(jīng)濟行政管理手段，現(xiàn)金銷售，多頭開戶，銷售不開發(fā)票，開“大頭小尾”發(fā)票，大量采取“體外循環(huán)”手法進行偷稅等，商業(yè)企業(yè)這些問題仍然相當嚴重。
（三）稅基不寬，稅源轉(zhuǎn)移影響增值稅增長的問題不可忽視。
增值稅鏈條不完整，使建材、飲食、娛樂業(yè)等仍實行營業(yè)稅，存在偷稅隱患的問題突出。以建材商品為例，建筑業(yè)在生產(chǎn)過程中需消耗大量的貨物，但由于該行業(yè)征收營業(yè)稅，作為建材等物資最終消費者的施工單位，在購進上述貨物不需要取得增值稅專用發(fā)票，甚至發(fā)包單位也不需要取得普通發(fā)票，造成增值稅管理鏈條中斷。此外，受地方財政的干預(yù)，使稅源發(fā)生轉(zhuǎn)移。各地自行制定的名目繁多的地方財政稅收返還優(yōu)惠政策，影響了商業(yè)企業(yè)在不同銷售環(huán)節(jié)和地區(qū)的正常定價，誘導(dǎo)商業(yè)企業(yè)利潤跨地區(qū)間不正常收入轉(zhuǎn)移，其中以企業(yè)外設(shè)經(jīng)銷機構(gòu)商業(yè)增值稅最為明顯。
（四）商業(yè)增值稅征管不是十分到位。
商業(yè)企業(yè)進項差價的減少和工業(yè)企業(yè)的直銷行為僅會引起商業(yè)增值稅稅額的減少和稅負的下降，但商業(yè)企業(yè)負稅負等異常申報的增加，則要歸結(jié)為企業(yè)不正常的偷逃稅行為。因此，面對曾一度擴散的商業(yè)增值稅異常申報，有必要審視目前的商業(yè)增值稅征管情況。
1.商業(yè)企業(yè)的應(yīng)納稅額監(jiān)控不力。一是帳證健全是監(jiān)測工作的重要前提。目前，企業(yè)帳證不全，有帳不作，作假帳或作兩套帳的問題仍然比較突出；二是監(jiān)控指標還不能反映企業(yè)的經(jīng)營情況。各商業(yè)企業(yè)經(jīng)營商品品種、商品價格以及經(jīng)營規(guī)模差異較大，再加上融資渠道和營銷方式的多樣化，使得單一用某一戶商業(yè)企業(yè)稅負等指標推斷其他商業(yè)企業(yè)的納稅情況缺乏可信度，尤其是應(yīng)用在增值稅納稅評估上，因缺少必要的佐證材料而收效不大。
2.征管手段相對滯后。一是征管信息來源渠道單一。目前，稅務(wù)部門能取得的納稅人的有關(guān)信息，主要通過企業(yè)在納稅申報時提供的一些比較粗略的資料，其真實性完全取決于納稅人的誠實與否，在具體管理過程中，處于被動局面，在此基礎(chǔ)上實施稅務(wù)稽查必然也難以奏效。同時通過企業(yè)以外的信息渠道獲取必要的商業(yè)企業(yè)經(jīng)營情況和相關(guān)資料幾乎無法保證。二是征管手段落后。目前商業(yè)企業(yè)管理開始廣泛使用現(xiàn)代化的電子設(shè)備，越來越多的大型商場，特別是倉儲超市收銀記錄、統(tǒng)計以及進銷存等帳務(wù)處理已經(jīng)使用電算化。而稅務(wù)征收仍實行企業(yè)填報納稅申報表到申報服務(wù)廳錄入計算機申報，事后下企業(yè)短時間檢查的征收方式，數(shù)字化程度低，與企業(yè)管理電算化不相適應(yīng)。三是征收方式呆板。對商業(yè)企業(yè)征收的方式有查帳征收、核定征收和定額征收三種方式，目前，沒有嚴格地劃分其適用范圍，定額征收較查帳征收征稅成本和稅收負擔要低已是公開的秘密，征收方式不易變，導(dǎo)致納稅人特別是小規(guī)模個體私營經(jīng)濟建帳沒有積極性，使征管質(zhì)量提高艱難。
3.稅務(wù)稽查效果帶有局限性。商業(yè)企業(yè)屬中間流通環(huán)節(jié)，經(jīng)營貨物品類繁多，再加上直接發(fā)貨制及跨地區(qū)間的倉庫的設(shè)置以及各種靈活代銷辦法，用傳統(tǒng)的征收方式盤存納稅人貨物十分困難，也影響企業(yè)經(jīng)營；同時，稅務(wù)稽查部門查稅不求質(zhì)量，只求數(shù)量，直接影響了稅務(wù)稽查的威懾作用。
4.發(fā)票使用不規(guī)范。長期以來由于我國消費者缺乏購物索取發(fā)票的習(xí)慣。商業(yè)企業(yè)，尤其是從事零售的商業(yè)企業(yè)，銷售貨物習(xí)慣于未按規(guī)定開具發(fā)票，或以自制調(diào)撥單或提貨單等內(nèi)部核算憑據(jù)代替發(fā)票，開具發(fā)票的銷售額和實際銷售額之間存在偏差，納稅人利用“移花接木”等手段隱瞞某些商品的銷售收入，主管國稅機關(guān)又無法監(jiān)控納稅人的稅基，造成增值稅流失。
二、建議與對策
商業(yè)增值稅征管中存在的問題，較集中地突出了我國現(xiàn)有增值稅存在的稅基和稅負的監(jiān)控、征管信息的獲取、共享等深層次的稅收征管問題，因此，解決商業(yè)增值稅的征管問題也決不能采取“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”的作法，除健全現(xiàn)行稅制外，應(yīng)用系統(tǒng)的現(xiàn)代的征收管理手段解決適應(yīng)新形勢下商業(yè)增值稅的稅收流失問題。
（一）加強增值稅一般納稅人管理。
1.嚴格執(zhí)行一般納稅人認定管理。按現(xiàn)行稅法規(guī)定年銷售額和健全帳證的商業(yè)企業(yè)都應(yīng)認定為一般納稅人。但是，各地執(zhí)行此規(guī)定有偏頗，如，批零企業(yè)為商品最終消費環(huán)節(jié)，消費者不需要也不能開具增值稅專用發(fā)票；分支機構(gòu)推銷產(chǎn)品既不開票，也不直接收款，因此，對以上一定規(guī)模商業(yè)企業(yè)不愿意納入一般納稅人管理，然而，為了省事，稅務(wù)機關(guān)也不按規(guī)定督促其申請認定一般納稅人，這個問題各地很普遍。筆者認為，各地稅務(wù)機關(guān)必須嚴格執(zhí)行一般納稅人認定規(guī)定，凡是年銷售額達到180萬元和帳證健全的商業(yè)企業(yè)都應(yīng)按規(guī)定申請認定為一般納稅人；對已具備條件的商業(yè)企業(yè)不申請一般納稅人，按規(guī)定以銷項稅額全額征收增值稅，絕不姑息遷就。這是增值稅管理的需要，也使增值稅鏈條不會中斷，從而，可以增加稅收收入。
2，完善商業(yè)一般納稅人管理制度。應(yīng)該看到，增值稅一般納稅人制度具有約束納稅人的作用，而小規(guī)模納稅人稅收政策則不具有此特性。一般納稅人，即使銷售貨物不申報納稅，但其購進貨物時卻以消費身份負擔了購進貨物應(yīng)抵扣的稅款，因此，規(guī)模較小的一般納稅人企業(yè)，尤其是中小商業(yè)企業(yè)，保留其一般納稅人資格管理的意義大于稅款征收的意義。為此：一是保持現(xiàn)有的商業(yè)增值稅一般納稅人規(guī)模的穩(wěn)定。一經(jīng)認定，除非納稅人偷稅、關(guān)閉、破產(chǎn)，則不應(yīng)輕易取消，對存在不良記錄的商業(yè)增值稅一般納稅人，則限期整改，在整改期間取消其進項抵扣權(quán)。二是對新認定的商業(yè)增值稅一般納稅人在認定的初期（一年）實行暫認定一般納稅人管理，應(yīng)開具的增值稅專用發(fā)票實行“代管監(jiān)開”。其進項發(fā)票在貨票款一致情況下，才能給予抵扣。
（二）加強小規(guī)模納稅人稅收管理。
1.繼續(xù)推進小規(guī)模納稅人建帳建證。對小規(guī)模納稅人建帳建制，嚴格其財務(wù)會計核算，實行查帳征收，減少稅收流失，是國務(wù)院和國家稅務(wù)總局多年來工作部署的要求，但是，各地稅務(wù)機關(guān)因抓小規(guī)模納稅人建帳建證工作難以奏效，而幾乎放棄了這項工作，這對依法治稅十分不利。因此，筆者認為，稅務(wù)機關(guān)是收稅的，收稅的依據(jù)是什么？大量小規(guī)模納稅人繼續(xù)使用“雙定”征稅肯定不行了，繼續(xù)引導(dǎo)推進小規(guī)模納稅人建帳建證十分必要，而且，態(tài)度要堅決，措施要得力。應(yīng)該做到建帳一戶，成功一戶，并及時改變征收方式。至于小規(guī)模納稅人建帳建證后稅負低不可怕，稅務(wù)機關(guān)還有最后一道防線，即加強稅務(wù)稽查，要以稅務(wù)稽查來確保建真帳。對查出小規(guī)模納稅人建假帳的，要依法補稅和處罰，并公開曝光。同時，對小規(guī)模納稅人建真帳，納稅態(tài)度又好的，只要其達到一般納稅人標準和條件，就可鼓勵申請升格，按一般納稅人管理。
2.完善定期定額戶的管理辦法。在保持原定額基數(shù)的前提下，實行稅務(wù)機關(guān)采用各種測定法估算出銷售額，與同行業(yè)會互評定額相結(jié)合的做法，來確定“雙定戶”本期銷售額，做到既公開透明，又相互監(jiān)督；在定額的評定期限上，不宜過長，最好每半年調(diào)整一次。同時，在調(diào)整“雙定戶”銷售額時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)講究核定的銷售額有升有降，合理又合法。此外，應(yīng)加強對“雙定戶”會計基礎(chǔ)知識的培訓(xùn)，引導(dǎo)其記帳規(guī)范，建帳符合標準。
3.加強商場柜臺承包租賃戶的征管。通過增強與出租方的信息聯(lián)系溝通，掌握承包租賃戶的開業(yè)、經(jīng)營情況，同時，實行商場統(tǒng)一收銀，代收代繳增值稅管理辦法，把承包租賃戶的應(yīng)納稅額及時、足額解繳入庫，有利于征收機關(guān)與商場共同監(jiān)管。
（三）加強分支機構(gòu)的稅收管理。
