時(shí)間：2023-04-23 15:37:29
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論文關(guān)鍵詞：稅收管理理念人本服務(wù)法治誠信論文摘要：隨著現(xiàn)代管理理論和理念的不斷更新，傳統(tǒng)稅收管理理念已不再適應(yīng)現(xiàn)代化的稅收管理形勢和變化的需要。加強(qiáng)稅收管理，實(shí)現(xiàn)高效征管，必須運(yùn)用先進(jìn)的管理科學(xué)思想，創(chuàng)新稅收管理理念，并采取切實(shí)可行的有效措施，構(gòu)筑高效征管的平臺，迭到稅收遵從度高，征納成本低，征管質(zhì)量好，納稅人滿意的最終目的。
一、現(xiàn)代稅收管理理念的理論基礎(chǔ)(一)現(xiàn)代管理理念現(xiàn)代管理理論認(rèn)為，一定的管理理念總是基于一定人性假設(shè)之上的，管理者總是根據(jù)這些人性假設(shè)來確定他們的管理理念、管理模式和管理手段的。西方關(guān)于人性的傳統(tǒng)基本假設(shè)為“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，認(rèn)為：人是理性的，每個(gè)人都能通過成本收益或趨利避害的原則來對其所面臨的一切機(jī)會和目標(biāo)及實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的手段進(jìn)行優(yōu)化選擇；人是“自私自利”的，總是在一定的約束條件下追求個(gè)人利益最大化。根據(jù)這一傳統(tǒng)的人性假設(shè)。管理學(xué)家麥格雷戈于1957年在其《企業(yè)中人的因素》一文中提出了X理論。X理論認(rèn)為人天生是好逸惡勞，沒有雄心壯志的。寧愿受到指揮，要求安全高于一切。因此，必須對大多數(shù)人實(shí)行強(qiáng)制的監(jiān)督指揮和用懲罰作為威脅，迫使他們?yōu)閷?shí)現(xiàn)組織目標(biāo)做出適當(dāng)?shù)呐?。在此基礎(chǔ)上，x理論認(rèn)為多數(shù)人不能自我管理，需要另外的少數(shù)人從外部施加壓力。在管理實(shí)踐上，x理論強(qiáng)調(diào)強(qiáng)硬管理的權(quán)威性和服從性。在管理方法和措施上，X理論強(qiáng)調(diào)：管理的重點(diǎn)是計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制，基本上不考慮人的感情和道義上的責(zé)任；管理工作只是管理者的責(zé)任，是少數(shù)人的事情，被管理者的任務(wù)是聽從管理者的指揮，服從管理，而無權(quán)參與管理；為了加強(qiáng)管理，需要制訂各種嚴(yán)格的規(guī)章制度。實(shí)行嚴(yán)格的獎(jiǎng)懲制度；通常的激勵(lì)措施是金錢刺激加嚴(yán)厲懲罰。傳統(tǒng)的管理組織結(jié)構(gòu)、管理政策、措施和計(jì)劃都反映了上述假設(shè)。然而基于X理論的管理理念在實(shí)踐過程中的效果并不盡如人意，這使麥格雷戈認(rèn)識到，傳統(tǒng)的指揮和控制的管理理念已不再適用于現(xiàn)代管理實(shí)踐，因此，需要一種對人進(jìn)行管理的不同的理論，從而提出他的新理論——Y理論。Y理論認(rèn)為：人并非天生就厭惡工作，因?yàn)樵诠ぷ髦邢捏w力和智力就像游戲、娛樂或休息一樣自然；人們在自己對目標(biāo)負(fù)有責(zé)任的工作中能夠?qū)崿F(xiàn)自我指揮和自我控制，而外部控制和懲罰只是迫使人們努力實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的各種手段之一；絕大多數(shù)人都具備做出正確決策的能力，而不僅僅管理者才具備這一能力；在一定條件下。人不僅能夠?qū)W會接受責(zé)任，而且能夠?qū)W會主動(dòng)承擔(dān)責(zé)任，而逃避責(zé)任、缺乏進(jìn)取心、強(qiáng)調(diào)安全感一般只是經(jīng)驗(yàn)的結(jié)果；在現(xiàn)代工業(yè)社會，許多人對組織具有相當(dāng)高的想像力，人的智力潛力僅僅利用了一部分。在這些假設(shè)下，Y理論認(rèn)為人的自我成長和發(fā)展是完全可能的。通過組織一體化原則，創(chuàng)造一種條件，使組織成員通過努力爭取組織的和自我的成功，以最好地實(shí)現(xiàn)個(gè)人目標(biāo)。因此，Y理論主張的管理方法和措施有：管理者的工作重點(diǎn)，要從控制人轉(zhuǎn)移到創(chuàng)造一種適宜的條件和環(huán)境，使人們在這種環(huán)境下能充分發(fā)揮自己的潛能，以充分實(shí)現(xiàn)自我；管理者的職能和任務(wù)應(yīng)當(dāng)從單純的指揮者，轉(zhuǎn)移到成為幫助人們實(shí)現(xiàn)自我的良師益友，為發(fā)揮人們的才干創(chuàng)造良好的條件，減少人們在實(shí)現(xiàn)自我中的障礙；獎(jiǎng)勵(lì)方式從強(qiáng)調(diào)來自外部的獎(jiǎng)勵(lì)轉(zhuǎn)變到強(qiáng)調(diào)內(nèi)部的獎(jiǎng)勵(lì)。Y理論與X理論的主要區(qū)別在于，X理論強(qiáng)調(diào)外來的控制，而Y理論則側(cè)重強(qiáng)調(diào)被管理者的自我控制和自我管理。由于X理論把人們的行為過分一般化、簡單化了。因此，Y理論的貢獻(xiàn)在于提出了能提高管理者目標(biāo)和被管理者目標(biāo)一體化的管理理念，并體現(xiàn)了人性的發(fā)展。同時(shí)，他把尊重被管理者人格當(dāng)作管理目的本身，而在X理論指導(dǎo)下的管理根本無法實(shí)現(xiàn)管理者和被管理者之間利益的統(tǒng)一。因此，Y理論為人性化的人本管理提供了理論指導(dǎo)。現(xiàn)實(shí)中，雖然管理層很少會承認(rèn)他們信奉x理論，但他們的實(shí)際做法與口頭所宣稱的相悖。如果實(shí)事求是地看一看管理者是如何管理被管理者的，那么大多數(shù)組織的管理方式都反映出這樣一種理念，即：若沒有嚴(yán)格的監(jiān)督機(jī)制，被管理者是不能很好地服從的。(二)現(xiàn)代稅收管理理念稅收管理是管理的一部分，關(guān)于管理理念的理論同樣適用于稅收管理。一定的稅收管理理念同樣是基于對被管理者的人性和行為模式的假設(shè)基礎(chǔ)上的。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，傳統(tǒng)的稅收管理理念認(rèn)為并且強(qiáng)調(diào)：納稅人都不可能如實(shí)申報(bào)納稅，人人都想少繳稅，最好不繳稅。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員必須像警察對付小偷一樣，對廠商企業(yè)和納稅人實(shí)行“上對下”式的強(qiáng)制型管理關(guān)系。然而，隨著現(xiàn)代管理理念的不斷創(chuàng)新，伴隨著經(jīng)濟(jì)上新自由主義思潮的興起和信息技術(shù)革命的浪潮，西方近年來興起的“新公共管理”理論，根據(jù)現(xiàn)代管理理念的相關(guān)理論，對現(xiàn)代稅收管理理念提出了新的要求。新公共管理運(yùn)動(dòng)緣于對20世紀(jì)7O年代以來凱恩斯干預(yù)主義經(jīng)濟(jì)政策所帶來的“滯脹”困境以及西方工業(yè)社會向信息社會轉(zhuǎn)型期間傳統(tǒng)官僚制政府管理模式弊端叢生的深刻反思，具有明顯的市場導(dǎo)向、服務(wù)導(dǎo)向和顧客導(dǎo)向的特征，主張把公共管理對象視為顧客。將顧客滿意程度作為政府績效考核的標(biāo)準(zhǔn)。這給謠方乃至世界各國的管理理論與實(shí)踐帶來深刻的影響，促使傳統(tǒng)的韋伯官僚制模式向以市場與服務(wù)為導(dǎo)向的政府管理模式轉(zhuǎn)變。同時(shí)，對傳統(tǒng)的稅收管理理念和運(yùn)作方式也產(chǎn)生了深刻的影響，使得稅收管理理念從“管理導(dǎo)向”向“服務(wù)導(dǎo)向”轉(zhuǎn)變。新公共管理理論以理性經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)前提取代了傳統(tǒng)韋伯官僚制人性惡的假設(shè)前提，認(rèn)為以人性惡為基點(diǎn)并試圖通過規(guī)制導(dǎo)向約束人的行為來維護(hù)公眾利益的思路是不完備的。應(yīng)該承認(rèn)人的經(jīng)濟(jì)性特征，通過市場這只“看不見的手”引導(dǎo)并實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益與公眾利益的統(tǒng)一。這一點(diǎn)給西方國家稅收管理理念帶來深刻影響，促使稅務(wù)機(jī)構(gòu)從過去視納稅人為偷稅者處處設(shè)防嚴(yán)罰，轉(zhuǎn)變?yōu)橹匾晫{稅行為的成本收益分析，通過提供高服務(wù)質(zhì)量，降低稅收征收成本，以提高納稅遵從率。有測算表明，一份納稅服務(wù)方面的努力，相當(dāng)于50份稅務(wù)監(jiān)督打擊方面的收獲，成本收益率比較不言自明。鑒于此，一貫以嚴(yán)厲著稱的美國聯(lián)邦稅務(wù)局也于1998年實(shí)施了重組和改革方案，把“通過幫助納稅人了解和實(shí)現(xiàn)他們的納稅義務(wù)，并通過使稅法公平適用于所有納稅人，以此為美國納稅人提供最高質(zhì)量的服務(wù)”。作為美國稅收管理現(xiàn)代化的理念和使命，并把為每個(gè)納稅人提供一流的辦稅服務(wù)和為所有納稅人提供旨在確保稅法得到公平實(shí)施的服務(wù)以及創(chuàng)造高質(zhì)量的工作環(huán)境(為稅務(wù)人員服務(wù))作為其三個(gè)戰(zhàn)略性目標(biāo)。
二、樹立現(xiàn)代化的稅收管理理念(一)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的稅收管理理念我國傳統(tǒng)的稅收管理理念正是基于前述的X理論。稅收管理的重點(diǎn)是計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制，為了加強(qiáng)對納稅人的管理，制訂了各種嚴(yán)格的規(guī)章制度；管理者與被管理者之間是指揮與服從管理的關(guān)系，是一種傳統(tǒng)的“上對下”式的強(qiáng)制型管理關(guān)系。這種傳統(tǒng)稅收管理理念是一種任務(wù)統(tǒng)帥下的陳舊理念，其直接后果是納稅人與稅收管理者形成一種對立甚至敵對的態(tài)度，嚴(yán)重影響了稅收征納關(guān)系和納稅人的納稅遵從度，從而造成了大量的逃漏稅和稅收流失。給我國的稅收征管工作帶來巨大的困難。因此，必須對這種傳統(tǒng)的稅收管理理念從根本上加以轉(zhuǎn)變：(1)從傳統(tǒng)的征稅人即稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員對納稅人居高臨下的縱向管理，轉(zhuǎn)向征稅人對納稅人的橫向平等的現(xiàn)代人本管理；(2)從傳統(tǒng)的權(quán)威管理和服從管理，轉(zhuǎn)向現(xiàn)代的和諧管理和服務(wù)管理；(3)從傳統(tǒng)封閉式的以稅收計(jì)劃和稅收任務(wù)為中心的管理轉(zhuǎn)向全面開放的以依法治稅為宗旨的現(xiàn)代稅收管理；(4)從傳統(tǒng)的人治管理、目標(biāo)管理、承包管理，轉(zhuǎn)向現(xiàn)代系統(tǒng)管理、綜合管理、有效管理和法治管理。然而，目前我國尚處于社會主義初級階段，直接跨越以規(guī)制導(dǎo)向?yàn)樘卣鞯亩愂沼?jì)劃和任務(wù)強(qiáng)制管理模式是不現(xiàn)實(shí)的。況且新公共管理運(yùn)動(dòng)所體現(xiàn)的稅收管理理念于現(xiàn)階段也不可能在我國全面推行，因此加強(qiáng)制度建設(shè)和監(jiān)管仍是我國當(dāng)前稅收管理的主流。但隨著改革開放的進(jìn)一步深入，新公共管理運(yùn)動(dòng)所蘊(yùn)含的“為納稅人服務(wù)”的理念必將成為我國稅收管理理念創(chuàng)新中必不可少的重要內(nèi)容。稅務(wù)部門應(yīng)由既是游戲規(guī)則的制定者又是參與者的角色逐步向游戲規(guī)則的制定者和維護(hù)者的角色轉(zhuǎn)換．并根據(jù)社會公眾的需求，提供優(yōu)質(zhì)的公共商品和公共服務(wù)。正是基于此，國家稅務(wù)總局提出了樹立“監(jiān)督管理與服務(wù)并重”的稅收管理理念，明確地把我國稅收管理理念定位為“優(yōu)質(zhì)服務(wù)科學(xué)管理”。這是一種新型的適應(yīng)稅收管理現(xiàn)代化發(fā)展方向的稅收管理理念，也是適應(yīng)我國當(dāng)前社會主義市場經(jīng)濟(jì)實(shí)際需要的稅收管理理念。它把重視服務(wù)和加強(qiáng)管理相提并論，是對傳統(tǒng)稅收管理理念的揚(yáng)棄和對新形勢下稅收管理活動(dòng)的內(nèi)涵和實(shí)質(zhì)的準(zhǔn)確把握，是我國今后稅收管理發(fā)展的指導(dǎo)思想。(二)現(xiàn)代化稅收管理理念的具體內(nèi)容創(chuàng)新稅收管理理念，就是要在揚(yáng)棄傳統(tǒng)稅收管理理念的基礎(chǔ)上。樹立適應(yīng)現(xiàn)代稅收管理實(shí)踐的現(xiàn)代化的稅收管理理念：1．樹立“人本”管理理念?，F(xiàn)代稅收管理強(qiáng)調(diào)“以人為本”，首先就是以納稅人為核心，把納稅人服氣不服氣、滿意不滿意作為衡罱稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法服務(wù)水平的重要標(biāo)準(zhǔn)，要根據(jù)納稅人的確切需要，做出正確的稅收征管決策，為納稅人提供個(gè)性化、貼近式的服務(wù)，引導(dǎo)納稅人正確理解國家的稅收決策。增強(qiáng)其稅收遵從意識；其次，要注意提升稅務(wù)干部隊(duì)伍的素質(zhì)，加強(qiáng)思想品質(zhì)教育，強(qiáng)調(diào)任人唯能和獎(jiǎng)優(yōu)罰劣原則，實(shí)行“功績制”考核；嚴(yán)格把好稅務(wù)人員“入口”和“出口”關(guān)，招聘具有專業(yè)知識的優(yōu)秀人才充實(shí)稅務(wù)公務(wù)員隊(duì)伍，建立全方位、多層次培訓(xùn)機(jī)制，培養(yǎng)造就復(fù)合型知識人才，承擔(dān)起知識時(shí)代稅收征管任務(wù)。2．樹立服務(wù)管理理念，實(shí)現(xiàn)辦稅服務(wù)與日常稅收管理的有機(jī)結(jié)合。要轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的稅收管理理念，改變把納稅人放在稅務(wù)機(jī)關(guān)對立面的做法，應(yīng)通過多種形式為納稅人依法納稅提供服務(wù)。