目前，為適應(yīng)市場經(jīng)濟需要，工業(yè)企業(yè)的銷售網(wǎng)點遍及全國各地，雖然國家稅務(wù)總局有137號文件，但是，稅務(wù)機關(guān)對分支機構(gòu)的稅收管理還不夠規(guī)范，造成經(jīng)營地稅源大量流失。因此，本人認為，一是加強分支機構(gòu)稅務(wù)登記管理和發(fā)票管理。對于各類分支機構(gòu)，不管是經(jīng)營范圍和形式如何，均應(yīng)按《征管法》規(guī)定辦理注冊稅務(wù)登記；在發(fā)票的領(lǐng)購管理上，實行發(fā)票保證金（人）和限期繳銷發(fā)票等制度；二是完善分支機構(gòu)增值稅政策管理規(guī)定。分支機構(gòu)不論是否開票或收取貨款，原則上由其所在地稅務(wù)機關(guān)征收增值稅。分支機構(gòu)需要總機構(gòu)匯總繳納增值稅的由總機構(gòu)提出，報有權(quán)稅務(wù)機關(guān)審批，并建立納稅信息聯(lián)系制度。同時，對匯總繳納的分支機構(gòu)采用按銷售額依一定比例在其所在地稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳增值稅，其預(yù)繳稅款可在總機構(gòu)應(yīng)納稅額中進行抵減。
（四）實施增值稅納稅評估制度。
增值稅納稅評估制度旨在全面提高納稅人申報納稅的準確性和稅務(wù)機關(guān)征收管理質(zhì)量，突出對一般納稅人涉稅行為的防范監(jiān)控，及時發(fā)現(xiàn)并處理納稅申報情況，在納稅評估的操作過程中，應(yīng)全面掌握一般納稅人的涉稅資料，嚴格按照申報審核、案頭評估、下戶核查、稅務(wù)處理等步驟進行。因此，為了做好增值稅納稅評估，我們必須做好以下幾項工作：
1.準確采集納稅資料，提高資料的利用效率。根據(jù)增值稅納稅評估工作要求，有針對性地選擇收集、積累所需的納稅人的各種與納稅相關(guān)的，諸如銷售情況、貨物購人情況、發(fā)票使用情況以及財務(wù)變動情況等各種當年和歷史資料，并對獲得的納稅資料進行歸類、匯總、相互對照，并運用適當?shù)姆椒右赃\算、分析、處理，充分發(fā)揮增值稅進銷之間相互稽核作用，加強貨物進出企業(yè)監(jiān)督，為稅務(wù)機關(guān)提供案頭評估參考數(shù)據(jù)。有條件的可以逐步通過稅企聯(lián)網(wǎng)實現(xiàn)。這對于日新月異的電子商務(wù)下增值稅的征管有著現(xiàn)實意義。
2.建立增值稅納稅評估的分析指標體系。包括細化篩選參照指標，如按國家統(tǒng)計局行業(yè)劃分標準統(tǒng)計出本地商業(yè)系統(tǒng)的諸如平均稅負率、銷售額變動率、進項稅額變動率、存貨變動率、毛利率等納稅評估所需的各項指標。同時，收集本地（市）、省乃至全國同行業(yè)的財務(wù)指標參考資料，并進行比較、分析和修正，提高指標的準確性；同時設(shè)置具體企業(yè)考核資料指標，正確選擇使用各種案頭評估測定辦法，能根據(jù)已收集掌握的有關(guān)企業(yè)貨物、資金變動資料，通過恰當?shù)倪\算，推算出納稅人本期大體銷售額、進項稅額和應(yīng)納稅額，提高納稅評估質(zhì)量。
3.設(shè)置納稅評估機構(gòu)，充實評估專業(yè)人員。隨著稽查機構(gòu)設(shè)置轉(zhuǎn)變，各地稅務(wù)機關(guān)應(yīng)設(shè)立專門的稅收稽核或納稅評估機構(gòu)，將原來的征管分局配備一級稽查人員改為稅收稽核或納稅評估人員，合理調(diào)整崗位和明確職責，側(cè)重于通過納稅人申報資料的評估分析，下戶核查，堵塞漏洞。這樣，可以轉(zhuǎn)變增加稅收依靠查補的傳統(tǒng)做法，以增強稅收管理專業(yè)化力度。
4.根據(jù)納稅人信譽評定納稅人的納稅評估頻率。對納稅人的納稅行為進行記錄，作為評定納稅人的分類管理定等次的標準，不同等次設(shè)置不同的納稅評估頻率，合理分配征管力量，即實行稽核基礎(chǔ)上的動態(tài)分類征管。在一個公歷年度內(nèi)對稽核后評選A級信譽等次的商業(yè)企業(yè)，可以實行一年免審優(yōu)待；對評定B、C級信譽等次的商業(yè)企業(yè)可以實行定期的納稅評估，以鼓勵商業(yè)企業(yè)遵章納稅，鞭策信譽不佳的企業(yè)改變形象，爭取升級。
（五）強化商業(yè)企業(yè)稅收監(jiān)督。
1.完善發(fā)票使用制度。各地稅務(wù)機關(guān)發(fā)票管理工作應(yīng)從注重增值稅專用發(fā)票管理轉(zhuǎn)變到專用發(fā)票與普通發(fā)票并重管理上來，規(guī)定所有單位和個人購買貨物有權(quán)利與義務(wù)索取發(fā)票，并禁止商業(yè)企業(yè)利用各種內(nèi)部憑據(jù)替票，納稅人違反發(fā)票管理規(guī)定依法處理。對定期定額戶亦實行定額發(fā)票管理制度。同時，在全國各地普遍開展發(fā)票搖獎和不開發(fā)票處罰活動。在各商家張貼公告，告知消費者在購買商品時有索取發(fā)票的權(quán)利和義務(wù)，形成消費者購物自覺索取發(fā)票的社會氛圍。堅持盡快推廣使用稅控收銀機及稅控加油機，把納稅人銷售收入納入稅務(wù)監(jiān)督之列，同時，促進稅收收入的增長。
2.對商業(yè)企業(yè)的財務(wù)管理等管理軟件，稅務(wù)機關(guān)如何介入管理，應(yīng)盡快出臺相關(guān)的辦法。比如，商業(yè)企業(yè)有義務(wù)向征稅機關(guān)提供使用電算化記帳的軟件的共享信息，有義務(wù)按稅務(wù)機關(guān)要求報送規(guī)范化納稅申報資料等，避免企業(yè)自行變更原始記錄或利用現(xiàn)代化手段偷逃稅款。
3.推行片管員制度。稅務(wù)機關(guān)取消專管員以后，應(yīng)推行商業(yè)企業(yè)片管員制度，確定片管員工作崗位和職責，督促其經(jīng)常下戶了解納稅人經(jīng)營情況，催繳稅款，指派下戶進行貨物盤點，主要應(yīng)通過不定期分柜重點核查，掌握納稅人購銷的來龍去脈；并加強對非正常損失進項稅的管理。
（六）強化稽查功能，突出重點到位。
為了保證各項商業(yè)征管措施到位，促進納稅人健全帳證，依法納稅，強化稅務(wù)稽查功能十分必要。首先，每年必須開展一次商業(yè)增值稅專項檢查，以查促管；其次，加強稅務(wù)稽查的重點應(yīng)放在連續(xù)異常申報戶、納稅評估移送的嫌疑戶，帳證不健全戶、申報停歇業(yè)戶和違章使用發(fā)票戶。再次，按照稅務(wù)稽查計劃安排，有的放矢安排上述重點納稅戶查深查透，檢查發(fā)現(xiàn)問題，按規(guī)定程序及時查處，嚴懲不貸，并以一定形式予以暴光，讓偷逃稅分子暴露在光天化日之下。
（七）健全社會化的稅收綜合管理網(wǎng)絡(luò)。
一、小規(guī)模納稅人企業(yè)現(xiàn)狀
一是部分企業(yè)稅收法制觀念淡薄，納稅意識差。未及時進行納稅申報、不如實申報現(xiàn)象較多，零申報比例過高、申報不實情況比較嚴重，企業(yè)申報與其經(jīng)營狀況及經(jīng)濟發(fā)展規(guī)模極不匹配，企業(yè)小規(guī)?；\轉(zhuǎn)的傾向比較突出，偷稅漏稅嚴重。
二是部分企業(yè)帳證不健全，財務(wù)信息失真程度較大。由于企業(yè)財務(wù)工作缺乏專業(yè)性和嚴肅性，財務(wù)人員普遍業(yè)務(wù)能力較低或無專業(yè)會計人員，導(dǎo)致會計核算不健全，稅收核算不準確，存在不設(shè)置帳簿、帳實不相符、帳外經(jīng)營嚴重等現(xiàn)象，特別是一些涉及直接消費領(lǐng)域和建筑安裝等行業(yè)企業(yè)，情況更為嚴重。燈具企業(yè)、建材行業(yè)、金銀、藥品、五金、百貨等企業(yè)，由于這些行業(yè)購買方一般不需要發(fā)票，納稅人除了對開具發(fā)票的部分申報外，不開票的部分一般都不申報。
三是部分企業(yè)發(fā)票意識不強。購進貨物一般未按規(guī)定取得合法憑證，以白紙據(jù)入賬，導(dǎo)致其他企業(yè)偷稅；有的銷售貨物未開具發(fā)票，或填開不規(guī)范，部分企業(yè)甚至于違法開具“大頭小尾”發(fā)票，達到少繳稅收的不法目的。
四是征管力量滯后于小規(guī)模納稅人企業(yè)增長。小規(guī)模納稅人行業(yè)涉及方方面面，納稅戶多、資金運用靈活、經(jīng)營范圍廣、社會影響大，而管理對象部門重視不夠，管理人手少，征管較為薄弱。
二、加強小規(guī)模納稅人企業(yè)增值稅管理的建議
一是加強稅法宣傳和財務(wù)稅收知識培訓(xùn)。向小規(guī)模納稅人企業(yè)法人深入宣傳稅法知識、發(fā)票法規(guī)，提高其納稅意識。定期加強對企業(yè)財會人員的管理和培訓(xùn)，凡從事財會工作的人員，應(yīng)嚴格執(zhí)行持證上崗制度，由稅務(wù)部門定期進行稅法業(yè)務(wù)、財會知識培訓(xùn)，培訓(xùn)合格持證上崗，不合格的取消其建帳資格。要限制兼職會計兼職企業(yè)的數(shù)量，明確兼職會計對兼職企業(yè)的法律責任。
二是增強稅收管理力度，加強稅收征管力量。強化稅務(wù)人員重視小規(guī)模納稅人企業(yè)的管理意識，合理配置人員，充實征管力量，強化工作考核，確保管理工作實施到位。
三是加強分行業(yè)管理。針對不同行業(yè)特點，采用毛利率、投入產(chǎn)出、費用保底結(jié)合其經(jīng)營規(guī)模按戶測定其真實納稅能力，定期與申報資料相比對，及時發(fā)現(xiàn)稅收收問題；同時強化巡查力度，對生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模變化較大的，相應(yīng)修正測定的納稅能力，強化稅源監(jiān)控。
關(guān)鍵詞：大宗貨物；增值稅；問題；措施
近幾年來，國內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生諸多變化，許多企業(yè)集團為抵抗經(jīng)營風(fēng)險紛紛調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，或單一業(yè)務(wù)拓展為多元經(jīng)營，或若干企業(yè)合并為更大的企業(yè)集團。而這些企業(yè)集團開展大宗貨物購銷業(yè)務(wù)非常普遍，典型的有生產(chǎn)企業(yè)、項目建設(shè)投資，還有利用自身資金優(yōu)勢等開展購銷業(yè)務(wù)。企業(yè)隨著成員單位數(shù)量、經(jīng)營范圍擴增，大宗貨物購銷已成為日常業(yè)務(wù)，大額增值稅也成為需要面對的日常事項，企業(yè)感受到相伴而來的增值稅納稅風(fēng)險對生產(chǎn)經(jīng)營的直接影響不容忽視。于是，很多企業(yè)通過設(shè)置稅務(wù)專員以應(yīng)對納稅風(fēng)險，但因缺少系統(tǒng)的納稅管理而發(fā)生重大經(jīng)營損失、造成不良影響的例子仍屢見不鮮，因此，增值稅納稅管理被越來越多企業(yè)列為經(jīng)營管理的重點之一，且迫切需要提升自身的納稅管理水平。［1］