如成立納稅人服務(wù)中心，建立納稅服務(wù)專門機(jī)構(gòu)，專門為納稅人提供政策法律咨詢、納稅輔導(dǎo)與培訓(xùn)、票證領(lǐng)購表格領(lǐng)取或下載等互動(dòng)式服務(wù)；建立公共服務(wù)型稅務(wù)機(jī)關(guān)，健全納稅服務(wù)體系，將納稅服務(wù)貫徹到稅務(wù)檢查、行政處罰、聽證、復(fù)議、訴訟全過程，使納稅服務(wù)制度化，利用信息網(wǎng)絡(luò)，采取信息化、電子化、網(wǎng)絡(luò)化等多種手段，為納稅人提供“全天候”優(yōu)質(zhì)服務(wù)。3．樹立信息應(yīng)用和科技管理理念，實(shí)現(xiàn)由傳統(tǒng)的手工征管向現(xiàn)代化信息征管的轉(zhuǎn)變。近年來，稅務(wù)部門通過“金稅工程”、“大集中”工程等信息化措施實(shí)現(xiàn)了一定范圍內(nèi)的信息集中。集中信息的目的是應(yīng)用信息，實(shí)現(xiàn)對稅收工作全過程的分析、監(jiān)控、改進(jìn)和完善。各級稅務(wù)人員既要善于利用信息網(wǎng)絡(luò)廣泛采集信息，并對信息數(shù)據(jù)進(jìn)行深入分析，又要增強(qiáng)信息安全意識，使稅收管理情報(bào)系統(tǒng)的安全性、可靠性得到保障。充分利用各種信息，就要整合現(xiàn)有信息系統(tǒng)，建立依托計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和統(tǒng)一規(guī)范的應(yīng)用系統(tǒng)平臺，覆蓋所有控管稅種和工作環(huán)節(jié)的稅收管理系統(tǒng)；開發(fā)全國統(tǒng)一的稅收征管信息系統(tǒng)軟件，按照全國統(tǒng)一的稅收征管工作規(guī)程，對納稅流程實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)自動(dòng)監(jiān)控管理；建立覆蓋各部門的稅收綜合管理體系和信息管理監(jiān)控系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)與其他各部門的聯(lián)網(wǎng)與資源共享。提高稅收執(zhí)法的針對性和有效性。4．樹立系統(tǒng)綜合管理理念。信息化支持下的專業(yè)化稅收征管模式，是—個(gè)不可分的整體，所有稅務(wù)人員都應(yīng)該樹立系統(tǒng)綜合管理的觀念，掌握本崗位工作如何與相關(guān)崗位進(jìn)行配合銜接。尤其是在專業(yè)化管理模式下，必須注重征、管、查之間的銜接和協(xié)調(diào)，注重運(yùn)用系統(tǒng)整體觀念來系統(tǒng)分析，綜合解決稅收征管工作中存在的具體問題。同時(shí)，要樹立系統(tǒng)綜合管理觀念、自覺地把稅收管理系統(tǒng)與整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)管理系統(tǒng)有機(jī)地結(jié)合在一起，提高稅收管理系統(tǒng)的運(yùn)行質(zhì)量。5．樹立法治管理理念，實(shí)現(xiàn)由依靠行政手段管稅向依靠法律治稅的轉(zhuǎn)變。要最大限度地弱化行政權(quán)力的影響范圍和程度，強(qiáng)化稅收法律法規(guī)的約束力和覆蓋面，建立規(guī)范的稅收立法機(jī)制、科學(xué)的稅收征管機(jī)制、有效的執(zhí)法考核機(jī)制、嚴(yán)密的內(nèi)外監(jiān)控機(jī)制，把稅收執(zhí)法的各種行為置于法律法規(guī)的嚴(yán)格約束之下。6．樹立效率管理理念，實(shí)現(xiàn)由注重完成任務(wù)向注重提高征管效率和質(zhì)量的轉(zhuǎn)變。簡化辦稅程序，減少征稅成本，將稅收效率作為評判稅收征管工作效能的重要指標(biāo)。減少審批事項(xiàng)和環(huán)節(jié)，擴(kuò)大窗口辦事權(quán)力，誰受理誰負(fù)責(zé)。誰辦理誰承擔(dān)責(zé)任。合理設(shè)置人員機(jī)構(gòu)，弱化任務(wù)考核，強(qiáng)化質(zhì)量考核，把征管質(zhì)量高低作為判斷工作成效的主要標(biāo)準(zhǔn)。規(guī)范稅收征管費(fèi)用支出，并列入中央和地方各級政府年終考核指標(biāo)，調(diào)動(dòng)全員參與稅收成本管理。7．樹立社會管理理念，發(fā)展中介機(jī)構(gòu)?，F(xiàn)代稅收管理是一項(xiàng)牽涉頗廣，工作量巨大的工作，僅憑稅務(wù)機(jī)關(guān)的力量是很難做到完美的?？梢越梃b西方國家的成功經(jīng)驗(yàn)和做法，大力發(fā)展稅務(wù)業(yè)，將稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要精力放在大稅源的監(jiān)控、稽查上，而對報(bào)稅環(huán)節(jié)的監(jiān)管從稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)移到稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)，這樣既節(jié)約了成本，又有效提高了征管效率，使稅務(wù)在為納稅人提供廣泛社會化納稅服務(wù)的同時(shí)，也成為稅收管理的重要輔助手段。8．樹立文化管理理念。稅收文化作為一種文化觀念，是先通過一定的載體，凝練在管理上、制度上以及大家共同遵守的行為規(guī)范和道德層面的，然后通過學(xué)習(xí)和觀念上的提升來達(dá)到提升管理理念的。所以稅收文化建設(shè)應(yīng)該更好地與稅收征管各方面的實(shí)際工作緊密結(jié)合起來，通過稅收文化建設(shè)，營造一種氛圍，讓征稅人和納稅人逐步理解稅收本質(zhì)，形成征納雙方一致認(rèn)同的精神追求、價(jià)值取向和行為準(zhǔn)則，把稅收意識融入日常管理中，最終增加征納雙方的誠信度、責(zé)任感和法律意識。9．樹立風(fēng)險(xiǎn)管理理念，實(shí)施分類征管。將西方風(fēng)險(xiǎn)分析理論引入稅收征管，借鑒日本的“三色”申報(bào)機(jī)制、美國的“分三級管理模式”，針對不同類型納稅人的收入風(fēng)險(xiǎn)不同的現(xiàn)實(shí)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)資源有限的情況下。根據(jù)不同類型納稅人的不同特征，分類管理，做到合理安排稅務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部資源，將稅收征管能力集中在稅收收入風(fēng)險(xiǎn)較大的納稅戶的監(jiān)管上。10．樹立誠信管理理念，打造良好的誠信氛圍。稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員要留給納稅人和社會各界講求誠信的深刻印象，要以自身的誠信行為激發(fā)納稅人誠信納稅的自覺性。同時(shí)，要在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部形成鼓勵(lì)誠信的激勵(lì)機(jī)制，在系統(tǒng)上下形成濃厚的誠信氛圍。
對于市場經(jīng)濟(jì)而言，生產(chǎn)要素主要包括土地、勞動(dòng)力、投資等，“畝產(chǎn)稅收”是單純建立在土地這個(gè)生產(chǎn)要素基礎(chǔ)上的，主要適用于工業(yè)企業(yè)，從寧波甚至整個(gè)浙江省的實(shí)踐來看，“畝產(chǎn)稅收”評價(jià)機(jī)制具有一定的局限性，主要存在以下三個(gè)差異：一是存在產(chǎn)業(yè)差異。盡管工業(yè)是區(qū)域經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)，但經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也需要商業(yè)、服務(wù)業(yè)、金融業(yè)等產(chǎn)業(yè)的拉動(dòng)。2014年，寧波市實(shí)現(xiàn)地區(qū)生產(chǎn)總值7602.51億元，按可比價(jià)計(jì)算，同比增長7.6%。其中，第一產(chǎn)業(yè)實(shí)現(xiàn)增加值275.18億元，增長1.9%；第二產(chǎn)業(yè)實(shí)現(xiàn)增加值3935.57億元，增長7.9%；第三產(chǎn)業(yè)實(shí)現(xiàn)增加值3391.76億元，增長7.6%，三次產(chǎn)業(yè)之比為3.6︰51.8︰44.6。第三產(chǎn)業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中占據(jù)了很大的比重。由于經(jīng)營方式的不同，第三產(chǎn)業(yè)的“畝產(chǎn)稅收”如金融業(yè)、服務(wù)業(yè)等要明顯高于工業(yè)企業(yè)，所以在稅收評價(jià)機(jī)制中，單純測量土地的單產(chǎn)稅收，不能有效進(jìn)行產(chǎn)業(yè)間的橫向?qū)Ρ龋溥m用范圍僅局限于工業(yè)企業(yè)，并不能全面反映國民經(jīng)濟(jì)的整體效益。二是存在行業(yè)差異。企業(yè)發(fā)展類型不一樣，其依靠的生產(chǎn)要素也不盡相同，具體可分為勞動(dòng)密集型企業(yè)、資源密集型企業(yè)、投資密集型企業(yè)、科技密集型企業(yè)等，不同類型的企業(yè)“畝產(chǎn)稅收”不具可比性。“畝產(chǎn)稅收”僅能說明土地效益高，但并不代表其市場競爭力或發(fā)展力就一定會大，企業(yè)的“畝產(chǎn)稅收”也會出現(xiàn)虛高的問題，比如工人多、用時(shí)長的企業(yè)其產(chǎn)值及畝產(chǎn)稅收就可能高于工人少的高科技企業(yè)。此外，企業(yè)規(guī)模也是影響“畝產(chǎn)稅收”的一個(gè)重要因素，由于轉(zhuǎn)向快、資金回籠迅速、市場反應(yīng)及時(shí)等優(yōu)點(diǎn)，小微企業(yè)的畝產(chǎn)稅收普遍高于大中型企業(yè)，2014年上半年寧波中型、小型和微型企業(yè)增加值同比分別增長7.0%、10%和19.5%，均快于整個(gè)規(guī)模以上工業(yè)，大型企業(yè)僅增長1.1%。因此，“畝產(chǎn)稅收”受企業(yè)性質(zhì)、生產(chǎn)要素等影響，并不能直接作為判斷企業(yè)經(jīng)營效益、土地效益的唯一標(biāo)準(zhǔn)。三是存在政策差異。一方面，因?yàn)槌鞘邪l(fā)展策略的因素，城市區(qū)域設(shè)置定位不同將直接影響“畝產(chǎn)稅收”水平，比如商業(yè)區(qū)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)、CBD等“畝產(chǎn)稅收”就明顯要高于工業(yè)區(qū)水平，區(qū)域排名的意義并不大。另一方面，很多朝陽產(chǎn)業(yè)比如文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)基地等，由于剛剛起步，投資尚未完成，市場也沒有完全打開，企業(yè)產(chǎn)稅能力尚不明顯，“畝產(chǎn)稅收”就會較低；一部分企業(yè)由于轉(zhuǎn)型升級或享受高新技術(shù)企業(yè)、研發(fā)費(fèi)等優(yōu)惠政策，“畝產(chǎn)稅收”也會較低，從而掩蓋了這部分企業(yè)的發(fā)展優(yōu)勢。
二、稅收評價(jià)機(jī)制要從“畝產(chǎn)稅收”擴(kuò)圍至“稅收綜合密度”
綜上所述，單純的“畝產(chǎn)稅收”的稅收貢獻(xiàn)評價(jià)不能完整反映出企業(yè)的發(fā)展效益，因此需要綜合考慮土地、人工、資本、科技等生產(chǎn)要素的綜合創(chuàng)稅能力。本文將這個(gè)評價(jià)指標(biāo)概括為“稅收綜合密度”，即通過納稅人所占用單位生產(chǎn)要素在一個(gè)會計(jì)年度內(nèi)所產(chǎn)生的稅收收入情況來衡量稅收密集情況?？傮w而言，“稅收綜合密度”包括四個(gè)具體指標(biāo)：一是土地創(chuàng)稅力。即畝產(chǎn)稅收，不再贅述。二是投資創(chuàng)稅力。納稅人在一個(gè)會計(jì)年度內(nèi)新增投資額（包括固定資產(chǎn)投資、注冊資金追加等，但不包括新產(chǎn)品、新技術(shù)的專項(xiàng)投資）與稅收收入的比例關(guān)系。用來衡量資金的流轉(zhuǎn)速度與流轉(zhuǎn)效益，評價(jià)當(dāng)期企業(yè)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益和投資產(chǎn)出彈性。三是人均創(chuàng)稅力。納稅人在一個(gè)會計(jì)年度內(nèi)平均從業(yè)人數(shù)（不包括直接從事新產(chǎn)品、新技術(shù)開發(fā)的人員）與稅收收入的比例關(guān)系。用來衡量企業(yè)勞動(dòng)密集程度，評價(jià)當(dāng)期企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營方式情況與潛在發(fā)展能力。四是科技創(chuàng)稅力。在一個(gè)會計(jì)年度內(nèi)稅法規(guī)定可以加計(jì)扣除的新產(chǎn)品、新技術(shù)的研發(fā)費(fèi)用支出與稅收收入的比例關(guān)系。用來衡量企業(yè)科技創(chuàng)新與轉(zhuǎn)型升級的具體成效，評價(jià)當(dāng)期科技投入對發(fā)展效益的刺激作用。以上指標(biāo)中的稅收收入是指享受稅收優(yōu)惠措施之前的稅收收入。當(dāng)期稅收綜合密度=（土地創(chuàng)稅力+投資創(chuàng)稅力+人均創(chuàng)稅力+科技創(chuàng)稅力）/4這個(gè)指標(biāo)直接反映了某個(gè)企業(yè)或行業(yè)的綜合發(fā)展能力，可以為政府參與市場引導(dǎo)提供參考依據(jù)。
三、對“稅收綜合密度”評價(jià)機(jī)制應(yīng)用的思考
一、稅收自由裁量權(quán)及其制度控制體系
(一)我國稅收自由裁量權(quán)的主要體現(xiàn)
稅收自由裁量權(quán)的實(shí)質(zhì)是行政機(jī)關(guān)依據(jù)一定的制度標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)值取向進(jìn)行行為選擇的一個(gè)過程。由于稅務(wù)行政的專業(yè)性和技術(shù)性很強(qiáng)，而且我國當(dāng)前處于社會轉(zhuǎn)型期，稅收制度處于不斷變化中，國家賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)較為廣泛的自由裁量權(quán)。具體包括：
1．權(quán)力行使方式的自由裁量。稅收法律法規(guī)對權(quán)力的行使未作規(guī)定，或雖有規(guī)定，但比較籠統(tǒng)和原則，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況決定是否行使這一權(quán)力或如何行使這一權(quán)力，它包括作為及如何作為與不作為。如《征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條中“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的檢查制度，統(tǒng)籌安排檢查工作，嚴(yán)格控制對納稅人、扣繳義務(wù)人的檢查次數(shù)?！敝劣谌绾巍敖y(tǒng)籌安排”、具體多少“檢查次數(shù)”沒有明確規(guī)定，給稅務(wù)檢查留下了自由裁量的空間，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況自由決定。
2．權(quán)力行使方法的自由選擇。權(quán)力行使方法的自由裁量是指稅法對稅收執(zhí)法權(quán)行使的方法未作規(guī)定或未作詳細(xì)規(guī)定或規(guī)定了多種方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇行為的方法。如《征管法實(shí)施細(xì)則》第四十條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)方便、快捷、安全的原則，積極推廣使用支票、銀行卡、電子結(jié)算方式繳納稅款。在稅款征收過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇適當(dāng)?shù)姆椒ā?/p>
3．權(quán)力適用標(biāo)準(zhǔn)的自由決定。稅法對稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用權(quán)力處理具體事件的標(biāo)準(zhǔn)未作明確、具體、詳細(xì)的規(guī)定，使用一些語義模糊的詞，缺乏認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的法定條件，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況判斷運(yùn)用權(quán)力的標(biāo)準(zhǔn)。如《稅收征管法》第六十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的……由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處以2000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處2000元以上10000元以下的罰款?！奔{稅人嚴(yán)重的違法行為可給予2000元至10000元的從重處罰，但什么樣的情節(jié)為“嚴(yán)重”的標(biāo)準(zhǔn)并不具體明確，而由稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量決定。
4．權(quán)力適用幅度的自由確定。稅法在稅收執(zhí)法權(quán)的行使上規(guī)定了一定的幅度，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在法定的幅度內(nèi)對特定的事項(xiàng)做出適當(dāng)?shù)奶幚怼Ｈ缟侠械摹?000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罰款的幅度，在這個(gè)幅度內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以酌情決定罰款的具體數(shù)額。
5．權(quán)力行使時(shí)限的選擇。稅收法律、法規(guī)對具體行政行為未規(guī)定具體的時(shí)限，稅務(wù)機(jī)關(guān)在何時(shí)做出具體行政行為上有自由選擇的余地。仍以《稅收征管法》第六十二條為例，其中“由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正”，稅法對“限期”沒有具體的規(guī)定，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)享有完全的自由裁量權(quán)。
(二)稅收自由裁量權(quán)制度控制體系的構(gòu)成
綜觀我國稅收自由裁量權(quán)的執(zhí)法體系可以發(fā)現(xiàn)，我國稅收法律中的行政自由裁量權(quán)的創(chuàng)設(shè)，主要體現(xiàn)在《征管法》中集中于執(zhí)法程序中的自由裁量，而非事實(shí)要件階段的稅收行政自由裁量權(quán)。究其原因主要在于：其一，在我國稅收行政執(zhí)法能力和水平還不能完全適應(yīng)依法治稅要求的情況下，提出事實(shí)要件裁量，可能破壞稅收法治的統(tǒng)一性和公平性；其二，在稅收行政救濟(jì)手段和渠道存在阻滯的情況下，相對人的權(quán)利和利益可能會受到更多的侵害，很難保證公共利益和個(gè)人利益的平衡；其三，對稅收法律中的“不確定概念”和稅收行政執(zhí)法實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)的新問題可以通過立法解釋或司法解釋來解決，而不能由稅收行政機(jī)關(guān)“自由裁量”；其四，按照行政執(zhí)法中舉證責(zé)任倒置的原則，事實(shí)要件的自由裁量會增加稅收行政機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任，加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量。因此，稅收自由裁量權(quán)的制度控制體系也主要是針對稅收行政程序中的制度創(chuàng)設(shè)，主要包含以下三方面的內(nèi)容：(1)立法程序的制度保證。在立法過程中，為納稅人提供參與意見的機(jī)會，并將該程序引申至包括稅收行政法規(guī)等各類稅收制度的制定過程中，從源頭上確保納稅人制約稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量行為。(2)執(zhí)法程序的制度控制。將與納稅人合法權(quán)益直接相關(guān)的稅收執(zhí)法程序，如稅收征收程序、稅收檢查程序、稅收處罰程序、稅收行政強(qiáng)制程序等，納入法律規(guī)范的控管范圍，實(shí)現(xiàn)稅收自由裁量權(quán)的程序控制。(3)行政行為的事后救濟(jì)。通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的自身監(jiān)督、內(nèi)部的稅務(wù)行政復(fù)議、外部(主要是立法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān))的監(jiān)督審查對稅務(wù)機(jī)關(guān)因自由裁量失當(dāng)對納稅人權(quán)益造成的損害進(jìn)行事后救濟(jì)，通過責(zé)任追查對非法裁量行為進(jìn)行警示和控制。二、稅收自由裁量權(quán)制度控制的目標(biāo)
稅收管理實(shí)踐充分說明：稅收自由裁量權(quán)既有存在的絕對必要，同時(shí)稅收自由裁量權(quán)的越界行使又具有嚴(yán)重的社會危害性，必須建立稅收自由裁量權(quán)的制度控制體系。該體系的構(gòu)建應(yīng)著眼于實(shí)現(xiàn)對稅收自由裁量權(quán)以下兩個(gè)方面的控制：
(一)合法性控制——稅收自由裁量權(quán)有效行使的形式要求
稅務(wù)行政的起點(diǎn)是依法治稅，這一目標(biāo)既是對納稅人管理的要求，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)行政的方向。稅收自由裁量權(quán)是稅務(wù)行政的重要內(nèi)容和方式之一，也應(yīng)該以法治為準(zhǔn)繩，所以稅收自由裁量權(quán)的起點(diǎn)和基本要求即遵守法律規(guī)定。合法性控制是對稅收自由裁量行為最基本的要求。對稅收自由裁量權(quán)而言，合法性控制主要是審查稅收自由裁量權(quán)的形式要件，它要求稅務(wù)機(jī)關(guān)行使行政管理不僅要遵循實(shí)體法，還要遵循程序法，同時(shí)稅收行政裁量必須在稅收法律法規(guī)授權(quán)的范圍內(nèi)進(jìn)行，按照法律規(guī)定的適用對象、條件范圍、行為期限，依法律規(guī)定的程序選擇行政方式。
(二)合理性控制——稅收自由裁量權(quán)有效行使的實(shí)質(zhì)要求
2004年3月，國務(wù)院了《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》。《綱要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政管理，應(yīng)當(dāng)遵循公平、公正的原則。要平等對待行政管理相對人。不偏私、不歧視。行使自由裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)符合法律目的，排除不相關(guān)因素的干擾；所采取的措施和手段應(yīng)當(dāng)必要、適當(dāng)；行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政管理可以采用多種方式實(shí)現(xiàn)行政目的，應(yīng)當(dāng)避免采用損害當(dāng)事人權(quán)益的方式?！边@些要求概括起來就是“合理行政”原則。
隨著行政活動(dòng)日益復(fù)雜，自由裁量權(quán)日益得以擴(kuò)張，形式上的合法不能完全消除形式上
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符合法律規(guī)定，但實(shí)質(zhì)上不合理的濫用自由裁量權(quán)的情形。對自由裁量權(quán)的更高層次的規(guī)范就是稅收行政合理性的保證。它要求執(zhí)法行為，尤其是行使自由裁量權(quán)的行為不僅在形式上要合法，而且在實(shí)質(zhì)上要合理，這是對行政執(zhí)法活動(dòng)的最終要求。因此，“合理行政”原則相對于“合法行政”原則，是對行政機(jī)關(guān)更高級的要求。“合理行政”原則，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量遵循比例適當(dāng)原則。該原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使自由裁量權(quán)時(shí)所采取的措施和手段應(yīng)當(dāng)必要、適當(dāng)，稅收行政行為應(yīng)當(dāng)與相對人的行為事實(shí)、性質(zhì)定位、情節(jié)輕重、社會影響相配比。
三、我國稅收自由裁量權(quán)運(yùn)行控制的制度缺失
從我國當(dāng)前的稅收執(zhí)法來看，稅收自由裁量權(quán)存在被濫用的情形，其原因就在于無論是在稅收立法、執(zhí)法還是司法上都對稅收行政自由裁量權(quán)缺乏有效的法律控制。稅收行政自由裁量權(quán)的恣意、專斷和無常行使動(dòng)搖了稅收法治的根基：一方面，稅收行政自由裁量權(quán)的濫用成為權(quán)力尋租和行敗的工具；另一方面，相對人的合法權(quán)利和利益得不到有效的保護(hù)。稅收自由裁量權(quán)運(yùn)行中的制度控制缺失主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)具體方面：
(一)稅收法律體系中缺少稅收自由裁量權(quán)控制的法律原則和總體理念
目前世界各國賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的方式或是直接明確其基本范圍，或是分散在相關(guān)條文中，我國屬后一種情況。就整個(gè)稅法體系而言，缺乏一個(gè)對整體稅收制度進(jìn)行規(guī)范的基本法律，同時(shí)，由于我國歷史文化傳統(tǒng)、社會價(jià)值觀以及稅收征管制度的長期影響，稅收自由裁量權(quán)缺少個(gè)人本位理念的文化積淀和對個(gè)人權(quán)利的充分尊重，總體表現(xiàn)為稅收自由裁量權(quán)的制度體系缺少基本的、公理性的法律原則。法律原則是法律規(guī)范的基礎(chǔ)，具有綜合性、本原性、穩(wěn)定性的特征。法律原則具有以下四個(gè)方面的重要作用：其一，法律原則是法律精神最集中的體現(xiàn)，直接決定了法律制度的基本性質(zhì)、內(nèi)容和價(jià)值取向，構(gòu)成了整個(gè)法律制度的理論基礎(chǔ)；其二，法律原則是法律制度內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的重要保障；其三，法律原則對法制改革具有導(dǎo)向作用，是后繼立法的出發(fā)點(diǎn)；其四，從法律實(shí)施上看，法律原則指導(dǎo)著法律解釋和法律推理，可以彌補(bǔ)法律漏洞，限定自由裁量權(quán)的合理范圍。在西方國家，行政自由裁量權(quán)控制的法律原則十分發(fā)達(dá)，并且起著十分重要的作用，如英國普通法上的“自然公正原則”、美國的“非專斷、反復(fù)無?；?yàn)E用權(quán)力”原則、德國的“比例原則”都是保證自由裁量權(quán)公正運(yùn)行的基本原則。
(二)稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部缺乏自由裁量的行政準(zhǔn)則
由于稅收行政活動(dòng)的變化性、復(fù)雜性、專業(yè)性、技術(shù)性以及探索性等因素，稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)不斷擴(kuò)張。但是現(xiàn)代行政法規(guī)出現(xiàn)了兩個(gè)主要變化：法律本身的實(shí)體性標(biāo)準(zhǔn)日趨抽象公設(shè)化和行政機(jī)關(guān)制定的規(guī)章內(nèi)容日漸細(xì)則化和明細(xì)化。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員充分了解本領(lǐng)域的行政實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，從而具有“提煉”本系統(tǒng)內(nèi)部富有實(shí)際操作性和明確統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的能力，“為了對行政過程中的自由裁量權(quán)進(jìn)行有效限制，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)行政機(jī)關(guān)通過連續(xù)的行政立法，將行政過程中積累起來的理性和智慧規(guī)則化”，例如稅務(wù)機(jī)關(guān)為了行使稅收自由裁量權(quán)對稅收法律、法規(guī)的細(xì)化和量化就是在本系統(tǒng)內(nèi)部不同層級上對稅收自由裁量權(quán)的約束和限制。裁量基準(zhǔn)一經(jīng)建立，在稅收科層制管理體系下有利于提高稅收自由裁量的層次，抑制稅收行政裁量行為的恣意和專橫；有利于加強(qiáng)對稅收行政裁量行為的層級監(jiān)督，制約裁量領(lǐng)域的權(quán)力尋租和腐敗。但是，目前我國稅收機(jī)關(guān)內(nèi)部自由裁量的行政標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一層級較低，難以保證稅收行政執(zhí)法的統(tǒng)一性、公平性和穩(wěn)定性，也不利于稅務(wù)部門內(nèi)部對行政執(zhí)法的監(jiān)督和裁決。(三)稅收行政自由裁量權(quán)程序控制制度不盡完善，理由說明制度缺失