一、企業(yè)大宗貨物增值稅納稅管理常見問題與分析
（一）發(fā)票問題引起納稅風(fēng)險1.取得發(fā)票不及時引起多交稅因增值稅進項發(fā)票取得不及時引起的多交增值稅的情況很常見。比如生產(chǎn)企業(yè)銷售產(chǎn)品，增值稅納稅義務(wù)已發(fā)生，當申報期已至卻仍未取得或未足額取得與銷售情況相匹配的進項發(fā)票進行抵扣，造成多交增值稅。2.取得發(fā)票不合規(guī)引起多交稅企業(yè)取得供應(yīng)商開具的增值稅發(fā)票中“貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱”欄的內(nèi)容，超出供應(yīng)商營業(yè)執(zhí)照中登記的經(jīng)營范圍，造成企業(yè)進項稅發(fā)票認證異常無法抵扣，造成多交增值稅。
（二）購銷業(yè)務(wù)“三流”管控缺失受票方納稅人企業(yè)在購銷業(yè)務(wù)開展過程中貨物流、資金流、發(fā)票流不符合“三流合一”的原則，取得的增值稅專用發(fā)票不符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）［2］規(guī)定的可以作為增值稅扣稅憑證的情形，未能抵扣進項稅額，造成多交增值稅。
（三）未建立健全相應(yīng)制度相應(yīng)管理制度缺失或不完善，直接影響購銷業(yè)務(wù)開展未得到統(tǒng)一規(guī)劃，業(yè)務(wù)流程、過程管控、工作質(zhì)量要求、責任考核等不清晰，容易造成業(yè)務(wù)實施混亂，重要風(fēng)險環(huán)節(jié)管控缺失進而出現(xiàn)重大管理漏洞，責任不清互相推諉，增加稅務(wù)風(fēng)險。例如A企業(yè)已開展購銷業(yè)務(wù)一年卻未制定相應(yīng)制度，購銷業(yè)務(wù)的開展往往僅憑會議紀要，還未簽訂合同就進行，開具銷售發(fā)票的時間由客戶說了算，而正式合同常常在貨物交接及增值稅申報已完成后一、兩個月仍未簽訂，當出現(xiàn)市場價格波動大、相關(guān)人員變動、貨物質(zhì)量問題等情況，客戶違約事件時有發(fā)生。而A企業(yè)已申報繳納的增值稅款卻未能從客戶收回，企業(yè)內(nèi)部相關(guān)部門和人員互相推諉責任，極大損害了企業(yè)利益和士氣。
（四）業(yè)務(wù)開展前未進行納稅測算企業(yè)集團具有下屬企業(yè)多、經(jīng)營規(guī)模大、業(yè)務(wù)發(fā)生地分散等特點，業(yè)務(wù)開展前未總體測算納稅期間涉稅金額大小，各項購銷業(yè)務(wù)進行過程中無法掌握納稅節(jié)奏，待納稅申報期來臨，容易顧此失彼或發(fā)生納稅損失。例如，A企業(yè)采購和銷售部門各自獨立且分別與客商洽談采購、銷售合同，卻從未進行動態(tài)的進項、銷項稅匯總匹配測算以指導(dǎo)商談與增值稅有關(guān)的合同條款；當月度增值稅納稅申報時發(fā)現(xiàn)進項稅遠小于銷項稅，急急忙忙要求供應(yīng)商開發(fā)票，但因未達合同約定開票條件無法取得進項票，引起多交稅款。
（五）缺少業(yè)財綜合人才很多企業(yè)雖設(shè)有稅務(wù)專員，但因稅務(wù)人員對購銷業(yè)務(wù)流程缺少深入了解、對大宗貨物購銷財稅政策理解不透、工作態(tài)度馬虎、發(fā)現(xiàn)問題不及時報告等也會增加納稅風(fēng)險。比如實操經(jīng)驗不足無法發(fā)現(xiàn)問題；涉及不同稅率貨物銷售未分開核算，造成從高征稅；相關(guān)收入、成本的原始憑據(jù)殘缺不全，帳目混亂難以核查被稅務(wù)機務(wù)處罰等。
二、大宗貨物增值稅納稅管理改進措施
（一）注重增值稅相關(guān)稅法的學(xué)習(xí)與宣貫企業(yè)經(jīng)常組織購銷業(yè)務(wù)流程涉及的崗位人員學(xué)習(xí)增值稅相關(guān)法律法規(guī)，使其充分了解增值稅相關(guān)政策、計算方式、納稅義務(wù)發(fā)生的時間及可抵扣進項稅的內(nèi)容等。尤其注意學(xué)習(xí)稅法原文，例如《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：“發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天”。使相關(guān)人員認識到，實務(wù)中應(yīng)稅銷售行為發(fā)生的時間不僅是開具銷售發(fā)票的當天，企業(yè)在收訖銷售款或與客戶確認銷售結(jié)算表單的當天也是納稅義務(wù)發(fā)生的時間。又如，國家稅務(wù)總局公告2012年第33號“納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額”，再結(jié)合學(xué)習(xí)國家稅務(wù)總局公告2014年第39號，使相關(guān)人員明了應(yīng)取得怎樣的進項稅發(fā)票為有效。
（二）建立健全購銷業(yè)務(wù)管理制度大宗購銷業(yè)務(wù)屬“三重一大”事項，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點建立和完善購銷業(yè)務(wù)管理制度，確保業(yè)務(wù)開展有充分的制度保障。例如A企業(yè)集團為改善納稅管理狀況，組織總部各部門和各所屬企業(yè)，深入調(diào)研企業(yè)特點和市場環(huán)境，建立起相應(yīng)購銷業(yè)務(wù)管理制度、業(yè)務(wù)方案審批辦法、購銷合同管理辦法、業(yè)績考核辦法，這為開展購銷活動明確了操作流程、審批權(quán)限、崗位職責、考核方法等，使企業(yè)的納稅管理有了制度保障和工作指引。
（三）納稅管理貫穿購銷業(yè)務(wù)全過程相關(guān)人員要合理充分參與到整個購銷業(yè)務(wù)流程中，使納稅管理落到實處，發(fā)現(xiàn)問題得到及時反饋和解決，有效避免納稅風(fēng)險，經(jīng)?？偨Y(jié)經(jīng)驗和不斷優(yōu)化納稅管理工作。例如B企業(yè)為極具水、陸運輸優(yōu)勢且現(xiàn)金流充足的大型物流企業(yè)，其下游某客戶為大型制造業(yè)企業(yè)且對煤炭長年有采購需求，B企業(yè)利用物流優(yōu)勢對該客戶開展煤炭購銷業(yè)務(wù)，結(jié)算方式為，貨物驗收后B企業(yè)先開出銷項發(fā)票，并給予該客戶一定賬期；上游供應(yīng)商為若干中小企業(yè)，結(jié)算方式為，貨物驗收后B企業(yè)先付款后取得進項發(fā)票。B企業(yè)將與該客戶的合作作為一個項目進行整體管理和項目納稅管理，并根據(jù)與客戶每月增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間和金額，靈活與各供應(yīng)商約定交貨和取得進項發(fā)票的時間。這使增值稅的銷項、進項高度匹配，且每月進行項目納稅情況分析和總結(jié)。B企業(yè)納稅管理貫穿購銷業(yè)務(wù)全過程，不僅其增值稅稅負合理，還促進上下游整個供應(yīng)鏈的良好運轉(zhuǎn)，為自己和供應(yīng)鏈中各企業(yè)贏得了更多商機。
（四）充分利用信息系統(tǒng)作為納稅管理工具，提高企業(yè)管理質(zhì)量和效率1.選擇適合業(yè)務(wù)特點的系統(tǒng)例如A企業(yè)針對其購銷業(yè)務(wù)分布在若干地區(qū)、辦公地點不集中的特點，選擇了釘釘與簡道云系統(tǒng)相結(jié)合，經(jīng)辦人員在電腦或手機上操作業(yè)務(wù)都非常便利，可將全部采購和銷售業(yè)務(wù)錄入特定數(shù)據(jù)庫管理，實時掌握銷項稅與進項稅的匹配情況，在進行購銷業(yè)務(wù)洽談時，即可對企業(yè)一個納稅期間增值稅的稅負情況進行模擬。購銷、財務(wù)、內(nèi)控等部門和企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)能在線同時獲取同樣的信息，快速與客商協(xié)商、調(diào)整購銷方案和做出決策，不但大大提高了購銷合同達成效率，還有效避免了企業(yè)內(nèi)各部門之間、企業(yè)與客商之間的糾紛。2.充分使用公開的信息系統(tǒng)了解供應(yīng)商稅務(wù)情況例如對供應(yīng)商開展盡調(diào)時通過企查查、天眼查等信用信息查詢工具了解其營業(yè)范圍和法律訴訟情況；通過國家稅務(wù)局網(wǎng)絡(luò)納稅平臺，了解供應(yīng)商發(fā)票種類、每月最高領(lǐng)用發(fā)票數(shù)量、單份發(fā)票最高限額等發(fā)票信息及其納稅信用評級。如此可助力企業(yè)快速決策選擇哪些供應(yīng)商合作、決定采購訂單的金額和采購頻次等。
（五）關(guān)注增值稅政策變化，及時與客商溝通近幾年我國增值稅政策普惠性減稅與結(jié)構(gòu)性減稅并舉，重點降低制造業(yè)和小微企業(yè)稅收負擔，對激發(fā)市場活力是重大舉措。企業(yè)應(yīng)抓住此利好政策，積極組織相關(guān)人員研究企業(yè)和客商具體情況，將原合同涉稅條款及時與上下游客商進行溝通，就增值稅稅率變動、如何開具發(fā)票、合同金額變化等問題提前協(xié)商解決，推進合同繼續(xù)順利執(zhí)行和企業(yè)增值稅納稅申報順利過渡，保持與客商的良好合作關(guān)系。
（六）及時對增值稅納稅管理進行分析和評價對增值稅納稅管理的效果進行綜合或?qū)ｍ椏荚u，及時總結(jié)經(jīng)驗。比如每月納稅申報期進行一次綜合自評，找出預(yù)算與實際情況的差異；每年聘請專業(yè)的中介機構(gòu)對企業(yè)進行專項納稅管理風(fēng)險審計，出具納稅管理建議書。通過內(nèi)部和外部考評，深入分析增值稅納稅管理存在的問題和原因，及時完善相應(yīng)制度；給予獲評優(yōu)秀的項目和人員專項獎勵并推廣經(jīng)驗和方法，促進企業(yè)不斷提升納稅管理水平。