由于稅收行政自由裁量權(quán)的不斷膨脹和擴(kuò)張，客觀上提出了加強(qiáng)對行政權(quán)的制約、防止行政權(quán)力濫用的要求，但是事后的司法審查制度往往難以對濫用自由裁量權(quán)進(jìn)行預(yù)防性控制，程序控制成為制約、規(guī)范稅收自由裁量權(quán)的重要舉措。稅收法律程序是稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使權(quán)力或履行義務(wù)的過程中，必須遵循的法定的時(shí)間和空間上的步驟和方式。誠如馬克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律內(nèi)在生命的表現(xiàn)”。程序控制要求稅收自由裁量權(quán)的行使必須嚴(yán)格遵守執(zhí)行各項(xiàng)程序規(guī)則，認(rèn)真履行告知、聽證、回避、不單方面接觸等制度，通過程序限制稅務(wù)行政人員的主觀隨意性。其中，對控制行政自由裁量權(quán)起核心作用的程序制度就是行政行為合理性說明制度，該制度能夠敦促行政機(jī)關(guān)認(rèn)真考慮問題，制止自由裁量權(quán)恣意行使。正如美國最高法院在**年的一個(gè)判決中聲稱的“非正式程序不需要正式的事實(shí)裁定，但需要解釋和說明”。對于對行政相對人權(quán)利影響較大的自由裁量行為，行政人員有義務(wù)說明法律根據(jù)和裁量理由，然而在我國在稅收自由裁量的程序制度中并未明示這一制度。
(四)稅收自由裁量失當(dāng)?shù)氖潞缶葷?jì)制度不利于對自由裁量行為的實(shí)際控制
因稅收自由裁量權(quán)行使不當(dāng)而侵犯當(dāng)事人的合法權(quán)益時(shí)，可以實(shí)行稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟兩種救濟(jì)方式。稅務(wù)行政復(fù)議制度是行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的一種層級監(jiān)督機(jī)制，是一種內(nèi)部糾錯(cuò)機(jī)制。與外部的司法審查制度相比，行政復(fù)議具有其自身不可克服的弱點(diǎn)和缺點(diǎn)：其一，垂直管理體制存在弊端，復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏中性。稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)行條條管轄模式，由于部門間聯(lián)系密切、職責(zé)相關(guān)，甚至利益與共，因此復(fù)議監(jiān)督往往難以保持中立。其二，我國《行政復(fù)議法》規(guī)定，稅務(wù)行政復(fù)議一般采取書面審理形式，因此復(fù)議過程中沒有言辭辯論、相互質(zhì)證，不利于通過觀點(diǎn)碰撞認(rèn)定事實(shí)。其三，作為一種內(nèi)部的糾錯(cuò)機(jī)制和科層制的控制機(jī)制，如果外部控制機(jī)制不健全，控制力度不夠，稅務(wù)行政復(fù)議就會存在“激勵(lì)”不足的問題，導(dǎo)致規(guī)避法律、躲避司法審查現(xiàn)象的出現(xiàn)。其四，稅務(wù)行政復(fù)議的前提條件提高了事后救濟(jì)的門檻?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院。”不僅規(guī)定了復(fù)議前置程序，而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件，這一規(guī)定實(shí)際上是限制了相對人的救濟(jì)權(quán)利，部分自由裁量行為因相對人資格受限而免于審查，不利于實(shí)現(xiàn)公正的裁量和從根本解決稅務(wù)行政糾紛。
與此同時(shí)，稅收自由裁量行為的司法審查也存在履行障礙：一是稅務(wù)行政執(zhí)法專業(yè)性強(qiáng)，部分涉稅案件案情復(fù)雜，在沒有專業(yè)的稅務(wù)法院或稅務(wù)法庭的情況下，對自由裁量權(quán)的司法救濟(jì)，顯得力不從心。二是對稅收自由裁量行為的司法審查容易引發(fā)司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部門因?qū)徤鲗Υ?jǐn)慎為之。三是從法律經(jīng)濟(jì)的角度看，救濟(jì)費(fèi)用的高低直接影響到相關(guān)主體購買“救濟(jì)產(chǎn)品”的積極性，進(jìn)而影響救濟(jì)資源的有效利用。如果通過救濟(jì)來“復(fù)原”權(quán)力的費(fèi)用過高，以至于把除富人之外的大多數(shù)主體都拒之于救濟(jì)之外，那么救濟(jì)就不能實(shí)現(xiàn)。四是司法審查的范圍不利于全面控制稅收自由裁量權(quán)。根據(jù)我國《行政訴訟法》的規(guī)定：“人民法院審理行政案件，對具體行政行為是否合法進(jìn)行審查?！边@個(gè)規(guī)定也就決定了我國司法審查的對象集中于具體行政行為，標(biāo)準(zhǔn)是合法性審查。四、完善稅收自由裁量權(quán)制度控制體系的建議
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稅務(wù)行政機(jī)關(guān)應(yīng)致力于建立規(guī)定裁量基準(zhǔn)的內(nèi)部行政規(guī)則
自由裁量權(quán)部分歸因于立法者認(rèn)知能力的局限、語義的模糊特性、固定規(guī)則與流動(dòng)現(xiàn)實(shí)的矛盾及執(zhí)行人的個(gè)人原因，然而由于行政機(jī)關(guān)有大量的行政實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，有可能進(jìn)一步“提煉”出具有實(shí)際操作性、更細(xì)致深入、更明確的裁量標(biāo)準(zhǔn)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格按照《行政處罰法》、《稅收征管法》和其他有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，對稅務(wù)機(jī)關(guān)依法律、法規(guī)規(guī)定享有較大自由裁量權(quán)的行為，進(jìn)行梳理、分類，制定具體、細(xì)化、量化的實(shí)施辦法，縮小自由裁量空間，從源頭上降低自由裁量權(quán)被濫用的風(fēng)險(xiǎn)：一是要細(xì)化稅務(wù)行政處罰自由裁量標(biāo)準(zhǔn)，縮小稅務(wù)執(zhí)法人員自由裁量的空間。二是依托信息平臺，固化自由裁量權(quán)。對稅收管理中的自由裁量行為，通過相應(yīng)的管理模塊創(chuàng)設(shè)稅收自由裁量權(quán)的制度“刻度表”，變主觀裁量為客觀裁量。三是遵循慣例和先例原則，保持內(nèi)部行政標(biāo)準(zhǔn)的相對穩(wěn)定和連續(xù)，對同一類稅務(wù)行政行為的認(rèn)定和處理要有一個(gè)相對統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，力求相同情況平等對待，同類情況符合比例原則，責(zé)罰相當(dāng)，前后事件處理一致。稅務(wù)行政內(nèi)部準(zhǔn)則一方面可以確保裁量行為的統(tǒng)一性平等性，另一方面也可以為稅務(wù)行政裁量行為的行政復(fù)議和司法審查提供參照。
(二)建立以稅務(wù)行政行為理由說明制度為核心的理性程序制度
程序理性即程序的合理性。法的合理性分為價(jià)值(實(shí)質(zhì))合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的統(tǒng)一：一方面，程序的合理性是指通過法律程序所產(chǎn)生的結(jié)果從實(shí)體角度看是合理的、符合實(shí)體正義的；另一方面程序理性是指一個(gè)法律程序產(chǎn)生結(jié)果的過程是一個(gè)通過事實(shí)、證據(jù)以及程序參與者之間平等對話與理性說服的過程。也就是說，程序在過程上應(yīng)當(dāng)遵循通過理性說服和論證做出決定的要求，不是恣意、專斷地做出決定。程序理性是正確行使稅收自由裁量權(quán)的前提和保證，稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐也充分證明自由裁量權(quán)的濫用往往與程序不合法相伴隨。理性程序制度不僅要求稅收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且應(yīng)滿足執(zhí)法合理性的實(shí)質(zhì)要求。
行政行為理由說明制度是指行政主體在做出對行政相對人合法權(quán)利產(chǎn)生不利影響的行政行為時(shí)(除法律有特別規(guī)定外)，必須向行政相對人說明其做出該行政行為的事實(shí)因素、法律依據(jù)以及進(jìn)行自由裁量時(shí)所考慮的諸多因素。對于理性程序的運(yùn)作來說，理由說明制度的重要作用就在于對程序操作過程中的自由裁量權(quán)進(jìn)行一種理性的控制：(1)理由說明制度促使行政機(jī)關(guān)在行使權(quán)力、作出決定的過程中，盡量避免恣意、專斷、偏私等因素，因?yàn)橹挥锌陀^、公正的理由才能夠經(jīng)得起公開的推敲，才能夠有說服力和合法性。因此，說明制度是對自由裁量權(quán)進(jìn)行控制的一個(gè)有效環(huán)節(jié)和機(jī)制。(2)理由說明制度有助于對決定不滿而準(zhǔn)備提起申訴的當(dāng)事人認(rèn)真考慮是否要申訴，以何種理由申訴，避免無謂和無效訴訟。(3)理由說明是程序公開的體現(xiàn)，意味著對當(dāng)事人在法律程序中的人格與尊嚴(yán)的對等和尊重，當(dāng)事人知悉稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量的動(dòng)機(jī)和原因，有助于其日后行為的調(diào)整。(4)理由說明制度在形式上表明行政行為是理性思考的結(jié)果，因此有助于增強(qiáng)人們對決定合理性的信心，避免當(dāng)事人雙方對立。(5)說明制度可以形成慣例和先例，有利于平等保護(hù)，有助于行政救濟(jì)和司法審查?？梢?，理由說明制度是程序理性的重要內(nèi)容和基本要求，是稅收自由裁量權(quán)程序控制的關(guān)鍵一環(huán)，要防止自由裁量權(quán)被濫用，就必須要求行政主體在其決定中說明理由并告知當(dāng)事人。
(三)完善稅務(wù)行政復(fù)議制度，為降低納稅人的權(quán)利救濟(jì)成本提供制度保障
在稅收自由裁量權(quán)的實(shí)際行使過程中，由于稅務(wù)人員千差萬別，個(gè)人素質(zhì)和價(jià)值取向不同，將會導(dǎo)致對法律、規(guī)章的理解不同從而也就會產(chǎn)生行政自由裁量權(quán)的濫用。所以保障自由裁量的公正行使就必須建立和完善行政自由裁量的監(jiān)督和救濟(jì)制度。與稅務(wù)行政訴訟相比，行政內(nèi)救濟(jì)“以其符合專業(yè)性、效率性和尊重行政機(jī)關(guān)行使職權(quán)的優(yōu)勢，為現(xiàn)代行政救濟(jì)制度所廣泛采用”。但如前所述，我國的稅務(wù)行政復(fù)議制度尚不完善，制約了稅收相對人對稅收自由裁量權(quán)的控制作用。今后可以考慮：(1)進(jìn)一步完善稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的設(shè)置，嚴(yán)格實(shí)行復(fù)議機(jī)構(gòu)的職責(zé)獨(dú)立、機(jī)構(gòu)獨(dú)立；(2)放寬條件限制，實(shí)行選擇性復(fù)議前置制度，提高救濟(jì)方式的靈活性；(3)擴(kuò)大稅務(wù)行政復(fù)議的受案范圍，減少列舉式立法制造的受案范圍“盲區(qū)”；(4)將稅務(wù)行政復(fù)議資格擴(kuò)大到間接行政相對人，以更好地保護(hù)稅務(wù)當(dāng)事人的合法權(quán)益；(5)改革審理方式，試行辯論、質(zhì)證等開庭審理方式，引入陪審制，提高納稅人對稅務(wù)行政復(fù)議結(jié)果的認(rèn)同感和信任度。(四)創(chuàng)新稅收行政自由裁量權(quán)的司法審查制度
司法審查是控制行政自由裁量權(quán)的最后一道屏障。司法審查不是對“行政自治”的總體否定，其目標(biāo)不是代行行政自由裁量權(quán)，而是制約行政自由裁量權(quán)，“司法審查之所以有存在的必要，不是因?yàn)榉ㄔ嚎梢源嫘姓C(jī)關(guān)做最理想的事，而是因?yàn)榉ㄔ嚎梢源偈剐姓C(jī)關(guān)盡可能不做不理想的事[6]?！彼痉▽彶橐环矫婵梢酝ㄟ^糾錯(cuò)實(shí)行權(quán)利救濟(jì)，另一方面可以形成外部強(qiáng)制壓力，規(guī)范稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的行使。為了充分發(fā)揮司法審查制度的控制作用，首先要在立法上擴(kuò)大司法對稅收自由裁量權(quán)的審查范圍，突破審查范圍的限制，避免審查標(biāo)準(zhǔn)的含混不清。其次要提高稅收司法審查人員的業(yè)務(wù)能力，保證司法監(jiān)督的有效性。稅務(wù)行政訴訟本身的專業(yè)性要求我國的行政庭法官必須是通曉稅收、會計(jì)、法律的復(fù)合型法官，因此，要充分發(fā)揮司法審查的監(jiān)督功能，必須是專職的稅務(wù)法官才能勝任。再次，在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級別，防止地方政府對稅收司法審查的干預(yù)。最后，應(yīng)逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式確立司法審查的參照標(biāo)準(zhǔn)，彌合成文法的不足。
(五)推行稅務(wù)行政責(zé)任制度
(一)公平優(yōu)先原則
。正義有兩個(gè)原則，第一個(gè)是平等自由的原則，第二個(gè)是機(jī)會的公正平等原則和差別原則的結(jié)合。三者之間是詞典式序列，不可逾越。而其中的關(guān)鍵就是“合乎最少受惠者的最大利益”。稅收公平衡量有兩大原則:一個(gè)是受益原則;另一個(gè)是支付能力原則。受益原則是將公共物品類比于私人物品，主張以納稅人能夠從政府公共服務(wù)中獲得的收益大小來充當(dāng)確定稅收負(fù)擔(dān)的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，以實(shí)現(xiàn)公平的原則。但是在稅收實(shí)踐的發(fā)展中出現(xiàn)了一些問題，特別是功利主義的興起，沖擊了受益原則。
(二)效率優(yōu)先原則
嚴(yán)格的效率優(yōu)先原則要求稅收不干預(yù)資源配置，避免納稅人會因?yàn)榧{稅而改變自己的效率經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，最后導(dǎo)致社會蒙受額外的損失。同樣在經(jīng)濟(jì)學(xué)中要做到這一點(diǎn)，必須有很多前提假設(shè):(1)每個(gè)消費(fèi)者、生產(chǎn)者的邊際替代率相同，且同意物品在生產(chǎn)和消費(fèi)雙方的邊際替代率相同。(2)工作與休息的邊際替代率等于休假體驗(yàn)與收入體驗(yàn)之間的邊際轉(zhuǎn)換率，同時(shí)也等于工資率。(3)未來消費(fèi)與現(xiàn)代消費(fèi)之間的邊際替代率等于未來生產(chǎn)和現(xiàn)在生產(chǎn)的邊際替代率。學(xué)者們一般將稅收的影響概括為收入效應(yīng)和替代效應(yīng)。從社會總效用最大化去考慮的話，最優(yōu)稅收制度要求征稅導(dǎo)致的消費(fèi)減少對于任何一種商品的比例都是相同的，也就是等比例下降準(zhǔn)則。如果政府采用扭曲性的商品稅來保證政府財(cái)政收入的化，那么最優(yōu)稅率結(jié)構(gòu)應(yīng)使得每一種商品的實(shí)際消費(fèi)都同比例地減少，從而保證稅前稅后，或者說征稅與否的消費(fèi)結(jié)構(gòu)保持不變，而減少的消費(fèi)全部以稅收形式轉(zhuǎn)移到了政府手中。這樣就可以使得稅收的扭曲效用降到最低，效率的損失被降至最小，從而保證社會總效用達(dá)到最高點(diǎn)。
(三)兼顧原則
最優(yōu)稅收制度理論提出了三個(gè)重要的結(jié)論，其中前兩個(gè)是比較容易理解的:第一，低收入家庭的在社會總福利中所占的權(quán)重較大，因此在稅收上可以給予其適當(dāng)?shù)膬?yōu)惠;第二，在商品稅制度上，對低質(zhì)量的商品進(jìn)行補(bǔ)貼，對收入邊際效應(yīng)為正的商品正稅，對奢侈品征以重稅。這也是全球各國在制定稅收制度時(shí)都普遍采納的結(jié)論。而第三個(gè)結(jié)論就需要加以詳細(xì)闡釋了，莫里斯提出了“倒U型”最有所得稅率，即高收入者高納稅，低收入者低納稅，但收入級別的最高檔和最低檔的邊際稅率特別低。如果最高收入階層受到邊際稅率為零的刺激，就會促使最高收入階層減少閑暇，反而會使稅收總額增加，提高了社會總福利，最終維護(hù)了社會的公平。當(dāng)然在最優(yōu)線性所得稅時(shí)，反彈性原則同樣適用于所得稅的優(yōu)化問題，即勞動(dòng)的供給彈性越大，則稅率就應(yīng)該越小。通過對整個(gè)西方稅收理論發(fā)展脈絡(luò)的梳理，可以看到效率與公平衡量的問題始終處在稅收制度的核心。我國在實(shí)際應(yīng)用稅收理論的時(shí)候必須考察該理論的前提假設(shè)是否符合我國的基本國情，比如完全競爭的市場就不太符合我國的基本情況，因?yàn)槲覈氖袌鼋?jīng)濟(jì)在實(shí)際上是不健全的。當(dāng)然，套用馬克思•韋伯的觀念，這些學(xué)術(shù)上的研究一定存在理想化的特征，因此這些理論在實(shí)踐運(yùn)用和制度對比的時(shí)候，這些稅收理論只需要發(fā)揮價(jià)值參照的作用即可。所以下面將分析我國稅收政策的實(shí)際情況和改進(jìn)措施。
二、我國稅收政策的特點(diǎn)
(一)分稅制
分稅制是我國稅收制度的重要特點(diǎn)，是指將全部稅種在中央和地方之間劃分，借以劃分中央與地方之間財(cái)政收入的問題，其提出的最初目的是解決中央財(cái)政危機(jī)。文章最開始提到的“營改增”的背后就是分稅制的問題。按照現(xiàn)行的分稅規(guī)定，營業(yè)稅是全部歸地方政府所得的;而增值稅屬于共享稅種，中央政府可以拿走其中的四分之三，所以有人說如果所有的“營改增”都完成了的話，地稅部門就可以半退休了。從理論上來說，分稅制是一項(xiàng)較為理想的制度，因?yàn)槠涫怯墒聶?quán)來決定財(cái)權(quán)的，可以有力地調(diào)動(dòng)地方政府的積極性;同時(shí)保障了中央政府的穩(wěn)定收入，滿足國家層面上公共支付的需要，也有利于中央通過財(cái)權(quán)對地方進(jìn)行控制。
(二)稅收成本
上文提到的三個(gè)理論都忽略了稅收的成本問題，特別是政府去征稅的成本。但實(shí)際上稅收收入在扣除征稅成本之后的純收入才是政策制定者們最關(guān)心的。因此在制定政策時(shí)都會考慮其征收的成本。有一個(gè)很著名的例子就是窗戶稅。我國2006年取消農(nóng)業(yè)稅，相信也一定有這個(gè)考慮。隨著第二、三產(chǎn)業(yè)的高速發(fā)展，農(nóng)業(yè)能夠提供的稅收已經(jīng)很少了，但是征收農(nóng)業(yè)稅需要付出很大的成本，除了經(jīng)濟(jì)成本外還是社會成本和政治成本。2006年以前，我國農(nóng)村大多都是因?yàn)檎筠r(nóng)民必須照章納稅，但是很多農(nóng)民交不出稅，被逼無奈只能出此下策了。所以，我們政府在制定稅收政策的時(shí)候一定會考慮課稅的收益與成本之間的關(guān)系來進(jìn)行決策。
(三)征稅技術(shù)
(一)從權(quán)利與義務(wù)的角度分析。
稅權(quán)作為一個(gè)稅法概念，應(yīng)當(dāng)將其置于稅收法律關(guān)系中，按照法律權(quán)利的一般原理對其進(jìn)行解釋。在稅收法律關(guān)系中，無論形式多么復(fù)雜，最基本的當(dāng)事人是國家和納稅人，最基本的法律關(guān)系是國家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。稅權(quán)不是國家單方面的權(quán)力；國家和納稅人作為稅收法律關(guān)系的兩極，理應(yīng)享有對等的權(quán)利義務(wù)，稅權(quán)也應(yīng)是國家和納稅人同時(shí)享有的稅收權(quán)利或稅法權(quán)力。
從法律權(quán)利與義務(wù)的角度看，稅權(quán)即稅法權(quán)利，是指稅法確認(rèn)和保護(hù)的國家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對稅收的征納和使用的支配權(quán)利。由此可見，對于國家而言，稅權(quán)體現(xiàn)為對稅金的取得和使用的權(quán)利；對于納稅人而言，稅權(quán)體現(xiàn)為納稅人對稅收要素的參與決定權(quán)和對稅款使用的民主監(jiān)督權(quán)等。從權(quán)利與義務(wù)的角度和納稅人作為稅收雙主體之一的角度來認(rèn)識稅權(quán)，提升了納稅人的主體地位并將納稅人稅權(quán)系統(tǒng)地劃分為稅收使用權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收參與權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、稅收請求權(quán)等幾類。
(二)從公共財(cái)政的角度分析。
對于稅收本質(zhì)的認(rèn)識，主要有兩大類：一類是的國家分配論，認(rèn)為稅收是國家憑借政治權(quán)力對社會產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；另一類是以西方社會契約思想為基礎(chǔ)的等價(jià)交換說、稅收價(jià)格說和公共需要說，認(rèn)為稅收是公民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國家財(cái)政收入，從而使國家得以具備滿足公民對公共服務(wù)需要的能力的一種活動(dòng)，是公民為獲取公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格。
從公共財(cái)政角度出發(fā)分析稅權(quán)，將稅權(quán)不僅定位在國家與納稅人之間權(quán)力與權(quán)利的追求，并將納稅人作為稅收權(quán)利的主要地位，納稅人為了獲得公共需要而納稅，政府則成為企業(yè)獲得公共需要而必須提供公共服務(wù)的國家權(quán)力。
(三)稅收權(quán)力與稅收權(quán)利。
馬克斯·韋伯說：“權(quán)力是指一個(gè)人或一些人在某一社會行動(dòng)中，甚至是在不顧其他參與這種行動(dòng)的人進(jìn)行抵抗情況下實(shí)現(xiàn)自己意志的可能性”。而權(quán)利是權(quán)利主體在權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。從“權(quán)利是權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取”的定義看，權(quán)力是權(quán)利的保障者和根本條件，而權(quán)利是權(quán)力所保障的對象，二者有一定的聯(lián)系，但卻是完全不同的兩個(gè)概念，有著本質(zhì)的區(qū)別。
稅收權(quán)力就是保障稅收活動(dòng)正常運(yùn)行必須且應(yīng)該時(shí)，迫使被管理者不得不服從的強(qiáng)制力量，它為稅收管理者——征稅人所獨(dú)自擁有且為被管理者所承認(rèn)的強(qiáng)制力量。事實(shí)上稅收權(quán)力是保障社會公共資源和納稅人之間利益的根本手段，征稅人是全體社會成員委托管理社會公共資源的維護(hù)與增加的代表。而稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。征稅者的權(quán)利就是納稅人的義務(wù)，相反，納稅人的權(quán)利就是征稅者的義務(wù)。
可見，稅收權(quán)力和稅收權(quán)利是完全不同的兩個(gè)概念。稅收權(quán)力是稅收權(quán)利的根本保障，是保障稅收權(quán)利主體必須且應(yīng)該的索取與利益的強(qiáng)制力量；稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的權(quán)利主體必須且應(yīng)該獲得的利益。
二、企業(yè)的稅收權(quán)利分析
市場經(jīng)濟(jì)是以權(quán)利為本位的經(jīng)濟(jì)，是“逐利”和“趨利”經(jīng)濟(jì)。企業(yè)是經(jīng)濟(jì)的基本單元，作為市場經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營實(shí)體和競爭主體，它具有各種能力和各種權(quán)利，能夠獨(dú)立享有權(quán)利并承擔(dān)責(zé)任，是各種權(quán)利和義務(wù)的集合體，其中，享有權(quán)利對企業(yè)至關(guān)重要，如果不保護(hù)并肯定這些權(quán)利，作為市場主體的現(xiàn)代企業(yè)也喪失了權(quán)利能力，同時(shí)也就喪失了生機(jī)與活力，就沒有了在市場中存在的價(jià)值。那么，稅收籌劃是不是企業(yè)的權(quán)利，還應(yīng)該從企業(yè)依法享有的稅收權(quán)利談起。
企業(yè)的稅收權(quán)利也即納稅人權(quán)利。納稅人權(quán)利是納稅人因納稅而擁有的權(quán)利，即通過稅收來實(shí)現(xiàn)公共權(quán)力(政府)對個(gè)人產(chǎn)權(quán)的有效保護(hù)。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“公共物品”是個(gè)含義很廣的概念，不僅指有形物品，也包括許多無形物品：一種重要的無形的公共物品就是“對產(chǎn)權(quán)的保護(hù)”。通常人們說國家和政府的職能是實(shí)行“法治”，通過立法、執(zhí)法和司法，來建立和穩(wěn)定社會秩序，協(xié)調(diào)各利益集團(tuán)之間以及個(gè)人之間的利益關(guān)系，但這些都不過是手段，所有這些手段最終生產(chǎn)出的東西，正是社會上的合法權(quán)益得到保障，而權(quán)益保障的前提則是權(quán)益的確認(rèn)(合法化)，稅收正是追求權(quán)益合法化的重要途徑，納稅人權(quán)利正是通過納稅使得其自身權(quán)益得到合法化的確認(rèn)和得到有效保障。納稅人權(quán)利在內(nèi)容上有狹義與廣義之分。狹義的納稅人權(quán)利指的是納稅人在履行納稅義務(wù)時(shí)，法律對其依法可以做出或不做出一定行為，以及要求他人做出或不做出一定行為的許可和保障，同時(shí)包括納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時(shí)應(yīng)當(dāng)獲得的救濟(jì)與補(bǔ)償，在一定意義上可以說是由納稅義務(wù)而生的納稅人權(quán)利，例如目前體現(xiàn)在《稅收征管法》(2002年實(shí)施)中納稅人的19項(xiàng)權(quán)利(知法權(quán)、知情權(quán)、保密權(quán)、申請減免退稅權(quán)、陳述權(quán)、申辯權(quán)、申請行政復(fù)議、提起行政訴訟權(quán)、請求國家賠償?shù)臋?quán)利、控告、檢舉權(quán)、申請獲取檢舉獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)、受尊重權(quán)、要求回避權(quán)、延期申報(bào)權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、基本生活用品無稅所有、使用權(quán)、委托權(quán)、受賠償權(quán)、退回多繳稅款并受補(bǔ)償?shù)?。廣義的納稅人權(quán)利指的是公民作為納稅人應(yīng)該享受的政治、經(jīng)濟(jì)和文化等各個(gè)方面享有的權(quán)利。①
三、稅收籌劃權(quán)分析
(一)稅收籌劃權(quán)的法理基礎(chǔ)。
稅收籌劃存在的法理基礎(chǔ)在于稅收法定和私法自治，稅收法定是規(guī)范和限制國家權(quán)力、保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求，私法自治則表現(xiàn)為公民個(gè)人參與市民生活、處分其私有財(cái)產(chǎn)權(quán)利的自主性。稅收法定和私法自治二者相互融合、相互協(xié)調(diào)，共同保證納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。
1.籌劃權(quán)是稅收法定原則的應(yīng)有之義。