關(guān)鍵詞 增值稅費用 增值稅納稅的時間性差異 會計核算
受稅收法律的強制性的特點影響，企業(yè)基于對自身生存風(fēng)險的本能防范，在滿足征稅機關(guān)的征管需求和反映更真實的會計信息之間，往往更多的服從、服務(wù)于征稅機關(guān)的征管需要。在增值稅的征管需求與會計核算義務(wù)中這種情況表現(xiàn)的尤甚！
一、受增值稅征管需要的影響，現(xiàn)行會計核算存在的不足
會計核算嚴重依賴稅法的規(guī)定開展，致使會計報表提供的會計信息不能客觀真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。根據(jù)《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》的規(guī)定，增值稅是一種價外稅，其影響排除在損益表之外。貨物購入和銷售時，均采用“價稅分離”，即：貨物購入時通過“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目將準予抵扣的進項稅從采購成本中剔除掉；貨物銷售時通過“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目將銷項稅從銷售收入中剔除掉。相應(yīng)的，“存貨”、“固定資產(chǎn)”（不包括不動產(chǎn)、小汽車、摩托車和游艇）、“主營業(yè)務(wù)成本”和“主營業(yè)務(wù)收入”均成為不含增值稅的報表項目。
1.進項稅額的賬面處理方法使得企業(yè)的資產(chǎn)擁有量失真
進項稅金大于銷項稅金時，未抵扣完的進項稅金是企業(yè)資金的占用，更加符合資產(chǎn)的定義；而受納稅申報表對應(yīng)關(guān)系的需要，未抵扣完的進項稅金卻作為負債的抵減項反映在負債類中。由此，會計報表未能夠真實的反映企業(yè)的資產(chǎn)擁用量。
2.銷項稅額與進項稅額之間存在不配比的問題
貨物購入和銷售時，均采用“價稅分離”；而從會計核算的角度來看，銷項稅額與進項稅額形成配比關(guān)系應(yīng)該是：納稅當期實現(xiàn)的銷售收入的銷項稅額與可配比的銷售成本中所對應(yīng)的進項稅額進行配比。
就納稅當期來看，只有當產(chǎn)（或購）銷率為100%的情況下，稅法規(guī)定的進項稅額和銷項稅額才符合會計核算的配比性原則；而在市場經(jīng)濟的情況下，這種可能性的存在概率很低。因此，一般情況下，納稅當期的進項稅額和銷項稅額不符合會計核算的配比性原則。
3.會計信息在利潤表中不符合明晰性原則
稅法規(guī)定當存在下列情形時，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
（一）用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
（二）非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；
（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
（四）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品；
這部分不允許抵扣的進項稅額，通過計入貨物的成本或在建工程間接進入損益、但并不作為費用的一個項目在損益表上明晰列示，這就形成了增值稅對損益影響的時間性差異。因此，事實上不得抵扣的進項稅額在一定時間范圍內(nèi)影響著企業(yè)的損益。——這實際上是對增值稅是“價外稅”且不影響企業(yè)損益的否定。
4.對購入環(huán)節(jié)的稅金處理方法不同，造成了部分會計信息不可比
對于一般納稅人而言，受可否取得的購進存貨（或固定資產(chǎn)）發(fā)票的影響，存貨（或固定資產(chǎn)）有含稅價格的也有不含稅價格的，因此造成存貨（或固定資產(chǎn)）的價格信息分析時因口徑不同造成不可比；進而造成同一企業(yè)不同階段、同一行業(yè)不同企業(yè)的盈利能力差異。
5.對進項稅額的處理方法受征稅管理需要的影響，企業(yè)的部分財務(wù)指標計算失真
增值稅征稅管理的基本原理是按照如下公式：
應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額
因此，現(xiàn)行的會計核算將進項稅額直接作為“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”的抵減項反映在期末的負債中。這樣處理的結(jié)果造成企業(yè)償債能力判斷的重要指標——資產(chǎn)負債率出現(xiàn)失真情況。同時，受存貨和固定資產(chǎn)購入環(huán)節(jié)是否取得增值稅專用發(fā)票的制約，因此存貨、固定資產(chǎn)等報表項目的數(shù)據(jù)都會存在因為是否剔除購入環(huán)節(jié)增值稅稅金不同的出現(xiàn)變形，故在計算企業(yè)的資產(chǎn)負債率時也會出現(xiàn)指標失真的情況；相應(yīng)的，流動比率也會受到相應(yīng)影響。
6.增值稅對損益影響的時間性差異
增值稅會計核算與會計權(quán)責發(fā)生制的矛盾。增值稅的交納，是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上，計算出應(yīng)交增值稅的銷項稅額，并扣除已購入原材料所支付的進項稅額后，再來核算本期應(yīng)交納的實際稅額。由于當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷的產(chǎn)品成本中去，因此，企業(yè)每期所交納的增值稅，并不是企業(yè)真正的增值部分，企業(yè)每期交納的增值稅，也不是對企業(yè)當期的真正增值部分進行征稅。盡管從長期來看，通過銷項稅額與景象稅額不斷遞減，企業(yè)所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個會計期間來看，兩者并不一致，這正是收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制的差別。由于其他經(jīng)濟活動，如產(chǎn)品成本核算、收入費用核算等都是按照權(quán)責發(fā)生制原則進行的，而增值稅的會計處理卻按照收付實現(xiàn)制原則進行，這就形成了增值稅對損益影響的時間性差異。
二、改善的建議
借鑒企業(yè)所得稅核算的方法，設(shè)立“增值稅”科目作為增值稅費用科目，核算當期應(yīng)計入損益的增值稅費用；在現(xiàn)有的“遞延稅款”科目下設(shè)立二級科目“所得稅”“增值稅”，“遞延稅款——增值稅”僅核算增值稅時間性差異及期末未抵扣完的進項稅額轉(zhuǎn)入；“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”仍按現(xiàn)有規(guī)定使用；，當期的存貨與固定資產(chǎn)無論是否取得增值稅專用發(fā)票，在會計核算時均將購進環(huán)節(jié)的增值稅稅額予以剔除，與存貨相關(guān)的購進環(huán)節(jié)增值稅稅額作為費用性支出一次性計入“增值稅”費用科目，在損益表中反映為當期損益；與固定資產(chǎn)相關(guān)的購進環(huán)節(jié)增值稅稅額作為資本性支出分期予以折舊、攤銷計入“增值稅”費用科目，在損益表中反映為各期損益。
1.對于費用性支出發(fā)生的不可抵扣的進項稅額直接計入當期損益：
借：管理費用
營業(yè)外支出
增值稅
貸：銀行存款等
2.對于資本性支出發(fā)生的不可抵扣的進項稅額，在其購入時通過“遞延稅款——增值稅”核算，再分期以折舊、攤銷等方法配比計入“增值稅”費用科目：
借：管理費用
銷售費用
遞延稅款——增值稅
貸：銀行存款等
借：增值稅
貸：遞延稅款——增值稅
3.對于因視同銷售產(chǎn)生的時間性差異的處理：
稅法列舉的視同銷售行為有：
（1）將貨物交付他人代銷；
（2）銷售代銷貨物；
（3）設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；
（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；
（5）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；
（6）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；
（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；
（8）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人
對于稅法規(guī)定的視同銷售行為產(chǎn)生的、不符合會計核算確認的銷項稅額，也通過 “遞延稅款——增值稅”核算；待符合會計核算確認相應(yīng)納稅義務(wù)時在從“遞延稅款——增值稅”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”中。例如：企業(yè)委托其他納稅人代銷貨物，未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天；又如，《國家稅務(wù)總局公告2011年第40號關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間有關(guān)問題的公告》中列舉的：納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中采取直接收款方式銷售貨物，未將貨物移送對方，先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。此時，從會計核算角度而言，尚不滿足確認收入，故也不應(yīng)確認銷項稅額，故賬面只做遞延處理，待滿足會計核算確認收入的條件時，再作調(diào)整。