稅收法定原則產(chǎn)生于英國。1689年，英國的“權(quán)利法案”明確規(guī)定國王不經(jīng)議會同意而任意征稅是非法的，只有國會通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個(gè)重要法律依據(jù)。稅收法定原則正式建立在西方社會契約自由和稅收價(jià)格說的基礎(chǔ)之上，其基本含義是，征稅主體和納稅主體必須依照法律的規(guī)定，“有稅必須有法，未經(jīng)立法不得征稅”。稅收法定是法治主義規(guī)范和限制國家權(quán)力以保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)，其內(nèi)容主要有兩個(gè)方面：稅收實(shí)體法定和稅收程序法定。稅收實(shí)體法定是指各單行稅種法律中所共同規(guī)定的稅收法律關(guān)系主體雙方的權(quán)利義務(wù)，它具體包括征稅主體、納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)、減免稅、稅務(wù)爭議和稅收法律責(zé)任等內(nèi)容，由法律明確。稅收程序法定是指在稅收活動(dòng)中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。它具體包括稅額核定、稅收保全、稅務(wù)檢查、強(qiáng)制執(zhí)行、追繳追征等內(nèi)容。稅收法定原則要求對稅法的解釋原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴(kuò)張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務(wù)。也就是說，當(dāng)出現(xiàn)“有利國庫推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時(shí)，應(yīng)采用“有利納稅人推定”，當(dāng)稅法有欠缺或存在法律漏洞時(shí)，不得采用補(bǔ)充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務(wù)。稅收立法的過失、欠缺與不足應(yīng)由立法機(jī)關(guān)通過合法程序來解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責(zé)任和由此造成的損失應(yīng)由國家負(fù)責(zé)，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。
由于稅收法定主義原則的側(cè)重點(diǎn)在于限制征稅一方過度濫用稅權(quán)，保護(hù)納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。
稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應(yīng)避免道德判斷。因?yàn)榈赖聵?biāo)準(zhǔn)不是法律標(biāo)準(zhǔn)。道德規(guī)范不能等同于法律。道德標(biāo)準(zhǔn)是人民長期以來形成的一種觀念，屬于意識形態(tài)。而法律是立法機(jī)關(guān)的明文規(guī)定。雖然法律在制定過程中會受到道德標(biāo)準(zhǔn)的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。正因?yàn)槿绱?，雖然違法行為通常是不道德的行為，但是不能反過來認(rèn)為不道德的行為就是違法的。
2.私法自治是籌劃的內(nèi)在動(dòng)力。
私法自治原則建立在19世紀(jì)個(gè)人自由主義之上，強(qiáng)調(diào)國家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)力界限，充分關(guān)注個(gè)體利益和最大限度地發(fā)揮個(gè)體的主觀能動(dòng)性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會效益的最大化和社會的公平正義。按照我國臺灣法學(xué)家王澤鑒在《民法總則》一書中的觀點(diǎn)，私法自治是個(gè)人依照自己的理性判斷，自主參與市民生活，管理自己的私人事務(wù)，不受國家權(quán)力和其他組織的非法干預(yù)。私法自治原則強(qiáng)調(diào)國家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)利界限，充分關(guān)注個(gè)體利益和最大限度地發(fā)揮個(gè)體的主觀能動(dòng)性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會效益的最大化和社會的公平正義。在私法范圍內(nèi)，個(gè)人能夠自主地參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，自由處分其私有財(cái)產(chǎn)，進(jìn)而促進(jìn)市場交易，優(yōu)化資源配置，推動(dòng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
根據(jù)英國著名法學(xué)家AJM米爾恩的闡釋，權(quán)利可以理解為是一種資格。它可以分為兩大類：行為權(quán)和接受權(quán)。享有行為權(quán)是指有資格去做某事或用某種方式做某事；享有接受權(quán)則是指有資格接受某物或以某種方式受到對待。基于私法自治原則，基于對稅收利益的追求而在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的稅收籌劃行為，是納稅人享有的行為權(quán)。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)，納稅人(企業(yè))是在社會經(jīng)濟(jì)狀態(tài)中從事生產(chǎn)、消費(fèi)、交換的行為人，具有追求自身利益最大化的行為偏好，這種對自身利益的追求在稅收法律關(guān)系中，必然帶來對稅收籌劃利益的追求與向往。
(二)稅收法定與私法自治共同保障稅收籌劃權(quán)利的實(shí)現(xiàn)②。
法律作為一種行為標(biāo)準(zhǔn)和尺度，具有判斷、衡量人們行為合法與否的評價(jià)作用。法律作為評判標(biāo)準(zhǔn)具有客觀性，如果不想受到法律的制裁，必須在客觀上使個(gè)體的行為與法的規(guī)定相協(xié)調(diào)。在稅收法律關(guān)系中，稅收法定原則同樣為納稅人納稅、征稅機(jī)關(guān)征稅建立了明確的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定，納稅人的稅收籌劃行為是合法還是非法，是稅收籌劃行為，還是偷稅、漏稅、騙稅行為，這些都需要稅收法定原則在相應(yīng)的稅收法律中予以明確。按照法學(xué)理論，法律一方面通過宣告權(quán)利，給予人們從事社會活動(dòng)的選擇范圍，另一方面又通過設(shè)置義務(wù)，來要求人們做出或抑制一定的行為，使社會成員明確自己必須從事或不得從事的行為界限。在稅收法定原則下，納稅人一方面享有稅收籌劃的權(quán)利，另一方面又必須按照稅法的規(guī)定行事。
稅收法定的根本目的是對納稅人權(quán)利的保護(hù)，并不背離私法自治原則。納稅人在稅法規(guī)定的各種納稅范圍內(nèi)，有根據(jù)自己生產(chǎn)、生活需要任意選擇生產(chǎn)經(jīng)營方式的自由，但自由如果沒有法律的約束，最終將導(dǎo)致自由的淪喪；權(quán)利如果沒有法律的約束，同樣導(dǎo)致權(quán)利的濫用。稅收法定對私法自治的限制，不會妨礙私法自治原則的適用。稅收法定不是封閉的，而是開放的，對鼓勵(lì)國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展，引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營，調(diào)整私法自治具有現(xiàn)實(shí)意義。
綜上所述，稅收籌劃權(quán)在稅收法定中是法律在其規(guī)定范圍內(nèi)所享有的權(quán)利，私法自治原則使納稅人在法律允許的范圍內(nèi)自由地行使稅收籌劃權(quán)利，實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益的最大化，也正是因?yàn)檫@兩個(gè)原則的相互界定，將稅收籌劃權(quán)的具體權(quán)利與行為范圍體現(xiàn)在明確而具體的范疇內(nèi)。隨著我國法治進(jìn)程的推進(jìn)，稅收籌劃權(quán)利必將作為一項(xiàng)納稅人的基本權(quán)利得到法律的認(rèn)可。
(三)稅收籌劃權(quán)的法律意義③。
稅法確認(rèn)和保護(hù)的國家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對稅收的征納和使用的支配權(quán)利，即稅權(quán)。相應(yīng)地，稅收籌劃權(quán)作為稅權(quán)的一部分則可以界定為在法律權(quán)利義務(wù)規(guī)范下發(fā)揮主觀能動(dòng)性的行為。
在法治社會中，國家通過法律形式賦予納稅人各種權(quán)利，稅收籌劃權(quán)就是其中重要的一種。原因在于權(quán)利有兩方面含義：一是法的規(guī)定性，它對權(quán)利擁有者來說是客觀存在的；二是權(quán)利擁有者具有主觀能動(dòng)性。前者以法律界定為標(biāo)準(zhǔn)，具有強(qiáng)制性、固定性；后者則表明雖然法律對權(quán)利的規(guī)定是實(shí)施權(quán)利的前提，但還需要納稅人在守法的前提下，主動(dòng)地實(shí)現(xiàn)其需求，即納稅人對自己主動(dòng)采取的行為及其后果事先要有所了解，并能預(yù)測將給自己帶來的利益。從這個(gè)角度說，稅收籌劃就是這種具有法律意識的主動(dòng)行為。市場經(jīng)濟(jì)條件中，經(jīng)濟(jì)主體有自身獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)權(quán)利和利益，稅收籌劃權(quán)也成為納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利。在稅收籌劃的發(fā)展史上，為大家公認(rèn)的稅收籌劃產(chǎn)生的標(biāo)志事件是20世紀(jì)30年代英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案的發(fā)言，他說“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)。如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強(qiáng)迫他多繳稅收。”這一觀點(diǎn)得到了法律界的認(rèn)同，稅收籌劃第一次得到了法律上的認(rèn)可，成為奠定稅收籌劃史的基礎(chǔ)判例。另一重要判例為1947年美國法官漢德在一個(gè)稅務(wù)案件中的判詞更是成為美國稅收籌劃的法律基石，原文如下：“法院一直認(rèn)為，人們安排自己的活動(dòng)，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的是不可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這樣做，不論他是富人還是窮人，而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)模驗(yàn)樗麩o須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)國家的稅收。稅收是強(qiáng)制課征而不是無償捐獻(xiàn)，以道德的名義來要求稅收純粹是奢談”。這兩個(gè)判例，在國際上被認(rèn)為是對納稅人納稅籌劃權(quán)利認(rèn)可的重要法律依據(jù)，同時(shí)也在法律上承認(rèn)了稅收籌劃是納稅人的一種權(quán)利。而且，中國加入的WTO和OECD組織賦予國民八項(xiàng)權(quán)利，其中便有納稅人的籌劃權(quán)。我國稅法規(guī)定，納稅人既是納稅義務(wù)人，又是稅收法律關(guān)系的權(quán)利人，是稅收法律關(guān)系的主體之一。在法律允許或不違反法律的前提下，納稅人有從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、獲取收益的權(quán)利，有選擇生存與發(fā)展、兼并與破產(chǎn)的權(quán)利。而企業(yè)稅收籌劃是企業(yè)對其資產(chǎn)、收益的正當(dāng)維護(hù)，屬于企業(yè)應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。從長遠(yuǎn)和整體看，稅收籌劃權(quán)不僅不會減少國家的稅收收入總量，甚至可能增加國家的稅收收入總量。
注釋：
①張禱：《對我國稅收征納關(guān)系的認(rèn)識》，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所博士學(xué)位論文，2005年6月。
(一)從權(quán)利與義務(wù)的角度分析。
稅權(quán)作為一個(gè)稅法概念，應(yīng)當(dāng)將其置于稅收法律關(guān)系中，按照法律權(quán)利的一般原理對其進(jìn)行解釋。在稅收法律關(guān)系中，無論形式多么復(fù)雜，最基本的當(dāng)事人是國家和納稅人，最基本的法律關(guān)系是國家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。稅權(quán)不是國家單方面的權(quán)力；國家和納稅人作為稅收法律關(guān)系的兩極，理應(yīng)享有對等的權(quán)利義務(wù)，稅權(quán)也應(yīng)是國家和納稅人同時(shí)享有的稅收權(quán)利或稅法權(quán)力。
從法律權(quán)利與義務(wù)的角度看，稅權(quán)即稅法權(quán)利，是指稅法確認(rèn)和保護(hù)的國家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對稅收的征納和使用的支配權(quán)利。由此可見，對于國家而言，稅權(quán)體現(xiàn)為對稅金的取得和使用的權(quán)利；對于納稅人而言，稅權(quán)體現(xiàn)為納稅人對稅收要素的參與決定權(quán)和對稅款使用的民主監(jiān)督權(quán)等。從權(quán)利與義務(wù)的角度和納稅人作為稅收雙主體之一的角度來認(rèn)識稅權(quán)，提升了納稅人的主體地位并將納稅人稅權(quán)系統(tǒng)地劃分為稅收使用權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收參與權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、稅收請求權(quán)等幾類。
(二)從公共財(cái)政的角度分析。
對于稅收本質(zhì)的認(rèn)識，主要有兩大類：一類是的國家分配論，認(rèn)為稅收是國家憑借政治權(quán)力對社會產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；另一類是以西方社會契約思想為基礎(chǔ)的等價(jià)交換說、稅收價(jià)格說和公共需要說，認(rèn)為稅收是公民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國家財(cái)政收入，從而使國家得以具備滿足公民對公共服務(wù)需要的能力的一種活動(dòng)，是公民為獲取公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格。
從公共財(cái)政角度出發(fā)分析稅權(quán)，將稅權(quán)不僅定位在國家與納稅人之間權(quán)力與權(quán)利的追求，并將納稅人作為稅收權(quán)利的主要地位，納稅人為了獲得公共需要而納稅，政府則成為企業(yè)獲得公共需要而必須提供公共服務(wù)的國家權(quán)力。
(三)稅收權(quán)力與稅收權(quán)利。