（1）計提銷項稅額時：
借：預(yù)收賬款
貸：遞延稅款——增值稅
（2）在稅法規(guī)定的視同銷售行為未會計核算確認的各個會計期末，將稅法規(guī)定的視同銷售行為所計提的銷項稅額做如下處理以便資產(chǎn)負債表真實反映企業(yè)各期期末的增值稅納稅義務(wù)：
借：遞延稅款——增值稅
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
（3）待下期期初時，企業(yè)再將上期期末的業(yè)務(wù)分錄予以紅字轉(zhuǎn)回：
借：遞延稅款——增值稅 （紅字）
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） （紅字）
（4）會計核算確認相應(yīng)收入、稅金時：
借：預(yù)收賬款等
貸：主營業(yè)務(wù)收入
借：遞延稅款——增值稅
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
4.期末如遇進項稅額大于銷項稅額的情況，則將未抵扣完的進項稅額轉(zhuǎn)入“遞延稅款”借方；待下期期初紅字轉(zhuǎn)回。由此，在各期期末，未抵扣完的進項稅額在會計報表中反映為資產(chǎn)，從而真實反映了企業(yè)在期末時點控制和擁有的資產(chǎn)。
借：遞延稅款——增值稅
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）
借：遞延稅款——增值稅 （紅字）
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） （紅字）
三、結(jié)論
征稅管理的強制性是國家保證稅收的手段，會計核算信息的真實性乃是企業(yè)股東、債權(quán)人、職工等關(guān)注的核心信息；如何將企業(yè)的納稅義務(wù)和增值稅的費用化的問題“和諧”破解，其實質(zhì)是企業(yè)如何更好的履行納稅義務(wù)和更好的遵循“實質(zhì)重于形式”的有機結(jié)合：
通過使用“遞延稅款——增值稅”會計科目中增值稅的時間性差異和不予抵扣的進項稅金的分析，會更加有利于企業(yè)和征稅機關(guān)對企業(yè)生存的稅務(wù)環(huán)境有更客觀的認識、分析和評價，也真實的反映了企業(yè)于各個會計期末所控制和擁有的資產(chǎn)，進而使財務(wù)分析指標更具真實性和可比性。
通過對“增值稅”科目的核算，使企業(yè)的損益構(gòu)成中客觀的反映稅務(wù)環(huán)境對企業(yè)盈利能力的影響；也使企業(yè)的損益構(gòu)成情況更加符合明晰性原則；同時，促使企業(yè)所有者和經(jīng)營者更加重視對企業(yè)的外部稅務(wù)環(huán)境的選擇和培養(yǎng)。
通過對“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”、“應(yīng)交稅費——未交增值稅” 和“應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整”科目的核算，既滿足了稅務(wù)機關(guān)的征稅管理需要也真實的反映了企業(yè)納稅義務(wù)。
最后，企業(yè)在解決這個問題的時候，企業(yè)還要遵循成本效益原則，從而事半功倍的促進企業(yè)提升經(jīng)營效益。
參考文獻：
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自新稅制建立以來,從福建省看,商業(yè)增值稅收人隨著經(jīng)濟增長而不斷增長,但商業(yè)增值稅收入增長幅度低于商業(yè)企業(yè)增加值的增長幅度。據(jù)統(tǒng)計,我省商業(yè)企業(yè)增加值1996~1999年分別比上年增長16.2%、18.3%、13.8%和14.5%,而同期我省商業(yè)增值稅收入分別比上年增長7.5%、8.3%、5.5%和6.9%.商業(yè)增值稅占國內(nèi)增值稅收入的比重也不理想,1997~1999年商業(yè)增值稅收入占全省國內(nèi)增值稅收人的比重分別為24.9%、24.1%、23.6%.筆者認為,這除去商業(yè)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)變化、稅源轉(zhuǎn)移等因素外,也有稅務(wù)機關(guān)日常管理不到位的問題。比如,對一般納稅人的認定只注重銷售額,而忽視健全帳證要求;引導(dǎo)推進小規(guī)模納稅人健全帳證工作不力;重增值稅專用發(fā)票管理,輕普通發(fā)票管理;一般納稅人稅負普遍下降,零稅負或負稅負的商業(yè)企業(yè)占一定比例;小規(guī)模納稅人和個體商戶普遍采取核定征稅,并且核定額不足;征收機關(guān)日常監(jiān)管和稅務(wù)稽查沒有突出重點,稅款普遍流失,等等。這里從分析商業(yè)環(huán)節(jié)增值稅問題的原因入手進行探討,以尋求堵漏辦法。
一、我國商業(yè)環(huán)節(jié)增值稅存在問題的成因
(一)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整,造成商業(yè)稅收正常的遞減。
1.經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整優(yōu)先發(fā)展地方特色的第三產(chǎn)業(yè),造成了商業(yè)稅收正常的遞減。各地優(yōu)先發(fā)展有特色的第三產(chǎn)業(yè),作為新的增長點加以培養(yǎng),新的消費觀念和消費方式的形成和地方政府有意無意的引導(dǎo),導(dǎo)致了稅源結(jié)構(gòu)變化,如,各級批發(fā)商業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)制后改為有經(jīng)濟效益的文化娛樂場所;有經(jīng)濟實力的單位和企業(yè)熱衷于投資經(jīng)營賓館、酒樓、餐館、酒吧以及夜總會等非增值稅的第三產(chǎn)業(yè)。這樣,各地體現(xiàn)增值稅稅源不但沒有增加,而且還不斷減少,同時也體現(xiàn)了營業(yè)稅收人增加,增值稅收入減少。
2.小規(guī)模商業(yè)企業(yè)受東南亞金融危機沖擊,瀕臨倒閉。近幾年,受東南亞金融危機沖擊,國內(nèi)外經(jīng)濟形勢滑坡,一蹶不振,致使許多小規(guī)模商業(yè)企業(yè)營銷上不去。有的企業(yè)拖欠銀行貸款,而被凍結(jié)戶頭,無法經(jīng)營,被取消一般納稅人資格;有相當一部分企業(yè)為工業(yè)企業(yè)代銷機構(gòu),工廠不景氣,商業(yè)貨源不暢,消費者購買力不強,進銷差小,無利可圖,被迫關(guān)閉停業(yè)。
3.市場競爭激烈,必然引起稅收結(jié)構(gòu)調(diào)整和商業(yè)稅收減少。一是工業(yè)企業(yè)采取直銷的營銷策略,主動應(yīng)對市場的競爭,減少了商業(yè)環(huán)節(jié)的銷售額。工業(yè)企業(yè)為擴大其產(chǎn)品市場占有份額,同時也為減少銷售費用、流通環(huán)節(jié)和經(jīng)營風(fēng)險,利用其對產(chǎn)品性能及市場比較熟悉的優(yōu)勢,直接在銷售地設(shè)分支機構(gòu)銷售其產(chǎn)品,直接參與產(chǎn)品流通;特別是電子商務(wù)這一新型直銷方式的出現(xiàn),使得過去貨物通過商業(yè)環(huán)節(jié)流通轉(zhuǎn)移到了工業(yè)環(huán)節(jié);二是激烈的競爭促使商業(yè)環(huán)節(jié)購銷差額減少。據(jù)1999、2000兩年度福建省稅源普查資料顯示,商業(yè)毛利率從10.3%下降為9.06%;特別是我國即將加入WT0,開放零售市場,世界知名大型超市憑借先進的管理經(jīng)驗所實行的低價銷售的介入,加劇了國內(nèi)商業(yè)企業(yè)的競爭,促使商業(yè)企業(yè)分化,價廉物美的大型超市日益占據(jù)商場的主要份額,使原本不是很高的商業(yè)環(huán)節(jié)的毛利率仍有下降趨勢;此外,增值稅購進扣稅法有推遲實現(xiàn)稅款因素,部分新開業(yè)的商業(yè)企業(yè)在經(jīng)營生長期稅收倒掛或者“零稅負”現(xiàn)象嚴重。一些新開業(yè)的大型零售商業(yè)企業(yè)在經(jīng)營初期大量取得進項專用發(fā)票,而在經(jīng)營生長期間進項稅款長期留抵,無稅可收。當商業(yè)無利可圖時,就關(guān)門不干了。
(二)商家偷稅行為較為隱蔽,造成商業(yè)增值稅非正常遞減。
1.廠家各種名義的直接貼補返利等非正常手段嚴重侵蝕了增值稅稅基。如一些工商企業(yè)跨越中間經(jīng)銷環(huán)節(jié)通過報銷費用、現(xiàn)金、實物獎勵、銷量提成等方式直接向經(jīng)銷商返利,經(jīng)營者此部分收入又不作帳,規(guī)避了商業(yè)環(huán)節(jié)稅收。
2.現(xiàn)金交易具有極大的隱蔽性、欺騙性,給商業(yè)環(huán)節(jié)偷稅的查處增加了重重困難。特別是以零售為主的各商業(yè)企業(yè),位于增值稅鏈條的末端,由于缺乏與稅收征管相配套的各種經(jīng)濟行政管理手段,現(xiàn)金銷售,多頭開戶,銷售不開發(fā)票,開“大頭小尾”發(fā)票,大量采取“體外循環(huán)”手法進行偷稅等,商業(yè)企業(yè)這些問題仍然相當嚴重。
(三)稅基不寬,稅源轉(zhuǎn)移影響增值稅增長的問題不可忽視。
增值稅鏈條不完整,使建材、飲食、娛樂業(yè)等仍實行營業(yè)稅,存在偷稅隱患的問題突出。以建材商品為例,建筑業(yè)在生產(chǎn)過程中需消耗大量的貨物,但由于該行業(yè)征收營業(yè)稅,作為建材等物資最終消費者的施工單位,在購進上述貨物不需要取得增值稅專用發(fā)票,甚至發(fā)包單位也不需要取得普通發(fā)票,造成增值稅管理鏈條中斷。此外,受地方財政的干預(yù),使稅源發(fā)生轉(zhuǎn)移。各地自行制定的名目繁多的地方財政稅收返還優(yōu)惠政策,影響了商業(yè)企業(yè)在不同銷售環(huán)節(jié)和地區(qū)的正常定價,誘導(dǎo)商業(yè)企業(yè)利潤跨地區(qū)間不正常收入轉(zhuǎn)移,其中以企業(yè)外設(shè)經(jīng)銷機構(gòu)商業(yè)增值稅最為明顯。
(四)商業(yè)增值稅征管不是十分到位。
商業(yè)企業(yè)進項差價的減少和工業(yè)企業(yè)的直銷行為僅會引起商業(yè)增值稅稅額的減少和稅負的下降,但商業(yè)企業(yè)負稅負等異常申報的增加,則要歸結(jié)為企業(yè)不正常的偷逃稅行為。因此,面對曾一度擴散的商業(yè)增值稅異常申報,有必要審視目前的商業(yè)增值稅征管情況。
1.商業(yè)企業(yè)的應(yīng)納稅額監(jiān)控不力。一是帳證健全是監(jiān)測工作的重要前提。目前,企業(yè)帳證不全,有帳不作,作假帳或作兩套帳的問題仍然比較突出;二是監(jiān)控指標還不能反映企業(yè)的經(jīng)營情況。各商業(yè)企業(yè)經(jīng)營商品品種、商品價格以及經(jīng)營規(guī)模差異較大,再加上融資渠道和營銷方式的多樣化,使得單一用某一戶商業(yè)企業(yè)稅負等指標推斷其他商業(yè)企業(yè)的納稅情況缺乏可信度,尤其是應(yīng)用在增值稅納稅評估上,因缺少必要的佐證材料而收效不大。
2.征管手段相對滯后。一是征管信息來源渠道單一。目前,稅務(wù)部門能取得的納稅人的有關(guān)信息,主要通過企業(yè)在納稅申報時提供的一些比較粗略的資料,其真實性完全取決于納稅人的誠實與否,在具體管理過程中,處于被動局面,在此基礎(chǔ)上實施稅務(wù)稽查必然也難以奏效。同時通過企業(yè)以外的信息渠道獲取必要的商業(yè)企業(yè)經(jīng)營情況和相關(guān)資料幾乎無法保證。二是征管手段落后。目前商業(yè)企業(yè)管理開始廣泛使用現(xiàn)代化的電子設(shè)備,越來越多的大型商場,特別是倉儲超市收銀記錄、統(tǒng)計以及進銷存等帳務(wù)處理已經(jīng)使用電算化。而稅務(wù)征收仍實行企業(yè)填報納稅申報表到申報服務(wù)廳錄入計算機申報,事后下企業(yè)短時間檢查的征收方式,數(shù)字化程度低,與企業(yè)管理電算化不相適應(yīng)。三是征收方式呆板。對商業(yè)企業(yè)征收的方式有查帳征收、核定征收和定額征收三種方式,目前,沒有嚴格地劃分其適用范圍,定額征收較查帳征收征稅成本和稅收負擔要低已是公開的秘密,征收方式不易變,導(dǎo)致納稅人特別是小規(guī)模個體私營經(jīng)濟建帳沒有積極性,使征管質(zhì)量提高艱難。
3.稅務(wù)稽查效果帶有局限性。商業(yè)企業(yè)屬中間流通環(huán)節(jié),經(jīng)營貨物品類繁多,再加上直接發(fā)貨制及跨地區(qū)間的倉庫的設(shè)置以及各種靈活代銷辦法,用傳統(tǒng)的征收方式盤存納稅人貨物十分困難,也影響企業(yè)經(jīng)營;同時,稅務(wù)稽查部門查稅不求質(zhì)量,只求數(shù)量,直接影響了稅務(wù)稽查的威懾作用。
4.發(fā)票使用不規(guī)范。長期以來由于我國消費者缺乏購物索取發(fā)票的習(xí)慣。商業(yè)企業(yè),尤其是從事零售的商業(yè)企業(yè),銷售貨物習(xí)慣于未按規(guī)定開具發(fā)票,或以自制調(diào)撥單或提貨單等內(nèi)部核算憑據(jù)代替發(fā)票,開具發(fā)票的銷售額和實際銷售額之間存在偏差,納稅人利用“移花接木”等手段隱瞞某些商品的銷售收入,主管國稅機關(guān)又無法監(jiān)控納稅人的稅基,造成增值稅流失。
二、建議與對策
商業(yè)增值稅征管中存在的問題,較集中地突出了我國現(xiàn)有增值稅存在的稅基和稅負的監(jiān)控、征管信息的獲取、共享等深層次的稅收征管問題,因此,解決商業(yè)增值稅的征管問題也決不能采取“頭痛醫(yī)頭,腳痛醫(yī)腳”的作法,除健全現(xiàn)行稅制外,應(yīng)用系統(tǒng)的現(xiàn)代的征收管理手段解決適應(yīng)新形勢下商業(yè)增值稅的稅收流失問題。
(一)加強增值稅一般納稅人管理。
1.嚴格執(zhí)行一般納稅人認定管理。按現(xiàn)行稅法規(guī)定年銷售額和健全帳證的商業(yè)企業(yè)都應(yīng)認定為一般納稅人。但是,各地執(zhí)行此規(guī)定有偏頗,如,批零企業(yè)為商品最終消費環(huán)節(jié),消費者不需要也不能開具增值稅專用發(fā)票;分支機構(gòu)推銷產(chǎn)品既不開票,也不直接收款,因此,對以上一定規(guī)模商業(yè)企業(yè)不愿意納入一般納稅人管理,然而,為了省事,稅務(wù)機關(guān)也不按規(guī)定督促其申請認定一般納稅人,這個問題各地很普遍。筆者認為,各地稅務(wù)機關(guān)必須嚴格執(zhí)行一般納稅人認定規(guī)定,凡是年銷售額達到180萬元和帳證健全的商業(yè)企業(yè)都應(yīng)按規(guī)定申請認定為一般納稅人;對已具備條件的商業(yè)企業(yè)不申請一般納稅人,按規(guī)定以銷項稅額全額征收增值稅,絕不姑息遷就。這是增值稅管理的需要,也使增值稅鏈條不會中斷,從而,可以增加稅收收入。
2,完善商業(yè)一般納稅人管理制度。應(yīng)該看到,增值稅一般納稅人制度具有約束納稅人的作用,而小規(guī)模納稅人稅收政策則不具有此特性。一般納稅人,即使銷售貨物不申報納稅,但其購進貨物時卻以消費身份負擔了購進貨物應(yīng)抵扣的稅款,因此,規(guī)模較小的一般納稅人企業(yè),尤其是中小商業(yè)企業(yè),保留其一般納稅人資格管理的意義大于稅款征收的意義。為此:一是保持現(xiàn)有的商業(yè)增值稅一般納稅人規(guī)模的穩(wěn)定。一經(jīng)認定,除非納稅人偷稅、關(guān)閉、破產(chǎn),則不應(yīng)輕易取消,對存在不良記錄的商業(yè)增值稅一般納稅人,則限期整改,在整改期間取消其進項抵扣權(quán)。二是對新認定的商業(yè)增值稅一般納稅人在認定的初期(一年)實行暫認定一般納稅人管理,應(yīng)開具的增值稅專用發(fā)票實行“代管監(jiān)開”。其進項發(fā)票在貨票款一致情況下,才能給予抵扣。
(二)加強小規(guī)模納稅人稅收管理。
1.繼續(xù)推進小規(guī)模納稅人建帳建證。對小規(guī)模納稅人建帳建制,嚴格其財務(wù)會計核算,實行查帳征收,減少稅收流失,是國務(wù)院和國家稅務(wù)總局多年來工作部署的要求,但是,各地稅務(wù)機關(guān)因抓小規(guī)模納稅人建帳建證工作難以奏效,而幾乎放棄了這項工作,這對依法治稅十分不利。因此,筆者認為,稅務(wù)機關(guān)是收稅的,收稅的依據(jù)是什么?大量小規(guī)模納稅人繼續(xù)使用“雙定”征稅肯定不行了,繼續(xù)引導(dǎo)推進小規(guī)模納稅人建帳建證十分必要,而且,態(tài)度要堅決,措施要得力。應(yīng)該做到建帳一戶,成功一戶,并及時改變征收方式。至于小規(guī)模納稅人建帳建證后稅負低不可怕,稅務(wù)機關(guān)還有最后一道防線,即加強稅務(wù)稽查,要以稅務(wù)稽查來確保建真帳。對查出小規(guī)模納稅人建假帳的,要依法補稅和處罰,并公開曝光。同時,對小規(guī)模納稅人建真帳,納稅態(tài)度又好的,只要其達到一般納稅人標準和條件,就可鼓勵申請升格,按一般納稅人管理。
2.完善定期定額戶的管理辦法。在保持原定額基數(shù)的前提下,實行稅務(wù)機關(guān)采用各種測定法估算出銷售額,與同行業(yè)會互評定額相結(jié)合的做法,來確定“雙定戶”本期銷售額,做到既公開透明,又相互監(jiān)督;在定額的評定期限上,不宜過長,最好每半年調(diào)整一次。同時,在調(diào)整“雙定戶”銷售額時,稅務(wù)機關(guān)應(yīng)講究核定的銷售額有升有降,合理又合法。此外,應(yīng)加強對“雙定戶”會計基礎(chǔ)知識的培訓(xùn),引導(dǎo)其記帳規(guī)范,建帳符合標準。
3.加強商場柜臺承包租賃戶的征管。通過增強與出租方的信息聯(lián)系溝通,掌握承包租賃戶的開業(yè)、經(jīng)營情況,同時,實行商場統(tǒng)一收銀,代收代繳增值稅管理辦法,把承包租賃戶的應(yīng)納稅額及時、足額解繳入庫,有利于征收機關(guān)與商場共同監(jiān)管。
(三)加強分支機構(gòu)的稅收管理。 目前,為適應(yīng)市場經(jīng)濟需要,工業(yè)企業(yè)的銷售網(wǎng)點遍及全國各地,雖然國家稅務(wù)總局有137號文件,但是,稅務(wù)機關(guān)對分支機構(gòu)的稅收管理還不夠規(guī)范,造成經(jīng)營地稅源大量流失。因此,本人認為,一是加強分支機構(gòu)稅務(wù)登記管理和發(fā)票管理。對于各類分支機構(gòu),不管是經(jīng)營范圍和形式如何,均應(yīng)按《征管法》規(guī)定辦理注冊稅務(wù)登記;在發(fā)票的領(lǐng)購管理上,實行發(fā)票保證金(人)和限期繳銷發(fā)票等制度;二是完善分支機構(gòu)增值稅政策管理規(guī)定。分支機構(gòu)不論是否開票或收取貨款,原則上由其所在地稅務(wù)機關(guān)征收增值稅。分支機構(gòu)需要總機構(gòu)匯總繳納增值稅的由總機構(gòu)提出,報有權(quán)稅務(wù)機關(guān)審批,并建立納稅信息聯(lián)系制度。同時,對匯總繳納的分支機構(gòu)采用按銷售額依一定比例在其所在地稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳增值稅,其預(yù)繳稅款可在總機構(gòu)應(yīng)納稅額中進行抵減。
(四)實施增值稅納稅評估制度。
增值稅納稅評估制度旨在全面提高納稅人申報納稅的準確性和稅務(wù)機關(guān)征收管理質(zhì)量,突出對一般納稅人涉稅行為的防范監(jiān)控,及時發(fā)現(xiàn)并處理納稅申報情況,在納稅評估的操作過程中,應(yīng)全面掌握一般納稅人 的涉稅資料,嚴格按照申報審核、案頭評估、下戶核查、稅務(wù)處理等步驟進行。因此,為了做好增值稅納稅評估,我們必須做好以下幾項工作:
1.準確采集納稅資料,提高資料的利用效率。根據(jù)增值稅納稅評估工作要求,有針對性地選擇收集、積累所需的納稅人的各種與納稅相關(guān)的,諸如銷售情況、貨物購人情況、發(fā)票使用情況以及財務(wù)變動情況等各種當年和歷史資料,并對獲得的納稅資料進行歸類、匯總、相互對照,并運用適當?shù)姆椒右赃\算、分析、處理,充分發(fā)揮增值稅進銷之間相互稽核作用,加強貨物進出企業(yè)監(jiān)督,為稅務(wù)機關(guān)提供案頭評估參考數(shù)據(jù)。有條件的可以逐步通過稅企聯(lián)網(wǎng)實現(xiàn)。這對于日新月異的電子商務(wù)下增值稅的征管有著現(xiàn)實意義。
2.建立增值稅納稅評估的分析指標體系。包括細化篩選參照指標,如按國家統(tǒng)計局行業(yè)劃分標準統(tǒng)計出本地商業(yè)系統(tǒng)的諸如平均稅負率、銷售額變動率、進項稅額變動率、存貨變動率、毛利率等納稅評估所需的各項指標。同時,收集本地(市)、省乃至全國同行業(yè)的財務(wù)指標參考資料,并進行比較、分析和修正,提高指標的準確性;同時設(shè)置具體企業(yè)考核資料指標,正確選擇使用各種案頭評估測定辦法,能根據(jù)已收集掌握的有關(guān)企業(yè)貨物、資金變動資料,通過恰當?shù)倪\算,推算出納稅人本期大體銷售額、進項稅額和應(yīng)納稅額,提高納稅評估質(zhì)量。
3.設(shè)置納稅評估機構(gòu),充實評估專業(yè)人員。隨著稽查機構(gòu)設(shè)置轉(zhuǎn)變,各地稅務(wù)機關(guān)應(yīng)設(shè)立專門的稅收稽核或納稅評估機構(gòu),將原來的征管分局配備一級稽查人員改為稅收稽核或納稅評估人員,合理調(diào)整崗位和明確職責,側(cè)重于通過納稅人申報資料的評估分析,下戶核查,堵塞漏洞。這樣,可以轉(zhuǎn)變增加稅收依靠查補的傳統(tǒng)做法,以增強稅收管理專業(yè)化力度。
4.根據(jù)納稅人信譽評定納稅人的納稅評估頻率。對納稅人的納稅行為進行記錄,作為評定納稅人的分類管理定等次的標準,不同等次設(shè)置不同的納稅評估頻率,合理分配征管力量,即實行稽核基礎(chǔ)上的動態(tài)分類征管。在一個公歷年度內(nèi)對稽核后評選A級信譽等次的商業(yè)企業(yè),可以實行一年免審優(yōu)待;對評定B、C級信譽等次的商業(yè)企業(yè)可以實行定期的納稅評估,以鼓勵商業(yè)企業(yè)遵章納稅,鞭策信譽不佳的企業(yè)改變形象,爭取升級。
(五)強化商業(yè)企業(yè)稅收監(jiān)督。
1.完善發(fā)票使用制度。各地稅務(wù)機關(guān)發(fā)票管理工作應(yīng)從注重增值稅專用發(fā)票管理轉(zhuǎn)變到專用發(fā)票與普通發(fā)票并重管理上來,規(guī)定所有單位和個人購買貨物有權(quán)利與義務(wù)索取發(fā)票,并禁止商業(yè)企業(yè)利用各種內(nèi)部憑據(jù)替票,納稅人違反發(fā)票管理規(guī)定依法處理。對定期定額戶亦實行定額發(fā)票管理制度。同時,在全國各地普遍開展發(fā)票搖獎和不開發(fā)票處罰活動。在各商家張貼公告,告知消費者在購買商品時有索取發(fā)票的權(quán)利和義務(wù),形成消費者購物自覺索取發(fā)票的社會氛圍。堅持盡快推廣使用稅控收銀機及稅控加油機,把納稅人銷售收入納入稅務(wù)監(jiān)督之列,同時,促進稅收收入的增長。
2.對商業(yè)企業(yè)的財務(wù)管理等管理軟件,稅務(wù)機關(guān)如何介入管理,應(yīng)盡快出臺相關(guān)的辦法。比如,商業(yè)企業(yè)有義務(wù)向征稅機關(guān)提供使用電算化記帳的軟件的共享信息,有義務(wù)按稅務(wù)機關(guān)要求報送規(guī)范化納稅申報資料等,避免企業(yè)自行變更原始記錄或利用現(xiàn)代化手段偷逃稅款。
3.推行片管員制度。稅務(wù)機關(guān)取消專管員以后,應(yīng)推行商業(yè)企業(yè)片管員制度,確定片管員工作崗位和職責,督促其經(jīng)常下戶了解納稅人經(jīng)營情況,催繳稅款,指派下戶進行貨物盤點,主要應(yīng)通過不定期分柜重點核查,掌握納稅人購銷的來龍去脈;并加強對非正常損失進項稅的管理。
(六)強化稽查功能,突出重點到位。
為了保證各項商業(yè)征管措施到位,促進納稅人健全帳證,依法納稅,強化稅務(wù)稽查功能十分必要。首先,每年必須開展一次商業(yè)增值稅專項檢查,以查促管;其次,加強稅務(wù)稽查的重點應(yīng)放在連續(xù)異常申報戶、納稅評估移送的嫌疑戶,帳證不健全戶、申報停歇業(yè)戶和違章使用發(fā)票戶。再次,按照稅務(wù)稽查計劃安排,有的放矢安排上述重點納稅戶查深查透,檢查發(fā)現(xiàn)問題,按規(guī)定程序及時查處,嚴懲不貸,并以一定形式予以暴光,讓偷逃稅分子暴露在光天化日之下。
(七)健全社會化的稅收綜合管理網(wǎng)絡(luò)。
在增值稅一般納稅人的管理中，受到稅務(wù)審核、納稅人認定以及稅務(wù)申報、稅務(wù)稽查等各種因素的影響，在管理工作開展過程中會遇到很多問題，具體表現(xiàn)如下。
（一）對增值稅一般納稅人的年度審驗問題
1.企業(yè)的年審認定問題在一些企業(yè)的年審認定工作中，年審認定同相關(guān)的年審政策間關(guān)系不緊密，造成了企業(yè)年審工作開展成效不高。例如，我國工業(yè)企業(yè)的增值稅一般納稅人年審標準為年應(yīng)稅銷售額在30萬元以上，我國商業(yè)企業(yè)年審標準為年應(yīng)稅銷售額在180萬元以上。針對這種年審標準，一些小規(guī)模企業(yè)的增值稅年審認定就存在問題，與我國的年審政策精神不相呼應(yīng)。
2.臨時一般納稅人的轉(zhuǎn)正問題一些新創(chuàng)企業(yè)的臨時納稅人企業(yè)的年審工作中，針對臨時納稅人的轉(zhuǎn)正問題，在年審制度和年審政策方面存在一定的沖突。在年審政策中，針對一些在上一年度認定的具有臨時一般納稅人資格的企業(yè)不進行銷售額指標的考核，但是，當臨時一般納稅人轉(zhuǎn)正時，就需要針對企業(yè)的應(yīng)稅銷售額進行考核，考核內(nèi)容的時間區(qū)間為企業(yè)認定期開始頭一年。由此可見，這二者是存在矛盾的，這種政策使一些臨時一般納稅人企業(yè)面臨年審和轉(zhuǎn)正兩項管理工作。
3.年審政策的傾向性問題在我國增值稅一般納稅人的年審工作中，一般傾向于對工業(yè)和商業(yè)兩個行業(yè)的年審工作。其中，對商業(yè)企業(yè)的年審指標明顯高于工業(yè)企業(yè)，這就容易造成年審政策以及年審工作出現(xiàn)重工業(yè)企業(yè)而輕視商業(yè)企業(yè)的問題，不利于各行業(yè)的健康發(fā)展。
（二）增值稅一般納稅人的稅收申報和征收問題在增值稅一般納稅人的稅收申報征收環(huán)節(jié)中，往往會出現(xiàn)一般納稅人稅務(wù)申報方式單一的問題，在實際稅務(wù)申報工作中，很多地區(qū)采取的還是傳統(tǒng)的納稅人上門進行申報的方式，申報方式單一而且手工申報效率低，也容易出現(xiàn)問題。此外，在稅務(wù)申報和征收過程中，沒有將各種有效的防偽稅控認證技術(shù)應(yīng)用到稅務(wù)申報征收工作中，傳統(tǒng)的稅務(wù)征收制度比較落后，甚至還存在一些漏洞，不利于對一般納稅人進行規(guī)范合理的管理。
（三）對一般納稅人的稅務(wù)稽查問題對一般納稅人的稅務(wù)稽查包括日常稽核和總體稅務(wù)稽查，稅務(wù)稽查工作包括一般納稅人的各種增值稅事項。在稽查工作中，只有將各種稅務(wù)稽查交叉結(jié)合，才能對稅務(wù)征收形成有效的監(jiān)督。但是在一些實際稅務(wù)稽查工作中，稽查手段比較單一，稽查職能的發(fā)揮有限。
二、增值稅一般納稅人管理對策分析
針對目前我國增值稅一般納稅人管理工作中存在的問題，需要采取合理的措施來進行解決以實現(xiàn)對一般納稅人的有效管理，具體對策如下：
（一）做好對一般納稅人的認定工作只有做好對一般納稅人的認定工作，才能形成準確清晰的納稅管理對象，促進稅務(wù)征收的實現(xiàn)。對納稅主體的認定需要對認定標準進行綜合全面的研究，通過對統(tǒng)一、規(guī)范的認定標準的確定，來實現(xiàn)一般納稅人的認定工作，對工業(yè)企業(yè)以及商業(yè)企業(yè)的認定區(qū)別對待，認定標準的制定以企業(yè)能否提供規(guī)范的納稅資料、企業(yè)的會計核算是否健全等方面指標為主，以企業(yè)的應(yīng)稅銷售額為輔。同時，需要規(guī)范對一般納稅人的認定活動，對一般納稅人的認定和年審工作進行規(guī)范管理，建立行之有效的管理機制，嚴格執(zhí)行認定標準，對符合認定標準的企業(yè)進行規(guī)范登記，嚴格執(zhí)行征稅標準，防止偷稅漏稅行為。
（二）改進稅務(wù)申報征收方式傳統(tǒng)的稅務(wù)申報征收方式不利于對一般納稅人進行管理，因此在現(xiàn)代化的增值稅稅務(wù)申報征收過程中，需要利用科技手段來進行。可以以計算機網(wǎng)絡(luò)和信息技術(shù)為依托，建立稅務(wù)申報信息系統(tǒng)，創(chuàng)新稅務(wù)申報征收方式，鼓勵企業(yè)的財務(wù)人員利用財務(wù)軟件來進行記賬工作，確保企業(yè)賬目的準確、完整。稅務(wù)申報工作可以通過網(wǎng)絡(luò)信息平臺來進行，為申報工作提供便利，提高申報效率，確保申報規(guī)范。同樣可以采用網(wǎng)絡(luò)平臺來進行稅務(wù)征收稅務(wù)繳納，縮短征收時間，實現(xiàn)稅務(wù)征收的時效性。