馬克斯·韋伯說：“權(quán)力是指一個(gè)人或一些人在某一社會行動(dòng)中，甚至是在不顧其他參與這種行動(dòng)的人進(jìn)行抵抗情況下實(shí)現(xiàn)自己意志的可能性”。而權(quán)利是權(quán)利主體在權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。從“權(quán)利是權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取”的定義看，權(quán)力是權(quán)利的保障者和根本條件，而權(quán)利是權(quán)力所保障的對象，二者有一定的聯(lián)系，但卻是完全不同的兩個(gè)概念，有著本質(zhì)的區(qū)別。
稅收權(quán)力就是保障稅收活動(dòng)正常運(yùn)行必須且應(yīng)該時(shí)，迫使被管理者不得不服從的強(qiáng)制力量，它為稅收管理者——征稅人所獨(dú)自擁有且為被管理者所承認(rèn)的強(qiáng)制力量。事實(shí)上稅收權(quán)力是保障社會公共資源和納稅人之間利益的根本手段，征稅人是全體社會成員委托管理社會公共資源的維護(hù)與增加的代表。而稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。征稅者的權(quán)利就是納稅人的義務(wù)，相反，納稅人的權(quán)利就是征稅者的義務(wù)。
可見，稅收權(quán)力和稅收權(quán)利是完全不同的兩個(gè)概念。稅收權(quán)力是稅收權(quán)利的根本保障，是保障稅收權(quán)利主體必須且應(yīng)該的索取與利益的強(qiáng)制力量；稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的權(quán)利主體必須且應(yīng)該獲得的利益。
二、企業(yè)的稅收權(quán)利分析
市場經(jīng)濟(jì)是以權(quán)利為本位的經(jīng)濟(jì)，是“逐利”和“趨利”經(jīng)濟(jì)。企業(yè)是經(jīng)濟(jì)的基本單元，作為市場經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營實(shí)體和競爭主體，它具有各種能力和各種權(quán)利，能夠獨(dú)立享有權(quán)利并承擔(dān)責(zé)任，是各種權(quán)利和義務(wù)的集合體，其中，享有權(quán)利對企業(yè)至關(guān)重要，如果不保護(hù)并肯定這些權(quán)利，作為市場主體的現(xiàn)代企業(yè)也喪失了權(quán)利能力，同時(shí)也就喪失了生機(jī)與活力，就沒有了在市場中存在的價(jià)值。那么，稅收籌劃是不是企業(yè)的權(quán)利，還應(yīng)該從企業(yè)依法享有的稅收權(quán)利談起。
企業(yè)的稅收權(quán)利也即納稅人權(quán)利。納稅人權(quán)利是納稅人因納稅而擁有的權(quán)利，即通過稅收來實(shí)現(xiàn)公共權(quán)力(政府)對個(gè)人產(chǎn)權(quán)的有效保護(hù)。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“公共物品”是個(gè)含義很廣的概念，不僅指有形物品，也包括許多無形物品：一種重要的無形的公共物品就是“對產(chǎn)權(quán)的保護(hù)”。通常人們說國家和政府的職能是實(shí)行“法治”，通過立法、執(zhí)法和司法，來建立和穩(wěn)定社會秩序，協(xié)調(diào)各利益集團(tuán)之間以及個(gè)人之間的利益關(guān)系，但這些都不過是手段，所有這些手段最終生產(chǎn)出的東西，正是社會上的合法權(quán)益得到保障，而權(quán)益保障的前提則是權(quán)益的確認(rèn)(合法化)，稅收正是追求權(quán)益合法化的重要途徑，納稅人權(quán)利正是通過納稅使得其自身權(quán)益得到合法化的確認(rèn)和得到有效保障。納稅人權(quán)利在內(nèi)容上有狹義與廣義之分。狹義的納稅人權(quán)利指的是納稅人在履行納稅義務(wù)時(shí)，法律對其依法可以做出或不做出一定行為，以及要求他人做出或不做出一定行為的許可和保障，同時(shí)包括納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時(shí)應(yīng)當(dāng)獲得的救濟(jì)與補(bǔ)償，在一定意義上可以說是由納稅義務(wù)而生的納稅人權(quán)利，例如目前體現(xiàn)在《稅收征管法》(2002年實(shí)施)中納稅人的19項(xiàng)權(quán)利(知法權(quán)、知情權(quán)、保密權(quán)、申請減免退稅權(quán)、陳述權(quán)、申辯權(quán)、申請行政復(fù)議、提起行政訴訟權(quán)、請求國家賠償?shù)臋?quán)利、控告、檢舉權(quán)、申請獲取檢舉獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)、受尊重權(quán)、要求回避權(quán)、延期申報(bào)權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、基本生活用品無稅所有、使用權(quán)、委托權(quán)、受賠償權(quán)、退回多繳稅款并受補(bǔ)償?shù)?。廣義的納稅人權(quán)利指的是公民作為納稅人應(yīng)該享受的政治、經(jīng)濟(jì)和文化等各個(gè)方面享有的權(quán)利。①
三、稅收籌劃權(quán)分析
(一)稅收籌劃權(quán)的法理基礎(chǔ)。
稅收籌劃存在的法理基礎(chǔ)在于稅收法定和私法自治，稅收法定是規(guī)范和限制國家權(quán)力、保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求，私法自治則表現(xiàn)為公民個(gè)人參與市民生活、處分其私有財(cái)產(chǎn)權(quán)利的自主性。稅收法定和私法自治二者相互融合、相互協(xié)調(diào)，共同保證納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。
1.籌劃權(quán)是稅收法定原則的應(yīng)有之義。
稅收法定原則產(chǎn)生于英國。1689年，英國的“權(quán)利法案”明確規(guī)定國王不經(jīng)議會同意而任意征稅是非法的，只有國會通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個(gè)重要法律依據(jù)。稅收法定原則正式建立在西方社會契約自由和稅收價(jià)格說的基礎(chǔ)之上，其基本含義是，征稅主體和納稅主體必須依照法律的規(guī)定，“有稅必須有法，未經(jīng)立法不得征稅”。稅收法定是法治主義規(guī)范和限制國家權(quán)力以保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)，其內(nèi)容主要有兩個(gè)方面：稅收實(shí)體法定和稅收程序法定。稅收實(shí)體法定是指各單行稅種法律中所共同規(guī)定的稅收法律關(guān)系主體雙方的權(quán)利義務(wù)，它具體包括征稅主體、納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)、減免稅、稅務(wù)爭議和稅收法律責(zé)任等內(nèi)容，由法律明確。稅收程序法定是指在稅收活動(dòng)中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。它具體包括稅額核定、稅收保全、稅務(wù)檢查、強(qiáng)制執(zhí)行、追繳追征等內(nèi)容。稅收法定原則要求對稅法的解釋原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴(kuò)張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務(wù)。也就是說，當(dāng)出現(xiàn)“有利國庫推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時(shí)，應(yīng)采用“有利納稅人推定”，當(dāng)稅法有欠缺或存在法律漏洞時(shí)，不得采用補(bǔ)充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務(wù)。稅收立法的過失、欠缺與不足應(yīng)由立法機(jī)關(guān)通過合法程序來解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責(zé)任和由此造成的損失應(yīng)由國家負(fù)責(zé)，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。
由于稅收法定主義原則的側(cè)重點(diǎn)在于限制征稅一方過度濫用稅權(quán)，保護(hù)納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。
稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應(yīng)避免道德判斷。因?yàn)榈赖聵?biāo)準(zhǔn)不是法律標(biāo)準(zhǔn)。道德規(guī)范不能等同于法律。道德標(biāo)準(zhǔn)是人民長期以來形成的一種觀念，屬于意識形態(tài)。而法律是立法機(jī)關(guān)的明文規(guī)定。雖然法律在制定過程中會受到道德標(biāo)準(zhǔn)的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。正因?yàn)槿绱?，雖然違法行為通常是不道德的行為，但是不能反過來認(rèn)為不道德的行為就是違法的。
2.私法自治是籌劃的內(nèi)在動(dòng)力。
私法自治原則建立在19世紀(jì)個(gè)人自由主義之上，強(qiáng)調(diào)國家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)力界限，充分關(guān)注個(gè)體利益和最大限度地發(fā)揮個(gè)體的主觀能動(dòng)性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會效益的最大化和社會的公平正義。按照我國臺灣法學(xué)家王澤鑒在《民法總則》一書中的觀點(diǎn)，私法自治是個(gè)人依照自己的理性判斷，自主參與市民生活，管理自己的私人事務(wù)，不受國家權(quán)力和其他組織的非法干預(yù)。私法自治原則強(qiáng)調(diào)國家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)利界限，充分關(guān)注個(gè)體利益和最大限度地發(fā)揮個(gè)體的主觀能動(dòng)性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會效益的最大化和社會的公平正義。在私法范圍內(nèi)，個(gè)人能夠自主地參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，自由處分其私有財(cái)產(chǎn)，進(jìn)而促進(jìn)市場交易，優(yōu)化資源配置，推動(dòng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
根據(jù)英國著名法學(xué)家AJM米爾恩的闡釋，權(quán)利可以理解為是一種資格。它可以分為兩大類：行為權(quán)和接受權(quán)。享有行為權(quán)是指有資格去做某事或用某種方式做某事；享有接受權(quán)則是指有資格接受某物或以某種方式受到對待?；谒椒ㄗ灾卧瓌t，基于對稅收利益的追求而在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的稅收籌劃行為，是納稅人享有的行為權(quán)。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)，納稅人(企業(yè))是在社會經(jīng)濟(jì)狀態(tài)中從事生產(chǎn)、消費(fèi)、交換的行為人，具有追求自身利益最大化的行為偏好，這種對自身利益的追求在稅收法律關(guān)系中，必然帶來對稅收籌劃利益的追求與向往。
(二)稅收法定與私法自治共同保障稅收籌劃權(quán)利的實(shí)現(xiàn)②。
法律作為一種行為標(biāo)準(zhǔn)和尺度，具有判斷、衡量人們行為合法與否的評價(jià)作用。法律作為評判標(biāo)準(zhǔn)具有客觀性，如果不想受到法律的制裁，必須在客觀上使個(gè)體的行為與法的規(guī)定相協(xié)調(diào)。在稅收法律關(guān)系中，稅收法定原則同樣為納稅人納稅、征稅機(jī)關(guān)征稅建立了明確的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定，納稅人的稅收籌劃行為是合法還是非法，是稅收籌劃行為，還是偷稅、漏稅、騙稅行為，這些都需要稅收法定原則在相應(yīng)的稅收法律中予以明確。按照法學(xué)理論，法律一方面通過宣告權(quán)利，給予人們從事社會活動(dòng)的選擇范圍，另一方面又通過設(shè)置義務(wù)，來要求人們做出或抑制一定的行為，使社會成員明確自己必須從事或不得從事的行為界限。在稅收法定原則下，納稅人一方面享有稅收籌劃的權(quán)利，另一方面又必須按照稅法的規(guī)定行事。
稅收法定的根本目的是對納稅人權(quán)利的保護(hù)，并不背離私法自治原則。納稅人在稅法規(guī)定的各種納稅范圍內(nèi)，有根據(jù)自己生產(chǎn)、生活需要任意選擇生產(chǎn)經(jīng)營方式的自由，但自由如果沒有法律的約束，最終將導(dǎo)致自由的淪喪；權(quán)利如果沒有法律的約束，同樣導(dǎo)致權(quán)利的濫用。稅收法定對私法自治的限制，不會妨礙私法自治原則的適用。稅收法定不是封閉的，而是開放的，對鼓勵(lì)國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展，引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營，調(diào)整私法自治具有現(xiàn)實(shí)意義。
綜上所述，稅收籌劃權(quán)在稅收法定中是法律在其規(guī)定范圍內(nèi)所享有的權(quán)利，私法自治原則使納稅人在法律允許的范圍內(nèi)自由地行使稅收籌劃權(quán)利，實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益的最大化，也正是因?yàn)檫@兩個(gè)原則的相互界定，將稅收籌劃權(quán)的具體權(quán)利與行為范圍體現(xiàn)在明確而具體的范疇內(nèi)。隨著我國法治進(jìn)程的推進(jìn)，稅收籌劃權(quán)利必將作為一項(xiàng)納稅人的基本權(quán)利得到法律的認(rèn)可。
(三)稅收籌劃權(quán)的法律意義③。
稅法確認(rèn)和保護(hù)的國家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對稅收的征納和使用的支配權(quán)利，即稅權(quán)。相應(yīng)地，稅收籌劃權(quán)作為稅權(quán)的一部分則可以界定為在法律權(quán)利義務(wù)規(guī)范下發(fā)揮主觀能動(dòng)性的行為。