（三）做好稅務(wù)稽查工作稅務(wù)稽查工作可以為增值稅一般納稅人的納稅行為進行有效的監(jiān)督，促使納稅人自覺按時按規(guī)定的繳納應(yīng)繳稅款，保證稅收規(guī)范。同時，稅務(wù)稽查還可以檢查稅收過程中存在的漏洞，對偷稅漏稅行為進行嚴厲的查處和打擊，保證稅收管理的成效，維護我國的基本稅收制度，凈化稅收環(huán)境，減少國家的稅務(wù)損失，保障稅收收入。進行稅收稽查工作時，可以相應(yīng)的建立一般納稅人納稅狀況評級機制，針對納稅人的納稅工作進行評級，豎立納稅人的納稅信譽，引導(dǎo)正確的企業(yè)納稅趨向。
三、結(jié)語
增值稅一般納稅人資格認定管理辦法第一條 為加強增值稅一般納稅人(以下簡稱一般納稅人)資格認定管理，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則，制定本辦法。
第二條 一般納稅人資格認定和認定以后的資格管理適用本辦法。
第三條 增值稅納稅人(以下簡稱納稅人)，年應(yīng)稅銷售額超過財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準的，除本辦法第五條規(guī)定外，應(yīng)當向主管稅務(wù)機關(guān)申請一般納稅人資格認定。
本辦法所稱年應(yīng)稅銷售額，是指納稅人在連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內(nèi)累計應(yīng)征增值稅銷售額，包括免稅銷售額。
第四條 年應(yīng)稅銷售額未超過財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準以及新開業(yè)的納稅人,可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請一般納稅人資格認定。
對提出申請并且同時符合下列條件的納稅人，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當為其辦理一般納稅人資格認定：
(一)有固定的生產(chǎn)經(jīng)營場所;
(二)能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供準確稅務(wù)資料。?
第五條 下列納稅人不辦理一般納稅人資格認定：
(一)個體工商戶以外的其他個人;
(二)選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的非企業(yè)性單位;
(三)選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)。
第六條 納稅人應(yīng)當向其機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申請一般納稅人資格認定。
第七條 一般納稅人資格認定的權(quán)限，在縣(市、區(qū))國家稅務(wù)局或者同級別的稅務(wù)分局(以下稱認定機關(guān))。
第八條 納稅人符合本辦法第三條規(guī)定的，按照下列程序辦理一般納稅人資格認定：
(一)納稅人應(yīng)當在申報期結(jié)束后40日(工作日，下同)內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)報送《增值稅一般納稅人申請認定表》(見附件1，以下簡稱申請表)，申請一般納稅人資格認定。
(二)認定機關(guān)應(yīng)當在主管稅務(wù)機關(guān)受理申請之日起20日內(nèi)完成一般納稅人資格認定，并由主管稅務(wù)機關(guān)制作、送達《稅務(wù)事項通知書》，告知納稅人。
(三)納稅人未在規(guī)定期限內(nèi)申請一般納稅人資格認定的，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當在規(guī)定期限結(jié)束后20日內(nèi)制作并送達《稅務(wù)事項通知書》，告知納稅人。
納稅人符合本辦法第五條規(guī)定的，應(yīng)當在收到《稅務(wù)事項通知書》后10日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)報送《不認定增值稅一般納稅人申請表》(見附件2)，經(jīng)認定機關(guān)批準后不辦理一般納稅人資格認定。認定機關(guān)應(yīng)當在主管稅務(wù)機關(guān)受理申請之日起20日內(nèi)批準完畢，并由主管稅務(wù)機關(guān)制作、送達《稅務(wù)事項通知書》，告知納稅人。
第九條 納稅人符合本辦法第四條規(guī)定的，按照下列程序辦理一般納稅人資格認定：
(一)納稅人應(yīng)當向主管稅務(wù)機關(guān)填報申請表，并提供下列資料:
1.《稅務(wù)登記證》副本;
2.財務(wù)負責人和辦稅人員的身份證明及其復(fù)印件;
3.會計人員的從業(yè)資格證明或者與中介機構(gòu)簽訂的記賬協(xié)議及其復(fù)印件;
4.經(jīng)營場所產(chǎn)權(quán)證明或者租賃協(xié)議，或者其他可使用場地證明及其復(fù)印件;
5.國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他有關(guān)資料。
(二)主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當當場核對納稅人的申請資料，經(jīng)核對一致且申請資料齊全、符合填列要求的，當場受理，制作《文書受理回執(zhí)單》，并將有關(guān)資料的原件退還納稅人。
對申請資料不齊全或者不符合填列要求的，應(yīng)當當場告知納稅人需要補正的全部內(nèi)容。
(三)主管稅務(wù)機關(guān)受理納稅人申請以后，根據(jù)需要進行實地查驗，并制作查驗報告。
查驗報告由納稅人法定代表人(負責人或者業(yè)主)、稅務(wù)查驗人員共同簽字(簽章)確認。
實地查驗時，應(yīng)當有兩名或者兩名以上稅務(wù)機關(guān)工作人員同時到場。
實地查驗的范圍和方法由各省稅務(wù)機關(guān)確定并報國家稅務(wù)總局備案。
(四)認定機關(guān)應(yīng)當自主管稅務(wù)機關(guān)受理申請之日起20日內(nèi)完成一般納稅人資格認定，并由主管稅務(wù)機關(guān)制作、送達《稅務(wù)事項通知書》，告知納稅人。
第十條 主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當在一般納稅人《稅務(wù)登記證》副本資格認定欄內(nèi)加蓋增值稅一般納稅人戳記(附件3)。
增值稅一般納稅人戳記印色為紅色，印模由國家稅務(wù)總局制定。
第十一條 納稅人自認定機關(guān)認定為一般納稅人的次月起(新開業(yè)納稅人自主管稅務(wù)機關(guān)受理申請的當月起)，按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》第四條的規(guī)定計算應(yīng)納稅額，并按照規(guī)定領(lǐng)購、使用增值稅專用發(fā)票。
第十二條 除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。
第十三條 主管稅務(wù)機關(guān)可以在一定期限內(nèi)對下列一般納稅人實行納稅輔導(dǎo)期管理：
(一)按照本辦法第四條的規(guī)定新認定為一般納稅人的小型商貿(mào)批發(fā)企業(yè);
(二)國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他一般納稅人。
納稅輔導(dǎo)期管理的具體辦法由國家稅務(wù)總局另行制定。
第十四條 本辦法自20xx年3月1日起執(zhí)行?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅一般納稅人申請認定辦法〉的通知》(國稅明電〔1993〕52號、國稅發(fā)〔1994〕59號)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人申請認定辦法的補充規(guī)定》(國稅明電〔1993〕60號)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅一般納稅人年審辦法〉的通知》(國稅函〔1998〕156號)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于使用增值稅防偽稅控系統(tǒng)的增值稅一般納稅人資格認定問題的通知》(國稅函〔20xx〕326號)同時廢止。
為什么要修訂一般納稅人資格認定管理辦法1994年開始實施的《增值稅一般納稅人申請認定辦法》(以下簡稱原辦法)，對當時的增值稅管理起到了積極作用。但隨著經(jīng)濟的發(fā)展和稅收信息化應(yīng)用的不斷加強，原辦法已呈現(xiàn)出一定的局限性，國家稅務(wù)總局對原辦法進行修訂，主要有幾個方面的原因。
一是貫徹新增值稅暫行條例的需要。自20xx年1月1日實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱條例)第十三條規(guī)定，小規(guī)模納稅人以外的納稅人應(yīng)當向主管稅務(wù)機關(guān)申請資格認定，具體認定辦法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門制定。由于條例降低了小規(guī)模納稅人標準，在貫徹實施條例的過程中，如果沒有與之配套的《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》(以下簡稱認定辦法)，條例的貫徹落實就不夠完整。
二是完善增值稅稅制的需要。認定辦法作為增值稅稅制的重要內(nèi)容，其法律級次顯得尤為重要?，F(xiàn)行一般納稅人資格認定管理的一系列政策(以下簡稱現(xiàn)行政策)是以規(guī)范性文件形式的，而認定辦法是以國家稅務(wù)總局令頒布的，屬于部門規(guī)章，法律級次高于規(guī)范性文件，增強了稅法剛性。認定辦法的實施，可以在更大范圍內(nèi)發(fā)揮增值稅中性作用，避免重復(fù)征稅，有利于公平稅負，完善增值稅征扣機制。