在法治社會中，國家通過法律形式賦予納稅人各種權(quán)利，稅收籌劃權(quán)就是其中重要的一種。原因在于權(quán)利有兩方面含義：一是法的規(guī)定性，它對權(quán)利擁有者來說是客觀存在的；二是權(quán)利擁有者具有主觀能動(dòng)性。前者以法律界定為標(biāo)準(zhǔn)，具有強(qiáng)制性、固定性；后者則表明雖然法律對權(quán)利的規(guī)定是實(shí)施權(quán)利的前提，但還需要納稅人在守法的前提下，主動(dòng)地實(shí)現(xiàn)其需求，即納稅人對自己主動(dòng)采取的行為及其后果事先要有所了解，并能預(yù)測將給自己帶來的利益。從這個(gè)角度說，稅收籌劃就是這種具有法律意識的主動(dòng)行為。市場經(jīng)濟(jì)條件中，經(jīng)濟(jì)主體有自身獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)權(quán)利和利益，稅收籌劃權(quán)也成為納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利。在稅收籌劃的發(fā)展史上，為大家公認(rèn)的稅收籌劃產(chǎn)生的標(biāo)志事件是20世紀(jì)30年代英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案的發(fā)言，他說“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)。如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強(qiáng)迫他多繳稅收。”這一觀點(diǎn)得到了法律界的認(rèn)同，稅收籌劃第一次得到了法律上的認(rèn)可，成為奠定稅收籌劃史的基礎(chǔ)判例。另一重要判例為1947年美國法官漢德在一個(gè)稅務(wù)案件中的判詞更是成為美國稅收籌劃的法律基石，原文如下：“法院一直認(rèn)為，人們安排自己的活動(dòng)，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的是不可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這樣做，不論他是富人還是窮人，而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)?，因?yàn)樗麩o須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)國家的稅收。稅收是強(qiáng)制課征而不是無償捐獻(xiàn)，以道德的名義來要求稅收純粹是奢談”。這兩個(gè)判例，在國際上被認(rèn)為是對納稅人納稅籌劃權(quán)利認(rèn)可的重要法律依據(jù)，同時(shí)也在法律上承認(rèn)了稅收籌劃是納稅人的一種權(quán)利。而且，中國加入的WTO和OECD組織賦予國民八項(xiàng)權(quán)利，其中便有納稅人的籌劃權(quán)。我國稅法規(guī)定，納稅人既是納稅義務(wù)人，又是稅收法律關(guān)系的權(quán)利人，是稅收法律關(guān)系的主體之一。在法律允許或不違反法律的前提下，納稅人有從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、獲取收益的權(quán)利，有選擇生存與發(fā)展、兼并與破產(chǎn)的權(quán)利。而企業(yè)稅收籌劃是企業(yè)對其資產(chǎn)、收益的正當(dāng)維護(hù)，屬于企業(yè)應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。從長遠(yuǎn)和整體看，稅收籌劃權(quán)不僅不會減少國家的稅收收入總量，甚至可能增加國家的稅收收入總量。
注釋：
①張禱：《對我國稅收征納關(guān)系的認(rèn)識》，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所博士學(xué)位論文，2005年6月。
1.1籌資過程中的稅收籌劃
籌資方式是企業(yè)籌集資金采取的具體形式，籌資決策也是每個(gè)企業(yè)必須面臨的問題，同樣是一個(gè)企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)鍵。作為企業(yè)一項(xiàng)相對獨(dú)立的活動(dòng)，企業(yè)的籌資渠道一般分為負(fù)債籌資和權(quán)益籌資兩種。雖然企業(yè)所需要的資金可以通過這兩種融資途徑得到滿足，但籌資方式的不同對企業(yè)的預(yù)期收益也會產(chǎn)生影響，使企業(yè)承擔(dān)不同的稅負(fù)水平。一般來說，企業(yè)稅款前的投資收益如果高于負(fù)債資金的成本，那么負(fù)債籌資比重的增加可以提高權(quán)益籌資資本的收益水平；相反，如果負(fù)債資金的成本超過了稅款前的投資收益，那么權(quán)益資本的收益也會隨著負(fù)債比例的提高而下降。所以，企業(yè)在進(jìn)行籌資方面的稅收籌劃時(shí)，必須立足于企業(yè)自身的實(shí)際情況，考慮企業(yè)可承受的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，確定合理的籌資方式，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤收益最大化的目標(biāo)。
1.2投資過程中的稅收籌劃
1.2.1對于企業(yè)固定資產(chǎn)投資方式的選擇
企業(yè)固定資產(chǎn)投資的方式分為購買和租賃兩種。在企業(yè)購買投資中，企業(yè)要交納一定的固定資產(chǎn)投資調(diào)節(jié)稅，并且購買固定資產(chǎn)要一起計(jì)入固定資產(chǎn)的原值，不可以進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，優(yōu)點(diǎn)就是資產(chǎn)折舊可以抵減賬面的利潤，交納的所得稅少。租賃投資方式則可以減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)，可以用支付租金的方式抵減企業(yè)的計(jì)稅所得金額，可以避免因?yàn)殚L期擁有機(jī)器設(shè)備而承擔(dān)的資金占用以及經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。
1.2.2對于企業(yè)擴(kuò)大投資方式的選擇
如果企業(yè)要準(zhǔn)備擴(kuò)大投資，必須要面臨一筆稅收負(fù)擔(dān)的賬要核算。企業(yè)在擴(kuò)大投資時(shí)會有多種形式可以選擇，投資方式選擇適當(dāng)與否直接影響企業(yè)的利益。一般在企業(yè)擴(kuò)大的初期，發(fā)生利益虧損的可能性較大，而擴(kuò)大企業(yè)投資設(shè)立子公司可以享受政府提供的稅收優(yōu)惠政策。另一方面如果企業(yè)采用收購虧損企業(yè)進(jìn)行擴(kuò)大投資，可以將企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)到虧損企業(yè)上，合并兩個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而達(dá)到減少稅收負(fù)擔(dān)的目的。
1.3經(jīng)營銷售過程中的稅收籌劃
在國家稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，企業(yè)財(cái)務(wù)處理方式對企業(yè)的納稅成本也會產(chǎn)生一定的影響。企業(yè)經(jīng)營方式的不同，對企業(yè)來說也會形成不同的稅收負(fù)擔(dān)。比如國內(nèi)經(jīng)營與跨國經(jīng)營，內(nèi)向經(jīng)營與外向經(jīng)營等，它們的納稅支出是不一樣的，所以企業(yè)要根據(jù)經(jīng)營情況制定相應(yīng)的稅收籌劃，以減輕稅收負(fù)擔(dān)。在銷售活動(dòng)中，企業(yè)為了增加銷售的數(shù)額，大都會采取不同的銷售方式，例如折扣促銷銷售以及銷售折讓等等。拿折扣銷售來說，由于折扣與銷售是同時(shí)發(fā)生的，所以根據(jù)稅法規(guī)定，銷售額和折扣是在同一張發(fā)票上分別注明的，可以按照折扣后的金額計(jì)算增值稅；如果折扣額是另開發(fā)票的，那么就不可以從銷售額中減掉折扣金額。所以企業(yè)在銷售時(shí)對于折扣銷售，要把銷售額和折扣注明在同一張發(fā)票上，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。
2企業(yè)稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)
稅收籌劃是一項(xiàng)非常系統(tǒng)的工作，在給企業(yè)帶來節(jié)稅收益的同時(shí)也存在著一定的風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)就是在企業(yè)稅收籌劃活動(dòng)中因?yàn)楦鞣N原因?qū)е率亩冻龅拇鷥r(jià)，主要包括以下風(fēng)險(xiǎn)。
2.1稅收政策不穩(wěn)定導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)
我國的稅收政策經(jīng)常發(fā)生變動(dòng)，有可能一方面給企業(yè)的稅收籌劃提供了足夠的空間，另一方面又給企業(yè)稅收籌劃帶來一定的風(fēng)險(xiǎn)。由于企業(yè)的每項(xiàng)稅收籌劃，都是從一開始的籌劃項(xiàng)目選擇到最終獲得成功的過程，如果在這期間稅收政策發(fā)生了變動(dòng)，很容易導(dǎo)致企業(yè)依據(jù)原來的稅收政策設(shè)計(jì)的稅收籌劃方案，由合法籌劃變成不合法的籌劃方案，導(dǎo)致企業(yè)稅收籌劃產(chǎn)生一定的風(fēng)險(xiǎn)。
2.2企業(yè)內(nèi)部控制不完善導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)
企業(yè)的稅收籌劃都是建立在內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)之上的，如果一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制制度本身就存在著嚴(yán)重的缺陷，或者制度完善卻沒有切實(shí)地貫徹執(zhí)行，這都會將導(dǎo)致稅收籌劃產(chǎn)生一定的隱患。如果企業(yè)的管理層對稅收籌劃不重視或者認(rèn)識不足，認(rèn)為稅收籌劃就是單純的搞關(guān)系、少納稅，這必然會導(dǎo)致作為籌劃依據(jù)的許多基礎(chǔ)工作無法落實(shí)，使企業(yè)稅收籌劃方案難以取得成效。
2.3籌劃方案不當(dāng)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)
在理論上講，稅收籌劃在企業(yè)采購、籌資、投資、生產(chǎn)、經(jīng)營等各個(gè)領(lǐng)域都可以應(yīng)用，但是因?yàn)槠髽I(yè)的實(shí)際情況大不相同，涉及的稅收籌劃項(xiàng)目的多少、緩急也不同，這就需要企業(yè)對籌劃方案進(jìn)行合理的選擇。企業(yè)選擇什么稅收籌劃方案以及如何來實(shí)施方案，大部分會取決于籌劃人的主觀判斷，如果這個(gè)籌劃人員對財(cái)會、稅收等業(yè)務(wù)不熟悉，或者理解出現(xiàn)了誤區(qū)，沒有全面考慮企業(yè)的所有財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和成本支出，就會導(dǎo)致企業(yè)稅收籌劃方案的失敗。這種因?yàn)榛I劃人員素質(zhì)或者判斷失誤而導(dǎo)致的企業(yè)虧損就是籌劃方案不當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)。
3稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)防范針對以上幾點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)
3.1企業(yè)要牢固樹立風(fēng)險(xiǎn)意識
企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，一定要密切關(guān)注國家稅收政策的變化趨勢，注意對相關(guān)稅收政策的綜合運(yùn)用，立足于企業(yè)實(shí)際，在實(shí)施稅收籌劃時(shí)，充分考慮籌劃方案的各種風(fēng)險(xiǎn)，從多方面研究所籌劃項(xiàng)目的合理性、合法性和企業(yè)的綜合效益，然后再作決策，時(shí)時(shí)刻刻注意對企業(yè)稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)防范。
3.2完善內(nèi)部管理控制
及時(shí)掌握政策變化企業(yè)內(nèi)部管理控制制度的健全與完善不僅是企業(yè)稅收籌劃的基礎(chǔ)，也是避免企業(yè)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的最基本的保障。在企業(yè)內(nèi)部控制財(cái)務(wù)管理方面，會計(jì)核算制度中不相容的業(yè)務(wù)必須要分離，進(jìn)一步提高會計(jì)核算工作整體效率和會計(jì)信息的準(zhǔn)確及時(shí)率，把對企業(yè)內(nèi)部的管理控制的加強(qiáng)落到實(shí)處，比如資產(chǎn)管理與存貨記賬不能由同一人兼任。只有使企業(yè)內(nèi)部控制制度得到完善，才可以從根本上防止會計(jì)核算信息的錯(cuò)誤，避免稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。另一方面，企業(yè)要正確認(rèn)識稅收政策的實(shí)質(zhì)，全面深入地了解稅收法律的相關(guān)規(guī)定，稅收籌劃時(shí)必須以合理、合法為前提，所以企業(yè)也要不斷提高財(cái)務(wù)主管人員的綜合素質(zhì)，只有以完善的內(nèi)部控制為平臺，熟悉納稅程序以及稅收法律的前提下進(jìn)行的稅收籌劃，才能盡可能地使企業(yè)規(guī)避稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)。
3.3提高籌劃專業(yè)水平
稅收籌劃作為一項(xiàng)高層次的理財(cái)活動(dòng)，要求企業(yè)的籌劃人員必須全面掌握稅法、投資、貿(mào)易、會計(jì)、金融等各方面的專業(yè)知識，專業(yè)性、綜合性非常強(qiáng)，需要高水平的復(fù)合型素質(zhì)人才。所以，企業(yè)在制訂稅收籌劃方案時(shí)，一定要重視籌劃人員的選擇，如果企業(yè)自身沒有可以勝任的專業(yè)人員，就應(yīng)該聘請稅收籌劃專家來進(jìn)行，從而提高稅收籌劃的規(guī)范性和合理性，進(jìn)一步減少企業(yè)稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)。
4總結(jié)
